Решение АС Орловской области от 16.06.2008 № А48-1462/08

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

  Дело №А48-1462/08-8

г. Орел

16 июня 2008 г.

Арбитражный суд Орловской области в составе судьи А.В. Володина

при ведении протокола судебного заседания помощникомсудьи М.Я. Сиваковой,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

открытого акционерного общества «Орелрастмасло»

к Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла

о признании частично незаконным решения от 31.03.2008г. №17

при участии:

от заявителя – начальник юротдела ФИО1 (доверенность от 19.02.2008г. №37);

от ответчика – начальник юротдела ФИО2 (доверенность от 30.07.2007г. №150), специалист 1 разряда юротдела ФИО3 (доверенность от 29.11.2007г. №171), начальник отдела выездных проверок ФИО4 (доверенность от 06.05.2008г. №26),

установил:

Открытое акционерное общество «Орелрастмасло» обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании решения Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла (далее – ИФНС) от 31.03.2008г. №17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части:

уплаты штрафа за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы в размере 420836,02 руб.;

уплаты штрафа за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в размере 909574,72 руб.;

начисления и уплаты пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 551966,66 руб.;

уплаты недоимки по доначисленному налогу на прибыль в размере 4797511 руб.;

уплаты недоимки по доначисленному НДС в размере 127916 руб.;

обязывания ОАО «Орелрастмасло» внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в частности, уменьшить убытки за 2005 год в сумме 5267022 руб.

До принятия судебного акта по существу спора ОАО «Орелрастмасло» неоднократно уточняло свои требования, в результате чего в их окончательной редакции просит суд признать решение ИФНС от 31.03.2008г. №17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части:

подп. 1 п. 1 – в части уплаты штрафа за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы в размере 210418,01 руб.;

подп. 2 п. 1 – в части уплаты штрафа за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в размере 787082,78 руб.;

подп. 1 п. 2 – в части начисления и уплаты пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 519963,61 руб.;

подп. 1 п. 3.2 – в части уплаты недоимки по доначисленному налогу на прибыль в размере 4185051,28 руб.;

подп. 2 п. 3.2 – в части уплаты недоимки по доначисленному НДС в размере 127916 руб.;

п. 4 – в части обязывания ОАО «Орелрастмасло» внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в частности, уменьшить убытки за 2005 год в сумме 2522977,20 руб.

Суд принимает уточнение заявителем своих требований по правилам ст. 49 АПК РФ, поскольку это не противоречит закону и не нарушает права других лиц, поэтому в дальнейшем суд рассматривает настоящее дело исходя из последней редакции требований заявителя.

В обоснование заявленных требований ОАО «Орелрастмасло» указало, что оно не согласно с выводом налоговой инспекции, сформулированным в подп. 4 п. 2 главы 1.1 раздела 1 оспариваемого решения, о неправомерности отнесения налогоплательщиком затрат по утилизации некачественного жмыха в сумме 30361,06 руб. в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как неустановление конкретных виновных в возникшем браке лиц не лишает заявителя права на применение налоговых вычетов в целях исчисления налога на прибыль. По тем же основаниям ОАО «Орелрастмасло» не согласно с п. 4 резолютивной части оспариваемого решения в части уменьшения убытков на сумму 30361,06 руб., а также считает, что сумму уменьшения убытков следует снизить еще на 1976919,52 руб., поскольку в результате проведения бухгалтерией предприятия дополнительной проверки правильности отнесения внереализационных расходов в части начисления процентов по договорам займа установлено, что в соответствии с бухгалтерскими справками производятся исправления в начислении процентов за 2004 год в учете 2005 года; ИФНС в оспариваемом решении признала возражения налогоплательщика в части отнесения в состав внереализационных расходов суммы начисленных процентов – 1976919,52 руб. (с учетом договоров займа с ООО «Дискурс»); необоснованное завышение внереализационных расходов в 2005 году составило 1998390,26 руб.; соответственно, завышение убытка в 2005 году составило 2522977,20 руб., а не 4651460,93 руб., как считает ответчик; поэтому ОАО «Орелрастмасло» считает незаконным п. 4 резолютивной части оспариваемого решения в части возложения на заявителя обязанности уменьшить убытки за 2005 год на 2522977,20 руб. Заявитель не согласен с выводами ответчика, содержащимися в подп. 2 п. 1.3.2 главы 1.3 раздела 1 оспариваемого решения, о том, что сумму начисленного заявителем созданного в 2006 году резерва под изменение качества семян, включенного предприятием в расходы, уменьшающие доходы, в сумме 14885799,74 руб., не подтвержденного документально для целей ст. 252 НК РФ, следует сторнировать со счета 91.2 «Прочие расходы, уменьшающие прибыль» для целей главы 25 НК РФ и восстановить в составе доходов 2006 года; свою позицию по данному эпизоду ОАО «Орелрастмасло» мотивирует тем, что налоговой инспекцией неправомерно применены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утв. приказом Минсельхоза РФ от 20.01.2005г. №5, поскольку для целей бухгалтерского учета подлежали применению Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537, в соответствии с которыми предприятие фактически производило начисление потерь массы масличных культур от снижения влажности и сорной примеси; заявителем представлены расчеты технологических потерь маслосемян в результате снижения влаги и сора по рапсу за 2006 год всего на 20415293,51 руб.; последняя зачистка, произведенная после истечения периода выездной налоговой проверки (2005-2006 годы), проведена по состоянию на 24.02.2007г., сумма излишне начисленных технологических потерь (4643415,77 руб.) отражена в налоговом учете в качестве дохода, что подтверждается актом №1 зачистки складов маслосемян (хранилищ) от 25.02.2007г., карточкой счета 96 ОАО «Орелрастмасло» и бухгалтерской справкой №00000051, представленными ответчику при разрешении вопроса о привлечении ОАО «Орелрастмасло» к ответственности за совершение налогового правонарушения; следовательно, завышение внереализационных расходов на сумму 14885800 руб. со стороны ОАО «Орелрастмасло» не имело место быть и заявитель правомерно, в соответствии с имеющимися бухгалтерскими нормативными документами, произвел уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 25328302 руб., как создание резерва под изменение качества семян. Что касается эпизодов, связанных с НДС, то заявитель не согласен с отнесением затрат по утилизации жмыха в сумме 35826 руб., в т.ч. НДС – 5464,99 руб., за счет собственных средств предприятия, поэтому НДС в сумме 5465 руб. по сроку уплаты 22.08.2005г. доначислен неправомерно. Указание ответчика на необходимость восстановления НДС по недостающим, похищенным, бракованным ТМЦ в суммах 33078 руб. и 40150 руб. заявитель также считает незаконным, ссылаясь на соблюдение всех условий для применения налоговых вычетов по НДС. По факту применения штрафных санкций в сумме 420836,02 руб., предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы за 2005 год ОАО «Орелрастмасло» ссылается на необъективность и несправедливость оспариваемого решения в связи с непринятием во внимание смягчающих ответственность обстоятельств, как то: самостоятельное выявление ошибок при исчислении НДС; представление в октябре 2005 года в ИФНС уточненных деклараций по НДС за февраль и август 2005 года; наличие в лицевом счете переплаты по НДС, которая частично погашала начисленные к доплате суммы налога; кроме того, в момент сдачи уточненных деклараций выездная налоговая проверка не проводилась. С доначислением НДС за 2006 год в сумме 42348 руб. (5811 руб. + 36537 руб.) заявитель не согласен, отмечая при этом, что необходимым условием для применения налоговых вычетов (п. 2 ст. 171 НК РФ) является приобретение ТМЦ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи; в данном случае заявитель произвел списание технологических потерь, которые образовались при очистке и сушке семян масличных культур на элеваторах и должен был отразить общую сумму потерь в виде расходов в налоговом учете за 2005 и 2006 годы; перечень случаев восстановления НДС установлен подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и не содержит такого основания, как восстановление НДС на списание технологических потерь.

Налоговая инспекция требования заявителя не признала, в обоснование чего привела доводы, аналогичные тем, которые изложены в оспариваемом решении, в частности, отметив следующее: по эпизоду отнесения затрат по утилизации жмыха в сумме 30361,06 руб. к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и доначисления НДС в сумме 5465 руб. на сумму произведенных затрат ИФНС указала, что отсутствие документа, подтверждающего факт уничтожения, наличие документов (соглашений и акта), составленных 24.05.2005г. в г. Москва и г. Грязовец Вологодской области, подтверждает, что расходы по утилизации бракованной продукции не имеют документального подтверждения, а произошедшая порча при отсутствии претензии к перевозчику (железной дороге), отсутствии установления виновных лиц, осуществлявших отгрузку некачественного жмыха, т.е. допустивших вред имуществу юридического лица и обязанных возместить вред в полном объеме, в соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ и ст. 238 Трудового кодекса РФ не может быть квалифицирована как потери от брака. По эпизоду отнесения в уменьшение прибыли процентов по агентскому договору №2 от 04.10.2004г. между ЗАО «Сальтаре» и ОАО «Орелрастмасло» в сумме 731459,41 руб. ответчик указал, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, в целях главы 25 НК РФ расход признаётся осуществлённым и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчётного периода; в нарушение п. 8 ст. 272, абз. 2 подп. 2 ст. 265 НК РФ предприятием необоснованно отнесены в уменьшение прибыли проверяемого года проценты по вышеупомянутому агентскому договору за октябрь, ноябрь, декабрь 2004 год в сумме 2708378,95 руб.; исходя из бухгалтерских справок предприятия за 2004 год, начислено процентов за пользование займом в сумме 2708378,95 руб., сторнировочная проводка начисленных процентов по этому же агентскому договору произведена в сумме 2592480,61 руб.; сумма излишне начисленных внереализационных расходов по данным налогового учета составляет 115898,34 руб. По эпизоду включения в расходы, уменьшающие доходы, резерва под изменение качества семян в 2006 году в сумме 14885799,74 руб. налоговая инспекция ссылается на то, что создание согласно учетной политике ОАО «Орелрастмасло» на 2006 год резерва под изменение качества сырья (в 2005 году данный резерв согласно учетной политике предприятия в уменьшение налогооблагаемой прибыли не относился) не предусмотрено НК РФ, так как перечень резервов носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит; проверкой установлено, что в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год списание суммы 25328302 руб. проведено как создание резерва под изменение качества семян, однако документально подтверждена по результатам инвентаризаций, проведенных по актам зачисток, фактическая недостача в сумме 10442502,26 руб., соответственно, сумму начисленного резерва, включённого предприятием в расходы, уменьшающие доходы, созданного в текущем году, в сумме 14885799,74 руб. (25328302 руб. – 10442502,26 руб.), не подтверждённого документально для целей ст. 252 НК РФ, следует сторнировать со счёта 91.2 «Прочие расходы, уменьшающие прибыль» для целей главы 25 НК РФ и восстановить в составе доходов 2006 года, поэтому ответчик доначислил заявителю налог на прибыль в сумме 4797511 руб. По эпизодам доначисления НДС в суммах 33078 руб. за 2005 год и 40150 руб. за 2006 год по недостающим, похищенным, бракованным ТМЦ ИФНС считает, что данные суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению к уплате в бюджет, так как не выполняются условия, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ. По эпизоду привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на основании уточненных деклараций по НДС в виде штрафа в размере 420838,02 руб. ответчик отметил, что условия освобождения от ответственности за неуплату налога по уточненной декларации, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, заявителем не выполнены, а в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ признание конкретного обстоятельства в качестве смягчающего налоговую ответственность является правом, но не обязанностью налогового органа. По эпизоду доначисления НДС в сумме 82498 руб., которая сложилась из сумм: 5811 руб. – НДС, излишне предъявленный с суммы новогодних подарков; 40150 руб. – НДС по недостающим, похищенным, бракованным ТМЦ, подлежащий восстановлению; 36537 руб. – НДС, начисленный на суммы потерь от влажности и сорности семян масличных культур при хранении на элеваторах, выявленных в виде недостачи, налоговая инспекция указала, что налогоплательщик обосновывает свою позицию только по НДС, начисленного на суммы потерь от влажности и сорности семян масличных культур при хранении на элеваторах, выявленных в виде недостачи, т.е. на сумму 36537 руб.; ОАО «Орелрастмасло» самостоятельно исчислило НДС по ставке 9,09%, тогда как к возмещению из бюджета при приобретении маслосемян НДС предъявлен по ставке 10%; недоначисление по недостаче, списанной 22.06.2006г. в сумме 1569117,84 руб., составило 36509,77 руб., по недостаче, списанной 01.07.2006г. в сумме 54989,24 руб., – 27,45 руб.; по мнению ИФНС, суммы НДС, уплаченные по товарам, работам, услугам, использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами налогообложения данным налогом, вычету не подлежат, поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению по соответствующей налоговой ставке.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, рассмотрев собранные по делу письменные доказательства, арбитражный суд установил следующее.

На основании решения начальника ИФНС от 01.10.2007г. №60 проведена выездная налоговая проверка ОАО «Орелрастмасло» по вопросам соблюдения налогового законодательства в части НДС, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на доходы физических лиц, налога на землю, платежей за природные ресурсы, а также по вопросам соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г.

