Арбитражный суд Республики Алтай

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Резолютивная часть решения объявлена 10 декабря 2021 года. В полном объеме решение изготовлено 13 декабря 2021 года.

Арбитражный суд Республики Алтай в составе судьи Соколовой А. Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Букачаковой В.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Мясо-Опт» (ОГРН 1152225032332, ИНН 2224177664, адрес: ул. Первомайская, д.8А, офис 5, с. Усть-Кан, Республика Алтай)  к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (ОГРН 1040400770783, ИНН 0411119764, ул. Чорос-Гуркина Г.И., д. 40, г. Горно-Алтайск, Респ. Алтай) о признании недействительным решения № 2642 от 30.06.2020  

при участии:

от  Управления федеральной налоговой службы по Республике Алтай – ФИО1, представителя по доверенности от 09.01.2020, сроком по 31.12.2020, копия диплома ВСГ 0245839 от 28.12.2006; ФИО2 представителя по доверенности от 12.07.2021,

от общества с ограниченной ответственностью «Мясо-Опт» - ФИО3, представителя по доверенности от 12.05.2020, сроком на 5 лет, копия диплома серии ВСБ 0977268, рег.№ 112 от 16.07.2004,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Мясо-Опт» (далее – общество, ООО «Мясо-Опт») обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (далее – УФНС по РА, Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения № 2642 от 30.06.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В заявлении указано, что определение налоговой базы в соответствии с положениями пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации в данной ситуации будет являться нарушением налогового законодательства, приводящим к излишней уплате налога. Ссылка налогового органа на неправильное заполнение счетов-фактур налогоплательщиком как на доказательство занижения налоговой базы не относится к предмету рассматриваемого спора. Налоговым органом не оспаривается правильность определения налоговой базы по НДС, указанная в строке 040 раздела 3 декларации за IV квартал 2019 года. Сумма исчисленного и уплаченного налога является верной независимо от сумм налога, предъявленных покупателям. Таким образом, налогоплательщик не совершал вменяемых ему действий, и состав налогового правонарушения отсутствует. Анализ судебной практики показывает, что суды исходя из того, что вопрос о возврате излишне полученных продавцом денежных средств от покупателей сельскохозяйственной продукции может быть решен при рассмотрении спора, вытекающего из гражданско-правовых отношений. Также полагает, что пример порядка заполнения счета-фактуры, приведенный налоговым органом в дополнение к отзыву на заявление не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и не может быть применен на практике. Указание налоговой базы в виде межценовой разницы в графе 5 счета - фактуры не предусматривается ни законом, ни самой унифицированной формой счета-фактуры. 

Налоговый орган представил отзыв на заявление (с учетом дополнений),  где указано, что при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ в счет-фактурах, выставляемых покупателям соответствующей продукции, должна быть указана сумма НДС, которая исчислена исходя из налоговой базы, определенной по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ.

Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» Приложения № 1, Письме ФНС России от 28.06.2005 № 03-1-03/1114/13@ «О порядке заполнения счетов-фактур» указано, что в счет-фактуре, оформляемом при реализации такой продукции, в графе 7 указывается ставка налога на добавленную стоимость с пометкой «с межценовой разницы», в графе 8 - сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке, и в графе 9 -стоимость реализуемой сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

В выставленных ООО «МЯСО-ОПТ» покупателям счет-фактурах, НДС был предъявлен с полной стоимости товаров, по данным счет-фактурам в сумме 20 771 127,63 руб. и в этом же размере получен от покупателей. При этом возврат излишне уплаченных сумм покупателям не установлен.

Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе, а именно данным налоговых деклараций по НДС, покупателями ООО «МЯСО-ОПТ» предъявлены к вычету суммы НДС по счет-фактурам, полученным от ООО «МЯСО-ОПТ».

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок, журнала учета полученных и выставленных счет-фактур и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях установленных НК РФ, на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

В графах 3 и 5 по строкам 010-042 отражаются налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-157, пунктом 10 и пунктом 11 статьи 154, пунктом 1 статьи 159, пунктом 5.1 и пунктом 8 статьи 161 и статьи 162 НК РФ и сумма налога по соответствующей налоговой ставке.

В нарушение Порядка ООО «МЯСО-ОПТ» по строке 020 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 указана налоговая база в размере 97 325 139 руб., что меньше на 99 051 005 руб. итоговой суммы по книге продаж, сумма налога указана меньше на 9 906 954 руб. Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что при реализации мяса, закупленного у физических лиц, покупателям предъявлялись счет-фактуры, в которых НДС исчислялся по правилам пункту  1 статьи 154 НК РФ. При этом в налоговой декларации налоговую базу налогоплательщик исчисляет по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ (НДС исчислил расчетным методом по ставке 10/110%).

При такой ситуации возникает незаконное изъятие из бюджета не поступивших в него сумм налога на добавленную стоимость. Нарушается принцип "зеркальности" налога на добавленную стоимость как косвенного налога. Принимая во внимание оплату покупателями поставленной заявителем продукции с учетом НДС по ставке 10 процентов, отсутствие доказательств перевыставления им счет-фактур с измененной суммой налога, представление покупателями к вычету суммы НДС по счет-фактурам, полученным от ООО «МЯСО-ОПТ», доводы Общества подлежат отклонению.

