КОПИЯ
Арбитражный суд Республики Бурятия
670001, г.Улан-Удэ, ул.Коммунистическая, 52
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Улан-Удэ Дело № А10-3076/08
24 декабря 2008 г.
Резолютивная часть решения оглашена 17 декабря 2008 г.
Полный текст решения изготовлен 24 декабря 2008 г.
Арбитражный суд Республики Бурятия в составе судьи Пунцуковой А.Т.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Устиновой М.П.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Новости» к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия о признании частично недействительным решения от 26.09.2008 № 1,
при участии в судебном заседании
от заявителя: ФИО1 – представителя по доверенности от 10.10.2008 № 33, ФИО2 – представителя по доверенности от 19.09.2008 № 28,
от ответчика: ФИО3 – представителя по доверенности от 08.10.2008 № 0300-13-18/1-44, ФИО4 – представителя по доверенности от 15.10.2008 № 0300-13-18/1-46,
установил:
Открытое акционерное общество «Новости» (далее общество, ОАО «Новости») обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Бурятия о признании недействительными пунктов 2 и 3.1 резолютивной части решения Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (далее Управление, налоговый орган) от 26.09.2008 № 1 в части исчисления налога на прибыль за 2005, 2006 годы в общей сумме 5 168 008 руб. и налога на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы в общей сумме 3 876 006 руб., с предложением уплатить совокупную сумму в размере 9 044 014 руб.
В обоснование своих требований общество указало, что основанием для исчисления налога на прибыль и НДС за 2005, 2006 гг. в общей сумме 9 044 014 руб. послужил вывод налогового органа о том, что реализация заявителем в розницу за наличный расчет телефонных и Интернет-карт (карт экспресс-оплаты) подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, а не единым налогом на вмененный доход, поскольку указанные карты не отвечают признакам товара.
Вывод налогового органа противоречит п.1 ст.346.28, ст.346.26 Налогового кодекса РФ, статье 6 Закона Республики Бурятия от 26 ноября 2002 г. № 145-Ш, которые связывают право ОАО «Новости» на применение ЕНВД с осуществлением розничной торговли, которую общество фактически осуществляет через свои киоски непосредственно для нужд населения.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей исчисления ЕНВД под розничной торговлей до 01.01.2006 понималась торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет, а с 01.01.2006 - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием пластиковых карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В Налоговом кодексе РФ и других нормативных актах пластиковые карты экспресс-оплаты законодателем не отнесены к товарам, при розничной продаже которых не может применяться ЕНВД.
При этом в главе 26.3 НК РФ законодатель также не связывает и не ограничивает право на применение организациями системы ЕНВД с фактом того, каким образом был получен товар, реализованный в розничной торговле.
Согласно п.3 ст.38 НК РФ товаром для целей данного Кодекса признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Для заявителя карты экспресс-оплаты являются товаром, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» - МПЗ, предназначенные для продажи, являются товаром.
Указанные карты имеют стоимостную оценку и отвечают потребительским свойствам, поскольку их активация предоставляет возможность гражданам-потребителям пользоваться услугами сети Интернет или телефонными услугами.
Заявитель, осуществляя через свои киоски розничную продажу таких карт населению за наличный расчет, выступает для покупателей при такой продаже, не иначе как продавец по договору розничной купли-продажи. При этом в таких случаях на заявителя, как продавца карт экспресс-оплаты, в полном объеме распространяются требования об ответственности продавца, предусмотренные Гражданским кодексом РФ и Законом «О защите прав потребителей».
При таких обстоятельствах продажа карт экспресс-оплаты заявителем, не являющимся оператором связи, подпадает под определение розничной торговли, сформулированное в статье 346.27 НК РФ и ст.492 ГК РФ, и к ней подлежит применению система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Несостоятельна и ссылка налогового органа на ст.1005 ГК РФ, поскольку агентскими договорами, одной из сторон которых является заявитель, предусмотрена обязанность ОАО «Новости» продавать карты экспресс-оплаты через свои киоски населению, от своего имени, через собственные киоски, с использованием собственного оборудования. Согласно положениям главы 26.3 НК РФ такую деятельность агента следует квалифицировать как розничную торговлю, а доходы, полученные от такой торговой деятельности - облагать единым налогом на вмененный доход.