По итогам проведения указанной проверки составлен акт от 28.01.2008г. №6, после рассмотрения возражений налогоплательщика на который и результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено оспариваемое в рамках настоящего дела решение от 31.03.2008г. №17 о привлечении ОАО «Орелрастмасло» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в т.ч. предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ: за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы за 2005 год – в виде штрафа в размере 420836,02 руб. (подп. 1 п. 1 решения); за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2006 год – в виде штрафа в размере 787082,78 руб. (подп. 2 п. 1 решения). Названным решением заявителю начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в т.ч. по налогу на прибыль, – в размере 519963,61 руб. (подп. 1 п. 2 решения); предложено уплатить недоимку по доначисленным налогам, в т.ч. по налогу на прибыль – в сумме 4185051,28 руб. (подп. 1 п. 3.2 решения); по НДС – в сумме 127916 руб. (подп. 2 п. 3.2 решения); а также на заявителя возложена обязанность внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в т.ч. в части уменьшения убытков за 2005 год на 2522977,20 руб. (п. 4 решения).

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 02.06.2008г. №88 решение ИФНС от 31.03.2008г. №17 было изменено в части предложения об уменьшении убытка за 2005 год на 615561,07 руб., с учетом чего общая сумма, на которую, по мнению налоговой инспекции, заявителю следует уменьшить убытки за 2005 год, равна 4651460,93 руб.: 5267022 руб. (первоначально начислено оспариваемым решением) – 615561,07 руб. (уменьшено УФНС).

Не согласившись с решением ИФНС от 31.03.2008г. №17 в указанной выше части, ОАО «Орелрастмасло» обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Оценив доводы сторон, приводимые ими в обоснование своей позиции по данному спору, и имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности, арбитражный суд находит уточненные требования заявителя частично обоснованными и подлежащими удовлетворению в соответствующей части по следующим причинам.

Как видно из содержания оспариваемого решения ИФНС, заявителю вменяется в вину невыполнение условий п. 4 ст. 81 НК РФ при подаче уточненных налоговых деклараций по НДС за февраль и август 2005 года в октябре и ноябре 2005 года соответственно, т.е. до даты назначения и начала проведения выездной налоговой проверки, выразившееся в неполной уплате подлежащих к доплате по уточненным декларациям сумм налога и пени. В результате ОАО «Орелрастмасло» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, – неполная уплата НДС за 2005 год в результате занижения налоговой базы – в виде штрафа в размере 420836,02 руб. (подп. 1 п. 1 решения).

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как установлено налоговой инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, 26.10.2005г. ОАО «Орелрастмасло» представило в ИФНС уточненную декларацию по НДС за февраль 2005 года, сумма налога к доплате в соответствии с которой составила 4830506 руб. По лицевому счету заявителя по состоянию на 26.10.2005г. числилась переплата в сумме 3579710,89 руб. При подаче уточненной налоговой декларации заявителю следовало доплатить 1250795,11 руб.

03.11.2005г. ОАО «Орелрастмасло» представило в ИФНС уточненную декларацию по НДС за август 2005 года, сумма налога к доплате в соответствии с которой составила 853385 руб. По лицевому счету заявителя по состоянию на 03.11.2005г. числилась недоимка в сумме 1250795,11 руб.

Суммы НДС, начисленные к доплате в бюджет по уточненным налоговым декларациям, и соответствующие им пени ОАО «Орелрастмасло» уплачены не были, т.е. условия освобождения от ответственности за неуплату налога по уточненным декларациям, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщиком не выполнены.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий (бездействий) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Пунктом 4 ст. 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, в силу п. 1 названной статьи признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей вышеназванного Кодекса.

Как было разъяснено в совместном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ №41 и Пленума ВАС РФ №9 от 11.06.99г. «О некоторых вопросах, связанных с введение в действие части первой Налогового кодекса РФ» (п. 19), если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003г. №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применение отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ» указано, что при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст.ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Аналогичные выводы нашли отражение в судебной практике федеральных арбитражных судов округов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26.07.2006г. №КА-А41/6507-06, ФАС Уральского округа от 28.11.2005г. №Ф09-5439/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2005г. №Ф04-8797/2005 (17675-А27-37)).

Поскольку с 01.01.2007г. взыскание с организаций сумм начисленных им налоговых санкций вне зависимости от их размера производится налоговыми органами во внесудебном (безакцептном) порядке, то суд считает возможным распространить вышеприведенные разъяснения ВАС РФ применительно к рассматриваемому спору об обжаловании решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Руководствуясь положениями подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ и исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, арбитражный суд расценивает самостоятельное, без какого-либо принуждения либо иного внешнего воздействия, выявление и исправление ОАО «Орелрастмасло» ошибок в налоговых декларациях по НДС за февраль и август 2005 года и подачу им в налоговую инспекцию уточненных налоговых деклараций по НДС за указанные периоды в октябре и ноябре 2005 года соответственно, т.е. до даты назначения и начала проведения выездной налоговой проверки, смягчающим ответственность заявителя обстоятельством.

Учитывая, что суммы налога по уточненным налоговым декларациям при их подаче были уплачены заявителем не полностью, а соответствующие им пени не уплачены вообще, суд считает возможным снизить размер начисленного ОАО «Орелрастмасло» штрафа в два раза, т.е. до суммы 210418,01 руб. (420836,02 руб. : 2). На этом основании оспариваемое решение ИФНС в части подп. 1 п. 1 следует изменить, признав его недействительным на сумму налоговых санкций в размере 210418,01 руб.

Другой оспариваемый заявителем эпизод – доначисление недоимки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в размере 4185051,28 руб. (подп. 1 п. 3.2 решения), начисление пени за несвоевременную уплату данного налога – в размере 519963,61 руб. (подп. 1 п. 2 решения), привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, – за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы – в виде штрафа в размере 787082,78 руб. (подп. 2 п. 1 решения) по причине неправомерного, по мнению ИФНС, включения в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, резерва под изменение качества семян в 2006 году в сумме 14885799,74 руб.

Как следует из содержания оспариваемого решения налоговой инспекции, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, в 2006 году в учетной политике ОАО «Орелрастмасло» предусмотрело создание резерва под изменение качества сырья (в 2005 году начисленный резерв согласно учетной политике предприятия в уменьшение налогооблагаемой прибыли не относился).

Однако данный вид резерва НК РФ не предусмотрен, а перечень резервов носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005г. №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2006 года согласно новой редакции «технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья».

Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

ОАО «Орелрастмасло» не был разработан и не представлен к проверке норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве в виде составления технологической карты, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом.

Таким образом, указывает ИФНС, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Представленная при проверке технологическая «Инструкция по схемам материальных потоков на стадиях приёмки, подработки и хранения масличных семян», разработанная техническими службами самого предприятия, подтверждает, что потери массы сырья от уменьшения влажности и сорных примесей происходит до закладки семян на хранение, а также во время хранения  (окончательная очистка семян – пыль на осаждение, сорная примесь, масличная пыль), что позволяет сделать вывод о том, что данные потери не являются технологическими потерями в целях подп. «3)» п. 7 ст. 254 НК РФ, так как они получены не в процессе производства и (или) транспортировки товаров (работ, услуг), обусловленных технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки сырья, а во время нахождения сырья на хранении, что положениями НК РФ не предусмотрено.

Проверкой карточки счёта №96 «Резерв предстоящих расходов «Резерв под изменение качества семян», актов зачисток складов, расчётов убыли семян по влаге и сору, расчётов средней стоимости рапса и подсолнечника на конец отчётного месяца, карточек складского учёта прихода и расхода рапса и подсолнечника (счёт №10.1 «Сырьё и материалы») в разрезе месяцев с выведением остатка, оборотно-сальдовых ведомостей по счёту №10.1 «Сырьё и материалы» установлено, что предприятием в течение проверяемого периода списано в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль резерва под изменение качества семян рапса и подсолнечника в сумме 25328302 руб. Из актов зачисток установлено, что в течение проверяемого периода проведено 2 акта инвентаризации складов – по акту №1 от 26.06.2006г. выявлена фактическая недостача рапса в количестве 798825 кг на сумму 4085069,80 руб., по акту №1 от 29.12.2006г. – недостача подсолнечника в количестве 909364 кг на сумму 5349679,36 руб., списание средней стоимости семян по убыли – 1007754 руб., всего на сумму 10442503,16 руб., сумма неиспользованного резерва на 01.01.2007г. составила 14885799,74 руб.

Как пояснили главный бухгалтер ФИО5 и начальник лаборатории ФИО6 (протоколы допросов свидетелей №1 от 12.10.2007г. и №3 от 23.10.2007г.), при приёме маслосемян (отдельно рапса и отдельно подсолнечника) от поставщиков лабораторией предприятия определяются параметры масличности, влажности и сорных примесей в процентах по каждой принятой партии и по каждому поставщику, что отражается в акте установленной формы. Данные показатели суммируются в течение месяца, по итогам которого выводятся средневзвешенные проценты влажности и сорных примесей по принятым за месяц маслосеменам в общей сумме поступившего сырья.

Сырьё приходуется на склад по физическому весу, отражённому в товарной накладной поставщика, оплата поставщику производится по зачётному весу, который определяется пересчётом веса по фактической влажности и сорным примесям на нормативную величину влажности и сора (подсолнечника при влажности не более 7%, сорности – не более 1%, рапса – по влажности не более 8%, сорной примеси – не более 1%).

К примеру, согласно договору купли-продажи семян рапса №484р от 17.08.2006г. между ОАО «Орёлрастмасло» (покупатель) и ООО «Агротехмаркет» Орловской области (продавец), продавец должен поставить семена рапса в количестве 1000 тонн в зачётном весе по цене 4900 руб., включая НДС 10% - 445,45 руб. за 1 тонну зачётного веса, определённого в соответствии с базисными нормами, а именно:

Предельные

качественные показатели

принимаемого рапса

В %%

Базисные нормы для расчёта

зачётного веса поступающего

рапса

В %%

масличность

44,0

масличность

44,0

влажность

15,0

влажность

8,0

Сорная и масличная

примесь

15,0

Сорная и масличная

примесь

2,0

Сорная примесь

5,0

Сорная примесь

2,0

КЧмг КОН/г

3,0

КЧмг КОН/г

3,0

Массовая доля эруковой

кислоты

5,0

Массовая доля эруковой

кислоты

5,0

Массовая доля глюкозинолатов

в шроте

3,0

Массовая доля глюкозинолатов

в шроте

3,0

Данные в стоимостном выражении приведены в следующих таблицах:

Накладная на отпуск материалов на сторону ООО «Агротехмаркет» от 08.11.2006 №7:

Наименование

сырья

Физический

вес в кг/

Зачётный

вес в кг

Цена

за кг

зачётного

веса

Сумма

без НДС

НДС

Сумма с

НДС

рапс

156480/131695

5,00

658475,00

65847,50

724322,50

Приходный ордер по складу ОАО «Орёлрастмасло» №5041 от 08.11.2006г.:

Наименование

сырья

Физический

вес в кг

Цена за кг

Сумма без НДС

НДС

Сумма с

НДС

рапс

156480

4,21

658475,00

65847,50

724322,50

Цена принятого в физическом весе от поставщика рапса определена предприятием в размере 4631 руб. за 1 тонну (4,631 руб. за 1 кг) физического веса, включая НДС – 421 руб. за 1 тонну (0,421 руб. за 1 кг).

Зачётный вес пересчётом на нормативную влажность (8%) и нормативную сорность (2%) составил 131695 кг. Стоимость зачётного веса принятого рапса без НДС составила 658475,00 руб. по цене 5500 руб. с НДС за 1 тонну (5,50 руб. за 1 кг), НДС – 500 руб. за 1 тонну, или 0,50 руб. за 1 кг.

Вместе с тем стоимость оприходованного физического веса рапса (156480 кг по накладным продавца) по Дебету счёта №10.1 «Сырьё и материалы» составляет ту же сумму – 658475,00 руб. – за счёт того, что цена одного килограмма рапса составила 4,21 руб. без НДС за 1 кг.

Данная цена получена делением общей стоимости семян по зачётному весу на фактический вес по накладной от поставщика (658475 руб. : 156480 кг).

НДС по данной операции предъявлен к возмещению в сумме 65847,50 руб., так как стоимость принятого рапса и сумма НДС идентичны, как в приходном складском ордере предприятия, так и в накладной на отпуск материалов на сторону поставщика (ООО «Агротехмаркет»).

В соответствии с приказами «О принятии учётной политики на предприятии» от 25.12.2004г. №73-АП и от 28.12.2005г. №88 «Оценка материалов осуществляется единообразно для целей бухгалтерского учёта и налогообложения. Стоимость материалов, приобретённых за плату, калькулируется на счёте №10 «Сырьё и материалы» без использования счетов №15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и №16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Согласно «Руководству по технологии получения и переработки растительных масел и жиров», разработанных Всесоюзным научно-исследовательским институтом жиров (ВНИИЖ), том 1 «Производство растительных масел», 1960 г.в., закладка семян подсолнечника на хранение производится при влажности не более 7%, сорности – не более 1%, рапса – по влажности не более 8%, сорной примеси – не более 2%.

Для этих целей поступившие маслосемена подвергаются подработке аспирацией для удаления сорной примеси и масличной пыли, а также горячим воздухом для уменьшения влажности с целью доведения влажности и сора до установленных для производства масел нормативов, то есть физический вес принятых маслосемян доводится до нормативного (зачётного).

