АРБИТРАЖНЫЙ СУД НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ
630102, город Новосибирск, улица Нижегородская, 6
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Р Е Ш Е Н И Е
г. Новосибирск Дело № А45-15885/2011
"02" ноября 2011 г.
Резолютивная часть решения объявлена 26 октября 2011 года
Решение изготовлено в полном объеме 02 ноября 2011 года
Арбитражный суд Новосибирской области в составе: судьи Мануйлова В.П.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Скрипченко И.И.
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Федерального государственного унитарного предприятии «Радиочастотный центр Сибирского федерального округа»
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области
о оспаривании решения налогового органа
при участии
от заявителя – Саватеев А.В. по доверенности от 14.04.2011
от заинтересованного лица – Паршукова Н.В. по доверенности от 31.12.10., Боровлева Н.В. по доверенности от 31.12.2010, Балабанова В.С. по доверенности от 04.08.2011
установил:
Федеральное государственное унитарное предприятия «Радиочастотный центр Сибирского федерального округа» (далее – ФГУП «РЧЦ СФО», заявитель, налогоплательщик) обратилось с заявлением в суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по НСО (далее – ИФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения № 7 от 10.06.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель в обоснование заявленных требований ссылается на то, что оспариваемое решение не соответствует налоговому законодательству.
Заинтересованное лицо заявление не признало по основаниям, изложенным в отзыве, ссылаясь на его необоснованность и неправомерность.
Суд, выслушав сторон, рассмотрев и проверив представленные материалы, считает заявление не подлежащим удовлетворению.
Как видно из материалов дела ФГУП "РЧЦ СФО" была подана налоговая декларация за четвертый квартал 2010 года. В данной декларации налогоплательщик отразил в качестве операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) по коду 1010251 на основании подпункта 17 пункта 2 ст. 149 НК РФ, денежные суммы, полученные от пользователей радиочастотного спектра по договорам на оказание услуг, в части 50 %, подлежащих перечислению в федеральный бюджет на основании Постановления Правительства РФ от 6 августа 1998 г. N 895 «Об утверждении положения об оплате использования радиочастотного спектра в Российской Федерации» (далее - постановление Правительства № 895).
По указанной декларации и представленным документам была проведена камеральная налоговая проверка, в ходе которой налоговым органом был сделан вывод о том, что операции, заявленные налогоплательщиком, как не подлежащие налогообложению НДС, таковыми не являются и должны облагаться налогом на добавленную стоимость.
По итогам камеральной проверки было вынесено решение № 7 МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 10.06.2011 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Федерального государственного унитарного предприятия "Радиочастотный центр Сибирского федерального округа", которым была установлена неуплата налогоплательщиком НДС в размере 48 744 245 рублей за четвертый квартал 2010 года, также налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности в связи с неуплатой НДС в соответствии со ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 9 748 849 рублей, начислены пени по НДС в размере 1 137 793,37 рублей.
Решение было вручено налогоплательщику 20.06.2011 года. На указанное решение налогоплательщиком была подана жалоба в вышестоящий налоговый орган.
29 августа 2011 года УФНС по Новосибирской области своим решением № 464 утвердило Решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 10.06.2010 № 7, жалобу оставило без удовлетворения.
Налогоплательщик не согласен с вынесенным Решением в части доначисления налога на добавленную стоимость и просит признать его недействительным по следующим основаниям:
- плата за использование радиочастотного спектра, перечисляемая в федеральный бюджет, не является платой за оказание каких-либо услуг, а подпадает под определение сбора, установленное п. 2 ст. 8 НК РФ и подлежит освобождению от обложения НДС на основании подпункта 17 пункта 2 ст. 149 НК РФ;
- данный сбор является платой за право пользования природным ресурсом (радиочастотным спектром).
- ФГУП "РЧЦ СФО" является уполномоченным органом по взиманию указанной платы на основании Постановления Правительства РФ от 06.08.1998 N 895.
Налоговый орган считает доводы налогоплательщика необоснованными последующим основаниям:
- ФГУП "РЧЦ СФО является коммерческим предприятием, прольготированная выручка является выручкой по договорам оказания платных услуг;
- плата за использование радиочастотного спектра не является законно установленным «сбором»;
- сумма платы устанавливалась не законом, а договором;
- ФГУП "РЧЦ СФО не является уполномоченным органом, предоставляющим организациям и физическим лицам какие-либо права;
- радиочастотный спектр не является природным ресурсом, плата за пользование радиочастотным спектром не является платой за пользование природными ресурсами.
Таким образом, по мнению налогового органа, льгота, предусмотренная подпунктом 17 пункта 2 ст. 149 НК РФ, применена неправомерно, 50 % выручки от оказания услуг подлежат перечислению в федеральный бюджет только после налогообложения в установленном законом порядке, в том числе налогом на добавленную стоимость.
Суд считает доводы налогового органа обоснованными на основании следующего.
В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Статьей 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию.
Положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.
