АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОМСКОЙ ОБЛАСТИ
644024 г.Омск, ул.Учебная,51 информатор (3812) 31-56-51 сайт www.omskarbitr.ru e-mailsud@omskarbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
город Омск дело № А46-17690/2009
«23» октября 2009 года
Арбитражный суд Омской области в составе
судьи Третинник М.А.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Эйсмант И.Л.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Транссибирские магистральные трубопроводы»
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области
о признании недействительным решения от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП,
при участии в судебном заседании представителей:
заявителя ФИО1 (паспорт) по доверенности от 31.08.2009 № 323/09/22, ФИО2 (паспорт) по доверенности от 11.12.2008 № 288/08/22,
заинтересованного лица ФИО3 (удостоверение УР № 339326) по доверенности от 15.01.2009 № 08юр/206, ФИО4 (удостоверение УР № 340370) о доверенности от 12.01.2009 № 08юр/32, ФИО5 (удостоверение УР № 339659) по доверенности от 12.01.2009 № 08юр/44, ФИО6 (удостоверение УР № 340373) по доверенности от 15.01.2009 № 08юр/208, ФИО7 (удостоверение УР № 339272) по доверенности от 12.01.2009 № 08юр/40,
У С Т А Н О В И Л:
Открытое акционерное общества «Транссибирские магистральные трубопроводы» (далее ОАО «Транссибнефть», налогоплательщик, заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее налоговый орган, проверяющие) от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП в части:
- доначисления налога на прибыль в сумме 6 672 342 руб., налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 3 785 184 руб., единого социального налога (ЕСН) - 5 645 051 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение - 2 854 835 руб.;
- начисления пени за просрочку уплаты НДС в сумме 9715 руб.; ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 259 582 руб.;
- привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 1 092 234 руб.;
- пунктов 3.2, 3.3, 3.3.1, 4, 5, 6 резолютивной части оспариваемого решения.
В порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), заявитель требования уточнил, отказавшись от требований в части признания недействительными пунктов 4,5,6 оспариваемого решения.
Заявление мотивировано необоснованностью выводов налогового органа о доначислении налогов, пени и штрафов и несоответствии их фактическим обстоятельствам, что, по мнению заявителя, привело к принятию не соответствующему налоговому законодательству решения.
Налоговый орган считает требования заявителя подлежащими оставлению без удовлетворению, решение в обжалуемой части – законным и обоснованным.
Рассмотрев материалы дела, выслушав участников процесса, суд установил следующие фактические обстоятельства.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ОАО «Транссибнефть» на предмет соблюдения последним законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, был составлен акт от 06.05.2009 № 05-11/4675 ДСП и принято решение от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП, которым налогоплательщику были доначислены суммы налогов, пени и штрафов, законность начисления которых налогоплательщиком оспаривается.
В порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, указанное решение налогоплательщиком было обжаловано в вышестоящий налоговый орган, который по результатам рассмотрения соответствующей жалобы принял решение от 06.08.2009 № 16-17/10993 о частичном её удовлетворении, при этом решение от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП в оспариваемой части было оставлено им без изменения.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ОАО «Транссибнефть» в арбитражный суд с заявлением о признании решения в вышеуказанной части недействительным как принятого с нарушением налогового законодательства и нарушающего его права и охраняемые законом интересы.
Требования заявителя подлежат удовлетворению в силу следующего.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2006-2007 годы послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов, понесенных в связи с оплатой технологических работ.
Как видно из материалов дела, спорные расходы налогоплательщик понес в рамках исполнения агентского договора № 473/16/02 от 31.12.2002, заключенного между ОАО «Транссибнефть» и ОАО АК «Транснефть», по которому ОАО «Транссибнефть» поручает ОАО АК «Транснефть» на условиях договора за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет заявителя, сделки и иные юридические и фактические действия. В пункте 3 договора указано - в рамках исполнения поручений ОАО АК «Транснефть» проводит анализ, свод, обобщение предложений ОАО «Транссибнефть» и формирует проект плана НИОКР следующего отчетного года.
