Арбитражный суд Мурманской области
улица Академика Книповича, дом 20, город Мурманск, 183038
http://www.murmansk.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
город Мурманск Дело № А42-9464/2021
«11» мая 2022 года
Резолютивная часть решения оглашена 28.04.2022, полный текст решения изготовлен 11.05.2022.
Арбитражный суд Мурманской области в составе судьи Суховерховой Е.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шибковой Н.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «АСМ – Инвест» ул. Воровского, д. 13, кв. 27-32, г. Мурманск (ИНН 5190124522, ОГРН 1045100157574)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску ул. Комсомольская, д. 4, г. Мурманск (ИНН 5190100360, ОГРН 1045100223850)
о признании частично недействительным решения № 02.3-34/03591 от 30.06.2021
при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя – Смурова М.Б., по доверенности;
от ответчика – Басовой Е.В., по доверенности; Нуштаевой С.В., по доверенности; Гимрановой Н.В., по доверенности;
установил:
общество с ограниченной ответственностью «АСМ – Инвест» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения № 02.3-34/03591 от 30.06.2021 (пункты 2.2.1, 2.2.3, 2.2.5).
В обоснование требований заявитель указал, что с учетом ответа ИФНС Росси по г. Мурманску на запрос от 08.11.2017 № 188, Общество пришло к выводу о применении к правоотношениям по предоставлению в аренду Консульству офисного помещения нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ; дополнительными соглашениями внесло изменение в пункт 2.1. договора от 01.05.2017 № б/н, как по размеру платы, так и по невключению в сумму арендной платы НДС. Заявитель полагает, что поскольку Генеральное консульство любого иностранного государства относится к числу консульских учреждений, а Венская конвенция о консульских сношениях от 24.04.1963 предусматривает обязательную аккредитацию любого дипломатического представительства в стране пребывания, то в целях применения положений пункта 1 статьи 149 НК РФ Генеральное консульство Финляндии может быть отнесено к числу иностранных организаций, аккредитованных на территории Российской Федерации.
По мнению Общества, отказ в налоговых вычетах в 3, 4 квартале 2019 года не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах, указывая, что обязано восстановить НДС в периоде реализации жилых помещений - в 2020 году со ссылкой на нормативные положения законодательства о налогах и сборах (статьи 170, 171, 172 НК РФ) и бухгалтерского учета, ссылается на разъяснения ФНС России, судебную практику.
В отзыве налоговый орган против удовлетворения заявленных требований возражал, указав, что Обществом неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 149 НК РФ, применено освобождение от налогообложения операций по предоставлению в аренду помещений и не исчислен, в нарушение порядка применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, установленного пунктом 7 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 № 1033 «О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно - техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей», НДС с указанных операций, в связи с чем доначисление НДС по оспариваемому эпизоду в сумме 5 663 937 руб. является законным и обоснованным.
ООО «АСМ-Инвест» в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, пункта 4 статьи 170 НК РФ в налоговых декларациях по НДС за 3, 4 кварталы 2019 года заявлены вычеты по приобретению товаров, которые заведомо подлежали использованию в целях осуществления операций, не облагаемых НДС.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции по делу.
В ходе рассмотрения спора и исследования материалов дела представители сторон указали, что дополнений, замечаний к материалам дела, а также иных доказательств по делу не имеется. На наличие других доказательств по делу, которые не могли быть представлены в суд первой инстанции по объективным причинам, представители сторон не ссылались, ходатайств об истребовании доказательств от представителей сторон при рассмотрении дела не поступило, в связи с чем дело рассмотрено по имеющимся материалам.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, результаты которой отражены в акте налоговой проверки от 21.05.2021 №2133.
По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2021 №02.3-34/03591, которым Обществу доначислены налоги в общей сумме 7 038 422 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 6 943 367 руб., налог на прибыль организаций в размере 95 055 руб., установлено не исчисление и неудержание налога на доходы физических лиц в сумме 13 174 руб. За неуплату налогов начислены пени в сумме 195 257 руб. 94 коп.
Кроме того, Общество привлечено к ответственности, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, предусмотренной:
- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 127 943 руб.;
- пунктом 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения при определении налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 20 000 руб.;
- статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 8 423 руб.;
- пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ за непредставление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения в виде штрафа в сумме 5 500 руб.
В порядке главы 19 НК РФ Общество обратилось в Управление ФНС России по Мурманской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции.
Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 11.10.2021 № 264 решение Инспекции от 30.06.2021 №02.3-34/03591 отменено в части: начисления НДФЛ за 2019 год в сумме 13 174 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в сумме 1 318 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 20 000 руб., в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд приходит к следующим выводам.
Эпизод 1 (пункты 2.2.1 (стр.4-19), 2.2.3 (стр.19-21), 2.2.5 (стр.21-23) решения).
Материалами дела установлено, что между ООО «АСМ - Инвест» и Мурманским отделением Генерального консульства Финляндии в Санкт - Петербурге (далее - Консульство) заключен договор аренды недвижимого имущества от 01.05.2017 № б/н (том 4 л.д. 8-10), согласно которому арендодатель (ООО «АСМ - Инвест») предоставляет за плату, а арендатор (Консульство) принимает в аренду офисное помещение общей площадью 875,90 кв.м с прилегающей территорией, расположенное по адресу: г. Мурманск, ул. Заводская, д. 2, для использования под офис в соответствии с деятельностью арендатора. Согласно пункту 2.1. договора арендная плата включает НДС по ставке 18 %. Со стороны ООО «АСМ - Инвест» договор подписан генеральным директором Веллером С.Б., со стороны Генерального консульства Финляндии в Санкт - Петербурге консулом Мякикоккила Пиркко. Пункт 2.1. договора предусматривает пересмотр размера арендной платы с подписанием дополнительного соглашения.