Затраты сырьевого участка по доработке маслосемян (стоимость газа, электроэнергии, заработная плата с начислениями работников, стоимость материалов, спецодежды, инструмента и другие расходы) наряду с затратами по электроучастку, механическому участку, транспортным расходам, аккумулируются по дебету счёта №23 «Вспомогательное производство» и относятся на себестоимость выпущенной продукции (дебет счёта №20 «Основное производство»).

Нормативные документы, регламентирующие данный порядок начисления резерва предприятием в ходе проверки не представлены, в НК РФ данный вид резерва законодателем не прописан (начисление данного вида резерва для целей бухгалтерского учёта оговорено в Приказе об учётной политике ОАО «Орёлрастмасло» от 28.12.2005г. №88 в разделе «Учёт материалов». Для целей налогового учёта начисленный резерв должен быть списан на косвенные расходы, связанные с производством и реализацией).

Вместе с тем, согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово – хозяйственной деятельности предприятий и организаций и инструкции по его применению» (с учётом изменений и дополнений) и приказу Минсельхоза РФ от 13.06.2001г. №654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово – хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению» дано разъяснение порядка ведения операций по счёту №96 «Резервы предстоящих расходов» с открытием субсчетов, а именно:

- №96.1 – «Резерв на оплату отпусков»;

- №96.2 – «Резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год»;

- №96.3 – «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание»;

- №96.4 – «Прочие резервы».

На субсчёте №96.4 «Прочие резервы» сельскохозяйственные и другие организации отражают создание и использование резервов:

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером работы.

Исходя из вышеизложенного, ИФНС указывает, что перечень резервов, учитываемых на субсчёте №96.4 «Прочие резервы» носит закрытый характер, и начисление резерва под изменение качества семян не предусмотрено.

При проведении зачистки складов при их полном освобождении (Правила проведения зачисток определены Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002г. №29 «Об утверждении порядка учёта зерна и продуктов его переработки зарегистрированном в Минюсте РФ 31.05.2002г. №3490), в Минюсте РФ 31.05.2002г. №3490), назначенная приказом руководителя предприятия комиссия из числа работников предприятия составляет акт зачистки склада установленной формы и по специальной формуле определяет фактическую убыль семян, после чего бухгалтерией даётся проводка на списание недостачи семян путём умножения недостачи массы зерна в килограммах на среднюю стоимость рапса или подсолнечника за отчётный период:

- Д-т счёта №96 «Резервы будущих расходов. Резерв под изменение качества семян»;

- К-т счёта №10/1 «Сырьё и материалы».

Вместе с тем, согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово – хозяйственной деятельности предприятий и организаций и инструкции по его применению» (с учётом изменений и дополнений) фактические расходы, на которые ранее был образован резерв, относятся в дебет счёта №96 в корреспонденции со счетами:

- №23 «Вспомогательное производство», №28 «Брак в производстве», №29 «Обслуживающие производства и хозяйства», №51 «Расчётный счёт», №52 «Валютный счёт», №69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», №70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», №76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», №91 «Прочие доходы и расходы», №97 «Расходы будущих периодов», №99 «Прибыли и убытки».

Как видно из вышеприведенного перечня, списание сырья в дебет счёта №96 законодателем не предусмотрено.

Согласно п. 17 раздела III «Зачистка партии зерна и продуктов его переработки» данного Приказа «Для установления обоснованности изменения массы зерна, в зависимости от изменения его качества», комиссия по зачистке партии зерна должна руководствоваться следующим:

а) размер убыли в массе зерна от снижения влажности не должен превышать разницы, получающейся при сопоставлении показателей влажности по приходу и расходу с пересчётом по формуле:

Х = 100 (а – б) : (100 – б), где:

- Х – убыль в массе от снижения влажности, %;

- а – влажность по приходу, %;

- б – влажность по расходу, %;

б) убыль в массе зерна от снижения сорной примеси не должна превышать разницы, получающейся при сопоставлении показателей сорной примеси по приходу и расходу зерна с пересчётом по формуле:

У = (в – г) (100 – Х), где:

100 - г

- У – убыль в массе от снижения сорной примеси;

- в – сорная примесь по приходу, %;

- г – сорная примесь по расходу, %;

- Х – убыль в массе зерна от снижения влажности, %.

Руководствуясь положениями данного приказа, предприятие в течение проверяемого периода провело следующие зачистки складов:

- по акту №1 от 21.06.2006г. выявлена фактическая оправданная недостача рапса вследствие уменьшения в массе зерна от снижения влажности и сорных примесей посредством проведения мероприятий по сушке и очистке в количестве 798825 кг на сумму 4085069,80 руб.;

- по акту №1 от 29.12.2006г. выявлена фактическая оправданная недостача подсолнечника вследствие уменьшения в массе зерна от снижения влажности и сорных примесей посредством проведения мероприятий по сушке и очистке в количестве 909364 кг на сумму 5349679,36 руб.;

- списано по корректировкам средней стоимости убыли – 30.06.2006г. по рапсу – 2691,55 руб., 11.12.2006г. по рапсу – 403562,03 руб., 31.12.2006г. по подсолнечнику – 458080,64 руб., 31.12.2006г. по рапсу – 41005,80 руб.

Таким образом, отмечает налоговая инспекция, документально подтверждается списание убыли маслосемян в натуральных показателях и стоимостном выражении на сумму 10442503,16 руб. (4085069,80 + 5349679,36 + 242691,55 + 403562,03 + 320494,62 + 41005,80)

Проверкой установлено, что в течение проверяемого периода резерв под изменение качества семян вследствие снижения влажности и сорных примесей начислен в уменьшение прибыли в сумме 25328302 руб. (начисленный за 2006 год резерв в сумме 25465888 руб. за минусом отнесенного на доходы в декабре излишне начисленного резерва в размере 137586,02 руб.),

Согласно подпунктам «а» и «б» п. 17 раздела III вышеназванного Приказа Государственной хлебной инспекции при Правительстве РФ  списание убыли в массе зерна от снижения влажности и сорной примеси производится в момент проведения зачисток складов, тогда как предприятием начисление резерва производилось ежемесячно.

Как установлено проверкой, полученные от поставщиков маслосемена подвергаются доработке в виде провеивания, просушки, поджаривания, то есть имеет место воздействие работников на изменение физико-химических свойств маслосемян (а не естественное изменение этих свойств), что приводит к дополнительным затратам, связанным с производством.

Таким образом, фактически понесённые предприятием затраты, подтверждённые актами зачисток складов, как полученные вследствие проведения мероприятий по сушке и очистке сырья с целью доведения его качества до нормативного уровня для получения высококачественной готовой продукции, а также при регулировании средних цен на сырьё, всего в сумме 10442502,26 руб., согласно актам зачисток складов обоснованно включены в сумму расходов (данные выводы содержатся в постановлении ФАС Уральского округа от 02.03.2006г. №Ф09-1180/06-С4).

Данная норма содержится также в приложении №11 «Расчёт образования резерва для списания потерь зерна за счёт улучшения его качества по влажности и сорным примесям» Методических рекомендаций по бухгалтерскому учёту и отчётности на хлебоприёмных и зерноперерабатывающих предприятиях, утверждённых приказом Минсельхоза РФ от 20.01.2005г. №5.

Данные Методические рекомендации разработаны в соответствии с государственными нормативными актами, касающимися вопросов бухгалтерского учета, учетной политики, на основании НК РФ и с учетом поправок к главе 25 НК РФ, а также отраслевых особенностей ведения бухгалтерского учета при многообразии условий деятельности хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятий системы хлебопродуктов применительно к отрасли хранения и переработки зерна, включающей элеваторное хозяйство, мукомольное, крупяное и комбикормовое производства. То есть данными Методическими рекомендациями должны руководствоваться предприятия, осуществляющие закупку хлебопродуктов и их хранение, а также отпускающие хлебопродукты федерального и регионального фондов.

Доводы налогоплательщика в отношении применения Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденной Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537 не опровергаются. Однако данный документ применим предприятием для целей бухгалтерского учета, тогда как для целей налогового учета, учитывая положения ст. 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения. То есть, затраты в виде технологических потерь для целей налогообложения прибыли должны быть учтены по фактически понесенным расходам организации, но не выше установленного налогоплательщиком норматива. По данным основаниям принята в качестве расходов документально подтвержденная по результатам инвентаризаций, проведенных по актам зачисток, сумма фактической недостачи 10442502,26 руб.

В приложении №11 «Расчёт образования резерва для списания потерь зерна за счёт улучшения его качества по влажности и сорным примесям» указано, что «Если после окончания партии зерна и списания по ней недостачи, оказавшейся за счёт улучшения качества по влажности и сорной примеси, на счёт № 96 «Резерв предстоящих расходов» останутся свободные средства (излишне созданный резерв), то они должны быть сторнированы, если резерв образован в текущем году, и списаны на счёт №99 «Прибыли и убытки», если резерв образован в прошлый отчётный период».

Доводы налогоплательщика в отношении необходимости создания резерва под изменение качества семян» обусловленные тем, что при зачистке склада или партии семян, образуются разницы (в виде недоначисления или переначисления суммы потерь), с целью регулировки начисления технологических потерь в бухгалтерском и налоговом учете необоснованны, так как в налоговом учете должны быть отражены фактически понесенные расходы предприятия.

Согласно приказу Госхлебинспекции при Правительстве РФ от 04.04.2003г. №20 «Об утверждении рекомендаций по заполнению отраслевых форм учётных документов зерна и продуктов его переработки», изданному в соответствии с Федеральным законом от 05.12.98г. №183 (в редакции федеральных законов от 10.01.2003г. №15-ФЗ и от 16.03.2006г. №41-ФЗ) «О государственном надзоре и контроле за качеством и безопасностью зерна и продуктов его переработки», Приказом Госхлебинспекции при Правительстве РФ от 08.04.2002г. №29 «Об утверждении порядка учёта зерна и продуктов его переработки», утвержденном Минюстом 31.05.2002г. №3490), для подтверждения правомерности списания отходов в виде сорной примеси на предприятии должна составляться отраслевая форма №ЗПП-23 «Акт на уничтожение отходов», утверждаемый руководителем организации, и Типовая межотраслевая форма №СП-1 «Товарно-транс­порт­ная накладная (зерно)», подтверждающие количество и наименование отходов, подлежащих утилизации на предприятии или вывозу за пределы. Акт подписывается руководителем лаборатории, материально-  ответственным лицом и руководителем охраны.

Согласно ст. 2 главы 1 вышеназванного Закона зерном признаны семена хлебных злаков, зерновых бобовых и масличных культур, используемые для пищевых, кормовых и технических целей. На основании изложенного, обязанность по заполнению соответствующих документов на уничтожение отходов сорных примесей возложена на ОАО «Орелрастмасло» как предприятие, перерабатывающее масличные семена.

Фактически налогоплательщиком исчисление весового количества по влажности и сорной примеси исчисляется при сопоставлении показателей влажности по приходу и расходу, сумма которого в бухгалтерском учете относится в себестоимость семян. Налогоплательщиком к представленным возражениям предоставлены данные расчеты.

Ответчик сослался также на судебно-арбитражную практику, в соответствии с которой технологические потери в целях налогообложения прибыли не относятся к нормируемым расходам и учитываются исходя из величины фактических затрат (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005г. №А56-37623/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2005г. №Ф08-4016/2005-1601А, ФАС Уральского округа от 31.05.2006г. №Ф09-4526/06-С2, ФАС Центрального округа от 16.12.2005г. №А68-АП-456/11-04). Величина этих затрат не может быть ограничена нормативами, разработанными как самим налогоплательщиком, так и его поставщиками, а также органами государственной власти или специализированными организациями (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006г. №А17-4770/5-2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007г. №А74-2641/06-Ф02-717/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006г. №Ф08-2918/2006-1227А, от 27.09.2006г. №Ф08-4818/2006-2043А). Однако, в любом случае такие расходы по правилам ст. 252 НК РФ должны быть подтверждены документально.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год списание суммы 25328302 руб. проведено как создание резерва под изменение качества семян, однако документально подтверждены по результатам инвентаризаций, проведенных по актам зачисток фактическая недостача в сумме 10442502,26 руб.

На этом основании ИФНС пришла к выводу о том, что сумму начисленного резерва, включённого предприятием в расходы, уменьшающие доходы, созданного в текущем году в размере 14885799,74 руб. (25328302 руб. – 10442502,26 руб.), не подтверждённого документально для целей ст. 252 НК РФ, следует сторнировать со счёта 91.2 «Прочие расходы, уменьшающие прибыль» для целей главы 25 НК РФ и восстановить в составе доходов 2006 года. Поэтому заявителю доначислен налог на прибыль за 2006 год в сумме 4797511 руб., в том числе: в доход федерального бюджета – 1299326 руб. (19989631 руб. * 6,5%); в доход бюджета субъекта федерации – 3498185 руб. (19989631 руб. * 17,5%).