Между участниками рассматриваемого дела спора относительно квалификации выполненных работ (НИОКР или технологические работы) не имеется. Как было установлено по результатам соответствующих экспертиз (страница 39 решения), проведенных в ходе выездной налоговой проверки, работы, выполненные в рамках агентского договора № 473/16/02 от 31.12.2002, являются технологическими.
Спорным явился момент признания расходов для целей налогообложения.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 35 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или реализацией) относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
Налоговый орган считает неправомерным отнесение налогоплательщиком спорных затрат в состав расходов по дате начала использования результатов технологических работ в процессе производства, считает, что расходы должны быть учтены по дате принятия работ как того требует подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Суд, выслушав доводы обеих сторон, изучив представленные ими доказательства, считает позицию налогового органа необоснованной в силу следующего.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено - расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В ходе рассмотрения материалов проверки налоговый орган не принял во внимание возражения налогоплательщика в рассматриваемой части, тогда как последние, по мнению суда, имеют существенное значение для оценки правильности отражения налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете спорных затрат.
Налоговым органом не оспариваются доводы налогоплательщика относительно специфики технологических работ, на которую налогоплательщик обращал внимание в своих возражениях (в связи с оплатой которых возникли спорные расходы). Так, последним указывалось, что этапы выполнения работ по договорам на разработку нормативных документов, представляют собой сбор и обобщение информации, подготовку первой редакции документа, анализ замечаний и подготовку окончательной редакции, предоставление проекта нормативного документа на утверждение.
Следовательно, результаты отдельных работ по разработке нормативных документов не могут быть использованы в деятельности ОАО «Транссибнефть». Готовый целостный нормативный документ может быть использован только после его окончательной редакции, согласования и утверждения. При этом на начальных стадиях разработки документов еще не может быть установлено применим ли нормативный документ в деятельности налогоплательщика, так как не определен окончательный результат работ, документ еще не согласован и не утвержден. Если документ утвержден не будет, в деятельности налогоплательщика он применяться не будет.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, определяющему правила формирования в бухгалтерском учете расходов коммерческой организации, в отчете о прибылях и убытках расходы признаются:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов),
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
В связи с изложенным, как указывает налогоплательщик, до момента окончания всех этапов работ по договору на выполнение технологических работ расходы им учитывались в бухгалтерском учете как «расходы будущих периодов». После начала использования нормативного документа в деятельности налогоплательщика, затраты на выполнение технологических работ подлежали отнесению на расходы по обычным видам деятельности.
Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ 29.07.1998 № 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Пунктом 8.9 Учетной политики налогоплательщика на 2006 год, утвержденной приказом генерального директора от 30.12.2005 № 925 установлено – расходы, произведенные в отчетном периоде, не относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются на счете «расходы будущих периодов». При этом списанию указанные затраты по принадлежности на себестоимость продукции (работ, услуг) или иные источники подлежат при наступлении периода, к которому они относятся.
Пункт 8.9.1 Учетной политики раскрывает информацию о видах работ, относимых на счет «расходы будущих периодов» - расходы, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического процесса), следует признавать относящимися к тому отчетному периоду, в котором они имели место.
Таким образом, спорные расходы в периоде их возникновения налогоплательщиком учитывались в бухгалтерском учете как «расходы будущих периодов» и в целях налогообложения не могли быть признаны до момента окончания всех этапов по договору. Так как установить период действия нормативного документа на момент его утверждения невозможно до завершения всех этапов технологических работ, то расходы на его разработку подлежали отнесению в качестве расходов по обычным видам деятельности единовременно, начиная с момента использования нормативного документа в процессе производства товаров (услуг, работ).
Суд считает, что с учетом специфики технологических работ, учет налогоплательщиком спорных затрат в целях налогообложения вышеуказанным способом соответствует абзацу 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ.