Дополнительными соглашениями от 12.12.2017 № 1 (том 4 л.д. 20), от 17.12.2018 №2 (том 4 л.д. 21) в пункт 2.1. договора внесены изменения: предусмотрено изменение размера арендной платы в суммовом значении и невключение в сумму платы НДС со ссылкой на пункт 1 статьи 149 НК РФ, приказ МИД РФ №6498, приказ Минфина РФ от 08.05.2007 № 40 на 2018 и 2019 годы (проверяемый период).
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2017 году сумма арендной платы включала в себя НДС и Общество выставляло Консульству счета - фактуры с выделенной суммой НДС, отражало счета - фактуры в книге продаж за 3-4 кварталы 2017 года, исчисляло и уплачивало НДС в бюджет. Начиная с 2018 года, с учетом внесения дополнительными соглашениями изменений в пункт 2.1. договора, сумма арендной платы не включала в себя НДС, ООО «АСМ-Инвест» в 2018-2019 годах не выставляло в адрес Консульства счета-фактуры с выделенным НДС, не исчисляло и не уплачивало НДС в бюджет РФ.
Изменения в пункт 2.1. договора в части невключения в арендную плату НДС были внесены Обществом после получения по запросу от 08.11.2017 № 188 (том 4 л.д. 59) ответа ИФНС России по г. Мурманску от 01.12.2017 № 27-44/060612 (том 4 л.д. 60).
В запросе в Инспекцию Общество указало, что оно является собственником здания на территории Российской Федерации, сдает его в аренду иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации, - Мурманскому отделению Генерального консульства Финляндии в Санкт - Петербурге.
На запрос Общества Инспекция сообщила, что ООО «АСМ - Инвест» вправе не составлять счета - фактуры при сдаче помещения в аренду иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В отношении Мурманского отделения Генерального консульства Финляндии в Санкт - Петербурге налоговой проверкой установлено следующее.
Консульство поставлено на учет ИФНС России по г. Мурманску по месту своего учета. В налоговом органе и у налогоплательщика в отношении Консульства имеются следующие документы:
- обращение Посольства Финляндии в РФ к МИД РФ от 21.05.1992 (том 4 л.д. 48) о намерении МИД Финляндии открыть консульский отдел в г. Мурманске, который будет подчиняться Генеральному консульству Финляндии в Санкт - Петербурге;
- согласие МИД РФ от 15.06.1992 (том 4 л.д. 49) на открытие в г. Мурманске консульского отдела Генерального консульства Финляндии в Санкт - Петербурге;
- свидетельство о постановке на учет в ИФНС России по г. Мурманску (том 4 л.д. 50), согласно которому Мурманскому отделению Генерального консульства в Финляндии в г. Санкт - Петербурге присвоен статус дипломатического представительства.
Дополнительно Инспекцией в адрес МИФНС № 4 по Санкт-Петербургу направлен запрос от 30.04.2021 № 02.3-34/01586@ (том 4 л.д. 51) о представлении копии регистрационного (учетного) дела Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге. Сопроводительным письмом от 14.05.2021 № 06-10/03161@ (том 4 л.д. 52) налоговым органом представлены: письмо МИД иностранных дел в Санкт-Петербурге от 23.01.1998 № 122 (том 4 л.д. 53-54), информационное письмо УФНС России по Санкт-Петербургу от 28.01.1998 (том 4 л.д. 55-56), подтверждающие открытие и постановку на учет Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге.
С учетом имеющихся у налогоплательщика документов, а также ответа ИФНС России по г. Мурманску на запрос от 08.11.2017 № 188 (том 4 л.д. 59), Общество пришло к выводу о применении к правоотношениям по предоставлению в аренду Консульству офисного помещения нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ; дополнительными соглашениями (том 4 л.д. 20-21), внесло изменение в пункт 2.1. договора от 01.05.2017 №б/н (том 4 л.д. 8-10), как по размеру платы так и по невключению в сумму арендной платы НДС. ООО «АСМ - Инвест» в поверяемом периоде не выставляло Консульству счета - фактуры с НДС, не исчисляло и не уплачивало НДС с операций по предоставлению в аренду офисного помещения, что признано выездной налоговой проверкой неправомерным.
Суд не может согласиться с позицией Общества на основании следующего.
Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений организациям, аккредитованным в Российской Федерации.
Положения абзаца первого указанного пункта применяются в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации (абзац 2 пункта 1 статьи 149 НК РФ).
Как следует из материалов дела, арендатором по договору аренды недвижимого имущества от 01.05.2017 № б/н (том 4 л.д. 8-10), является Генеральное консульство Финляндии в Санкт-Петербурге.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации, определен Приказом МИД РФ № 6498, Приказом Минфина РФ № 40н от 08.05.2007.
Согласно данному перечню для государства - Финляндия при представлении им в аренду служебных (офисных) и жилых помещений ограничения отсутствуют.
Таким образом, предоставление арендатором в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, зарегистрированным в государстве - Финляндия и аккредитованным в Российской Федерации, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).
Между тем, к фактически сложившимся спорным правоотношениям по предоставлению в аренду офисного помещения норма пункта 1 статьи 149 НК РФ не применима, поскольку Генеральное консульство Финляндии в Санкт - Петербурге не является представительством иностранного юридического лица, аккредитованного в Российской Федерации.