В постановлении от 08.06.2010 N 1650/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подчеркнул, что обоснование права на применение льготы по НДС лежит на налогоплательщике. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 4 статьи 149 НК РФ: налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
На основании п.п. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
Данная норма содержит две группы объектов, освобожденных от налогообложения НДС:
- реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами;
- пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
Налогоплательщик полагает, что плата за использование радиочастотного спектра, подлежащая перечислению в федеральный бюджет на основании постановления Правительства РФ № 895, подпадает под льготу (освобождение от обложения НДС), так как соответствует признакам, установленным во второй части пп. 17 п.2 ст. 149 Налогового кодекса.
Диспозиция нормы п.п. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ состоит из следующих признаков, наличие которых необходимо налогоплательщику для освобождения операций по взиманию платы с пользователей радиочастотного спектра от налогообложения НДС:
- плата относится к пошлинам или сборам (в том числе к платежам в бюджеты за право пользования природными ресурсами);
- плата взимается государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами;
- плата взимается при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.
Заявитель считает, что ФГУП "РЧЦ СФО" является «иным уполномоченным органом» по взиманию сбора за право пользования природным ресурсом - радиочастотным спектром.
Суд отклоняет доводы налогоплательщика по следующим основаниям.
Постановлением Правительства РФ от 03.05.2005 N 279 "О радиочастотной службе" определены задачи, функции и полномочия радиочастотных центров Федеральных округов, которые не обладают полномочиями государственных органов, а являются коммерческими предприятиями, наделенными на праве хозяйственного ведения необходимой технической базой для осуществления организационных и технических мер по обеспечению надлежащего использования радиочастот на территории Российской Федерации.
Организация деятельности радиочастотной службы относится к полномочиям Федеральной службы по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор), которая является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (Постановление Правительства РФ от 16.03.2009 N 228).
Согласно уставу ФГУП «Радиочастотный центр по Сибирскому федеральному округу», предприятие создано в целях удовлетворения общественных потребностей, связанных с осуществлением организационных и технических мер по обеспечению использования радиочастот и получения прибыли. Согласно п. 4.1 Устава оказание услуг в рамках осуществления уставной деятельности производится предприятием на возмездной основе.
Таким образом, ФГУП « РЧЦ СФО» является государственным коммерческим предприятием для оказания платных услуг в области связи, не обладающим властными полномочиями государственного органа.
ФГУП «РЧЦ СФО» не предоставляет пользователям радиочастотного спектра никаких прав. Права на использование радиочастот предоставляет государственный орган - Роскомнадзор, поскольку именно данный орган принимает решение о выделении полос радиочастот и выдает разрешения на право их использования.
Следовательно, ФГУП «РЧЦ СФО» не является уполномоченным органом, предоставляющим организациям и физическим лицам какие-либо права. Таким образом, налогоплательщиком не выполнено одно из условий п.п. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Как установлено материалами дела (п. 1.10 Устава ФГУП «РЧЦ СФО», предприятие имеет семь филиалов: в Иркутской области, Омской области, Томской области, Алтайском крае, в Кемеровской области, В Красноярском крае и в Республике Хакасия.
В рамках осуществления уставной деятельности ФГУП «РЧЦ СФО» заключало договоры на выполнение работ по управлению использованием радиочастотного спектра, регулированию использования радиочастот и радиоэлектронных средств.
Договоры на оказание услуг заключались как от имени головной организации, так и от имени филиалов.
В первичных учетных документах ФГУП «РЧЦ СФО» по договорам (актах оказанных услуг и счетах фактурах):
50 % от суммы отражалась с учетом налога на добавленную стоимость;
50 % отражалась без учета НДС, в качестве целевого сбора.
При этом, в актах оказанных услуг, стороны подтверждают, что услуги 100 % оказаны, и удовлетворяют требованиям Заказчика по объему и качеству на полную сумму актов.
По мнению налогоплательщика, он не должен был исчислять НДС с полной стоимости оказанных услуг, поскольку 50 % от полученной суммы является платой за услуги, а оставшиеся 50 % - сбором за пользование радиочастотным спектром (природным ресурсом), подлежащим перечислению в федеральный бюджет на основании Постановления Правительства РФ № 895 от 06.08.1998.
Распределение радиочастотной службой денежных средств, в соответствии с п.5 Положения № 895 осуществляется следующим образом:
50 процентов направляется на возмещение затрат радиочастотной службы;
50 процентов направляется в доход федерального бюджета.
Однако, необходимо отметить, что Положение № 895 определяет прядок расходования уже полученных денежных средств предприятиями радиочастотной службы. Какого – либо распределения сумм пользователей радиочастотным спектром на момент уплаты в адрес радиочастотной службы: на сумму услуг и сумму сбора, Положением № 895 не установлено.
Указанный вывод подтверждается фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле документами: ФГУП «РЧЦ СФО» перечисляет денежные средства на счета Роскомнадзора единым платежом, при этом не представляется возможным установить за какого конкретно пользователя и какой период, уплачены суммы в бюджет.