Фактов реализации заявителем указанных карт населению не для потребительских нужд или через объекты торговли, не принадлежащие ОАО «Новости», налоговым органом не установлено.
Таким образом, при наличии неясности в этом вопросе УФНС РФ по РБ должно было руководствоваться положениями п.7 ст.3 НК РФ, в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
О противоречивой и непоследовательной позиции налогового органа по одним и тем же обстоятельствам свидетельствует приложенный к заявлению акт выездной налоговой проверки № 32 от 5 июня 2007 г., проведенной в отношении ОАО «Новости» Межрайонной ИФНС РФ № 1 по Республике Бурятия, по этим же видам налогов и за эти же периоды.
Так, из пункта 2.10. акта проверки №32 от 05.06.2007 г. следует, что нижестоящий налоговый орган, исследуя эти же обстоятельства, в частности реализацию заявителем карт экспресс-оплаты по этим же договорам за 2005 г. и 2006 годы, не установил в действиях заявителя каких-либо нарушений налогового законодательства по ЕНВД и обоснованно квалифицировал реализацию этих карт как розничную продажу в рамках ЕНВД.
Заявитель также полагает, что УФНС РФ по РБ при принятии обжалуемого решения № 1 от 26.09.2008 нарушило требования по порядку принятия решений. В резолютивной части решения № 1 от 26.09.2008 УФНС РФ по РБ, как вышестоящего налогового органа, каким-либо образом не изменены или не отменены выводы Межрайонной ИФНС РФ № 1 по РБ, сделанные в решении этого органа по акту выездной налоговой проверки № 32 от 5 июня 2007 г.
В связи с этим в настоящее время в отношении ОАО «Новости» по одним и тем же фактическим обстоятельствам, по одним и тем же видам налогов (налог на прибыль, НДС) за одни и те же периоды (2005-2006 г.г.) наличествуют два различных решения налоговых органов разного уровня с противоположными выводами в отношении реализации налогоплательщиком одних и тех же товаров по системе ЕНВД.
В нарушение статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом проверен единый налог на вмененный доход, который не входит в предмет проверки по решению о проведении повторной выездной налоговой проверки от 13.08.2008 № 1, предусматривающему проверку налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
С учетом указанных обстоятельств, обжалуемое решение УФНС РФ по Республике Бурятия от 26 сентября 2008 г. № 1, в указанных частях подлежит отмене как незаконное.
Налоговая инспекция с доводами заявителя не согласилась, представила письменные отзывы.
В обоснование возражений налоговая инспекция указала, что основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость явилось занижение налоговой базы вследствие неправомерного применения ОАО «Новости» системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход в отношении реализации карт экспресс-оплаты за услуги связи, сервисных карт («Burnet», Интернет-карты, ИнтрАнет-карты, АйСикЮ-карты) по агентским договорам (соглашениям) в розницу за наличный расчет.
Предоставление услуг телефонной связи производится только операторами связи, независимо как приобретены услуги и как оплачены. Приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц карточки экспресс-оплаты являются по своей природе лишь средством оплаты услуг связи и не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица – розничными продавцами для целей их перевода на уплату единого налога на вмененный доход.
Согласно условиям заключенных ОАО «Новости» (агент) агентских договоров (соглашений, агент по поручению принципалов берет на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет принципала действия по продаже карт экспресс-оплаты. Оплату за оказанные услуги агент получает от принципала в виде агентского вознаграждения.
Налоговый орган, руководствуясь статьями 38, 346.27 НК РФ, ст.129 ГК РФ, Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 № 1235, пришел к выводу о том, что деятельность ОАО «Новости» по реализации карт экспресс-оплаты не подпадает под действие ЕНВД, и произвел расчет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций с полученных налогоплательщиком сумм агентского вознаграждения.
Пунктами 3 и 4 статьи 87 НК РФ вышестоящему налоговому органу предоставлено право проведения повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Решением инспекции по вопросам правильности и исчисления ЕНВД не выявлено каких-либо нарушений в деятельности заявителя в проверяемый период, никаких начислений по оспариваемым правоотношениям проведено не было.
Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность вышестоящего налогового органа отменять решение нижестоящего налогового органа в случае проведения повторной выездной налоговой проверки.