Что касается доводов налогового органа о необходимости отражения спорных затрат по мере подписания актов выполненных работ (в 2003-2005 годах), то они не могут быть признаны обоснованными, поскольку затраты на тот момент не отвечали принципу экономической обоснованности (работы, в связи с оплатой которых заявлены расходы, в деятельности налогоплательщика не использовались), что исключало возможность их учета в составе расходов налогоплательщика на тот момент вообще.
Доводы налогового органа о том, что даже если экономическая обоснованность затрат определена в более поздние периоды налогоплательщик должен был учесть расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, с соблюдением требований статьи 54 НК РФ, судом также отклоняются, поскольку в прошлые налоговые периоды ОАО «Транссибнефть» ошибок в исчислении налоговой базы не допускало.
Кроме того, как было указано выше и следует из материалов выездной налоговой проверки, налоговым органом право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму спорных затрат не оспаривается. Спор касается периода, в котором эти затраты должны быть учтены. Однако, несвоевременное отражение налогоплательщиком в налоговом учете расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при отражении их в последующем периоде, к образованию недоимки не приводит, поскольку недоплата налога в более позднем периоде компенсируется переплатой в предыдущем периоде. В связи с чем, оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль у налогового органа также не имелось.
Данный вывод согласуется с правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04.
Основанием для доначисления НДС за 2006-2007 годы и пени за просрочку его уплаты, послужило непринятие налоговым органом вычетов, заявленных налогоплательщиком за указанный период.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. При этом пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.
Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуга); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основе первичных документов.
Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика вследствие, в том числе, получения налогового вычета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Изучив материалы выездной налоговой проверки, доводы участников процесса, суд считает подтвержденным право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в силу следующего.
Как видно из материалов дела, вычеты налогоплательщиком были заявлены в рамках агентских договоров от 01.08.2002 № 022-01/2002, от 01.10.2003 № 2092/СН-03, заключенных заявителем (принципал) с ОАО «ЦУП «Стройнефть» (агент), в соответствии с которыми агент за счет принципала исполняет поручения принципала по выполнению работ с правом совершения для этого всех необходимых юридических и фактических действий. По условиям указанных договоров принципал предварительно финансирует все работы, выполненные агентом.
В подтверждение права на вычеты налоговому органу были представлены документы, подтверждающие фактические взаимоотношения с ОАО «ЦУП «Стройнефть» – договоры, акты выполненных работ, выписки из книги покупок, счета-фактуры к книгам покупок, платежные поручения об оплате агентского вознаграждения, а также платежные поручения ОА «ЦУП «Стройнефть», подтверждающие оплату поставщику в рамках договоров поставки, заключенных ОАО «ЦП «Стройнефть» в качестве агента по агентским договорам с ОАО «Транссибнефть» и др.
На страницах 48,49 решения налоговый орган отразил факт представления налогоплательщиком всех документов, подтверждающих в соответствии требованиями НК РФ право на вычеты, а именно перечислены счета-фактуры, документы об оплате (их реквизиты), указаны сведения о вводе в эксплуатацию приобретенных товаров (работ, услуг).
Проанализировав представленные налогоплательщиком документы, налоговый орган, сделав вывод о том, что представленные платежные поручения являются свидетельством факта ранее профинансированной ОАО «Транссибнефть» предварительной оплаты контрагентам поставок товаров с расчетного счета ОАО «ЦУП «Стройнефть», установил, что в представленных счетах-фактурах отсутствует указание на номер платежно-расчетного документа, что является нарушением подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, в связи с чем, полагает налоговый орган, счета-фактуры право на вычеты подтверждать не могут.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О, от 24.01.2008 № 33-О-О и от 17.06.2008 № 499-О-О относительно разрешения споров о праве на налоговые вычеты по НДС, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и спорах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств - факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работ, услуг) и т.п.