Открытие (аккредитация) представительства (филиала) иностранной компании в Российской Федерации регулируется федеральным законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 09.07.1999 (далее – Закон № 160-ФЗ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона № 160-ФЗ иностранное юридическое лицо, цель создания и (или) деятельность которого имеют коммерческий характер и котороенесет имущественную ответственностьпо принятым им в связи с осуществлением указанной деятельности на территории Российской Федерации обязательствам (далее - иностранное юридическое лицо), имеет право осуществлять деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство со дня их аккредитации, если иное не установлено федеральными законами. Иностранное юридическое лицо прекращает деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство со дня прекращения действия аккредитации филиала, представительства.
В силу статьи 21 Закона № 160-ФЗ филиал иностранного юридического лица, его представительство создаются, открываются, прекращают свою деятельность на территории Российской Федерации на основании решения иностранного юридического лица.
Государственный контроль за созданием филиала иностранного юридического лица, открытием его представительства, прекращением деятельности этих филиала, представительства на территории Российской Федерации осуществляется посредством их аккредитации.
В течение двенадцати месяцев после принятия решения о создании, об открытии на территории Российской Федерации филиала, представительства иностранного юридического лица данное иностранное юридическое лицо обязано представить заявление об аккредитации, включающее в себя заверенные Торгово-промышленной палатой Российской Федерации сведения о численности иностранных граждан, являющихся работниками этих филиала, представительства, и документы для аккредитации филиала, представительства иностранного юридического лица в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.
Подтверждением факта аккредитации филиала, представительства иностранного юридического лица является документ о внесении соответствующей записи в реестр, выданный уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
В ходе проверки налоговый орган, проанализировав общедоступный ресурс - Государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц «РАФП» (www.service.nalog.ru/rafp), установил, что запись о включении в реестр Мурманского отделения Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге отсутствует.
Представительства и филиалы иностранных юридических лиц регистрируются на территории Российской Федерации МИФНС № 47 по г. Москве. Этим же специализированным налоговым органом ведется реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц.
В ходе проверки Инспекцией направлен запрос от 30.04.2021 № 02.3-34/ 015387@ (том 4 л.д. 57) в МИФНС № 47 по г. Москве об обращении Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге для аккредитации.
Письмом от 17.05.2021 № 06-13/1/07104@ (том 4 л.д. 58) МИФНС № 47 по г. Москве сообщила, что информация о филиалах, представительствах Генерального консульства Финляндии, в реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц отсутствует.
Цель создания и деятельность Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге не носит коммерческий характер, Консульство не может нести имущественную ответственность по принятым им в связи с осуществлением коммерческой деятельности обязательствам по причине не осуществления таковой.
Таким образом, Консульство не является аккредитованным представительством иностранного юридического лица, отвечающим признакам, установленным пунктом 3 статьи 4 Закона № 160-ФЗ, и субъектом налоговых правоотношений, на которого распространяется положение пункта 1 статьи 149 НК РФ.
В отношении Мурманского отделения Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге в ходе проверки не установлено фактов включения иностранного лица в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц «РАФП».
При таких обстоятельствах, в отношении предоставления услуг по аренде помещений Мурманскому отделению Генерального консульства Финляндии в Санкт-Петербурге, положения пункта 1 статьи 149 НК РФ не применяются и операции по реализации услуг по предоставлению помещения в аренду Консульству подлежат налогообложению НДС.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки учтено письменное разъяснение от 01.12.2017 № 27-44/060612 (том 4 л.д. 60), направленное по запросу налогоплательщика, и применены положения пункта 8 статьи 75 НК РФ (не начислены пени на сумму недоимки по эпизоду) и пункта 3 статьи 111 НК РФ (установлено обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения).
Доначисление в ходе проверки по рассматриваемому эпизоду произведено на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, порядок применения которого определен Правилами применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 № 1033 «О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно - техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей» (далее - Правила).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами. Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в настоящем подпункте, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), утвержден приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 14.12.2011 №22606/173н.
Согласно данному перечню для государства - Финляндия ограничения по применению ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов по услугам по предоставлению помещений в аренду для официального пользования представительств не установлены (за исключением ограничения по сумме одного чека: не менее суммы, эквивалентной 170 евро (в пересчете в рубли по курсу Банка России на дату покупки)).
В соответствии с пунктом 3 Правил применение нулевой налоговой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами осуществляется путем возмещения указанным лицам по их заявлениям (пункт 8 Правил) налоговыми органами налога на добавленную стоимость, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке, за исключением услуг по предоставлению в аренду объектов недвижимого имущества, предусмотренных пунктами 21 и 22 Правил (исключение неприменимо к обстоятельствам рассматриваемого спора).
В соответствии с пунктом 7 Правил (в редакции, действующей в проверяемом периоде), налогоплательщики налога на добавленную стоимость, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами выставляют счета-фактуры с указанием налоговой ставки в размере 20 (18) процентов, за исключением услуг по предоставлению в аренду объектов недвижимого имущества, предусмотренных пунктами 21 и 22 настоящих Правил (исключение неприменимо к обстоятельствам рассматриваемого спора).
При таких обстоятельствах суд соглашается с позицией налогового органа о том, что Обществом неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 149 НК РФ, применено освобождение от налогообложения операций по предоставлению в аренду помещений и не исчислен, в нарушение порядка применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, установленного пунктом 7 Правил, НДС с указанных операций.