Возражая против доводов ответчика по данному эпизоду, ОАО «Орелрастмасло» сослалось на то, что в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а так же физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Сырьем для производства масла растительного, производимого заявителем, является, в числе других сельскохозяйственных культур, рапс. В связи с безостановочностью производства и, соответственно, постоянной нуждаемостью в сырье (завод, в среднем перерабатывает 150 тонн рапса в сутки), ведется закупка данной сельскохозяйственной культуры в очень больших объемах. Хранится сырье на территории завода, в складах, общей вместимостью 15000 тонн. Соответственно, данные склады, с учетом практически постоянной закупки сырья в течение круглого года, постоянно являются заполненными. Более того, сырье предприятия, ввиду нехватки места на собственных складах, приходится хранить и на элеваторах у других организаций. Таким образом, заявителем в течение года приобретается и хранится около 50000 тонн сырья. Весь этот рапс, ввиду его систематической подработки (сушка, очищение от ссора), меняет свои физико-химические свойства, в том числе уменьшается и его вес. Разница в весе в момент пуска сырья непосредственно в переработку и в момент его покупки у сельскохозяйственных поставщиков составляет технологические потери завода, стоимость которых согласно положениям НК РФ относится к материальным расходам, уменьшающим полученные доходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

При вынесении оспариваемого решения ИФНС использовала как нормативный документ, подлежащий применению, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 20.01.2005г. №5 (данный документ утратил силу в связи с изданием Приказа Минсельхоза РФ от 20.09.2007г. №526), что, по мнению заявителя, является ошибочным.

Во-первых, полное наименование данных методических рекомендаций – Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производ­ст­венных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях».

Во-вторых, вышеуказанный нормативный акт конкретизирует порядок ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организаций, что, в первую очередь, подтверждается уже его названием, к числу которых ОАО «Орелрастмасло» не относится.

В-третьих, как указано в первом абзаце введения рассматриваемых Методических рекомендаций, этот документ разъясняет вопросы учета материально-производственных запасов применительно к отрасли хранения и переработки зерна, включающей элеваторное хозяйство, мукомольное, крупяное и комбикормовое производства. Ни к одному из этих производств хозяйственная деятельность истца никакого отношения не имеет.

Из сказанного следует однозначный вывод о том, что «Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях» не могли применяться при ведении бухгалтерского учета заявителя.

Также ответчик, утверждая о незаконности включения заявителем в расходы резерва под изменение качества семян, ссылается на Приказ Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002г. №29, утверждающий Порядок учета зерна и продуктов его переработки.

Данный нормативный документ регламентирует ведение количественно - качественного учета и оформление операций с зерном, мукой, крупой, комбикормами и побочными продуктами переработки зерна. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 05.12.98г. №183-ФЗ «О государственном надзоре и контроле за качеством и безопасностью зерна и продуктов его переработки» продуктами переработки зерна являются мука, крупа, хлебобулочные и макаронные изделия, комбикорма, побочные продукты переработки зерна. Производство продуктов переработки зерна – технологический процесс переработки зерна в целях производства муки, крупы, хлебобулочных и макаронных изделий, комбикормов.

ОАО «Орелрастмасло» не занимается производством муки, крупы, хлебобулочных и макаронных изделий, а также комбикормов; вид осуществляемой заявителем деятельности – производство растительного масла, следовательно, и рассмотренный Порядок учета зерна и продуктов его переработки в бухгалтерском учете заявителя применяться не может.

В итоге, оба рассмотренных документа, как полагает заявитель, не могут регулировать отношения с участием ОАО «Орелрастмасло» и применяться при ведении его бухгалтерского учета как нормативные в связи с тем, что специфика деятельности указанных предприятий сводится к оказанию услуг по приемке, хранению и подработке зерна, тогда как ОАО «Орелрастмасло» производит только масложировую продукцию. То есть при вынесении оспариваемого решения ответчик руководствовался правовыми нормами, которые в отношении ОАО «Орелрастмасло» применяться не могут, и, соответственно, выводы, сделанные ИФНС относительно правильности включения в состав расходов, уменьшающих доходы суммы начисленного резерва под изменение качества семян, являются неправильными и незаконными.

В то же время, 14.12.2004г. приказом Минсельхоза РФ №537 утверждены «Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции», в соответствии с абз. 1 раздела 1 которых они предназначены для использования в работе экономических и бухгалтерских служб организаций и их подразделений, вырабатывающих масложировую продукцию, независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности.

Пункт 1.6 Методических рекомендаций конкретизирует, что в состав масложировой промышленности включаются как организации, вырабатывающие несколько видов целевой продукции: масложиркомбинаты, жиркомбинаты, так и организации, вырабатывающие по одному виду: либо масло растительное, либо маргариновую продукцию, либо саломас, либо майонез, либо моющие средства, либо другие виды масложировой продукции.

ОАО «Орелрастмасло» с момента своего образования и по настоящее время осуществляло и осуществляет производство только растительного масла множества сортов и ГОСТов. Соответственно, именно последние, названные выше Методические рекомендации, по мнению заявителя, подлежат применению при ведении бухгалтерского учета заявителя.

В п. 1 указанного нормативного документа сказано, что целью учета затрат на производство масложировой продукции является формирование информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью организации, которая включает, в том числе, определение себестоимости растительного масла, выполненных работ, оказанных услуг по переработке, хранению сырья и т.д.

Пункт 1.2 говорит о том, что на основании данных Методических рекомендаций организации, вырабатывающие масложировую продукцию, могут разрабатывать внутренние положения, необходимые для надлежащей организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости масложировой продукции, выполняемых работ и услуг.

Как отмечено в письме Минфина РФ от 27.03.2006г. №03-03-04/1/289, в том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Отраслевыми нормами, подтверждающими и факт образования технологических потерь и порядок их расчета, для ОАО «Орелрастмасло», как коммерческого предприятия, занимающегося производством и реализацией растительных масел, являются, как было отмечено ранее, Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции.

В соответствии с названным документом технологический процесс производства растительного масла начинается с момента принятия к учету масличного сырья организацией (п. 6.1). Основной технологический процесс производства в организациях, вырабатывающих растительное масло, начинается с момента принятия к учету масличного сырья маслозаводом. Хранение масличного сырья на сырьевых складах маслозаводов и элеваторах, обусловлено невозможностью переработки всего объема масличного сырья за короткий период времени и является стадией технологического процесса производства растительного масла. Потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения являются технологическими потерями маслоперерабатывающего производства (п. 1.7).

К материальным затратам приравниваются технологические потери при производстве, транспортировке, хранении масличного и жирового сырья на складах маслодобывающих предприятий и элеваторах (п. 4.1.8). Угары, распыл, усушка, улетучивание относятся к потерям сырья (п. 3.1).

В маслодобывании хранение масличного сырья на складах и элеваторах, как следует из Методических рекомендаций, является начальной стадией технологического процесса получения растительного масла. Изменение массы семян (убыль) за счет снижения их влажности и сорной примеси в результате хранения являются технологическими потерями маслодобывающего производства, не зависимо от места хранения, и относятся на себестоимость масличного сырья (п. 6.1). Технологические потери утверждаются организацией.

Согласно п. 6 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденной приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537, для установления обоснованности изменения массы масличных семян, в зависимости от изменения его качества необходимо руководствоваться следующим:

а) размер потерь массы масличных семян от снижения влажности не должен превышать разницы, получающейся при сопоставлении показателей влажности по приходу и расходу с пересчётом по формуле:

Х=100 (а – б) : (100 – б), где:

- X – потери в массе от снижения влажности, %;

- а - влажность по приходу, %;

- б - влажность по расходу, %;

б) размер потерь массы масличных семян от снижения сорной примеси, списанным по актам подработки, не должен превышать разницы, получающейся при сопоставлении показателей сорной примеси по приходу и расходу маслосемян с пересчетом по формуле:

У = (в – г) (100 – Х), где:

100 – г

- У - убыль в массе от снижения сорной примеси;

- в - сорная примесь по приходу, %;

- г - сорная примесь по расходу, %;

- X - убыль в массе зерна от снижения влажности, %.

Исчисление весового количества по влажности и сорной примеси, подлежащие включению в себестоимость масличных семян, производится путем умножения процентов, полученных по данным формулам, на количество семян по приходу.

ОАО «Орелрастмасло» исчисление данных расходов производило по следующей схеме: при отпуске каждой партии сырья в производство лабораторией проводятся анализы определения влажности и сорных примесей, производится взвешивание семян при передаче в прессовый цех. Данные показатели суммируются в течение месяца, по результатам которого выводятся средневзвешенные проценты по влажности и сорным примесям в целом за месяц, определяемые отношением убыли сырья по весу по влажности и сорным примесям в общей массе списанного в расход за месяц сырья.

Разница по процентам влажности умножается на общее количество поступившего в течение месяца сырья и в результате получается количество потерь зерна в килограммах из-за снижения влажности.

Разница по процентам сорных примесей умножается на общее количество поступившего в течение месяца зерна и в результате получается количество потерь сырья в килограммах от снижения сорных примесей. Документальное оформление данных расходов производилось ежемесячно. Таким образом ОАО «Орелрастмасло» производило начисление потерь массы масличных культур от снижения влажности и сорной примеси в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537.

Как подтверждает ответчик (стр. 49 оспариваемого решения), заявителем предоставлены расчеты технологических потерь маслосемян в результате снижения влаги и сора по рапсу за 2006 год: январь – в сумме 605245,46 руб.; февраль – в сумме 976225,42 руб.; март – в сумме 966245,46 руб.; апрель – в сумме 958555,24 руб.; май – в сумме 370979,96 руб.; июнь – в сумме 50067,83 руб.; июль – в сумме 115411,05 руб.; август – в сумме 597754,22 руб.; сентябрь – в сумме 2535182,65 руб.; октябрь – в сумме 4626883,35 руб.; ноябрь – в сумме 4398768,76 руб.; декабрь – в сумме 4213974,11 руб. Всего на сумму 20415293,51 руб.

По мнению заявителя, списание данных расходов в соответствии с Методическими рекомендациями должно производиться в составе материальных расходов. Данные суммы должны увеличивать прямые расходы по мере их начисления, а не по моменту зачистки складов. Формирование в целях бухгалтерского, а не налогового учета, бухгалтерского счета №96 «Резервы будущих расходов. Резерв под изменение качества семян» обусловлено особенностями ведения бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости сырья на маслозаводах.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н «Об утверждении плана бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а так же вводить дополнительные субсчета.

Также в данном Приказе сказано, что в Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией, что опровергает утверждение ответчика относительно незаконности списания сырья в дебет счета №96 (стр. 40 оспариваемого решения).

То же самое закреплено в Приказе Минсельхоза РФ от 13.06.2001г. «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению, который разработан на основе нового типового плана счетов и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000г. №94н. В нем указано, что организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

В соответствии с приказом ОАО «Орелрастмасло» от 28.12.2005г. №88 «О принятии учетной политики на предприятии» для учета изменения количества семян создается резерв под изменение качества сырья путем ежемесячной записи Д 91.2 «Прочие расходы» К 96 «Резервы предстоящих расходов» расчетного количества убыли по сору и влаге по средней цене на конец каждого месяца. В бухгалтерском учете при перевеске семян на складе или при зачистке складов образовавшаяся недостача должна быть списана за счет резерва (Д 96 К 10). В случае остатка суммы резерва, она должна быть списана на счет 91 «Прочие доходы». В налоговом учете резерв должен быть списан на косвенные расходы, связанные с производством и реализацией.

Обособленное начисление технологических потерь в бухгалтерском учете на счете №96 «Резерв предстоящих расходов. Резерв под изменение качества семян» обусловлено тем, что при зачистке склада или партии семян, образуются разницы (в виде недоначисления или переначисления суммы потерь), с целью регулировки начисления технологических потерь в бухгалтерском и налоговом учете. Образование этих разниц объясняется погрешностями средневзвешенных величин процентов потерь за счет изменения влажности и сорности.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Как показывает анализ Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537, начисление потерь массы масличных культур от снижения влажности и сорности является технологическими потерями, которые списываются в составе прямых расходов на реализованную продукцию. При этом ни в вышеуказанных Методических указаниях, ни в НК РФ нет указаний на то, что списание технологических потерь подлежат включению в состав расходов в налоговом учете по моменту проведения зачистки складов. Зачистка склада позволяет уточнить сумму потерь в количественном и стоимостном выражении и отрегулировать возникающие разницы из-за применения средневзвешенных величин данных о влажности и сорности и погрешностей данных анализов лаборатории.

Последняя зачистка, произведенная ОАО «Орелрастмасло» после окончания проверяемого в рамках выездной налоговой проверки периода (2005-2006 годы) проведена по состоянию на 24.02.2007г., сумма излишне начисленных технологических потерь (4643415,77 руб.) отражена в налоговом учете в качестве дохода, что подтверждается актом №1 зачистки складов маслосемян (хранилищ) от 25.02.2007г., карточкой счета №96 ОАО «Орелрастмасло» и бухгалтерской справкой №00000051, представленными ответчику при разрешении вопроса о привлечении ОАО «Орелрастмасло» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В этой связи заявитель считает, что списание потерь массы масличных культур от снижения влажности и сорности осуществляется бухгалтерией ОАО «Орелрастмасло» в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537, не противоречит нормам НК РФ и отражено в налоговом учете правильно.

При этом налоговое законодательство, по мнению заявителя, напрямую устанавливает обязанность ОАО «Орелрастмасло» производить отнесение возникающих технологических потерь в качестве материальных расходов на производство именно вышеуказанным образом. Так, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Таким образом, учитывая ежемесячное возникновение технологических потерь, у заявителя в каждом месяце возникает обязанность отразить их в целях налогового учета.