Решением от 12.02.2021 Арбитражного суда Республики Алтай, оставленным без изменения постановлением от 12.04.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением кассационной инстанции от 28.07.2021 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Указано на ошибочность сделанных судами выводов о незаконности оспариваемого решения налогового органа. Суду предложено проверить расчет доначисленного налога, пеней, штрафа, наличие либо отсутствие смягчающих обстоятельств.

Определением от 11.08.2021 дело принято к новому рассмотрению.

В судебном заседании представители налогового органа, возражая против заявленного требования, пояснили, что не согласны с тем, что налогоплательщик применяет пункт 4 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) только при заполнении налоговой декларации при определении налоговой базы и исчислении суммы НДС. Применяя пункт 4 статьи 154 НК РФ налогоплательщик должен изначально выставляя счет-фактуры покупателям соответствующей продукции, указывать сумму НДС с применением межценовой разницы, так как в последующем при заполнении налоговой декларации налоговая база исчисляется на основании книг продаж, книг покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (пункт 4 Порядка заполнения декларации по НДС).

Представитель общества поддержал заявленное требование.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд считает заявленное требование не подлежащим удовлетворению.

Из материалов дела следует, что Управлением проведена камеральная проверка представленной Обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2019 года, по результатам которой составлен акт от 12.05.2020 N 2458 и принято решение от 30.06.2020 N 2642 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 247 673,88 руб.

Данным решением Обществу доначислен НДС в размере 9 906 954 руб., начислены пени в сумме 412 816,66 руб.

Решение УФНС по РА было обжаловано обществом в порядке подчиненности в вышестоящий налоговый орган. Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу от 31.08.2020 обществу было отказано в удовлетворении апелляционной жалобы.

Не согласившись с налоговым органом, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим требованием.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неполном перечислении Обществом НДС в размере, полученном с покупателей при реализации им товара, поскольку в бюджет заявителем НДС исчислялся в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, а покупателям продукции Обществом предъявлялись счета-фактуры с указанием НДС, исчисленного по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ, с учетом полной цены реализуемого товара. Таким образом, по мнению налогового органа, разница между суммами НДС, уплаченными Обществом в бюджет на основании налоговой декларации, и суммами налога, полученными от покупателей, является недоимкой по налогу, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции (пункт 4 статьи 154 НК РФ).

Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 383 (далее - Перечень). В Перечень включен, в частности, такой вид сельскохозяйственной продукции как мясо.

Из правового анализа пунктов 1 и 4 статьи 154 НК РФ следует, что условием применения порядка определения налоговой базы согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ является закупка сельскохозяйственной продукции у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС. Положения пункта 1 статьи 154 НК РФ подлежат применению, если нет условий для применения пункта 4 указанной статьи.

Из материалов дела следует, что в 4 квартале 2019 года Обществом реализованы товары на общую сумму 222 825 965,84 руб., включая НДС.

В разделе 9 "Сведения из книги продаж" налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года Обществом отражена реализация товаров (работ, услуг) по налоговой ставке 10 процентов на сумму 216 015 611,29 руб., по налоговой ставке 20 процентов - на сумму 6 789 960,64 руб.

Часть товаров, реализованных в проверяемом периоде с применением налоговой ставки 10 процентов, представляет собой мясную продукцию, произведенную из скота, закупленного живым весом у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС.

Общая стоимость такой продукции составила 108 956 111 руб. (с учетом НДС), закупочная стоимость мяса живым весом - 93 206 809 руб. Получившаяся в результате вычитания из цены реализации товаров с НДС цены их приобретения разница отражена в строке 040 раздела 3 налоговой декларации и составила 15 749 302 руб. (108 956 111 - 93 206 809).

В ходе налоговой проверки Управление, установив, что суммовые значения счетов-фактур Обществом заполнялись по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ, при этом при формировании налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года в разделе 3 "Раздел суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" заявителем указана сумма налога, которая исчислена по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ, пришло к выводу о том, что Обществом занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в связи с разницей, возникшей между суммой, отраженной в счетах-фактурах, книгой продаж и налоговой декларацией, в связи с чем доначислен налог (пени, штраф).

Доводы общества о соблюдении порядка исчисления сумм налога по декларации за 4 квартал 2019 года, об исполнении обязанности по уплате налога; отсутствие  нарушений правил заполнения счетов-фактур в части указания НДС судом отклоняются с учетом высказанной позиции суда кассационной инстанции..

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Кроме того, следует учитывать, что обязанность предъявить покупателю сумму НДС согласно статье 168 НК РФ распространяется на всех плательщиков НДС как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П указал, что как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Учитывая вышеприведенные нормы права, до внесения исправлений в ошибочно выставленный счет-фактуру, в силу положений подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог должен быть исчислен продавцом в общеустановленном для облагаемых операций порядке и уплачен в бюджет, а покупатель - сохраняет право на вычет предъявленного ему налога.