Таким образом, довод налогоплательщика о том, что условия оплаты использования радиочастотного спектра устанавливают разделение платежей пользователей на стоимость услуг и на сумму «сбора» не основаны на нормах законодательства и не подтверждены документально.
Суд отклоняет довод заявителя о том, что указанная плата является платежом в бюджет за право пользования природными ресурсами и относится к сборам, при этом исходит из следующего.
Согласно ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В соответствии с п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
Согласно Постановлению Конституционного суда РФ №2-П от 28.02.06 сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором.
Поскольку условия предоставления услуг по управлению радиочастотным спектром и порядок их оплаты определен договорами между ФГУП « РЧЦ СФО» и юридическими лицами – пользователями радиочастотного спектра, довод налогоплательщика о взимании им установленного законом сбора противоречит имеющимся в деле документам.
В соответствии с правовыми подходами, выработанными Конституционным судом РФ на основе Конституции РФ, установить налог или сбор можно только законом или только путем прямого перечисления в нем существенных элементов налогового обязательства (Постановления Конституционного суда РФ № 9-П от 04.04.96 и № 16-П от 11.11.97).
Пункт 1 ст. 1 НК РФ устанавливает, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах.
В настоящее время, налоговое законодательство РФ не содержит норм Налогового кодекса либо федеральных законов, устанавливающих «Сбор за право пользования радиочастотным спектром».
Исходя из системного анализа вышеизложенных норм законодательства, одним из существенных элементов сбора, как платежа публично-правового характера, является размер законно установленной платы, которая должна быть установлена либо Налоговым кодексом РФ, либо Федеральным законом.
За период 4 квартал 2010 года методика расчета ежемесячной платы законодательно не была установлена.
Постановление Правительства РФ от 06.08.1998 N 895 не является Федеральным законом, а так же не содержит такого существенного элемента сбора, как размер платы за пользование радиочастотного спектра.
Согласно п 5. Постановления Правительства РФ от 06.08.1998 N 895 (ред. от 25.12.2000) Организации независимо от формы собственности и индивидуальные предприниматели, использующие радиочастотные спектры, разрешения на использование которых получены не на конкурсной основе, должны с 1 сентября 1998 г. уплачивать ежегодно плату, определяемую в размере 2-кратного тарифа на услуги по управлению использованием радиочастотного спектра, разрабатываемого государственной радиочастотной службой при Министерстве Российской Федерации по связи и информатизации и утверждаемого Министерством Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 марта 1997 г. N 265 "О регулировании тарифов на услуги связи и об утверждении Основных положений государственного регулирования тарифов на услуги общедоступной электрической связи на федеральном и региональном уровнях".
В связи с тем, что Постановление Правительства РФ от 07.03.1997 N 265 утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 11.10.2001 N 715, в проверяемый период отсутствовала законно установленная методика расчета размера платы за использование радиочастотного спектра.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.2001 N 715 "О совершенствовании механизма государственного регулирования тарифов на услуги связи" утвержден перечень услуг связи, государственное регулирование тарифов на которые на внутреннем рынке РФ осуществляет МАП России. В данном перечне отсутствуют услуги, оказываемые радиочастотными центрами федеральных округов по управлению использованием радиочастотного спектра.
На основании вышеизложенного, с введением в действие Постановления № 715 отсутствовали установленные законом основания для государственного регулирования цен (тарифов) на услуги по управлению использования радиочастотного спектра.
При отсутствии законно установленных тарифов, цена за услуги ФГУП «РЧЦ СФО» по управлению использованием радиочастотного спектра устанавливалась сторонами в порядке главы 39 ГК РФ, путем заключения договора на оказание услуг.
Исходя из понятия сборов, как обязательных платежей в бюджет, размеры таких платежей не могут устанавливаться на договорной основе. Таким образом, отсутствует обязательный элемент сбора – тариф.
Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Постановление Правительства РФ № 895 (согласно п.1) определяет общие условия оплаты использования радиочастотного спектра, но не устанавливает «Целевой сбор, подлежащий перечислению в федеральный бюджет», не устанавливает основные элементы обложения, в том числе размер сбора.
Следовательно, указанное Постановление Правительства РФ № 895 не является нормативным актом о введении какого – либо сбора.
На основании вышеизложенного, ФГУП «РЧЦ СФО» оказаны услуги по управлению использованием радиочастотного спектра на основе гражданско - правовых договоров, при этом цена за оказываемые услуги установлена сторонами непосредственно договоре, но не законом.
Указанный вывод подтверждается представленными в материалы дела Актами приемки-передачи оказанных услуг и счетами - фактурами без НДС на услуги, тарифы на которые не установлены МАП России.
Согласно Актам сдачи - приемки оказанных услуг, представленных в материалы дела, стороны подтверждают, в том числе, что оказаны услуги по Управлению использованием РЧС Сотовые сети подвижной радиосвязи общего пользования стандарта GSM-900 GSM-1800, за одно частотоприсвоение каждой базовой станции при общем количестве частотоприсвоений в системе (свыше 500 част/присв).