Довод Общества о том, что поскольку Генеральное консульство любого иностранного государства относится к числу консульских учреждений, а Венская конвенция о консульских сношениях от 24.04.1963 предусматривает обязательную аккредитацию любого дипломатического представительства в стране пребывания, то в целях применения положений пункта 1 статьи 149 НК РФ Генеральное консульство Финляндии может быть отнесено к числу иностранных организаций, аккредитованных на территории Российской Федерации, со ссылкой на утвержденные в Российской Федерации Правила аккредитации сотрудников дипломатических представительств и представительств международных организаций, судом отклоняется.
Генеральное консульство Финляндии в Санкт-Петербурге является консульским учреждением, что следует из статьи 1 Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.1963, согласно которой в целях применения указанной Конвенции консульское учреждение означает любое генеральное консульство, консульство, вице-консульство или консульское агентство. В тоже время Венская конвенция о консульских сношениях от 24.04.1963 (статья 4) предусматривает открытие консульского учреждения на территории государства пребывания только с согласия этого государства, но не предусматривает обязательную аккредитацию в стране пребывания.
Аккредитация сотрудниковдипломатических представительств и представительств международных организаций не означает аккредитации консульского учреждения, дипломатического представительства и представительства международной организации.
Мурманское отделение Генерального консульства Финляндии в Санкт - Петербурге не является иностранной организаций, деятельность которой имеет коммерческий характер, не является инвестором, не подлежит, в силу приведенного выше нормативного обоснования, соответствующей аккредитации, следовательно, к спорным правоотношениям норма пункта 1 статьи 149 НК РФ не применима.
Подтверждением того, что Консульство не подлежит аккредитации, является письмо Межрайонной инспекции ФНС России № 47 по г. Москве от 17.05.2021 № 06-13/1/07104® (т.д. 4, л.д. 58) на запрос Инспекции от 30.04.2021 № 02.3-34/ 015387® (т.д. 4 л.д. 57), из которого следует, что информации о филиалах, представительствах Генерального консульства Финляндии в реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц не имеется.
Из анализа норм законодательства о налогах и сборах (в контексте рассматриваемого спора) следует, что налогообложение операций с участием иностранного элемента по реализации товаров (работ, услуг), в т.ч. по предоставлению в аренду помещений, урегулировано нормами пункта 1 статьи 149 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Вместе с тем, в спорных правоотношениях, с учетом вышеизложенного, подлежит применению не пункт 1 статьи 149 НК РФ, а подпункт 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ в соответствии с которым налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы указанного подпункта, определен приказом МИД РФ № 22606 и МФ РФ № 173н от 14.12.2011, Финляндия в котором поименована в пункте 75 раздела 2 Перечня, которым предусмотрено применение ставки 0 процентов по услугам по предоставлению помещений в аренду (с учетом суммового ограничения по сумме одного чека - не менее суммы, эквивалентной 170 евро (в пересчете в рубли по курсу Банка России на дату покупки)). Указанное ограничение не имеет правового значения при рассмотрении спора (платежи превышают сумму ограничения), что не оспаривается сторонами и не подлежит доказыванию.
В рассматриваемых правоотношениях норма подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ является специальной (по субъектному составу) по отношению к иным нормам главы 21 НК РФ, в т.ч. к норме пункта 1 статьи 149 НК РФ.
Мурманское отделение Генерального консульства Финляндии в Санкт - Петербурге поставлено на учет в налоговом органе как представительство иностранного государства, приравненного к дипломатическому, что подтверждено свидетельством серии 51 №000551518 от 28.01.2004 (том 4 л.д. 50).
Общество ссылается на положения пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 НК РФ, Консульской конвенции между СССР и Финляндской Республикой, указывая на то, что последним нормативным документом предусмотрено освобождение от налогов недвижимого имущества, нанимателем которого является государство, назначившее консула.
Консульская конвенция между СССР и Финляндской Республикой от 24.01.1966 в статье 10 предусматривает, что не облагается налогами и сборами недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, нанимателем которого является государство, назначившее консула. То есть, статья предусматривает необложение недвижимого имущества прямым налогом - налогом на имущество, что не относится к предмету спора.
Спорный эпизод касается косвенного налогообложения, не попадающего под регулирование ни упомянутой Консульской конвенцией, ни действующим двусторонним международным договором Российской Федерации об избежании двойного налогообложения - Соглашением между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996.
В этом случае, в соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ, спорные правоотношения подлежат регулированию нормами национального законодательства о налогах и сборах - подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
В отношении довода Общества о том, что оспариваемым решением не принят во внимание факт разъяснения налогоплательщику правильности его действий при исчислении НДС по спорной операции, в том числе в части заявления налоговых вычетов письмами от 17.04.2020 № 06-16/013481 (том 4 л.д. 67), от 20.10.20 № 06-16/032267 (том 4 л.д. 68-70), от 11.11.2020 № 06-16/034712 (том 4 л.д. 71), а также на встрече (протокол от 14.12.2020 (том 4 л.д. 64-66)) необходимо отметить следующее.
Письмом от 17.04.2020 № 06-16/013481 (том 4 л.д. 67) Обществу предложено представить пояснения и подтверждающие документы по вопросу восстановления НДС по операции использования арендованного объекта недвижимого имущества в деятельности, не облагаемой НДС, и, в случае выявления ошибок при формировании налоговой базы по НДС за 2018 год, скорректировать налоговые обязательства.