Вопрос о том, каким документом должны подтверждаться данные потери, решен в приложении №2 к письму ФНС России от 27.04.2007г. №ММ-6-02/356, где рекомендуется учесть положения ст. 252 НК РФ, согласно которым с точки зрения документального подтверждения требования существуют только к оформлению документов, а не к их перечню. В связи с чем следует руководствоваться положениями ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В письме от 01.11.2005г. №03-03-04/1/328 «О вопросе необходимости разработки налогоплательщиком технологических карт, обосновывающих технологические потери при производстве и (или) транспортировке в целях налогообложения прибыли» Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ разъясняет и конкретизирует относительно спорной ситуации (в соответствии с приказом Минфина РФ от 11.07.2005г. №169 «Об утверждении Положения о Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики» Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики осуществляет предоставление письменных разъяснений по вопросам применения: законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а так же иных актов законодательства Российской Федерации и нормативных правовых актов Российской Федерации в установленных сферах деятельности Федеральной налоговой службы.):

«В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005г. №58-ФЗ «О внесении изменений в часть НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» с 01.01.2006 г. вступает в действие новая редакция подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, согласно которой к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке цикла и (или) процесса транспортировки, а так же физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Учитывая положения статьи 252 Кодекса, для целей налогообложения прибыли организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения.

Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах».

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Заявитель отмечает, что аналогичная позиция по вопросу документального подтверждения технологических потерь для целей налогообложения изложена в упоминавшемся ранее письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27.03.2006г. №03-03-04/1/289, а также в судебно-арбитражной практике (постановление ФАС Поволжского округа от 25.10.2007г. №А12-5218/07; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.09.2006г. №Ф08-4146/06-1763А; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2007г. №Ф04-6769/2007 (38692-А46-15); постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005г. №А56-37623/2004; постановление ФАС Московского округа от 11.10.2002г. №КА-А40/6854-02; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.05.2008г. №Ф04-1957/2008 (2334-А46-29) (3571-А46-29)).

Исходя из всего вышеизложенного, заявитель утверждает, что расчеты сумм технологических потерь, представляемые для ознакомления в ИФНС при рассмотрении дела о привлечении ОАО «Орелрастмасло» к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью соответствуют требованиям ч. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и, следовательно, могут служить в рамках ст. 252 НК РФ документальным подтверждением материальных расходов заявителя, связанных с производством и реализацией в виде технологических потерь. Следовательно, завышения внереализационных расходов на сумму 14885800 руб. ОАО «Орелрастмасло» не допущено, и заявитель правомерно, в соответствии с имеющимися бухгалтерскими нормативными документами, произвел уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в размере 25328302 руб., как создание резерва под изменение качества семян.

Арбитражный суд находит позицию налоговой инспекции по описанному эпизоду законной и обоснованной в связи со следующим.

Из материалов дела видно, что в 2006 году затраты, возникающие в результате технологических потерь от изменения качества зерна при хранении, списывались заявителем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, посредством создания резерва под изменения качества сырья, что нашло отражение в учетной политике ОАО «Орелрастмасло» на 2006 год (приказ от 28.12.2005г. №88).

Однако, такой вид резерва НК РФ не предусматривает; перечень резервов носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.

В ходе рассмотрения настоящего дела ОАО «Орелрастмасло» изменило обоснование процедуры списания затрат, возникающих в результате технологических потерь от изменения качества зерна при хранении, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и указывает, что руководствовалось при этом расчетной методикой, предусмотренной Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537.

Между тем названные Методические рекомендации применимы лишь для целей бухгалтерского учета. Для целей же налогового учета при налогообложении прибыли организаций, исходя из положений ст. 252 НК РФ к материальным расходам могут быть отнесены технологические потери, возникающие в процессе производства и (или) транспортировки сырья, только при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. То есть затраты в виде технологических потерь для целей налогообложения прибыли должны быть учтены по фактически понесенным расходам организации, но не выше установленного налогоплательщиком норматива.

Поэтому ИФНС правомерно приняла в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2006 год, только технологические потери в виде фактической недостачи в сумме 10442502,26 руб., документально подтвержденной результатами инвентаризаций, проведенных согласно актам зачисток:

- №1 от 21.06.2006г. – выявлена фактическая оправданная недостача рапса вследствие уменьшения в массе зерна от снижения влажности и сорных примесей посредством проведения мероприятий по сушке и очистке в количестве 798825 кг на сумму 4085069,80 руб.;

- №1 от 29.12.2006г. – выявлена фактическая оправданная недостача подсолнечника вследствие уменьшения в массе зерна от снижения влажности и сорных примесей посредством проведения мероприятий по сушке и очистке в количестве 909364 кг на сумму 5349679,36 руб.;

а также списанием по корректировкам средней стоимости убыли: 30.06.2006г. по рапсу – 2691,55 руб., 11.12.2006г. по рапсу – 403562,03 руб., 31.12.2006г. по подсолнечнику – 458080,64 руб., 31.12.2006г. по рапсу – 41005,80 руб.

Таким образом, документально подтверждается списание фактической, а не расчетной убыли маслосемян в натуральных показателях и стоимостном выражении на сумму 10442503,16 руб. (4085069,80 + 5349679,36 + 242691,55 + 403562,03 + 320494,62 + 41005,80).

Представленные ОАО «Орелрастмасло» расчеты технологических потерь маслосемян в результате снижения влаги и сора по рапсу за 2006 год: январь – в сумме 605245,46 руб.; февраль – в сумме 976225,42 руб.; март – в сумме 966245,46 руб.; апрель – в сумме 958555,24 руб.; май – в сумме 370979,96 руб.; июнь – в сумме 50067,83 руб.; июль – в сумме 115411,05 руб.; август – в сумме 597754,22 руб.; сентябрь – в сумме 2535182,65 руб.; октябрь – в сумме 4626883,35 руб.; ноябрь – в сумме 4398768,76 руб.; декабрь – в сумме 4213974,11 руб.; всего на сумму 20415293,51 руб. – не содержат описания методики произведенных расчетов и не позволяют оценить, каким образом в действительности осуществлялись замеры (пробы) технических характеристик сырья, необходимые для определения его технологической убыли. В этой связи указанные расчеты не могут расцениваться в качестве документального доказательства фактически произошедших технологических потерь от изменения качества сырья, в результате чего не выполняется одно из предусмотренных ст. 252 НК РФ условий для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, – их документальное подтверждение.

Поскольку выездной налоговой проверкой установлено, что в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год списание суммы 25328302 руб. проведено ОАО «Орелрастмасло» как создание резерва под изменение качества семян, однако документально подтверждена по результатам инвентаризаций, проведенных по актам зачисток, фактическая недостача в сумме 10442502,26 руб., то созданный в 2006 году резерв в сумме 14885799,74 руб. (25328302 руб. – 10442502,26 руб.), включённый заявителем в состав расходов, уменьшающих доходы, но не подтверждённый документально для целей ст. 252 НК РФ, подлежит восстановлению в составе доходов 2006 года. На основании вышеизложенного доначисление ИФНС заявителю оспариваемых им недоимки по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 4185051,28 руб. (подп. 1 п. 3.2 оспариваемого решения), пени за его несвоевременную уплату в размере 519963,61 руб. (подп. 1 п. 2 оспариваемого решения) и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 787082,78 руб. (подп. 2 п. 1 оспариваемого решения) произведено правомерно. Поэтому требования заявителя в указанной части удовлетворению не подлежат.

Кроме того, как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2006г. №11202/05 по делу №А42-8424/04-29, статьей 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию. Положения ст. 23 Кодекса во взаимосвязи с нормами подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Следовательно, вывод судов об обязанности инспекции представить доказательства отсутствия у общества права на применение льготы по налогу на прибыль организаций является ошибочным.

Следующая оспариваемая ОАО «Орелрастмасло» сумма – доначисленная ему недоимка по НДС в размере 127916 руб. по сроку уплаты 20.02.2005г. (подп. 2 п. 3.2 оспариваемого решения).

Как видно из содержания решения ИФНС от 31.03.2008г. №17, указанная сумма складывается из следующих сумм налога:

- 6875 руб. – по эпизоду излишнего, по мнению налоговой инспекции предъявления к возмещению НДС по операциям с ТПГ Торговый дом «Раздолье», г. Москва при отсутствии счета-фактуры;

- 5465 руб. – по эпизоду отнесения затрат по утилизации жмыха в уменьшение налогооблагаемой прибыли в сумме 35826 руб., включая НДС – 5464,99 руб.;

- 33078 руб. – по эпизоду доначисления НДС по недостающим, похищенным и бракованным ТМЦ за 2005 год, который, по мнению налоговой инспекции, подлежит восстановлению к уплате в бюджет;

- 40150 руб. – по эпизоду доначисления НДС по недостающим, похищенным и бракованным ТМЦ за 2006 год, который, по мнению налоговой инспекции, подлежит восстановлению к уплате в бюджет;

- 36537 руб. – по эпизоду начисления НДС на суммы потерь от влажности и сорности семян масличных культур при хранении на элеваторах, выявленных в виде недостачи, а именно: по ТнВ «Мичуринское» в количестве 46800 кг рапса, по ОАО «Колпнянский элеватор» в количестве 90809 кг рапса, по филиалу «Пшеница Хомутовская» в количестве 169228 кг рапса;

- 5811 руб. – по эпизоду излишнего предъявления к вычету НДС с сумм новогодних подарков за 2006 год.

Всего: 127916 руб. (6875 + 5465 + 33078 + 40150 + 36537 + 5811).

Оспаривая подп. 2 п. 3.2 решения ИФНС от 31.03.2008г. №17 полностью – в сумме 127916 руб., ОАО «Орелрастмасло», тем не менее, в ходе рассмотрения настоящего дела не привело никаких доводов в обоснование своих требований и возражений по эпизодам доначисления НДС в суммах:

- 6875 руб. – по эпизоду излишнего, по мнению налоговой инспекции предъявления к возмещению НДС по операциям с ТПГ Торговый дом «Раздолье», г. Москва при отсутствии счета-фактуры и

- 5811 руб. – по эпизоду излишнего предъявления к вычету НДС с сумм новогодних подарков за 2006 год.

Между тем по правилам ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Поскольку ОАО «Орелрастмасло» не выполнило возложенную на него процессуальную обязанность по доказыванию обоснованности своих требований и возражений по эпизодам доначисления ему вышеупомянутых сумм НДС, и доводы, положенные налоговой инспекцией в основу оспариваемого решения в указанной части, заявителем не опровергнуты по существу, а арбитражный суд не может по своей инициативе выполнять не свойственную ему функцию по доказыванию обстоятельств, на которых лица, участвующие в деле, стоят свои требования и возражения, то доначисление заявителю спорных сумм НДС следует признать обоснованным (данное обстоятельство заявителем не опровергнуто и доказательств обратного им суду не представлено).

Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.01.2007г. №10963/06 по делу №А57-10610/05-16, из которого следует, что поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета по НДС лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, налоговая инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате НДС, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета.

По эпизоду доначисления НДС в сумме 5465 руб. за счет отнесения ОАО «Орелрастмасло» затрат по утилизации жмыха к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в сумме 35826 руб., включая НДС – 5464,99 руб. налоговая инспекция мотивирует свою позицию тем, что по заявке №764 от 29.04.2005г. согласно договору №667 от 24.03.2005г. вагоном №95142667 в адрес ОАО «Вологодский КХП» Агрофирмы «Корма и сельхозпродукция» заявитель произвел отгрузку жмыха подсолнечного в количестве 51,05 тонн на сумму 150901,36 руб. Указанная операция отражена ОАО «Орелрастмасло» в учёте в составе доходов от реализации побочной продукции.

05.05.2005г. начальник ПТЛ Вологодского КХП ФИО7 телеграммой довела до сведения ОАО «Орёлрастмасло», что отгруженный жмых по качественному составу – протеину, влаге, запаху, температуре – не соответствует установленным в договоре параметрам, а именно: протеин на АСВ составляет 33% вместо 36%, температура составляет 39 градусов вместо 20, влажность – 10,4%, по договору – не более 6%. Кроме того, жмых имеет несвойственный запах, пережжён, выгрузке не подлежит. В телеграмме содержится просьба о немедленном принятии решения.

11.05.2005г. в адрес ОАО «Орёлрастмасло» повторно направлена телеграмма генеральным директором ООО Агрофирма «Корма и сельхозпродукция» ФИО8 о немедленном распоряжении некачественным товаром в связи с его повышенной пожароопасностью и вызове представителя для приёмки товара по качеству. К телеграмме приложен протокол испытаний №0-1418 от 17.05.2005г. Испытательной лаборатории почв, агрохимикатов, кормов, пищевой продукции и продовольственного сырья ФГУ ГЦАС «Вологодский».

Несмотря на неоднократные напоминания, представитель ОАО «Орёлрастмасло» для целей урегулирования сложившейся ситуации направлен не был.