При этом, согласно Прейскуранту тарифов на услуги по управлению использованием радиочастотного спектра, оказываемые ФГУП «РЧЦ СФО» (Приложение 6 к Приказу МАП России от 11.05.2001 N 513) тариф для услуг Управлению использованием РЧС Сотовые сети подвижной радиосвязи общего пользования стандарта GSM-900 GSM-1800, за одно частотоприсвоение каждой базовой станции при общем количестве частотоприсвоений в системе (свыше 500 част/присв) не установлен.
Таким образом, при отсутствии нормативных документов, устанавливающих размер платы пользователей радиочастотным спектром, сумма, подлежащая к оплате за услуги по управлению радиочастотным спектром, установлена сторонами в Акте оказанных услуг.
Следовательно, довод налогоплательщика о том, что плата за использование радиочастотного спектра попадает под определение сбора, необоснован и противоречит документам, имеющимся в материалах дела.
Что касается утверждения ФГУП «Радиочастотный центр по Сибирскому федеральному округу» о том, что плата за использование радиочастотного спектра является платежом в бюджет за право пользования природными ресурсами, то данная позиция не соответствует положениям Федерального закона «Об охране окружающей среды», а так же нормам Бюджетного законодательства РФ.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 Ш-ФЗ "Об охране окружающей среды" (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) природные ресурсы -компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность.
Природные ресурсы по признакам их происхождения подразделяются на 6 основных типов, в том числе: ресурсы недр, водные, лесные, земельные, биологические.
Следовательно, плата за использование радиочастотного спектра не является платежом за право пользования природными ресурсами, поскольку понятие «Общегосударственный ресурс» не является тождественным понятию «Природный ресурс» в силу физической основы радиочастотного спектра.
Ссылка Заявителя на порядок заполнения форм федерального статистического наблюдения, в соответствии с которым при заполнении формы № 11 по строке 28 указывается «стоимость прочих природных ресурсов, например, радиочастотного спектра», не может быть принята судом ввиду следующего:
Указанную форму заполняют юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, органами государственного управления и местного самоуправления. ФГУП «РЧЦ СФО» является коммерческой организацией, следовательно, указанная форма статистической отчетности не относится к деятельности налогоплательщика.
Согласно п. 28 Указаний по заполнению формы № 11 (краткая) к природным ресурсам в статистике относятся экономические активы естественного происхождения, не являющиеся результатом человеческой деятельности, т.е. не воспроизводимые или воспроизводимые без прямого вмешательства человека, естественным путем, на которые могут быть установлены права собственности и которые способны приносить экономические выгоды своим владельцам. К ним относятся: земля; минеральные и энергетические запасы; некультивируемые биологические ресурсы, относящиеся к растительному и животному миру; водные подземные и поверхностные ресурсы; прочие природные ресурсы. Радиочастотный спектр в данном списке отсутствует и следовательно, не признается природным ресурсом.
В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" для передачи и (или) приема радиоволн предназначены радиоэлектронные технические средства, состоящие из одного или нескольких передающих и (или) приемных устройств либо комбинации таких устройств и включающие в себя вспомогательное оборудование.
Таким образом, радиочастотный спектр является совокупностью радиочастот, создаваемых посредством человеческой деятельности с применением технических средств и, следовательно, не может являться природным ресурсом.
Подтверждением того обстоятельства, что плата за пользование радиочастотным спектром не относится к платежам за пользование природным ресурсами, является также тот факт, что данная плата не отражается в статьях доходов федерального бюджета, на которых группируются доходы от использования природных ресурсов.
Согласно п. 1 ст. 18 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) бюджетная классификация Российской Федерации является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемой для составления и исполнения бюджетов, составления бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
На основании п. 7 ст. 20 БК РФ код элемента доходов устанавливается в зависимости от полномочия по установлению и нормативному правовому регулированию налогов, сборов и иных обязательных платежей, других доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в зависимости от наличия прав требования к плательщикам по неналоговым доходам и безвозмездным поступлениям и соответствует бюджету бюджетной системы Российской Федерации.
Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (действующие в проверяемый период) утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 150н.
Согласно данному Приказу классификация доходов бюджетов (приложение 1 к Указаниям) является группировкой доходных источников бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Согласно п. 4, п. 5 ст. 20 БК РФ подгруппа «Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами» (КБК 0001070000000000000) отнесена к группе налоговых доходов бюджета РФ.
Приложение 1 к Приказу № 150н содержит перечень платежей, относящихся к подгруппе «Налоги, сборы и платежи за пользование природным ресурсами».
Плата за пользование радиочастотным спектром в данном перечне отсутствует.
При этом, Приказом № 150н (Приложение 6) главным администратором доходов бюджета - платежей за пользование природными ресурсами, определена Федеральная налоговая служба РФ.
Таким образом, доводы налогоплательщика о том, что радиочастотный спектр является природным ресурсом, а плата за использование радиочастотного спектра является платежом за право пользования природными ресурсами, не основаны на нормах законодательства РФ.