При наличии указаний в решении о проведении повторной выездной налоговой проверки только указания на проверку полноты и правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, Управление не могло проверять ЕНВД и делать какие-либо выводы по вопросам правильности исчисления и уплаты ЕНВД по итогам повторной выездной налоговой проверки.
Ответчик считает вынесенное решение от 26.09.2008 № 1 законным и обоснованным, просит суд оставить заявление общества без удовлетворения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд находит заявление не обоснованным и не подлежащим удовлетворению, по следующим основаниям:
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Бурятия проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества «Новости» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, за период с 01.01.2004 по 31.03.2007, налога на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный, местный бюджеты и в бюджет субъектов Российской Федерации за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.
По результатам проверки МРИ ФНС России № 1 по РБ составлен акт от 05.06.2007 № 32 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2007 № 32.
Заместителем руководителя Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия 13 августа 2008 года вынесено решение № 1 о проведении повторной выездной налоговой проверки ОАО «Новости» в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностю Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Бурятия.
На основании данного решения Управлением проведена повторная в порядке контроля выездная налоговая проверка ОАО «Новости» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов Российской Федерации с 01.01.2005 по 31.12.2006, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, с 01.01.2005 по 31.12.2006.
По результатам проверки Управлением составлен акт повторной выездной налоговой проверки ОАО «Новости» от 29.08.2008, принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 сентября 2008 года №1.
Общество, не согласившись с вынесенным налоговым органом решением от 26.09.2008 № 1 в части исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и предложения уплатить недоимку по указанным налогам в сумме 9 044 014 руб. обжаловало его в Арбитражный суд Республики Бурятия.
В соответствии с пунктом 2 резолютивной части решения исчислен налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2005 и 2006 годы в сумме 5 168 008 руб., налог на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы в сумме 3 876 006 руб., всего 9 044 014 руб., пунктом 3.1. решения обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и НДС в общей сумме 9 044 014 руб.
Основанием для указанных доначислений явился вывод Управления о неправомерном применении обществом системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по реализации в качестве посредника в розницу за наличный расчет телефонных и интернет-карт экспресс-оплаты.
В 2005-2006 года ОАО «Новости» осуществляло деятельность по реализации карт телефонных и интернет-карт экспресс-оплаты по 6 агентским договорам:
1. По агентскому договору от 8 января 2004 года № 1/34, заключенному между «Улан-Удэнская сотовая сеть» структурное подразделение ОАО «Сибирьтелеком» «Электросвязь» Республики Бурятия (Принципал) и ОАО «Новости» (Агент). (л.д.2-5 том III)
В соответствии с условиями договора Принципал поручает, а Агент берет на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет Принципала действия по продаже карточек «экспресс-оплата» по цене, указанной в накладной, на основании которых карточки передаются Агенту.
Карточка «экспресс-оплата» является формой платежа за услуги сотовой связи для абонентов Улан-Удэнской сотовой сети. Агент не имеет права реализовывать карты «экспресс-оплата» по цене, отличной от указанной выше (пункты 1.1, 1.2 договора).
Агент обязан исполнить данное ему поручение в соответствии с указаниями Принципала (пункт 1.5 договора)
За каждую проданную карточку Принципал выплачивает Агенту вознаграждение в размере 5 (пяти) процентов от ее цены, указанной в накладной, на основании которых карточка была передана Принципалом Агенту (пункт 3.1 договора).
Карточки «экспресс-оплата», передаваемые Агенту по настоящему договору, являются собственностью Принципала до момента их реализации абонентам (пункт 5.1 договора).
Агент, получивший извещение Принципала о прекращении договора, обязан возвратить Принципалу все нереализованные карточки (пункт 9.2 договора).
2. По агентскому соглашению от 1 февраля 2004 г., заключенному между ОАО «Новости» (Агент) и ОАО «АК Мобилтелеком» (Принципал). (л.д.6-7 т.III)
Согласно пункту 1.1. Агент обязуется за вознаграждение по поручению Принципала реализовывать сервисные карты «Burnet» Принципала.
Агент обязан выполнять указания Принципала, касающиеся совершаемых Агентом действий по реализации продукции, исполнять все поручения добросовестно с максимальной выгодой для Принципала (пункты 2.2.6, 2.2.7 договора).