24.05.2005г. между ООО Агрофирма «Корма и сельхозпродукция» и ОАО «Орёлрастмасло» заключено соглашение о признании партии жмыха в количестве 51,05 тонн непригодной к использованию по назначению и подлежащей утилизации. В соответствии с п. 2 данного соглашения покупатель (Вологодский КХП) не оплачивает продавцу (ОАО «Орёлрастмасло») поставку продукции в сумме 150901,36 руб. Согласно п. 3 данного соглашения продавец (ОАО «Орёлрастмасло») возмещает покупателю расходы по изъятию из оборота и уничтожению жмыха подсолнечного в количестве 51,05 тонн в сумме 35826 руб., в том числе НДС – 5464,99 руб. Расходы по утилизации жмыха в сумме 30361,06 руб. отнесены ОАО «Орелрастмасло» в дебет счёта №26 «Общепроизводственные расходы», НДС по счёту-фактуре №704 от 24.05.2005г. в сумме 5464,99 руб. предъявлен к возмещению из бюджета в июне 2005 года. В силу п. 4 вышеназванного соглашения уничтожение жмыха должно было произвести ООО «Росагроком» с последующим представлением документа, подтверждающего факт уничтожения.

Налоговая инспекция в отзыве на заявление дополнительно указывает, что в ходе рассмотрения материалов проверки налогоплательщику предлагалось представить вышеуказанный документ, который не был представлен. Вместо него налогоплательщик представил акт выполненных работ от 24.05.2005г. к соглашению между ОАО «Орелрастмасло» и ООО Агрофирма «Корма и сельхозпродукция» (г. Москва), составленному также 24.05.2005г., в котором отражено выполнение работ по утилизации партии жмыха. Далее ИФНС в отзыве на заявление резюмирует: отсутствие документа, подтверждающего факт уничтожения, наличие документов (соглашений и акта), составленных 24.05.2005г. в г. Москва и г. Грязовец Вологодской области, подтверждает, что расходы по утилизации бракованной продукции не имеют документального подтверждения.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака (с соблюдением требований ст. 252 НК РФ).

Таким образом, считает налоговая инспекция, произошедшая порча при отсутствии претензии к перевозчику (железной дороге), отсутствии установления виновных лиц, осуществлявших отгрузку некачественного жмыха, т.е. допустивших вред имуществу юридического лица и обязанных возместить вред в полном объеме, в соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ и ст. 238 Трудового кодекса РФ не может быть квалифицирована как потери от брака.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если эти товары (работы и услуги) используются в операциях, облагаемых НДС, подлежат вычету.

По правилам ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, на сумму налога, уплаченного им при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения или для перепродажи.

На основании подп. 1 п. 2 и п. 3 ст. 171 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для операций по производству или реализации, а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению.

ИФНС полагает, что поскольку в рассматриваемом случае бракованная продукция не реализована, то она не будет использована в операциях, облагаемых НДС. Следовательно, сумму «входного» налога, ранее принятую к вычету, налогоплательщик обязан восстановить. Причем восстановлению подлежит сумма НДС в части, приходящейся на стоимость материально-производственных запасов, использованных в процессе производства бракованной продукции.

Таким образом, ОАО «Орелрастмасло» утратило, по мнению ответчика, право на списание расходов по уничтожению некачественного сырья, предъявленных заявителю в сумме 30361,06 руб., и на возмещение НДС в сумме 5465 руб.

Вместе с тем в соответствии с п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537 (далее – Методические рекомендации), в организациях, выпускающих масложировую продукцию, жмых относится к попутной продукции.

Браком в производстве считается продукция, которая не соответствует по своему качеству установленным стандартам и не может использоваться по прямому назначению (п. 5.4 Методических рекомендаций).

Окончательным браком считаются изделия, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

Брак бывает двух видов:

- внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям;

- внешний, выявленный у потребителей.

В рассматриваемом случае неустранимые недостатки качества жмыха были выявлены не в период изготовления товара, а в процессе реализации его покупателю, то есть имел место внешний брак.

Виновные лица заявителем не установлены.

Потери от брака оцениваются по фактически произведенным затратам, связанным с производством этих товаров и их реализацией.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль по правилам, установленным главой 25 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 47 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде потерь от брака. При этом речь идет о любых подобных потерях, связанных с затратами сырья, материалов, энергии, с заменой бракованной продукции, с устранением ее недостатков, с утилизацией бракованной продукции и т.п.

При исчислении налога на прибыль порядок учета указанных расходов зависит от того, создан ли у организации резерв на предстоящие расходы, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание или нет. В случае если такой резерв создан, потери от брака в пределах гарантийного срока списываются за счет средств этого резерва на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (с учетом положений ст. 267 НК РФ).

ОАО «Орелрастмасло» резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не создает (данное обстоятельство ИФНС не отрицается).

При отсутствии данного резерва потери от брака учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В акте выездной налоговой проверки от 28.01.2008г. №6 образование потерь от брака налоговой инспекцией документально подтверждено, расходы по утилизации бракованной продукции также имеют документальное подтверждение и ответчиком не оспариваются. Так, из содержания акта выездной налоговой проверки от 28.01.2008г. №6 (стр. 13-14) и оспариваемого решения (стр. 11-12) видно, что о результатах анализа документов, подтверждающих факт уничтожения бракованного сырья, в названных акте и решении не указывается. То есть ответчик в отзыве на заявление ОАО «Орелрастмасло» привел дополнительное, документально не обоснованное и отсутствующее в материалах налоговой проверки основание в подтверждение незаконности отнесения к прочим расходам затрат по уничтожению некачественного сырья.

Однако подобный способ доказывания налоговым органом правомерности принятого им решения нельзя признать допустимым, поскольку налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по решению налогового органа только на основании тех доводов, которые указаны в нем. В ходе судебного разбирательства именно это решение, как ненормативный правовой акт государственного органа, является предметом спора (ч. 1 ст. 198 АПК РФ) и, соответственно, подлежит судебной оценке в ретроспективе, т.е. в том виде, в котором оно было вынесено и подписано руководителем налоговой инспекции с учетом изменений, внесенных в него решением вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика по правилам ст.ст. 138-140 НК РФ. Никакие дополнительные доводы и обоснования, не положенные в основу принятия оспариваемого решения налогового органа, не могут расцениваться как допустимые доказательства в рамках судебного спора, исходя и требований ст. 68 АПК РФ.

Утверждение ИФНС в отзыве на заявление ОАО «Орелрастмасло» о том, что налогоплательщику в ходе налоговой проверки было предложено представить документ об уничтожении жмыха, не подтверждается материалами дела, так как требование о предоставлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ отсутствует (данное обстоятельство ответчиком не опровергнуто и доказательств обратного им суду не представлено).

Исходя из содержания оспариваемого решения, единственной причиной, не позволяющей отнести затраты по утилизации бракованной продукции, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является то обстоятельство, что «согласно пункту 1 статьи 797 ГК РФ, претензии к перевозчику (железной дороге) по поводу потери качества товара не предъявляло, виновные лица, осуществляющие отгрузку некачественного жмыха, допустившие вред имуществу юридического лица и обязанные возместить вред в полном объеме, в соответствии с пунктом 1 статьи 1064 ГК РФ и статьей 238 Трудового кодекса, руководством предприятия не определены» (стр. 11 решения).

В то же время, объективных причин для предъявления иска перевозчику в имеющихся документах не отражено: в документах нет указаний на нарушение пломб, образование недостачи по вине перевозчика либо иных причин, повлекших порчу товара.

Руководство ОАО «Орелрастмасло» не установило конкретной вины перевозчика либо работников предприятия в образовании брака. Доказательств, подтверждающих обратное, проверяющими не представлено. Более того, как указывает заявитель, качество жмыха, получаемого в ходе производства масла, в большой степени зависит от качества использованного для переработки сырья, времени и условий его хранения, поэтому причины брака, чаще всего, носят объективный характер и не создаются путем воздействия на товар человеческого фактора, что и произошло в рассматриваемом случае.

Из условий заключенных заявителем гражданско-правовых сделок следует, что лица, осуществляющие отгрузку товара, не отвечают за качество отправляемого товара и не могут быть виновными в его несоответствии нормативам. Они производят лишь контроль качества продукции, поступившей из производства, и несут за это ответственность перед предприятием-продавцом. Убытки же от брака и, соответственно, расходы по уничтожению некачественного сырья не связаны с деятельностью указанных лиц, а зависят от многих, в том числе независящих от производителя, обстоятельств.

Таким образом, с учетом положений действующего налогового и гражданского законодательства РФ ОАО «Орелрастмасло» правомерно отнесло в налоговом учете за 2005 год затраты на утилизацию бракованной продукции в сумме 30361,06 руб., включая НДС – 5464,99 руб., к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и применила налоговый вычет по НДС в соответствующей сумме.

Кроме того, в пункте 1 главы 1.1 раздела 1 мотивировочной части оспариваемого решения ИФНС не отрицает данное обстоятельство.

Что касается судебно-арбитражной практики, на которую ссылается в своем отзыве ответчик (постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2003г. по делу №Ф09-3784/03АК), то в представленном случае рассматривалось дело о списании похищенных и испорченных ТМЦ, а не о затратах на уничтожение бракованной продукции, то есть не аналогичный спор.

Более того, в судебно-арбитражной практике имеется ряд судебных актов, в которых высказана противоположная точка зрения, полностью соответствующая позиции заявителя в данном споре (см., например, решение ВАС РФ от 23.10.2006г. №10652/06; постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2005г. по делу №А09-1305/04-15 и от 07.11.2006г. по делу №А68-АП-1067/10-05; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2006г. по делу №Ф04-4812/2006(25040-А46-31); постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006г. по делу №А56-34718/2005 и от 06.06.2005г. по делу №А26-12323/04-211).

По эпизодам доначисления ОАО «Орелрастмасло» НДС в суммах 33078 руб. – за 2005 год и 40150 руб. – за 2006 год по недостающим, похищенным и бракованным ТМЦ, которые, по мнению ИФНС, подлежат восстановлению к уплате в бюджет, налоговая инспекция приводит следующее обоснование своим выводам:

Согласно материалам проверки, предприятием списывались расходы по недостачам материалов – шпалам, болтам, рельсам, суммы порчи и поступившего внешнего брака по запасным частям, инструменту, этикеткам, инвентарю, пробкам, спецодежде, поддонам, электрооборудованию, контейнерам, этикеткам, барабанам, запасным частям, на которые законодательно установленные нормы естественной убыли отсутствуют.

Исходя из Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утверждённых приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н (с учётом изменений и дополнений), для обобщения информации о наличии сумм недостач ТМЦ предусмотрен счёт №94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Далее ИНФС указывает, что перечень операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, определен п. 1 ст. 146 НК РФ. В указанный перечень включены операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, выбытие материальных ценностей без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, хищением и проч.), исходя из положений ст.ст. 39 и 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС не является.

Статьёй 171 НК РФ закреплено, что из общей суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет, подлежат вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, предназначенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в целях главы 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в том случае, если эти товары приобретены для деятельности, или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

ИФНС полагает, что в нарушение вышеуказанных положений ОАО «Орелрастмасло» отнесло на расчёты с бюджетом в предыдущих отчётных периодах НДС по материалам, которые в учёте значились, как недостача или порча. Таким образом, по причине недостачи товаров заявитель утратил право на вычет суммы НДС, приходящейся на эти товары. Суммы НДС, уплаченные по товарам, работам, услугам, использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС, вычету не подлежат. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету из бюджета, подлежат восстановлению к уплате в бюджет.

Между тем, как следует из положений п. 2 ст. 171 НК РФ, одним из условий для применения налоговых вычетов по НДС является факт приобретения ТМЦ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи.

В рассматриваемом случае ОАО «Орелрастмасло» действительно списало и уничтожило ряд ТМЦ из-за их непригодности для дальнейшего использования в производственном процессе. Данное обстоятельство подтверждается актами на списание и установлено ИФНС в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Однако, полный перечень случаев, когда суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению, приводится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Это случаи:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Такие основания для восстановления к уплате в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, на которые ссылается налоговая инспекция в оспариваемом решении, в названном перечне отсутствуют. То есть положения НК РФ не возлагают на налогоплательщика обязанности по восстановлению к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленных к вычету сумм НДС в результате списания стоимости приобретенных ТМЦ на потери от их недостачи, хищения или брака.

Обоснованность данного вывода подтверждается сложившейся по рассматриваемому вопросу судебно-арбитражной практикой.

В частности, решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.10.2006г. по делу №10652/06 признано недействующим положение письма ФНС России от 19.10.2005г. №ММ-6-03/886, возлагающее на налогоплательщиков обязанность производить восстановление в бюджет НДС из-за недостачи ранее приобретенных товаров.

По мнению судебных инстанций, отсутствие фактической реализации товаров не является основанием для восстановления ранее принятых по ним к вычету сумм НДС к уплате в бюджет. В судебных актах арбитражных судов указывается также на отсутствие обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС к уплате в бюджет в части, приходящейся на списанные и уничтоженные ТМЦ (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2005г. по делу №А09-1305/04-15 и от 07.11.2006г. по делу №А68-АП-1067/10-05; постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006г. по делу №А56-34718/2005 и от 06.06.2005г. по делу №А26-12323/04-211; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2006г. №Ф04-4812/2006 (25040-А46-31)).

Учитывая все вышеизложенное, выводы налоговой инспекции о необходимости восстановления заявителем к уплате в бюджет НДС, ранее правомерно предъявленного к возмещению из бюджета в суммах 33078 руб. – за 2005 год и 40150 руб. – за 2006 год по недостающим, похищенным и бракованным ТМЦ, являются незаконными.