Как установлено в судебном заседании, заявитель перечислял часть платы в федеральный бюджет по Коду бюджетной классификации (КБК) 00011301250010000130.
Код бюджетной классификации 00011301250010000130 «Плата пользователей радиочастотным спектром» отнесен к подгруппе «Доходы от оказания платных услуг и компенсация затрат государства».
Перечисление налогоплательщиком 50 % платы, получаемой за пользование радиочастотным спектром, в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 00011301250010000130, относящемуся к подгруппе «Доходы от оказания платных услуг и компенсация затрат государства», полностью согласуется с материалами дела и подтверждает тот факт, что указанная плата по своей юридической природе является выручкой от оказания на договорной основе платных услуг.
Согласно требованиям Указаний N 150н в рамках бюджетного процесса бюджетными полномочиями в том числе осуществлять начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним обладает Администратор доходов бюджета. Администраторы доходов бюджетов заключают с управлением Федерального казначейства по соответствующему субъекту Российской Федерации соглашение об информационном взаимодействии, а так же ведут бюджетный учет, как начисленных сумм поступлений, так и сумм, поступивших в бюджеты от соответствующего начисления.
Согласно Приложению 6 к Указаниям № 150н главным администратором доходов бюджета по коду 00011301250010000130 «Плата пользователей радиочастотным спектром» определена Федеральная служба по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций.
ФГУП «Радиочастотный центр» в перечне администраторов доходов бюджета (Приложение № 6 к Указаниям №150н) отсутствует.
Таким образом, ФГУП «РЧЦ СФО» является коммерческим предприятием, не имеет правового статуса администратора бюджетных доходов, бюджетный учет на предприятии не ведется, лицевого счета в Федеральном казначействе открыто не было. Следовательно, довод налогоплательщика о том, что он является уполномоченным органом по взиманию сбора, несостоятелен.
Суд поддерживает выводы налогового органа, содержащиеся в оспариваемом решении, принятом по результатам камеральной налоговой проверки, о том, что заявленные налогоплательщиком в декларации как не подлежащие налогообложению НДС суммы, представляют собой 50 % оплаты за оказание услуг (управление радиочастотным спектром), взимаемой ФГУП «РЧЦ СФО» на основе договоров с юридическими лицами, для которых оплата за использование полос радиочастотного спектра, установлена в размере двойного тарифа на услуги по управлению радиочастотным спектром на основании Постановления Правительства РФ от 06.08.1998 № 895.
Налоговый орган обоснованно указал, что в проверяемом периоде налогоплательщик оказывал услуги по регулированию использования радиочастотного спектра на территории Сибирского федерального округа в рамках двухсторонних договоров на выполнение работ или оказания услуг, заключенных с одной стороны ФГУП «РЧЦ СФО» (Исполнитель) и с другой стороны, юридическими лицами (Заказчики). Указанный вывод сделан инспекцией из анализа договоров, заключенных налогоплательщиком с заказчиками на предоставление услуг управления радиочастотным спектром, представленных налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и исследованных судом в судебном заседании.
По результатам выполненных работ, сторонами подписывались акты сдачи-приемки оказанных услуг, при этом ФГУП «РЧЦ СФО» (Исполнитель) в адрес Заказчиков выставлял счета фактуры на всю сумму оказанных услуг.
Наименование услуг, указанных в актах и счетах фактурах, соответствует предмету договора - выполнение работ по управлению использованием радиочастотного спектра.
В актах сдачи-приемки оказанных услуг, выставляемых ФГУП «РЧЦ СФО» в адрес заказчиков, стороны подтверждают, что оказанные услуги удовлетворяют условиям и требованиям Заказчика по объему и качеству.
У Заказчиков, акты сдачи-приемки оказанных услуг и счета-фактуры являлись первичными документами для подтверждения понесенных расходов в целях налогообложения прибыли и возмещения налога на добавленную стоимость.
Расчеты с покупателями и заказчиками услуг, в полной сумме, производились на расчетный счет ФГУП « РЧЦ СФО», открытый в коммерческом банке. Для денежных средств, подлежащих перечислению в федеральный бюджет, отдельного счета в управлении Федерального казначейства либо иного транзитного счета налогоплательщиком открыто не было.
Денежные средства, поступающие на расчетные счета филиалов на основе договоров, в дальнейшем перечислялись на расчетный счет головной организации единым платежом (без выделения суммы подлежащей перечислению в бюджет и указания наименования пользователя радиочастотного спектра).
Денежные средства от филиалов поступали в адрес головной организации также посредством перечисления остатков на расчетных счетах филиалов согласно дополнительным соглашениям к договору банковского счета.
Таким образом, суммы выручки с НДС и без НДС аккумулировались на одном расчетном счете налогоплательщика в коммерческом банке, где представляли собой единую обезличенную сумму остатков денежных средств: как с НДС, так и без НДС.
Налогоплательщик в проверяемом периоде направлял поступающие денежные средства на собственные хозяйственные нужды, а так же получал доходы в виде банковских процентов со всей суммы полученных денежных средств, включая суммы, подлежащие перечислению в федеральный бюджет.