При прекращении соглашения Агент обязан вернуть остатки товара и все полученное за вырученный товар в пользу Принципала за вычетом своего комиссионного вознаграждения (пункт 5.4.1 договора).
3. По агентскому договору от 28 декабря 2004 г. № 30, заключенному между ОАО «Информационные системы Бурятии» (Принципал) и ОАО «Новости» (Агент) (л.д.8-9 т.III).
Агент обязуется за вознаграждение реализовывать по поручению Принципала ИнтрАнет-карты (ISB), АйСикЮ-карты 99 (ISB) (пункт 1.1. договора).
Агент обязан реализовывать товар строго в соответствии с ценой реализации, указанной в п.1.1, исполнять все поручения добросовестно, с максимальной выгодой для Принципала, уведомить Принципала об отказе от выполнения поручения и вернуть остатки товара и выручки Принципалу (пункты 2.2.2, 2.2.5, 2.2.8 договора).
4. По агентскому договору от 5 декабря 2005 г. № 43, заключенному между ЗАО «Примтелефон» и ОАО «Новости» (Агент) (л.д.10-15 т.III).
Агент обязуется за предусмотренное настоящим договором вознаграждение совершать от имени ЗАО «Примтелефон» действия по приему Экспресс Платежей и иные действия, предусмотренные настоящим договором, необходимые для исполнения указанных выше обязанностей (пункт 1 договора).
Агент обязан принимать Экспресс Платеж в рублях в размере, эквивалентном Номиналу Карты по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату приема Экспресс Платежа.
Непосредственно после приема Экспресс Платежа Агент обязан выдать плательщику Карту, удовлетворяющую следующим требованиям: номинал Карты должен соответствовать внесенному Экспресс Платежу, выдаваемая Карта должна быть из числа Карт, переданных Агенту ЗАО «Примтелефон» в связи с исполнением настоящего договора.
Агент не вправе принимать Экспресс Платеж без одновременной выдачи Карты, соответствующей условиям п.2.2 (пункты 2.1, 2.2, 2.3 договора).
Вознаграждение выплачивается исходя из количества принятых Агентом в течение отчетного периода и переданных ЗАО «Примтелефон» Экспресс Платежей (пункт 3.1 договора).
В течение 5 календарных дней с момента заявления стороной об отказе от исполнения договора или истечения срока договора Агент обязан предоставить ЗАО «Примтелефон» отчет и возвратить «Примтелефон» все полученные Агентом Карты, которые остались непереданными плательщикам Экспресс Платежей на указанный момент (пункт 5.1 договора).
5. По агентскому договору от 28 октября 2004 года, заключенному между ООО «СНС Экспресс ХХI» (Принципал) и ОАО «Новости» (Агент) (л.д.16-17 т.III)
Агент обязуется по поручению и за счет Принципала и за вознаграждение реализовывать карты экспресс оплаты. Передача карт производится по актам приема-передачи, в которых указываются сведения об ассортименте, количестве Карт, их цене, номере (пункты 1.1, 1.2 договора).
Агентское вознаграждение составляет пять процентов, в том числе НДС от суммы выручки за реализованные Карты. Агентское вознаграждение включает в себя расходы Агента по исполнению поручения Принципала (пункт 2.1 договора).
Агент обязуется возвратить Принципалу нереализованные Карты по акту приема-передачи в случае прекращения договорных отношений с Принципалом или по его требованию (пункт 3.2.5 договора).
6. По агентскому договору от 10 ноября 2004 года, заключенному между ИП ФИО5 и ОАО «Новости» (л.д.18-19 т.III).
Агент обязуется по поручению Принципала и за вознаграждение реализовывать карты экспресс оплаты. Передача карт производится по актам приема-передачи, в которых указываются сведения об ассортименте, количестве Карт, их цене, номере (пункты 1.1, 1.2 договора).
Агентское вознаграждение составляет шесть процентов, в том числе НДС от суммы выручки за реализованные Карты. Агентское вознаграждение включает в себя расходы Агента по исполнению поручения Принципала (пункт 2.1 договора).
Агент обязуется возвратить Принципалу нереализованные Карты по акту приема-передачи в случае прекращения договорных отношений с Принципалом или по его требованию (пункт 3.2.5 договора).