Налоговый орган, изучив представленные налогоплательщиком документы, не оспаривает сам факт оплаты счетов-фактур, что следует из оспариваемого решения и его отзыва (страница 10, абзац первый снизу). Платежные поручения, реквизиты которых не были указаны в счетах-фактурах, налогового органу также были представлены, что следует из материалов проверки и им не оспаривается. Каких-либо претензий относительно факта ввода в эксплуатацию приобретенных по этим счетам-фактурам материалов, налоговым органом в ходе проверки также заявлено не было. На счетах-фактурах имеется оттиски штампа ОАО «Транссибнефть», в которых проставлены даты поступления счет-фактур, даты их оплаты и даты оприходования приобретенных по ним товаров. При этом даты, проставленные на соответствующих счетах-фактурах об их оплате, соответствуют датам, указанным в платежных поручениях. В счетах-фактурах и платежных поручениях (в графе «назначение платежа») имеются ссылки на агентские договоры, по исполнение которых налогоплательщиком и производилась предварительная оплата товара. Системный анализ представленных налогоплательщиком документов позволяет установить продавца (его адрес), грузоотправителей (их адреса), грузополучателя (его адрес), наименование товара, документы по которым он был приобретен, факт его оплаты и то, во исполнение каких договоров производилась оплата и последующая поставка товаров. Оценив в совокупности указанные документы, суд не усматривает каких-либо противоречий или недостоверности в этих документах. Само по себе отсутствие в счетах-фактурах номеров платежных документов (при факте их представления) не является достаточным доказательством, позволяющим сделать вывод неполноте представленных налогоплательщиком сведений как обстоятельстве исключающим получение налогоплательщиком права на налоговую выгоду (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).
Доводы налогового органа о том, что в платежных поручениях в назначении платежа обозначены документы, характеризующие взаимоотношения агента (ОАО «ЦУП «Стройнефть») с контрагентами – непосредственными поставщиками товаров, что не позволяет идентифицировать исполнение обязательств по агентскому договору от 01.08.2002 № 022-01/2002 между заявителем и ОАО «ЦУП «Стройнефть» не могут быть приняты во внимание как немотивированные и основанные на неполном исследовании фактических обстоятельств. Во-первых, в платежных поручениях помимо указанной налоговым органом информации сделана ссылка также и на агентский договор от 01.08.2002 № 022-01/2002. Во-вторых, самой по себе информации, содержащейся в назначении платежа недостаточно для вывода о невозможности идентификации обязательств. Не может повлечь такого вывода и сам факт непредставления налогоплательщиком документов, на которые налоговый орган ссылается на странице 57 решения, поскольку непредставление таких документов вызвано объективными причинами (фактом уничтожения актов сверок взаиморасчетов и отчетов за истечением срока их хранения и фактическим отсутствием договоров, заключенных агентом с поставщиками, поскольку ОАО «Транссибнефть» стороной этих договоров не является). Встречных проверок в ходе выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ, для выяснения спорного обстоятельства налоговым органом не проводилось.
Кроме того, доначисление налогоплательщику НДС и пени за просрочку его уплаты неправомерно также по следующим основаниям.
На странице 62 решения налоговый орган констатирует факт наличия у налогоплательщика по НДС на начало проверяемого налогового периода до момента вынесения оспариваемого решения непрерывной переплаты, перекрывающей сумму налога, начисленного по результатам выездной налоговой проверки.
На странице 56 решения налогоплательщик, возражая против привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, указал на переплату по НДС по соответствующим срокам уплаты в сумме, значительно превышающей сумму налога, подлежащую доначислению по итогам проверки. Налоговым органом в указанной части возражения налогоплательщика были приняты.
Пунктом 3 статьи 78 НК РФ предусмотрено - налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
В силу пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
В соответствии с пунктом 4 данной статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговым органом самостоятельно (пункт 5 статьи 78 НК РФ).
В связи с изложенным, налоговый орган при установлении в ходе налоговой проверки фактов переплаты НДС в бюджет обязан был скорректировать суммы доначисленного НДС на суммы выявленных переплат.
Данный вывод согласуется с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 42 постановления от 28.02.2001 № 5.
На дату вынесения решения обязательства налогоплательщика на сумму переплаты скорректированы не были.
Доводы налогового органа о том, что налоговые обязательства подлежат корректировке не на стадии вынесения решения, а на стадии его исполнения, не принимаются судом во внимание как основанные на неверном толковании налогового законодательства.