Уведомлением от 20.10.2020 № 06-16/032267 (том 4 л.д. 68-70) налогоплательщику предложено оценить финансово - хозяйственные операции, отраженные в отчетности за 4 квартал 2018 года, в том числе операции использования объекта арендованного недвижимого имущества в деятельности, не облагаемой НДС, на предмет их экономической обоснованности и достоверности, провести самостоятельную оценку рисков и уточнить налоговые обязательства.
Письмом от 11.11.2020 № 06-16/034712 (том 4 л.д. 71) руководитель Общества приглашен на встречу, в том числе по вопросу восстановления сумм НДС в связи с использованием объекта арендованного недвижимого имущества в необлагаемой НДС деятельности.
На встрече представителя Общества и должностных лиц Инспекции, по результатам которой оформлен протокол от 14.12.2020 (т.д. 4 л.д. 64-66), рассматривался вопрос результатов финансово - хозяйственной деятельности ООО «АСМ - Инвест», добровольном исполнении налогоплательщиком налоговых обязательств и побуждении к их уточнению.
Указанные письма, уведомление направлены налогоплательщику по результатам анализа показателей налоговых деклараций по НДС за 2018, 2019 годы, в которых Обществом заявлены операции, не подлежащие налогообложению. Нормам законодательства о налогах и сборах, предусматривающим освобождение от налогообложения отдельных хозяйственных операций (статья 149 НК РФ), корреспондирует нормы по восстановлению налога (статьи 171 , 171.1 НК РФ). Ситуация, когда в налоговой отчетности налогоплательщиком заявлены необлагаемые налогом операции, но не восстановлена сумма налога, требовала реагирования со стороны должностных лиц налогового органа, в связи с чем налогоплательщику и были направлены письма, уведомление с предложением дачи соответствующих пояснений, оценки самостоятельных рисков, уточнения налоговых обязательств.
Указанные письма, уведомления, протокол не являются разъяснениями налогоплательщику правильности его действий при исчислении НДС по спорной операции.
Вместе с тем, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки учтено письменное разъяснение от 01.12.2017 № 27-44/060612 (том 4 л.д. 60), направленное по запросу налогоплательщика (данное при неполно выясненных обстоятельствах), и применены положения пункта 8 статьи 75 НК РФ (не начислены пени на сумму недоимки по эпизоду) и пункта 3 статьи 111 НК РФ (установлено обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения).
В отношении довода заявителя об ошибочности позиции налогового органа по применению подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, со ссылкой на верховенство на территории Российской Федерации Конституции РФ, согласно статьям 15 и 76 которой иные правовые акты не могут противоречить Конституции РФ, необходимо отметить следующее.
Правительство Российской Федерации в пункте 3 Правил установило, что применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) персоналу дипломатических и приравненных к ним представительств, а также членам их семей осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам налога на добавленную стоимость, который учтен в цене товаров (работ, услуг) и уплачен при их покупке. Данный порядок не нарушает прав налогоплательщиков на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.
Согласно НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (статья 53 НК РФ). Пункт 3 Правил не изменяет налоговую ставку, определенную законодательством Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость, и, следовательно, доводы заявителя о том, что Правила меняют алгоритм расчета суммы налога являются несостоятельными.
Изложенное подтверждено решением ВС РФ от 19.11.2008 № ГКПИ08-1966, которым заявление Общества с ограниченной ответственностью «Эй Би Икс Лоджистикс» о признании недействующим пункта 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12. 2000 № 1033, в части возложения на налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг) обязанности по уплате налога на добавленную стоимость по ставке, отличной от ставки 0 процентов, оставлено без удовлетворения.
При таких обстоятельствах доначисление НДС по оспариваемому эпизоду в сумме 5 663 937 руб. является законным и обоснованным.
Эпизод 2 (пункт 2.2.5 (стр. 32-43 решения).
Как следует из материалов дела, свидетельством о государственной регистрации права от 25.04.2016 за ООО «АСМ-Инвест» зарегистрировано жилое помещение (комната) площадью 15,3 кв. м на 3 этаже в многоквартирном доме, расположенном по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д.2/12.
Постановлением Администрации г. Мурманска от 15.01.2014 №78 многоквартирный дом, расположенный по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д.2/12 признан аварийным и подлежащим сносу.
Общая площадь жилых и нежилых помещений многоквартирного дома составила 1008,50 кв. м., доля собственников - физических лиц: 0%, доля собственников -юридических лиц (ООО «АСМ-Инвест»): 1,97%, доля собственника - муниципального образования г. Мурманск: 98,03%.
В соответствии с протоколом от 17.02.2017 № б/н общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме № 2/12 по улице Горького в форме очно-заочного голосования собственниками принято решение о проведении реконструкции многоквартирного дома путем сноса и строительства нового дома. Полномочия Заказчика-Застройщика по осуществлению проекта по реконструкции путем сноса многоквартирного дома и строительства нового дома, расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д.2/12, делегированы собственнику помещений в многоквартирном доме - ООО «АСМ-Инвест».
В соответствии со статьей 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) застройщику выдано разрешение на строительство объекта «Многоквартирный дом со встроенным предприятием розничной торговли (торговой площадью до 250 кв.м) в Первомайском районе г. Мурманска по ул. Горького. Реконструкция со сносом» от 29.05.2019 № 51-RU 51301000-860-2019 сроком действия до 10.01.2020.
В соответствии со статьей 55 ГрК РФ Комитетом выдано разрешение на ввод в эксплуатацию объекта «Многоквартирный дом со встроенным предприятием розничной торговли (торговой площадью до 250 кв.м) в Первомайском районе г. Мурманска по ул. Горького. Реконструкция со сносом» от 27.10.2020 № 51-RU 51301000-678-2020.