Таким образом, суммы полученных средств от операторов связи 100% участвовали в собственной финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и направлялись ФГУП «РЧЦ СФО» на получение дохода.
Согласно ст. 17 Федерального закона РФ от 14.11.2002 N 161 -ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" Государственное или муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.
Поскольку полномочия собственника имущества ФГУП «Радиочастотный центр по Сибирскому федеральному округу» осуществляет Роскомнадзор и Росимущество, во исполнение данной нормы закона, утвержден п. 4.5 Устава ФГУП «РЧЦСФО», в соответствии с которым предприятие обязано перечислять в Федеральный бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, в порядке, в размере и в сроки, которые определяются Правительством РФ.
В полном соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и Уставом предприятия, норма п. 5 Положения № 895 определяет прядок расходования полученных денежных средств государственным предприятием, а так же процент и сроки уплаты в бюджет части прибыли, подлежащий перечислению в федеральный бюджет РФ по договорам с пользователями, использующими радиочастотный спектр не конкурсной основе.
На основании вышеизложенного, ФГУП «Радиочастотный центр Сибирского федерального округа» является государственным коммерческим предприятием, не обладающим полномочиями государственного органа, и оказывает платные услуги в области связи. Перечисление в федеральный бюджет части полученного дохода, производится после уплаты налогов и других обязательных платежей.
Как установлено материалами дела в бухгалтерском и налоговом учете ФГУП «РЧЦ СФО» отражал выручку, полученную по договорам оказания услуг по управлению радиочастотным спектром, следующим образом:
50 % выручки от реализации по актам оказанных услуг отражалась по методу начисления, в доходах от реализации при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
Остальная часть услуг указывалась в первичных документах без учета НДС. Учет данной части выручки по методу начисления не велся. В бухгалтерском и налоговом учете ФГУП «РЧЦ СФО» суммы, указанные в актах и счетах-фактурах без НДС, отсутствуют.
В связи с отсутствием надлежащего бухгалтерского и налогового учета суд не имеет возможности проверить правильность определения налогоплательщиком части платы за пользование радиочастотным спектром, включенной в налоговую декларацию за 4 квартал 2010 года по коду льготы 1010251 и освобожденной от налогообложения.
Согласно п. 4 Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, установлено, что декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика.
В постановлении от 08.06.2010 N 1650/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подчеркнул, что обоснование права на применение льготы по НДС в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 4 статьи 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
Из системного толкования вышеизложенных норм налогового законодательства следует, что для подтверждения права применения налоговой льготы по НДС, на основании п.17 ст.149 НК РФ, заявленной в налоговой декларации за 4 квартал 2010 года, налогоплательщик должен подтвердить отражение на счетах бухгалтерского учета операций в хронологической последовательности, основанием для которых являются первичные документы по получению платы за использование радиочастотного ресурса, в разрезе плательщиков - контрагентов.
В силу пп. 3 п. 1 ст. 23 и п. 4 ст. 149 НК РФ обоснование права на применение льготы по НДС лежит на налогоплательщике.
В качестве подтверждения ведения раздельного учета, налогоплательщиком представлена в материалы дела карточка счета 76.86 «Расчеты по целевым сборам», в которой отражено поступление денежных средств на расчетный счет ФГУП «РЧЦ СФО» в головную организацию (в качестве контрагентов поименованы филиалы предприятия и головная организация с отражением записи «прочие поступления от текущей деятельности»), а также перечисление налогоплательщиком платежей в адрес Роскомнадзора.
Исследовав указанный документ, суд считает, что он не подтверждает право налогоплательщика на применение освобождения от налогообложения НДС, поскольку не соответствует нормам законодательства о бухгалтерском учете, а так же данным налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2010 года.
В регистре по счету 76.86 отсутствует учет по методу начисления средств, указанных в актах приемки-сдачи выполненных работ и счетах-фактурах без налога на добавленную стоимость. Таким образом, из указанного регистра, не представляется возможным установить сумму обязательств пользователей по конкретным актам выполненных работ, а также за каких пользователей, за какой период и в какой сумме производится перечисление в федеральный бюджет. Учет в данной части на предприятии отсутствует.
Следовательно, содержание регистра «карточка счета 76.86» противоречит нормам ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и не может являться основанием для подтверждения суммы льготы по налогу на добавленную стоимость.
При этом, в учетной политике ФГУП «РЧЦ СФО» не предусмотрено другого субсчета для расчетов с пользователями радиочастотного спектра.
Таким образом, в бухгалтерском учете ФГУП «РЧЦ СФО» отсутствует учет необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций.
Дополнительно, в ходе судебного процесса, налогоплательщиком была
представлена таблица «Информация об оплате счетов». Указанная информация, как пояснил представитель налогоплательщика в судебном заседании, ежеквартально направлялась в адрес Роскомнадзора во исполнение Распоряжения № 05 от 07.05.2009 г. и подтверждает ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций.