Основанием для доначисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006-2007 годы, пени за просрочку их уплаты и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН послужили следующие обстоятельства.
1). ОАО «Транссибнефть» в проверяемый период осуществляло негосударственное пенсионное обеспечение своих работников в Негосударственный Пенсионный Фонд (НПФ) «Транснефть». Средства, полученные НПФ «Транснефть» в качестве пенсионных взносов, учитывались на солидарном пенсионном счете Вкладчика (ОАО «Транссибнефть»). Участник (работник) приобретал право на получение негосударственной пенсии с момента наступления пенсионных оснований. При этом Вкладчик в письменной форме (Распорядительным письмом) извещал НПФ «Транснефть» о назначении негосударственной пенсии, указывал назначенную сумму пенсионных резервов, выделяемую с солидарного пенсионного счета в пользу Участника. Фонд производил расчет размера негосударственной пенсии, после чего открывал именной счет участнику и зачислял на него назначенную сумму пенсионных резервов, перераспределенную с солидарного пенсионного счета.
По Распорядительным письмам налогоплательщика в проверяемый период происходило списание (перераспределение) с солидарного счета средств равных размеру начисленных пенсионных выплат в пользу участников, у которых наступили пенсионные основания.
При этом налогоплательщик облагал ЕСН суммы негосударственной пенсии, полученные Участниками (работниками) после наступления пенсионных оснований.
По мнению налогового органа, основанием для включения в объект налогообложения взносов является не наступление пенсионных оснований, а индивидуализация платежей негосударственным Пенсионным фондом по распоряжению ОАО «Транссибнефть» (с даты издания распорядительного письма).
Вместе с тем, в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено - налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики-организации, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Из смысла названных норм права следует, что в налоговую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц. Следовательно, момент возникновения налоговой базы необходимо связывать с датой получения дохода каждого физического лица, выплата должна иметь строго персонифицированный характер.
Из материалов дела видно, что пенсионные взносы ОАО «Транссибнефть» поступали в негосударственный пенсионный фонд и учитывались последним на солидарном счете Вкладчика. Позднее на основании распорядительных писем ОАО «Транссибнефть» негосударственным пенсионным фондом производилась операция «перевод в выплатной период», означающая «перераспределение между субсчетами солидарного счета»; затем Участнику открывался именной пенсионный счет, с которого и производились пенсионные выплаты.
Согласно имеющихся в деле извещений о состоянии именного пенсионного счета НПФ «Транснефть», именной пенсионный счет открывался гораздо позже издания Распорядительных писем. До этого момента в соответствии с законом от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» средства, перечисленные на солидарный счет НПФ, нераспределенные в пользу работника, являлись собственностью НПФ.
Учитывая изложенное о моменте определения налоговой базы по ЕСН, суд пришел к выводу о неправомерным включении налоговым органом в налоговую базу взносов, перечисленных заявителем в негосударственный пенсионный фонд, в момент издания распорядительных писем, так как этот момент не связан с возникновением дохода у конкретного физического лица.
Довод налогового органа об отнесении налогоплательщиком взносов в состав расходов по налогу на прибыль в 2005 году не влияет на обоснованность его требований в рассматриваемой части, поскольку момент включения взносов в объект налогообложения ЕСН связан с моментом получения пенсии участником из суммы указанных взносов, а не с моментом отнесения взносов к расходам по налогу на прибыль.
2). При проведении аварийных работ на трассе, связанных с разгерметизацией нефтепроводов и в резервуарах, ОАО «Транссибнефть» в соответствии с коллективным договором (пунктом 5.7) организовывало трехразовое питание своим работникам, при этом расходы по его организации налогоплательщик не учитывал в составе расходов по налогу на прибыль и стоимость питания не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Налоговый орган полагает, что поскольку суммы, направленные на обеспечение бесплатного питания, являются компенсацией за исполнение трудовых обязанностей в особых условиях (аварийные работы), следовательно, в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 237 НК РФ учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Поскольку глава 25 НК РФ позволяет учитывать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик не имеет право исключить эти суммы из налоговой базы по ЕСН.