С целью выполнения обязательств по строительству (реконструкции со сносом) объекта «Многоквартирный дом со встроенным предприятием розничной торговли (торговой площадью до 250 кв.м.) в Первомайской районе г. Мурманска по ул. Горького» ООО «АСМ-Инвест» заключен договор генерального подряда от 03.06.2019 № 11-ГП/19 с ООО «АСМ».
ООО «АСМ-Инвест» осуществило реконструкцию многоквартирного дома путем сноса и строительства нового дома, после ввода в эксплуатацию в 2020 году реализовало жилые помещения.
Налоговым органом, в ходе проверки установлено, что материалы, приобретенные ООО «АСМ-Инвест» у ООО «АСМ», ООО «Невастрой», АО «Комбинат Стройконструкция», ООО «КСР», ООО «СОЮЗ 51», в дальнейшем передавались генподрядчику - ООО «АСМ» для использования в строительстве жилого дома по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д.2/12, то есть налогоплательщику изначально была известная цель приобретения и использования строительных материалов.
ООО «АСМ-Инвест» операции по приобретению материалов отражены в книгах покупок за 3, 4 квартал 2019 года, суммы НДС, относящиеся к стоимости приобретенных материалов, приняты к вычету всего в размере 1 211 030 руб., в том числе: в 3 квартале 2019 года в сумме 23 278 руб., в 4 квартале 2019 года в сумме 1 187 752 руб., что Инспекция в ходе проверки признала неправомерным.
Согласно выписке банка ООО «АСМ-Инвест» реализация квартир многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Горького, д.2/12, произведена ООО «АСМ-Инвест» в 2020 году.
Суд считает позицию налогового органа законной и обоснованной на основании следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для
осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с
главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК
РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что НДС, предъявленный поставщиками при покупке товаров (работ, услуг), которые используются для не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных ценностей.
Из документов, представленных ООО «АСМ-Инвест» к проверке, и документов, полученных налоговым органом в ходе проведения проверки от Комитета градостроительства и территориального развития (вх.от 26.04.2021 № 010929) в ответ на запрос налогового органа от 14.04.2021 № 02.3-34/012994, от Комитета имущественных отношений г. Мурманска (вх. № 011827 от 04.05.2021) в ответ на запрос от 14.04.2021 №02.3-34/012992 следует, что налогоплательщиком изначально планировалось строительство многоквартирного дома, а именно:
протокол общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме №2/12 по ул. Горького в форме очно-заочного голосования от 17.02.2017 об утверждении проведения реконструкции многоквартирного дома путем сноса и строительства нового дома и утверждении условий ее проведения;
протокол общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме №2/12 по ул. Горького в форме очно-заочного голосования от 14.02.2018 об утверждении дополнительных условий проведения реконструкции многоквартирного дома путем сноса и строительства, при выполнении инженерных изысканий, проектирования и строительство нового дома предусмотреть в нем размещение нежилых помещений, а именно встроенного предприятия розничной торговли площадью 250 кв.м.;
протокол общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме №2/12 по ул. Горького в форме очно-заочного голосования от 16.12.2019 об обязательстве ООО «АСМ-Инвест» по окончании строительства передать в собственность МО г.Мурманск квартиру общей площадью 35,21 кв.м. эквивалентную по стоимости имуществу, принадлежащему МО г. Мурманск до проведения реконструкции;
разрешение на строительство от 29.05.2019 № 51-RU 51301000-860-2019, выданное ООО «АСМ-Инвест» на объект капитального строительства (этапа) в соответствии с проектной документацией: «Многоквартирный дом со встроенным предприятием розничной торговли (торговой площадью до 250 кв.м.) в Первомайском районе г.Мурманска по ул. Горького. Реконструкция со сносом»;
градостроительный план земельного участка, согласно которому земельный участок расположен в территориальной зоне «Ж-1» - зона застройки многоэтажными жилыми домами. Объектом капитального строительства указан - Жилой дом.
В ходе проверки в рамках статьи 93 НК РФ налоговым органом в адрес ООО «АСМ-Инвест» направлены требования о представлении документов (информации), касающихся приобретенных материалов от 28.04.2021 № 5, от 30.04.2021 № 7011, от 13.05.2021 № 7620, в том числе о представлении пояснений об объекте, на котором использованы данные материалы, о представлении расчета сумм «входного» НДС, приходящегося на реконструкцию жилых и нежилых помещений, накладных на отпуск материалов на сторону, отчетов подрядчика об использовании полученных материалов, актов приема-передачи материалов, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10.08 «Материалы, переданные в переработку».
Приобретенные у заявленных поставщиков материалы передавались Обществом в рамках исполнения договора генерального подряда от 03.06.2019 № 11-ГП/19 в ООО «АСМ» (том 6 л.д. 18-24) по бухгалтерским документам унифицированной формы - накладным на отпуск материалов на сторону ф. № М - 15 (том 5 л.д. 121-172). Пунктом 2.2.2 договора от 03.06.2019 предусмотрено оформление генеральным подрядчиком (ООО «АСМ») актов выполненных работ по форме КС - 2 и справок о стоимости выполненных работ по форме № КС - 3 с 25 - го по 30 - е число текущего (отчетного) месяца.
Указанными документами не подтверждается использование приобретенных у заявленных поставщиков товаров в хозяйственных операциях, облагаемых налогом (на строительство предприятия розничной торговли).