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс) для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
По агентскому договору согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Согласно статье 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Данные условия отражены во всех названных договорах, заключенных ОАО «Новости» как агентом, то есть договоры содержат все существенные условия, предусмотренные положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, и поэтому являются агентскими договорами.
С учетом предмета агентского договора его исполнение агентом является видом деятельности, отличным от розничной торговли, и такой вид деятельности согласно пункту 2 статьи 346.26 Кодекса не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты, в том числе налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)
Также организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Пунктом 7 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.
Согласно условиям заключенных ОАО «Новости» договоров с «Улан-Удэнской сотовой сетью» структурным подразделением ОАО «Сибирьтелком» «Электросвязь» Республики Бурятия, ОАО «АК Мобилтелеком», ОАО «Информационные системы Бурятии», ЗАО «Примтелефон», ООО «СНС Экспресс ХХI», ИП ФИО5, общество как агент по поручению указанных организаций и индивидуального предпринимателя берет на себя обязательство за счет принципала по продаже телефонных и интернет-карт экспресс-оплаты.
Телефонные и интернет-карты экспресс-оплаты, передаваемые агенту, по всем договорам являются собственностью принципалов до момента их реализации абонентам.
В случае прекращения договора агент обязан возвратить принципалам все нереализованные карточки. Вознаграждение за оказанные услуги ОАО «Новости» получало от принципалов.
Из условий всех договоров следует, что ОАО «Новости» не могло распоряжаться телефонными и интернет-картами экспресс-оплаты по своему усмотрению, что является необходимым условием права собственности, также не могло по своему усмотрению устанавливать цену на карты, указания принципалов являются обязательными для выполнения обществом. Одним из условий получения вознаграждения является представление отчетов о реализации карт за соответствующий период.
Вознаграждение за оказанные услуги поступало обществу непосредственно от принципалов, а не от физических лиц – покупателей карт экспресс-оплаты.
В 2005, 2006 годах общество, как агент, получило вознаграждение от оказания услуг по реализации карточек экспресс-оплаты на основании указанных агентских договоров:
1. по агентскому договору с ОАО «Улан-Удэнской сотовой сетью» структурным подразделением ОАО «Сибирьтелком» «Электросвязь» Республики Бурятия,
в 2005 году - 6 967,1 тыс. руб. от объема реализации карт на 134 750,3 тыс.руб.,
в 2006 году – 11 366,25 тыс.руб. от объема реализации - 223 292,2 тыс.руб.,
2. по агентскому соглашению с ОАО «АК Мобилтелеком»,
в 2005 году – 842,7 тыс.руб. от объема реализации - 5 276,5 тыс.руб.,
в 2006 году – 636,5 тыс.руб. от объема реализации - 4 243,5 тыс.руб.,
3. по агентскому договору, заключенному с ОАО «Информационные системы Бурятии»,
в 2005 году - 333,8 тыс.руб. от объема реализации - 1 974,3 тыс.руб.,
в 2006 году – 448,1 тыс.руб. от объема реализации - 2 627,6 руб.
4. по агентскому договору, заключенному с ЗАО «Примтелефон»
в 2005 году - 27,7 тыс.руб. от объема реализации – 411,6 тыс.руб.,
в 2006 году – 416,4 тыс.руб. от объема реализации – 1 181,5 тыс.руб.,
5. по агентскому договору, заключенному с ООО «СНС Экспресс ХХI»,
в 2005 году - 270 тыс.руб. от объема реализации 6 002,1 тыс.руб.,
6. по агентскому договору, заключенному с ИП ФИО5
в 2005 году – 224,7 тыс.руб. от объема реализации 3 745,9 тыс.руб.
Всего по указанным договорам за проверяемый период обществом получен доход в сумме 21 533 366 руб., в том числе в 2005 году – 8 666 031 руб., в 2006 году – 12 867 335 руб.
Получение вознаграждения ОАО «Новости» в указанной сумме подтверждается данными бухгалтерской отчетности, в т.ч. отчетами комиссионера комитенту, накладными, актами приема-передачи товара, данными выставленных счетов-фактур, оборотно-сальдовой ведомости по счету 004 «Контрагенты», анализа счета 76.5.