По эпизоду доначисления заявителю НДС в сумме 36537 руб. на суммы потерь от влажности и сорности семян масличных культур при хранении на элеваторах, выявленных в виде недостачи, а именно: по ТнВ «Мичуринское» в количестве 46800 кг рапса, по ОАО «Колпнянский элеватор» в количестве 90809 кг рапса, по филиалу «Пшеница Хомутовская» в количестве 169228 кг рапса – доводы налоговой инспекции сводятся к следующему:

Всего бухгалтерской проводкой: дебет счета 91.2, кредит счета 10.1 ОАО «Орелрастмасло» списало потери от снижения сорности и влажности сырья (семян масличных культур) на сумму 1624107,08 руб.

Данное списание произведено в 2006 году, тогда как фактические расходы понесены как в 2005 году (на сумму 1569117,84 руб.), так и в 2006 году (на сумму 54989,24 руб.). Отражение суммы 1569117,84 руб. как расходов, не учитываемых в целях налогообложения НДС, в налоговом учете осуществлено правомерно, так как данные расходы не могут быть учтены в налоговом учете 2006 года, а должны быть учтены в составе расходов 2005 года. Неотражение в налоговом учете расходов на технологические потери за 2006 год в сумме 54989,24 руб. бухгалтерией ОАО «Орелрастмасло» произведено ошибочно; данная сумма подлежит списанию на прямые расходы в 2006 году.

При этом, восстанавливая НДС к уплате в бюджет, ОАО «Орелрастмасло» самостоятельно исчислило данный налог по ставке 9,09%, тогда как к возмещению из бюджета при приобретении маслосемян НДС был предъявлен по ставке 10%. Недоначисленный в результате данного обстоятельства НДС по недостаче, списанной 22.06.2006г. в сумме 1569117,84 руб., составил 36509,77 руб.; по недостаче, списанной 01.07.2006г. в сумме 54 989,24 руб., – 27,45 руб. Всего: 36537,22 руб. (36509,77 + 27,45).

В связи с этим ИФНС указывает, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам, недостача которых выявлена при проведении инвентаризации имущества, подлежат восстановлению к уплате в бюджет по соответствующей налоговой ставке.

Возражая против доводов налоговой инспекции по данному эпизоду, ОАО «Орелрастмасло» указало, что в рассматриваемом случае оно списало технологические потери, которые образовались при очистке и сушке семян масличных культур на элеваторах, и должно было отразить общую сумму потерь в виде расходов в налоговом учете за 2005 и 2006 годы. На основании бухгалтерской справки №00000279 от 01.07.2006г. на сумму 120402,01 руб. и бухгалтерской справки №00000278 от 01.07.2006г. на сумму 5471,47 руб. бухгалтерией ОАО «Орелрастмасло» произведено ошибочное восстановление сумм НДС на списание вышеуказанных технологических потерь, связанных с обработкой маслосемян сторонними элеваторами.

ОАО «Орелрастмасло» оставляет за собой право на сдачу уточненных (корректирующих) деклараций по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы с увеличением суммы прямых расходов за 2005 год – на 1569117,84 руб., за 2006 год – на 54989,24 руб. Кроме того, ОАО «Орелрастмасло» оставляет за собой право на сдачу уточненных (корректирующих) деклараций по ошибочно восстановленным суммам НДС (125873 руб.) за июль 2007 года.

Суд расценивает ссылки заявителя на наличие у него права сдать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы, а также уточненную налоговую декларацию по НДС за июль 2007 года, не реализованное на момент рассмотрения настоящего дела, как не соотносящиеся с предметом данного спора, поскольку корректировка заявителем величины своих налоговых обязательств с учетом возможной подачи им в будущем упомянутых выше уточненных налоговых деклараций не являлась предметом проведенной ИФНС выездной налоговой проверки. Более того, налоговый период – июль 2007 года, не имеет никакого отношения к проверяемым налоговым периодам (2005-2006 годы).

Принимая во внимание то обстоятельство, что ОАО «Орелрастмасло» самостоятельно восстановило к уплате в бюджет НДС за 2005 и 2006 годы по потерям от влажности и сорности семян масличных культур при хранении их на элеваторах, выявленных в виде недостачи, по налоговой ставке 9,09%, хотя первоначально применило налоговые вычеты по данным товарам по налоговой ставке 10%, и на момент рассмотрения настоящего дела ОАО «Орелрастмасло» не сделало заявлений о внесении изменений в ранее представленную за указанные периоды налоговую отчетность в установленном ст. 81 НК РФ порядке, то разница при исчислении сумм НДС, возникшая в результате применения заявителем не идентичных налоговых ставок, правомерно доначислена ему налоговой инспекцией.

В то же время, как указал представитель ИФНС в ходе рассмотрения настоящего дела (письменное объяснение от 16.06.2008г. – в материалах дела), на дату принятия оспариваемого заявителем решения (31.03.2008г.) по лицевому счету ОАО «Орелрастмасло» с 01.01.2006г. числилась переплата по НДС, поэтому на доначисленную заявителю недоимку по НДС в общей сумме 127916 руб. не начислялись пени и штрафы за неуплату сумм данного налога, в подтверждение чего суду представлена выписка из лицевого счета ОАО «Орелрастмасло» по НДС за период с 01.01.2006г. по 01.06.2008г.

Согласно указанной выписке из лицевого счета, по состоянию на 01.03.2008г. у ОАО «Орелрастмасло» числится переплата по НДС в сумме 17553614 руб., которая не была зачтена или возвращена заявителю вплоть до даты принятия налоговой инспекцией оспариваемого решения (31.03.2008г.). Указанная переплата полностью перекрывает доначисленную заявителю оспариваемым решением недоимку по НДС в сумме 127916 руб.

Порядок зачета сумм излишне уплаченного налога, в том числе, в счет погашения недоимки по этому же виду налогу, регламентирован положениями ст. 78 НК РФ.

Так, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1).

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей (п. 2).

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком (п. 3).

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда (п. 5).

Пунктом 4 ст. 176 НК РФ (глава 21 Кодекса «НДС») также предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Неначисление заявителю оспариваемым решением пеней за несвоевременную уплату НДС и штрафов за его неуплату свидетельствует о том, что на момент принятия указанного решения ИФНС было известно о наличии у ОАО «Орелрасмасло» переплаты по данному налогу (17553614 руб.), которая превышала сумму всей доначисленной заявителю недоимки по НДС (127916 руб.). Однако, налоговая инспекция при принятии оспариваемого решения не сообщила заявителю о наличии у него переплаты по НДС, которая могла быть зачтена в счет погашения доначисленной ему недоимки, и в нарушение п. 5 ст. 78, п. 4 ст. 176 НК РФ не произвела такой зачет самостоятельно, предложив ОАО «Орелрастмасло» дополнительно уплатить данную сумму налога в бюджет, о чем свидетельствует содержание подп. 2 п. 3.2 решения ИФНС от 31.03.2008г. №17.

С учетом всего вышеизложенного доначисление заявителю недоимки по НДС в сумме 127916 руб. и предложение уплатить ее в бюджет произведено налоговой инспекцией неправомерно. В этой связи требования ОАО «Орелрастмасло» в части признания незаконным подп. 2 п. 3.2 решения ИФНС от 31.03.2008г. №17 на сумму доначисленной недоимки по НДС в размере 127916 руб. подлежат удовлетворению.

Последний оспариваемый заявителем эпизод связан с предложением о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, в частности, уменьшив убытки за 2005 год на сумму 2522977,20 руб. (п. 4 оспариваемого решения).

В соответствии с п. 4 резолютивной части решения ИФНС от 31.03.2008г. №17 ОАО «Орелрастмасло» предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в частности, уменьшить убытки за 2005 год на общую сумму 5267022 руб.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 02.06.2008г. №88 указанная выше сумма убытков уменьшена на 615561,07 руб. и, следовательно, сумма, на которую, по мнению налоговых органов, заявителю следует уменьшить убытки за 2005 год, равна 4651460,93 руб. (5267022 – 615561,07).

Как следует из окончательной редакции правового обоснования требований заявителя применительно к рассматриваемому эпизоду (заявление об изменении части исковых требований от 16.06.2008г. – в материалах дела), ОАО «Орелрастмасло» не согласно с содержащимся в п. 4 оспариваемого решения налоговой инспекции предложением уменьшить убытки за 2005 год на следующие суммы:

- 30361,06 руб. – затраты по утилизации некачественного жмыха;

- 1976919,52 руб.  – занижение внереализационных расходов в виде процентов по займам по договору с ООО «Дискурс», выявленное заявителем самостоятельно в результате проведения дополнительной бухгалтерской проверки.

Правовое обоснование на остальную оспариваемую ОАО «Орелрастмасло» сумму уменьшения убытков за 2005 год – 515696,62 руб. (2522977,20 – 30361,06 – 1976919,52) заявителем не представлено.

По эпизоду отнесения ОАО «Орелрастмасло» в уменьшение налогооблагаемой прибыли затрат по утилизации некачественного жмыха в сумме 30361,06 руб. позиция налоговой инспекции, как было указано выше, мотивирована тем, что по заявке №764 от 29.04.2005г. согласно договору №667 от 24.03.2005г. вагоном №95142667 в адрес ОАО «Вологодский КХП» Агрофирмы «Корма и сельхозпродукция» заявитель произвел отгрузку жмыха подсолнечного в количестве 51,05 тонн на сумму 150901,36 руб. Указанная операция отражена ОАО «Орелрастмасло» в учёте в составе доходов от реализации побочной продукции.

05.05.2005г. начальник ПТЛ Вологодского КХП ФИО7 телеграммой довела до сведения ОАО «Орёлрастмасло», что отгруженный жмых по качественному составу – протеину, влаге, запаху, температуре – не соответствует установленным в договоре параметрам, а именно: протеин на АСВ составляет 33% вместо 36%, температура составляет 39 градусов вместо 20, влажность – 10,4%, по договору – не более 6%. Кроме того, жмых имеет несвойственный запах, пережжён, выгрузке не подлежит. В телеграмме содержится просьба о немедленном принятии решения.

11.05.2005г. в адрес ОАО «Орёлрастмасло» повторно направлена телеграмма генеральным директором ООО Агрофирма «Корма и сельхозпродукция» ФИО8 о немедленном распоряжении некачественным товаром в связи с его повышенной пожароопасностью и вызове представителя для приёмки товара по качеству. К телеграмме приложен протокол испытаний №0-1418 от 17.05.2005г. Испытательной лаборатории почв, агрохимикатов, кормов, пищевой продукции и продовольственного сырья ФГУ ГЦАС «Вологодский».

Несмотря на неоднократные напоминания, представитель ОАО «Орёлрастмасло» для целей урегулирования сложившейся ситуации направлен не был.

24.05.2005г. между ООО Агрофирма «Корма и сельхозпродукция» и ОАО «Орёлрастмасло» заключено соглашение о признании партии жмыха в количестве 51,05 тонн непригодной к использованию по назначению и подлежащей утилизации. В соответствии с п. 2 данного соглашения покупатель (Вологодский КХП) не оплачивает продавцу (ОАО «Орёлрастмасло») поставку продукции в сумме 150901,36 руб. Согласно п. 3 данного соглашения продавец (ОАО «Орёлрастмасло») возмещает покупателю расходы по изъятию из оборота и уничтожению жмыха подсолнечного в количестве 51,05 тонн в сумме 35826 руб., в том числе НДС – 5464,99 руб. Расходы по утилизации жмыха в сумме 30361,06 руб. отнесены ОАО «Орелрастмасло» в дебет счёта №26 «Общепроизводственные расходы», НДС по счёту-фактуре №704 от 24.05.2005г. в сумме 5464,99 руб. предъявлен к возмещению из бюджета в июне 2005 года. В силу п. 4 вышеназванного соглашения уничтожение жмыха должно было произвести ООО «Росагроком» с последующим представлением документа, подтверждающего факт уничтожения.

Налоговая инспекция в отзыве на заявление дополнительно указывает, что в ходе рассмотрения материалов проверки налогоплательщику предлагалось представить вышеуказанный документ, который не был представлен. Вместо него налогоплательщик представил акт выполненных работ от 24.05.2005г. к соглашению между ОАО «Орелрастмасло» и ООО Агрофирма «Корма и сельхозпродукция» (г. Москва), составленному также 24.05.2005г., в котором отражено выполнение работ по утилизации партии жмыха. Далее ИФНС в отзыве на заявление резюмирует: отсутствие документа, подтверждающего факт уничтожения, наличие документов (соглашений и акта), составленных 24.05.2005г. в г. Москва и г. Грязовец Вологодской области, подтверждает, что расходы по утилизации бракованной продукции не имеют документального подтверждения.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака (с соблюдением требований ст. 252 НК РФ).

Таким образом, произошедшая порча при отсутствии претензии к перевозчику (железной дороге), отсутствии установления виновных лиц, осуществлявших отгрузку некачественного жмыха, т.е. допустивших вред имуществу юридического лица и обязанных возместить вред в полном объеме, в соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ и ст. 238 Трудового кодекса РФ, по мнению налоговой инспекции, не может быть квалифицирована как потери от брака. ОАО «Орелрастмасло» утратило, как считает ответчик, право на списание расходов по уничтожению некачественного сырья, предъявленных заявителю в сумме 30361,06 руб.

Вместе с тем в соответствии с п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004г. №537 (далее – Методические рекомендации), в организациях, выпускающих масложировую продукцию, жмых относится к попутной продукции.