При этом, п. 1.5 указанного распоряжения № 05 от 07.05.2009 г. устанавливает форму «Отчет о перечисленных ФГУП «Радиочастотный центр» денежных средствах в доход федерального бюджета». Необходимо отметить, что данный документ в рамках проведения проверки, а так же на стадии возражений и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщиком не представлялся.
Указанный документ также не может являться документом, подтверждающим право налогоплательщика на освобождение от НДС, поскольку содержание таблицы «Информация об оплате счетов» не соответствует данным первичных учетных документов ФГУП «РЧЦ СФО» (выставленным счетам-фактурам), на основании которых налогоплательщиком заявлена льгота по налогу, и не совпадает с данными налоговой декларации по НДС за налоговый период 4 квартал 2010 года.
Довод налогоплательщика о том, что раздельный учет операций велся в книгах продаж несостоятелен, поскольку Книга продаж не является регистром бухгалтерского учета, в котором отражается состояние расчетов с бюджетом по НДС.
Кроме того, форма Книги продаж не предусматривает учета поступления денежных средств от покупателей услуг в разрезе каждого счета-фактуры. При отсутствии бухгалтерского учета по методу начисления в разрезе каждого пользователя радиочастотного спектра, невозможно проверить, все ли счета-фактуры отражены в Книге продаж, а следовательно, все ли начисленные суммы НДС включены в налоговую декларацию.
Довод налогоплательщика о том, что ФГУП «Радиочастотный центр по Сибирскому федеральному округу» в рамках Постановления № 895 действует не как участник гражданско - правовых отношений с плательщиками, а получает и перечисляет средства «транзитом», несостоятелен, поскольку в указанном Постановлении не определены полномочия радиочастотной службы действовать в интересах и от имени Российской Федерации.
Указанная позиция подтверждается следующими фактическими обстоятельствами: учет 50 % части выручки без НДС в разрезе пользователей радиочастотным спектром не предприятии не велся, ФГУП «РЧЦ СФО» перечисляет денежные средства на счета Роскомнадзора единым платежом, при этом не представляется возможным установить, за какого конкретно пользователя и какой период, уплачены суммы в бюджет.
Поскольку персонифицировать денежные средства, перечисленные в федеральный бюджет, в разрезе пользователей радиочастотного спектра в бухгалтерском учете налогоплательщика не представляется возможным, довод ФГУП «РЧУ СФО» о том, что он «транзитом» перечислял денежные средства в бюджет, не соответствует материалам дела.
В своем заявлении налогоплательщик ссылается на то, что, применяя освобождение от НДС, предприятие руководствовалось не только нормами ст. 149 НК РФ, но и официальными разъяснениями уполномоченных органов, в частности Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации», а также письмом МНС РФ от 27.12.1999 № 03-4-09/46 «О налоге на добавленную стоимость». Также налогоплательщик указывает, что в проверяемом периоде по порядку оформления документов и исчисления НДС руководствовался Письмом Роскомнадзора № 08-1/5998 от 08.06.2009 .
Оценку письменным разъяснениям Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах дал сам Минфин РФ в своем письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 «Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 НК РФ» в котором указал, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.
Следует отметить, что Приказ МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 признан утратившим силу Приказом ФНС РФ от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665@, письмо МНС РФ от 27.12.1999 № 03-4-09/46 официально не опубликовано.
Кроме того, на основании п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» к разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, указанным в п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.
По указанным основаниям несостоятельна ссылка налогоплательщика на письмо Роскомнадзора № 08-1/5998 от 08.06.2009, в котором указан порядок оформления первичных документов и учета платы пользователей радиочастотного спектра, поскольку данный орган не является уполномоченным государственным органом, в компетенцию которого входит право давать разъяснения в области законодательства о налогах и сборах.
При этом Пункт 8 Письма Роскомнадзора № 08-1/5998 от 08.06.2009 г. содержит указание оформлять Акты оказанных услуг по управлению использования радиочастотного спектра с учетом сумм, направляемых в доход федерального бюджета и на возмещение затрат радиочастотной службы с учетом налога на добавленную стоимость.
Приказом МАП России от 11.05.2001 N513 были утверждены прейскуранты тарифов на услуги по управлению использованием радиочастотного спектра. Согласно примечанию к прейскурантам для организаций налог на добавленную стоимость взимается сверх установленных тарифов.
Также несостоятельна ссылка заявителя на то, что оформление первичных документов и учет поступивших по договорам сумм оплаты ФГУП «Радиочастотный центр по Сибирскому федеральному округу» осуществлял в соответствии с:
-Приказом Главгоссвязьнадзора России № 62 от 18.08.1998.
-Письмом ГНИ РФ № 03-4-09/46 от 25.01.1999.
При этом, ссылка налогоплательщика на указанные выше документы несостоятельна, поскольку данные документы адресованы государственному органу службы Госсвязьнадзора, и не относятся к деятельности коммерческой организации - ФГУП «РЧЦСФО», поскольку Постановление Правительства РФ №1002 от 25.12.2000 «О государственной радиочастотной службе РФ» вступило в силу с 01.04.2001, в связи с чем «Положение о службе Госсвязьнадзора РФ» № 1156 от 15.11.1993 утратило силу.