Не принимается довод заявителя, что реализуемые им телефонные и Интернет карты экспресс-оплаты являются товаром, поэтому их реализация может быть отнесена к розничной торговле, сформулированной в статье 346.27 НК РФ и ст.492 ГК РФ, и к ней подлежит применению система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.
Согласно статье 346.27 Налоговой кодекса РФ до 01.01.2006 к розничной торговле относились торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, после 01.01.2006 - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами ст.129 Гражданского кодекса Российской Федерации к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством.
В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 № 1235, оказание услуг телефонной связи (в первую очередь, услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг. Разделом десятым Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными денежными средствами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и другие.
Продаваемые карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса РФ, и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи.
При таких обстоятельствах, суд считает, что в данном случае Открытое акционерное общество «Новости» выступало в качестве агента, осуществляемая им деятельность по агентским договорам не подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход, следовательно, агентское вознаграждение подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, налогом на прибыль.
Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество в данном случае является плательщиком налога на прибыль.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Налогового кодекса Российской Федерации.
На 2005 и 2006 годы в ОАО «Новости» соответственно приказами от 10.01.2005 № 5 и от 01.01.2006 № 1 принят метод начисления для доходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст.ст.271 и 272 НК РФ.
Налоговой базой для исчисления налога на прибыль является сумма полученного ОАО «Новости» вознаграждения по агентским договорам, заключенным обществом, которая в 2005 году составила – 8 666 031 руб., в 2006 году – 12 867 335 руб.
Согласно пункту 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24 процентов.
С учетом изложенного, налоговым органом обоснованно доначислен налог на прибыль в размере 2 079 847 руб. за 2005 год (8 666 031 руб. х 24%), за 2006 год – 3 088 160 руб. (12 867 335 руб. х 24%), всего 5 168 008 руб.
Услуги, оказанные обществом в интересах других лиц на основе агентских договоров, также подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Пунктом 1 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Согласно пункту 3 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.
Сумма исчисленного налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы с учетом налоговой ставки 18% составила:
1. по агентскому договору с ОАО «Улан-Удэнской сотовой сетью» структурным подразделением ОАО «Сибирьтелком» «Электросвязь» Республики Бурятия,
в 2005 году - 1 254 075 руб. от полученного агентского вознаграждения в размере 6 967 086 руб.,
в 2006 году – 2 045 925 руб. от вознаграждения - 11 366 250 руб.
2. по агентскому соглашению с ОАО «АК Мобилтелеком»,
в 2005 году – 151 680 руб. от вознаграждения - 842 664 руб.,
в 2006 году – 114 575 руб. от вознаграждения – 636 525 руб.
3. по агентскому договору, заключенному с ОАО «Информационные системы Бурятии»,
в 2005 году - 60 093 руб. от вознаграждения – 333 849 руб.
в 2006 году – 80 665 руб. от вознаграждения – 448 140 руб.
4. по агентскому договору, заключенному с ЗАО «Примтелефон»
в 2005 году - 4 983 руб. от вознаграждения 27 680 руб.
в 2006 году – 74 956 руб. от вознаграждения 416 419 руб.
5. по агентскому договору, заключенному с ООО «СНС Экспресс ХХI»,
в 2005 году - 48 603 руб. от вознаграждения 270 015 руб.
6. по агентскому договору, заключенному с ИП ФИО5
в 2005 году – 40 452 руб. от вознаграждения 224 736 руб.
Налоговый орган по результатам повторной выездной налоговой проверки обоснованно доначислил налогоплательщику налог на добавленную стоимость за 2005 год 1 559 886 руб., за 2006 год – 2 316 120 руб., всего 3 876 006 руб.
Не принимается довод заявителя, что в нарушение статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом проверен единый налог на вмененный доход, который не входит в предмет проверки по решению о проведении повторной выездной налоговой проверки от 13.08.2008 № 1, предусматривающему проверку налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Пункт 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать сведения, в том числе предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке.
Решением от 13.08.2008 № 1 назначена повторная выездная налоговая проверка открытого акционерного общества «Новости» в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Бурятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.
В ходе проведения налоговым органом проверки проверялись правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость. Предметом исследования в ходе проверки являлись агентские договоры, заключенные ОАО «Новости», по оказанию услуг по реализации телефонных и интернет карт экспресс-оплаты, связанные с ними данные бухгалтерской отчетности, в том числе отчеты комиссионера комитенту, анализ счета 76.5, выставленные по договорам счета-фактуры, оборотно-сальдовые ведомости по счету 004 «Контрагенты».
В соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход является вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Согласно пункту 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности пользуются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.
Из акта Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Бурятия от 5 июня 2007 года № 32 следует, что ОАО «Новости» применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через 2 магазина и 101 торговый киоск, не имеющих торговых залов.
Вместе с тем, Управлением при проведении повторной проверки ОАО «Новости» названные показатели – базовая доходность по определенному виду деятельности с учетом корректирующего коэффициента, физические показатели (площади киосков и магазинов) не исследовались.
Таким образом, оценивая фактические обстоятельства дела, исходя из отсутствия расхождений в определении вопросов проверки, указанных в решении о проведении проверки, акте и решении налогового органа, суд приходит к выводу о том, что сотрудники Управления при проведении повторной выездной налоговой проверки не вышли за пределы перечня видов налогов, подлежащих проверке.
Заявитель указал, что Управление по результатам повторной выездной налоговой проверки не отменило решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Бурятия от 29.06.2007 № 32, из которого следует, что при реализации обществом карт экспресс-оплаты по договорам за 2005 и 2006 гг. в действиях заявителя не установлено каких-либо нарушений налогового законодательства по ЕНВД и реализация карт обоснованно квалифицирована как розничная продажа в рамках ЕНВД. В настоящее время наличествуют два различных решения налоговых органов разного уровня с противоположными выводами в отношении реализации налогоплательщиком одних и тех же товаров по системе ЕНВД. ОАО «Новости» должно руководствоваться решением Управления и решением МРИ ФНС России № 1 по РБ, поскольку оно не отменено и не изменено в установленном законом порядке.
Данный довод заявителя не обоснован и судом не принимается на основании следующего:
Целью проведения вышестоящим налоговым органом повторной налоговой проверки является контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, призвана не подменить собой проверку, проведенную нижестоящим налоговым органом, а обеспечить контроль за этим налоговым органом. Это может означать, что целью проверки вышестоящего налогового органа является установление ошибок, допущенных при проведении первоначальной налоговой проверки налоговой инспекцией, относящихся, в частности, к объему проверки, достоверности установления фактических обстоятельств, правильности юридической квалификации действий налогоплательщика при исчислении и уплате налогов и сборов в бюджеты, то есть иных показателей, не отраженных в первоначальной проверке.
Решением Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Бурятия от 29.06.2007 № 32 доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 1 567 259 руб., налог на прибыль в сумме 47 774 руб. Указанные налоги доначислены в связи с выявленными нарушениями, не связанными с агентскими договорами по предоставлению услуг по продаже телефонных и интернет карт экспресс-оплаты.
Налоговый орган сделал вывод о том, что деятельность ОАО «Новости» по реализации карт экспресс-оплаты (телефонных, интернет карт) по агентским договорам не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Управлением вынесено самостоятельное решение от 26 сентября 2008 года № 1 на основании статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, которым доначислен налог на прибыль и налог на добавленную стоимость по агентским договорам, заключенным обществом с контрагентами.
В результате проверок Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Бурятия и Управления имеются два решения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период, однако доначисленным обществу по различным основаниям. Управлением правильность исчисления обществом ЕНВД не проверялась, налог на прибыль и НДС начислены на выручку, полученную ОАО «Новости» по агентским договорам, размер которой с учетом требований статьи 346.29 НК РФ не имеет значения для исчисления единого налога на вмененный доход.
Управление, согласившись с начисленными нижестоящим налоговым органом суммами налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, не отменяя и не изменяя решение МРИ ФНС России № 1 по РБ, дополнительно начислило налог на прибыль и НДС по агентским договорам, заключенным обществом, по реализации карт экспресс-оплаты.
Таким образом, у Управления отсутствовали основания для отмены или изменения решения нижестоящего налогового органа.
Оспариваемым решением Управления пени на доначисленные налоги не начислялись, общество к налоговой ответственности не привлекалось.
Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ,
Р Е Ш И Л:
В удовлетворении требований отказать.
Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Четвертый арбитражный апелляционный суд.
Судья подпись А.Т.Пунцукова