Из протокола допроса главного бухгалтера Общества Кулик Д. В. от 11.05.2021 (том 4 л. д. 103-106) следует, что закуп строительных материалов осуществлялся для строительства объекта, расположенного по адресу: г.Мурманск, ул.Горького, д.2/12; ООО «АСМ» отчетов об использовании материалов не составляло.
Представленными ООО «АСМ-Инвест» на требования налогового органа документами (оборотно - сальдовые ведомости и карточки субсчета 10-8 «Материалы, переданные в переработку» за 2019 год (том 6 л.д. 6); карточка счета 08 «вложения во внеоборотные активы» (том 5 л.д. 113-114, 120-172), оборотно-сальдовая ведомость по счету 19.08 «НДС по приобретенным ценностям» (том 4 л.д. 4) также не доказано использование приобретенных у заявленных поставщиков товаров в хозяйственных операциях, облагаемых налогом (на строительство предприятия розничной торговли).
Таким образом, Обществом документально не подтверждено право на налоговый вычет в сумме 1 211 030 руб.
Кроме того, из представленных документов невозможно установить направление использования приобретенных при строительстве объекта ресурсов (товаров, работ, услуг), что своими действиями и подтверждает Общество, не заявляя в налоговых декларациях за 2019 год суммы налога к вычету (за исключением суммы 1 211 030 руб.), не представляя уточненные декларации за налоговые периоды 2019 года, не восстанавливая налог в налоговых декларациях 2020 года, - года ввода объекта в эксплуатацию (разрешение на ввод от 27.10.2020 № 51-RU 5130101000-675-2020 (том 4 л.д. 184-189)) и реализации квартир. Справка об окончании проверки составлена Инспекцией 11.05.2021. На указанную дату деклараций с уточнением налоговых обязательств, с восстановлением налога Обществом не представлено.
Невозможность установления направления использования приобретенных при строительстве объекта товаров ввиду отсутствия раздельного учета подтверждается также и тем, что учетной политикой Общества, утвержденной генеральным директором Веллером С. Б. приказом от 31.12.2018 № 12-А «Об утверждении учетной политики на 2019 г.» (том 4 л. д. 107), установлено, что «распределение «входного» НДС не производится».
Закрепляя такое правило ведения бухгалтерского учета, Общество принимало на себя все риски, предусмотренные пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается, при том, что до даты утверждения учетной политики протоколом общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме № 2/12 по ул. Горького в форме очно-заочного голосования от 14.02.2018 (том 5 л. д. 98-102) утверждены дополнительные условия проведения реконструкции многоквартирного дома - предусмотрено встроенное предприятие розничной торговли.
ООО «АСМ-Инвест» осуществило реконструкцию жилого дома с последующей реализацией квартир в нем, что в соответствии с положениями подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС, и строительство в этом же доме предприятия розничной торговли с целью его дальнейшего использования в деятельности, подлежащей налогообложению НДС.
Следовательно, Общество было обязано вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (пункт 4 статьи 170 НК РФ).
Из представленных ООО «АСМ-Инвест» в проверке документов Общества установлено, что раздельный учет НДС, приходящегося на реконструкцию жилых и нежилых помещений, налогоплательщиком не велся. При этом, суммы НДС по приобретенным товарам предъявлены к вычету полностью, без установления пропорции, в которой они использовались.
Таким образом, ООО «АСМ-Инвест» в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, пункта 4 статьи 170 НК РФ в налоговых декларациях по НДС за 3, 4 кварталы 2019 года заявлены вычеты по приобретению товаров, которые подлежали использованию в целях осуществления операций, не облагаемых НДС.
В отношении довода Общества о том, что периодами восстановления являются периоды 2020 года, не охваченные налоговой проверкой, со ссылкой на письмо ФНС России от 28.11.2008 №ШС-6-3/862@ и судебную практику (дело №А27-19536/2016), суд считает необходимым отметить следующее.
Согласно письму ФНС России от 28.11.2008 №ШС-6-3/862@, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ, подлежат восстановлению в установленном порядке (по пункту 6 статьи 171 НК РФ в редакции на 28.11.2008; по статье 171.1 НК РФ – в редакции проверяемого периода).
Пунктами 3 - 5 статьи 171.1 НК РФ установлено, что восстановление сумм налога производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. (В контексте рассматриваемого вопроса - для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ (начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества). Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год.
Из вышеуказанного следует, что особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости по пункту 6 статьи 171 НК РФ в корреспонденции с порядком и случаями восстановления налога по статье 171.1 НК РФ, распространяется на ситуации, когда объект недвижимости в дальнейшем используется в деятельности налогоплательщика как в облагаемых, так и не облагаемых налогом операциях. В этом случае, как предписано нормативным положением, налогоплательщик в течение десяти лет обязан корректировать сумму налога, включенную в состав налоговых вычетов, в зависимости от доли стоимости необлагаемых товаров (работ, услуг) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), произведенных в этот временной период. В свою очередь, норма о восстановлении налога по статье 171.1 НК РФ по своему материальному содержанию соответствует общим нормам (правилам) о налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость (пункты 1,2 статьи 170 НК РФ, пункты 1,2 статьи 171 НК РФ), в соответствии с которыми вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, но применяется, на что обращено внимание выше, в случаях дальнейшего использования объекта в деятельности плательщика как в облагаемых, так и не облагаемых налогом операциях.
Применительно же к ООО «АСМ - Инвест» в ходе проверки установлены иные фактические обстоятельства, к которым не применима норма пункта 6 статьи 171 НК РФ, что исключает обоснованность довода Общества о необходимости учета судом разъяснений ФНС России (письмо от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@), равно как и выводов суда по делу № А27-19536/2016.