Доводы налогоплательщика об отсутствии по результатам предыдущих выездных налоговых проверок выявленных нарушений при аналогичных обстоятельствах, не относятся к нарушениям за 4 квартал 2010 года.
Осуществляя камеральную налоговую проверку налоговой декларации за налоговый период, который не был предметом предыдущей выездной налоговой проверки, налоговый орган в полном объеме проверяет соблюдение налогового законодательства налогоплательщиком.
Таким образом, результаты налоговых проверок предыдущих периодов не могут быть признаны письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 3 ст. 111, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Аналогичное правило изложено в п. 8 ст. 75 НК РФ относительно неначисления пени.
При наличии указанных обстоятельств налогоплательщик освобождается от уплаты пени и штрафа. Однако, вышеперечисленные разъяснения не отвечают признакам, указанным в статьях 111, 75 НК РФ.
Официальные разъяснения уполномоченного органа о порядке налогообложения операций по оказанию услуг управления использования радиочастотного спектра Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) довело до Министерства Связи России письмом № 03 -1 - 07/2917/17 от 03.10.2003 г. «О налогообложении налоговом на добавленную стоимость услуг по использованию радиочастотного спектра».
В соответствии с указанными разъяснениями уполномоченного органа, при осуществлении операций по реализации услуг по управлению использованием радиочастотного спектра, предприятия обязаны исчислять сумму налога от стоимости оказанных услуг и уплачивать ее в установленном законом порядке независимо от того, что часть стоимости (платы) за оказанные услуги перечисляется в дальнейшем в доход федерального бюджета.
Таким образом, согласно официальным разъяснениям уполномоченного органа, определено взимание НДС со всей суммы получаемых от пользователей радиочастотного спектра денежных средств, независимо от их дальнейшего распределения.
На основании вышеизложенного, выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком льготы по НДС в отношении 50 % платы за использование радиочастотного спектра являются обоснованными.
Довод налогоплательщика о том, что отношения между предприятием и пользователями радиочастотного спектра по получению оспариваемых сумм (плата в федеральный бюджет) не является платой за оказание услуг, не обоснован, поскольку в рамках договоров с пользователями радиочастотного спектра, ФГУП «РЧЦ СФО» осуществлял возмездное оказание услуг, суть которых заключалась в обеспечении постоянной готовности радиочастотного спектра.
Правоотношения, возникшие между ФГУП «РЧЦ СФО» и его заказчиками в связи с заключением и исполнением обязательств по договорам регулируются главой 39 (возмездное оказание услуг) Гражданского кодекса Российской Федерации.
Данная позиция подтверждается судебной практикой по взысканию задолженности Радиочастотными центрами Федеральных округов с организаций - пользователей радиочастотного спектра: №№ А20-3025/2010, А55-14833/2010, А06-2949/2011.
Операции по реализации услуг в силу ст. 146 НК РФ являются объектом налогообложения НДС. Перечисление в федеральный бюджет части полученного дохода, должно было производиться после уплаты налогов и других обязательных платежей, начисленных на всю сумму доходов, полученных от реализации услуг.
Поскольку ФГУП «РЧЦ СФО», реализовывало услуги без учета налога на добавленную стоимость, оно должно было в спорный период определять налоговую базу в порядке, предписанном пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров с применением ставки налога 18%.
Исходя из положений ст.ст. 23, 56 и 80 НК РФ следует, что обязанность доказывания правомерности применения льготы по налогообложению возлагается на налогоплательщика путем представления в налоговый орган всех необходимых документов, подтверждающих его право на льготу. ФГУП «Радиочастотный центр по Сибирскому федеральному округу», таких доказательств ни в рамках проверки ни к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, ни в суд не представил, в связи с чем, выводы налогового органа о неправомерном применении льготы, установленной пп.17. п.2 ст.149 НК РФ, являются обоснованными. Оснований для признания оспариваемого решения недействительным у суда не имеется.
С учетом установленных доказательств обстоятельства, изложенные заявителем в обоснование требований, судом не могут быть приняты во внимание как обоснованные.
Госпошлина по делу в сумме 4 000 рублей (2 000 рублей по заявлению, 2 000 рублей по обеспечительным мерам) подлежит отнесению на заявителя согласно ст. 110 АПК РФ.
Обеспечительные меры по определению от 21.09.2011 в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области № 7 от 10.06.2011 подлежат отмене после вступления решения в законную силу.
Руководствуясь ст. ст. 167-170, 201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
В удовлетворении заявления отказать.
Обеспечительные меры по определению от 21 сентября 2011 года отменить после вступления решения в законную силу.
Решение арбитражного суда, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.
Решение арбитражного суда первой инстанции может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в арбитражный суд апелляционной инстанции.
Решение арбитражного суда первой инстанции может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого решения, в арбитражный суд кассационной инстанции при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Судья В.П. Мануйлов