Браком в производстве считается продукция, которая не соответствует по своему качеству установленным стандартам и не может использоваться по прямому назначению (п. 5.4 Методических рекомендаций).

Окончательным браком считаются изделия, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

Брак бывает двух видов:

- внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям;

- внешний, выявленный у потребителей.

В рассматриваемом случае неустранимые недостатки качества жмыха были выявлены не в период изготовления товара, а в процессе реализации его покупателю, то есть имел место внешний брак.

Виновные лица заявителем не установлены.

Потери от брака оцениваются по фактически произведенным затратам, связанным с производством этих товаров и их реализацией.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль по правилам, установленным главой 25 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 47 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде потерь от брака. При этом речь идет о любых подобных потерях, связанных с затратами сырья, материалов, энергии, с заменой бракованной продукции, с устранением ее недостатков, с утилизацией бракованной продукции и т.п.

При исчислении налога на прибыль порядок учета указанных расходов зависит от того, создан ли у организации резерв на предстоящие расходы, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание или нет. В случае если такой резерв создан, потери от брака в пределах гарантийного срока списываются за счет средств этого резерва на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (с учетом положений ст. 267 НК РФ).

ОАО «Орелрастмасло» резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не создает (данное обстоятельство ИФНС не отрицается).

При отсутствии данного резерва потери от брака учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В акте выездной налоговой проверки от 28.01.2008г. №6 образование потерь от брака налоговой инспекцией документально подтверждено, расходы по утилизации бракованной продукции также имеют документальное подтверждение и ответчиком не оспариваются. Так, из содержания акта выездной налоговой проверки от 28.01.2008г. №6 (стр. 13-14) и оспариваемого решения (стр. 11-12) видно, что о результатах анализа документов, подтверждающих факт уничтожения бракованного сырья, в названных акте и решении не указывается. То есть ответчик в отзыве на заявление ОАО «Орелрастмасло» привел дополнительное, документально не обоснованное и отсутствующее в материалах налоговой проверки основание в подтверждение незаконности отнесения к прочим расходам затрат по уничтожению некачественного сырья.

Однако подобный способ доказывания налоговым органом правомерности принятого им решения нельзя признать допустимым, поскольку налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по решению налогового органа только на основании тех доводов, которые указаны в нем. В ходе судебного разбирательства именно это решение, как ненормативный правовой акт государственного органа, является предметом спора (ч. 1 ст. 198 АПК РФ) и, соответственно, подлежит судебной оценке в ретроспективе, т.е. в том виде, в котором оно было вынесено и подписано руководителем налоговой инспекции с учетом изменений, внесенных в него решением вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика по правилам ст.ст. 138-140 НК РФ. Никакие дополнительные доводы и обоснования, не положенные в основу принятия оспариваемого решения налогового органа, не могут расцениваться как допустимые доказательства в рамках судебного спора, исходя и требований ст. 68 АПК РФ.

Утверждение ИФНС в отзыве на заявление ОАО «Орелрастмасло» о том, что налогоплательщику в ходе налоговой проверки было предложено представить документ об уничтожении жмыха, не подтверждается материалами дела, так как требование о предоставлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ отсутствует (данное обстоятельство ответчиком не опровергнуто и доказательств обратного им суду не представлено).

Исходя из содержания оспариваемого решения, единственной причиной, не позволяющей отнести затраты по утилизации бракованной продукции, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является то обстоятельство, что «согласно пункту 1 статьи 797 ГК РФ, претензии к перевозчику (железной дороге) по поводу потери качества товара не предъявляло, виновные лица, осуществляющие отгрузку некачественного жмыха, допустившие вред имуществу юридического лица и обязанные возместить вред в полном объеме, в соответствии с пунктом 1 статьи 1064 ГК РФ и статьей 238 Трудового кодекса, руководством предприятия не определены» (стр. 11 решения).

В то же время, объективных причин для предъявления иска перевозчику в имеющихся документах не отражено: в документах нет указаний на нарушение пломб, образование недостачи по вине перевозчика либо иных причин, повлекших порчу товара.

Руководство ОАО «Орелрастмасло» не установило конкретной вины перевозчика либо работников предприятия в образовании брака. Доказательств, подтверждающих обратное, проверяющими не представлено. Более того, как указывает заявитель, качество жмыха, получаемого в ходе производства масла, в большой степени зависит от качества использованного для переработки сырья, времени и условий его хранения, поэтому причины брака, чаще всего, носят объективный характер и не создаются путем воздействия на товар человеческого фактора, что и произошло в рассматриваемом случае.

Из условий заключенных заявителем гражданско-правовых сделок следует, что лица, осуществляющие отгрузку товара, не отвечают за качество отправляемого товара и не могут быть виновными в его несоответствии нормативам. Они производят лишь контроль качества продукции, поступившей из производства, и несут за это ответственность перед предприятием-продавцом. Убытки же от брака и, соответственно, расходы по уничтожению некачественного сырья не связаны с деятельностью указанных лиц, а зависят от многих, в том числе независящих от производителя, обстоятельств.

Таким образом, с учетом положений действующего налогового и гражданского законодательства РФ ОАО «Орелрастмасло» правомерно отнесло в налоговом учете за 2005 год затраты на утилизацию бракованной продукции в сумме 30361,06 руб. к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому предложение заявителю уменьшить на указанную сумму убытки за 2005 год является необоснованным.

Что касается судебно-арбитражной практики, на которую ссылается в своем отзыве ответчик (постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2003г. по делу №Ф09-3784/03АК), то в представленном случае рассматривалось дело о списании похищенных и испорченных ТМЦ, а не о затратах на уничтожение бракованной продукции, то есть не аналогичный спор.

Более того, в судебно-арбитражной практике имеется ряд судебных актов, в которых высказана противоположная точка зрения, полностью соответствующая позиции заявителя в данном споре (см., например, решение ВАС РФ от 23.10.2006г. №10652/06; постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2005г. по делу №А09-1305/04-15 и от 07.11.2006г. по делу №А68-АП-1067/10-05; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2006г. по делу №Ф04-4812/2006(25040-А46-31); постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006г. по делу №А56-34718/2005 и от 06.06.2005г. по делу №А26-12323/04-211).

Оспариваемое заявителем уменьшение убытков за 2005 год на сумму 1976919,52 руб. от занижения внереализационных расходов в виде процентов по займам по договору с ООО «Дискурс» не нашло отражения в решении ИФНС от 31.03.2008г. №17, поскольку было выявлено ОАО «Орелрастмасло» самостоятельно в результате дополнительной бухгалтерской проверки, и данная сумма расходов не включена в общую сумму уменьшения убытков, указанную в п. 4 оспариваемого решения. Поэтому в этой части правовое обоснование предложения уменьшить убытки за 2005 год со стороны налоговой инспекции отсутствует.

По данному эпизоду заявитель мотивирует свою позицию тем, что бухгалтерией ОАО «Орелрастмасло» произведена дополнительная проверка правильности начисления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете процентов по всем договорам займа, в результате чего установлено, что в соответствии с бухгалтерскими справками производятся исправления в начислении процентов за 2004 год в учете 2005 года.

Данные об исправлениях заявитель изложил в нижеследующей таблице:

номер и дата

договора займа

Начислено

процентов за 2004 год

Должно быть начислено процентов за 2004 год

Разница

(ст.2–ст.3)

Примечание

1

2

3

4

5

ООО «Дискурс» договор займа №10 от 26.07.04г.

2064875,28

1260793,28

804082,00

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 804082 руб.; бухгалтерская справка 00000097 от 31.03.2005г.

ООО «Дискурс» договор займа №3 от 08.04.03г.

2651858,59

2093267,38

558591,21

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 558591,19 руб.; бухгалтерская справка №00000074

от 31.03.2005г.

ООО «Дискурс» договор займа №4 от 10.09.03г.

393006,78

310223,28

82783,50

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 82783,51 руб.; бухгалтерская справка №00000075 от 31.03.2005г.

ООО «Дискурс» договор займа №5 от 05.11.03г.

225667,73

178132,79

47534,94

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 47534,95 руб.; бухгалтерская справка №00000076 от 31.03.2005г.

ООО «Дискурс» договор займа №6 от 17.12.03г.

1039454,18

820502,10

218952,08

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 218952,08 руб.; бухгалтерская справка №00000077 от 31.03.2005г.

ООО «Дискурс» договор займа №7 от 03.03.04г.

664606,55

482393,45

182213,10

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 182213,10 руб.; бухгалтерская справка №00000078 от 31.03.2005г.

ООО «Дискурс» договор займа №8 от 14.04.04г.

230810,50

163144,45

67666,05

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 67666.05 руб.; бухгалтерская справка №00000079 от 31.03.2005г.

ООО «Дискурс» договор займа №9 от 12.05.04г.

424126,78

293131,80

130994,98

На счет 91.2 отнесено сторно процентов за 2004 г. в сумме 130994,98 руб.; бухгалтерская справка №00000080 от 31.03.2005г.

Итого:

7694406,39

5601588,53

2092817,86

Излишне начисленные в 2004 году проценты по займам.

Заявитель указывает, что таблицы со сведениями о суммах начисленных процентов за 2004 год и суммах процентов, которые надлежало начислить в 2004 году, были приложены им к возражениям на оспариваемое решение, представленным в ИФНС.

По дополнительным подсчетам ОАО «Орелрастмасло», в налоговом учете за 2005 год в качестве внереализационных расходов отражена сумма процентов по займам с учетом корректировки (уменьшения) начисления процентов за 2004 год, в связи с чем сумма процентов по указанным договорам займа занижена на 2092817,86 руб. Всего с учетом завышения внереализационных расходов в связи с неправомерным включением в их состав процентов по договору с ООО «Дискурс» за 2005 год сумма внереализационных расходов в виде процентов по займам занижена на 1976919,52 руб. (2092817,86 – 115898,34). На эту же сумму завышена сумма внереализационных расходов в виде процентов по займам в 2004 году.

ИФНС в оспариваемом решении признала обоснованность возражений заявителя в части включения в состав внереализационных расходов начисленных процентов по договорам займа в сумме 1976919,52 руб. (абз. 2 стр. 31 решения). Однако, указанная сумма не входит в состав суммы убытков, подлежащих уменьшению за 2005 год в соответствии с п. 4 решения налоговой инспекции от 31.03.2008г. №17 (данный факт не опровергнут заявителем).

То обстоятельство, что ОАО «Орелрастмасло» самостоятельно выявило неточности в отражении процентов по договорам займа с ООО «Дискурс» в бухгалтерском учете за 2004 и 2005 годы, до подачи заявителем уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды по правилам ст. 81 НК РФ не дает оснований учитывать сумму указанных процентов для целей налогообложения прибыли и, как следствие, для определения размера убытков за спорный 2005 год. Доказательств подачи в ИФНС упомянутых выше уточненных налоговых деклараций заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела суду не представлено.

При указанных обстоятельствах в удовлетворении требований заявителя в части суммы уменьшения убытков за 2005 год на сумму процентов по договорам займа с ООО «Дискурс» в размере 1976919,52 руб. следует отказать.

Поскольку в части остальной оспариваемой заявителем суммы уменьшения убытков за 2005 год – 515696,62 руб. (2522977,20 – 30361,06 – 1976919,52) правовое обоснование ОАО «Орелрастмасло» своих требований не представлено, и доводы, положенные в основу принятия оспариваемого решения налоговой инспекции в указанной части заявителем не опровергнуты, то арбитражный суд, исходя из положений ч. 1 ст. 65 АПК РФ, также не находит оснований для удовлетворения требований заявителя в данной части.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Учитывая, что ИФНС в ходе рассмотрения настоящего дела не представила доказательств законности и обоснованности принятого ею решения от 31.03.2008г. №17 по подп. 1 п. 1 – в части уплаты штрафа за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы в размере 210418,01 руб.; по подп. 2 п. 3.2 – в части уплаты недоимки по доначисленному НДС в размере 127916 руб.; по п. 4 – в части возложения на ОАО «Орелрастмасло» обязанности уменьшить убытки за 2005 год на сумму 30361,06 руб., то требования заявителя подлежат удовлетворению в указанной части.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований ОАО «Орелрастмасло» следует отказать.

Расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу возлагаются на ответчика в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 13.03.2007г. №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса РФ» разъяснил (п. 5), что в соответствии с п. 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006г. №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодатель­ные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенст­вованию налогового администрирования» с 01.01.2007г. признан утратившим силу п. 5 ст. 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины про­изводился из бюджета. Таким образом, с 01.01.2007г. подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплачен­ная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.

Государственная пошлина в сумме 2000 руб., уплаченная ОАО «Орелрастмасло» платежным поручением №156 от 03.04.2008г., подлежит взысканию с ответчика в пользу заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать решение Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла о привлечении ОАО «Орелрастмасло» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2008г. №17 недействительным:

по подп. 1 п. 1 – в части уплаты штрафа за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы в размере 210418,01 руб.;

по подп. 2 п. 3.2 – в части уплаты недоимки по доначисленному НДС в размере 127916 руб.;

по п. 4 – в части возложения на ОАО «Орелрастмасло» обязанности уменьшить убытки за 2005 год на сумму 30361,06 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований ОАО «Орелрастмасло» отказать.

Взыскать с Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла в пользу ОАО «Орелрастмасло» расходы по уплате государственной пошлине в размере 2000 руб.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня его принятия.

Судья А.В. Володин