Изучив материалы выездной налоговой проверки, выслушав доводы участников процесса, суд считает позицию налогового органа необоснованной в силу следующего.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ, объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие расходы: в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
Таким образом, если выплаты в пользу работников производятся за счет прибыли Общества, то ЕСН они не облагаются.
Указанное согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 20.03.2007 № 13342/06.
Обеспечение горячим трехразовым питанием на безвозмездной основе в пределах сметы работников, непосредственно участвующих в устранении аварий и выполнении работ, связанных с разгерметизацией нефтепроводов и в резервуарах, длительностью более одних суток предусмотрено пунктом 5.7 Раздела «Социальные гарантии и льготы» коллективного договора на 2006-2007 годы.
Данное обеспечение финансировалось за счет чистой прибыли налогоплательщика в пределах сметы социальных и представительских расходов.
Смета социальных и представительских расходов является составной частью Основных плановых показателей производственно-хозяйственной деятельности ОАО «Транссибнефть» на 2006 год, утвержденных 30.12.2005 Президентом ОАО «Транссибнефть», являющимся единственным акционером, владеющим 100% обыкновенных именных акций АО.
Согласно пункту 3 статьи 47 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ в обществе, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что Смета социальных и представительских расходов, вошедшая в состав Основных плановых показателей производственно-хозяйственной деятельности налогоплательщика, является надлежащим документом, определяющим размер и направление прибыли ОАО «Транссибнефть» в проверяемый период.
В материалы дела также представлены Планы счетов бухгалтерского учета ОАО «Транссибнефть» на 2006 -2007 годы, утвержденные Приказами 925 от 30.12.2005 № 1354 от 29.12.2006, в соответствии с которыми расходы, финансируемые за счет прибыли, отражались на счете 91/08, субсчет 91/08/01 «Фонд социального развития», субсчет 91/08/02 «Фонд потребления». При этом расходы на питание отражались на счете 91/08/02 «Расходы на собственное потребление», что следует из ведомости учета затрат по счету 91/08/02 за 2006-2007 годы.
То обстоятельство, что данные выплаты не отражались на счете 84.4 «Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль» в корреспонденции с оборотами по счету 70, не ставит под сомнение позицию налогоплательщика, поскольку Минфином РФ в письмах от 19.06.2008 № 07-05-06/138, от 19.12.2008 № 07-05-06/260 неоднократно указывалось на невозможность отражения на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» расходов организации непроизводственного и социального характера.
Таким образом, выплаты в виде стоимости питания были произведены за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, что в силу пункта 1 статьи 270 НК РФ исключает отнесение указанных затрат в расходы Общества, и, соответственно, не являются объектом налогообложения по ЕСН (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Ссылка налогового органа на то, что аналогичный эпизод был предметом рассмотрения судами трех инстанций по делу № А46-14680/2008, судом отклоняется, поскольку в рамках указанного дела довод налогоплательщика о несении рассматриваемых расходов за счет чистой прибыли в суде первой инстанции не заявлялся.
Поскольку пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» в качестве объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базы для начисления страховых взносов предусматривает объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН, которые установлены главой 24 НК РФ, то по указанным выше основаниям выводы налогового органа о доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени за их несвоевременную уплату по рассмотренным выше эпизодам также следует признать необоснованными и незаконными.
Согласно пунктам 2,4 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Толкование норм, закрепленных в статьях 100 - 101 НК РФ, в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что отсутствие у налогового органа обязанности составления по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акта как специального процессуального документа не исключает наличия у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов.
Как отмечено выше, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки после исследования акта налоговой проверки, иных материалов мероприятий налогового контроля и с учетом возражений лица, в отношении которого проводилась проверка.
Таким образом, перед рассмотрением материалов налоговой проверки налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность ознакомления со всеми материалами мероприятий налогового контроля, в том числе с материалами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с целью предоставления возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов.