Как следует из материалов дела, Обществом в 4 квартале 2019 года реализована мясная продукция на сумму 222 825 965,84 руб., что подтверждается счетами-фактурами, товарными накладными, договорами.

По условиям договоров, заключенных между заявителем и покупателями, цена на товар поставщика указывается в товарных накладных и счетах-фактурах с НДС. Условия о применении продавцом налога по расчетной ставке с налоговой базы, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ с межценовой разницы, договоры не содержат.

Согласно представленным Обществом счетам-фактурам на реализацию приобретенной у физических лиц мясной продукции покупателям предъявлен НДС в сумме 20 771 127,63 руб. с полной стоимости товара без учета межценовой разницы, установленной пунктом 4 статьи 154 НК РФ.

Оплата покупателями поставленной Обществом продукции произведена на основании выставленных заявителем счетов-фактур в полном объеме с учетом НДС по ставке 10 процентов, что соответствует показателям книги продаж за указанный период. Возвратов уплаченных сумм не установлено.

Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе (в частности, данным налоговых деклараций по НДС), покупателями Общества предъявлены к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным заявителем, в размере, перечисленном Обществу; корректировочных счетов-фактур Общество покупателям не выставляло.

Право на налоговые вычеты было подтверждено налоговыми органами по месту постановки на учет покупателей. Как указывает Управление, оснований для отказа покупателям в праве на вычет НДС в связи с неисполнением продавцом обязанности по уплате налога у налогового органа с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлениях от 03.06.2014 N 17-П от 19.12.2019 N 41-П, Определениях от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О, не имелось.

При таких обстоятельствах, учитывая, что Общество в счетах-фактурах, выставленных покупателям, указало сумму НДС по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ, доказательства выставления заявителем контрагентам корректировочных счетов-фактур с измененной суммой налога в материалах дела отсутствуют, суд соглашается с выводом налогового органа о наличии у Общества обязанности по отражению в налоговой декларации и перечислению в бюджет НДС в сумме, выделенной в счетах-фактурах.

Выбранный Обществом порядок заполнения налоговой декларации по НДС и определения сумм, подлежащих уплате в бюджет, позволил заявителю произвольно определять свои налоговые обязанности. В рассматриваемом случае недобросовестные действия заявителя, выразившиеся в отражении в налоговой декларации сумм НДС к уплате в размере меньше, чем указано в счетах-фактурах, привели к тому, что Общество получило незаконную экономию налога в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей и исчисленной в бюджет.

Доводы Общества о невозможности отражения в счетах-фактурах стоимости товара с учетом межценовой разницы со ссылкой на отсутствие утвержденного порядка заполнения счетов-фактур при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у населения, отклоняются судом кассационной инстанции в силу следующего.

Формы счетов-фактур и порядок их составления утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

На основании подпункта "ж" пункта 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила), в графе 7 счета-фактуры указывается налоговая ставка.

Согласно подпункту "з" пункта 2 Правил в случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, в графе 8 счета-фактуры указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры.

В графе 5 счета-фактуры указывается стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость. В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ (подпункт "д" пункта 2 Правил).

Таким образом, вопреки доводам Общества, порядок заполнения счетов-фактур налогоплательщиками, определяющими налогооблагаемую базу в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, установлен действующим законодательством.

По расчету управления налогоплательщиком в нарушении статьи 153 НК РФ занижена сумма налоговой базы на 99 051 005 руб., что привело к занижению налога на добавленную стоимость, исчисленного к уплате в бюджет, в размере 9 906 953 руб.

Судом проверен расчет доначисленного налоговым органом налога, пеней, расчет штрафа, и считает его верным.

 Судом также учтено, что налоговым органом применены положения пункта 1 статьи 112, пункт 3 статьи 114 НК РФ, в связи с чем, размер налоговых санкций снижен в два раза. Управлением приняты во внимание  доводы общества о наличии смягчающих обстоятельств (социальная направленность деятельности налогоплательщика, тяжелое финансовое положение, несоразмерность деяния тяжести наказания).

В соответствии с положениями статьи 114 НК РФ, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Исследовав и оценив представленные в дело документы, суд установил  обоснованный учет налоговым органом наличия обстоятельств, смягчающих ответственность правонарушителя при вынесении оспариваемого решения и уменьшение сумм штрафов в 2 раза, что составило 247 673 руб. 88 коп. Оснований для снижения штрафа в большем размере судом не установлено, обществом не приведено.

При таких обстоятельствах, оснований для признания недействительным решения налогового органа №2642 от 30.06.2020 не имеется.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

отказать обществу с ограниченной ответственностью «Мясо-Опт» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: ул. Первомайская, д.8А, офис 5, с. Усть-Кан, Республика Алтай)  в удовлетворении заявленного требования.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с момента его принятия в Седьмой арбитражный апелляционный суд (г. Томск) через Арбитражный суд Республики Алтай.

Судья                                                                                                  А.Н. Соколова