Инспекцией по рассматриваемому эпизоду в ходе проверки установлено неправомерное (в нарушение пункта 2 статьи 170 НК РФ, пункта 2 статьи 171 НК РФ) включение налогоплательщиком в состав налоговых вычетов при исчислении НДС сумм налога, относящихся к стоимости приобретенных строительных материалов, всего в размере 1 211 030 руб., в том числе:
в 3 квартале 2019 года в сумме 23 278 руб.,
в 4 квартале 2019 года в сумме 1 187 752 руб.
В решении (страница 32) налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, статьи 166 НК РФ, пунктов 1,2 статьи 170 НК РФ, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ ООО «АСМ-Инвест» в 3, 4 кварталах 2019 года неправомерно приняты к вычету суммы НДС в отношении приобретения материалов для строительства (реконструкции) многоквартирного жилого дома по адресу: г.Мурманск, ул.Горького, д.2/12 в размере 1 211 030 руб., в том числе по счетам - фактурам:
ООО «Союз 51» всего на сумму 139 317 руб. (в т.ч. НДС 58 руб.);
ООО «АСМ» всего на сумму 139 317 руб. (в т.ч. НДС 23 220 руб.);
ООО «Невастрой» всего на сумму 5 470 250 руб. (в т.ч. НДС 911 708 руб.),
ООО «КСР» всего на сумму 1 624 722 руб. (в т.ч. НДС 270 787 руб.),
АО «Комбинат Стройконструкция» всего на сумму 31 541 руб. (в т.ч. НДС 5 257
руб.).
Таким образом, Инспекцией в ходе проверки установлено нарушение Обществом положений пунктов 1, 2 статьи 170 НК РФ, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НКРФ.
Из приведенных нормативных положений следует, что в случаях приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и не включаются в состав налоговых вычетов.
Кроме того, заявляя указанный довод, Общество не учитывает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 налоговые вычеты. Поскольку в бюджет налогоплательщики уплачивают не сумму исчисленного налога с налоговой базы, а уменьшают исчисленную сумму налога на сумму налоговых вычетов, законодатель, обеспечивающий фискальную составляющую налогообложения, установил императивные требования к порядку применения налоговых вычетов, одним из которых является невозможность включения в состав вычетов сумм налога в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (норма подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ). Иные положения статьей (в т.ч. пункт 6), 171.1, 172 НК РФ устанавливают особый порядок применения налоговых вычетов в зависимости от сущности и условий хозяйственной операции в корреспонденции с правом на вычеты по пункту 2 статьи 171 НК РФ и не противоречат императивным требованиям указанного пункта.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.06.2019 №1519-0, указал, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление). Устанавливая и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (статьи 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате налога на добавленную стоимость, направленных, в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. Как следует из буквального содержания пункта 2 статьи 171 НК РФ, законодатель связывает право налогоплательщика на вычет налога с наличием у него объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Ссылку заявителя на письма Минфина РФ в качестве подтверждения позиции Общества суд находит необоснованной, поскольку письма разъясняют иную ситуацию (право на вычет в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав), не являющуюся спорной по материалам настоящего дела.
В ходе проверки Инспекцией установлено нарушение Обществом положений пункта 4 статьи 170 НК РФ в части неисполнения обязанности по ведению раздельного учета сумм НДС, применены соответствующие налоговые последствия, что не может рассматриваться как вмешательство в хозяйственную деятельность плательщика и самостоятельное определение налоговым органом правил учета хозяйственных операций.
Ссылки на статьи 220,703 Гражданского кодекса Российской Федерации, приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н не имеют правового значения для рассмотрения спора.
С учетом изложенного, вывод налогового органа о необоснованном предъявлении Обществом к вычету суммы НДС со стоимости приобретенных материалов для строительства (реконструкции) многоквартирного дома в сумме 1 211 030 руб., начисление пени и штрафа является правомерным.
При таких обстоятельствах оснований для признания недействительным решения налогового органа оспариваемой части не имеется, что в соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ влечет отказ в удовлетворении требований заявителя.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.
Определением суда от 01.11.2021 по настоящему делу приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску № 02.3-34/03591 от 30.06.2021 в части до вступления в законную силу судебного акта, которым оканчивается рассмотрение дела № А42-9464/2021 по существу.
Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 25 постановления 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер» разъяснил, что исходя из части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. В связи с этим арбитражный суд вправе указать на отмену обеспечительных мер в названных судебных актах после их вступления в силу по ходатайству лица, участвующего в деле, вынести определение об отмене обеспечительных мер.
В силу пункта 76 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.
На основании изложенного, суд отменяет обеспечительные меры, принятые по настоящему делу определением от 01.11.2021, с момента вступления в силу данного судебного акта.
При обращении в суд заявлением о принятии обеспечительных мер в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ в виде приостановления действия оспариваемого решения заявителем платежным поручением № 1227 от 25.10.2021 уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб.
Вместе с тем, согласно пункту 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 №46, действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем предусмотрено настоящей главой.
Учитывая изложенное, уплаченная государственная пошлина в сумме 3 000 руб., подлежит возврату заявителю из бюджета.
Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 200 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области
р е ш и л :
в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «АСМ – Инвест» отказать.
Обеспечительные меры, принятые определением суда от 01.11.2021 по настоящему делу, отменить.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «АСМ – Инвест» из средств федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб., уплаченную по платежному поручению № 1227 от 25.10.2021, выдав справку на возврат.
Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня вынесения.
Судья Е.В. Суховерхова