Из материалов дела видно, что по результатам рассмотрения материалов проверки, в том числе акта от 06.05.2009 № 05-11/4675 ДСП и возражений налогоплательщика, налоговым органом было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.06.2009 №05-11/5721 ДСП с целью выяснения следующих обстоятельств:
- необходимости определения характера произведенных расходов по проведению технологических работ за 2006-2007 годы для отнесения их к расходам НИОКР или к прочим расходам;
- необходимости подтверждения исполнения обязательств по оплате по договорам между ОАО «ЦУП «Стройнефть» и ОАО «Транссибнефть» и определения сопоставимости спорных счетов-фактур с оплатой;
- необходимости подтверждения формирования и распределения чистой прибыли на питание ремонтных бригад.
В ходе дополнительных мероприятий были проведены экспертизы и изучены документы, дополнительно представленные налогоплательщиком.
Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что по результатам проверки с учетом проведенных мероприятий дополнительного контроля налогоплательщик не был заблаговременно ознакомлен с результатами мероприятий дополнительного контроля. В протоколе от 30.06.2009 налоговым органом сделана отметка о факте ознакомления налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть с указанными результатами налогоплательщик был ознакомлен в день их рассмотрения, что с учетом сути результатов и их объема не может обеспечить полноценную защиту прав налогоплательщика. На эти обстоятельства представители ОАО «Транссибнефть», присутствующие при рассмотрении материалов проверки, указали в замечаниях к протоколу. Однако, налоговый орган, не приняв их во внимание, и указав на факт непредставления налогоплательщиком дополнительных возражении к ранее представленным, принял оспариваемое решение.
Доводы налогового органа о том, что заявителю было известно о документах, направленных для проведения дополнительных мероприятий и о проведении экспертизы, не принимаются судом во внимание, поскольку само по себе это обстоятельство не влечет вывода о том, что заявителю было известно о результатах проведенных мероприятий дополнительного контроля.
Существенный характер допущенного нарушения судом усматривается в том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля повлияли на правовую позицию налогового органа, изложенную им в акте проверки в отношении налога на прибыль.
Согласно требованиям к составлению акта налоговой проверки, утвержденным приказом ФНС России № САЭ-3-06/892@, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В акте проверки (страницы 25, 42) налоговым органом был сделан вывод о завышении налогоплательщиком расходов в виде затрат по НИОКР, включенных в состав расходов единовременно в период начала использования результатов работ в процессе производства товаров (работ, услуг), а не равномерно, в периоды, установленные пунктом 2 статьи 262 НК РФ, что, по мнению инспекции, привело к занижению налога на прибыль за 2006-2007 годы. Тогда как в решении (страница 44) была отражена иная правовая позиция, а именно – в качестве основания для вывода о занижении налога на прибыль за 2006-2007 годы указано, что ОАО «Транссибнефть», оценивая расходы в соответствии с пунктом 13 части 1 статьи 264 НК РФ, нарушает порядок признания таких расходов для целей налогообложения, установленный статьей 272 НК РФ.
Таким образом, при вынесении решения в оспариваемой части налоговым органом были допущены нарушения установленных НК РФ процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, повлекшие за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.
Руководствуясь статьями 168-175, 201 АПК РФ, арбитражный суд, -
Р Е Ш И Л :
Требования открытого акционерного общества «Транссибирские магистральные трубопроводы» удовлетворить.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 30.06.2009 № 05-11/6672 ДСП в части:
- доначисления налога на прибыль в сумме 6 672 342 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 785 184 руб., единого социального налога в сумме 5 645 051 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение в сумме 2 854 835 руб.;
- начисления пени за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 9715 руб.; единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 259 582 руб.;
- привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 1 092 234 руб.,
- пунктов 3.2, 3.3, 3.3.1 об уплате указанных сумм признать недействительным в связи с его несоответствием в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части производство по делу прекратить.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в пользу открытого акционерного общества «Транссибирские магистральные трубопроводы» расходов по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.
Решение подлежит немедленному исполнению.
Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия и может быть обжаловано в установленном законом порядке.
Судья М.А.Третинник
