Решение АС Мурманской области от 04.12.2007 № А42-3065/06

АРБИТРАЖНЫЙ СУД МУРМАНСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Книповича, д. 20, г. Мурманск, 183049

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

город Мурманск Дело № А42-3065/2006

«04» апреля 2008 года

Резолютивная часть решения объявлена  04 декабря 2007 года.

Полный текст решения изготовлен 04 апреля 2008 года.

Арбитражный суд Мурманской области в составе судьи Драчёвой Н.И.,

при ведении протокола судьей Драчёвой Н.И.,
 рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению  открытого акционерного общества «Мурманский траловый флот»

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения №19 от 25.04.2006 г.

при участии в заседании представителей:

от заявителя – ФИО1 – по доверенности №21 от 01.03.2005; ФИО2 – по доверенности №37 от 29.01.2007; ФИО3 – по доверенности №38 от 23.01.2005;

от ответчика – ФИО4 – по доверенности №9873 от 28.12.2006; ФИО5 – по доверенности №3889 от 04.06.2007; ФИО6 – по доверенности №4386 от 18.06.2007;

установил:

Открытое акционерное общество «Мурманский траловый флот» (далее – Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее – Инспекция, ответчик) о признании частично недействительным решения №19 от 25.04.2006 г.

В обоснование заявленных требований с учетом уточнений, Общество указало, что считает оспариваемое решение не соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в части:

I. Доначисления налога на прибыль в сумме 51 828 200 руб., пени в сумме 20 953 026 руб. штрафа в сумме 19 668 775 руб. по эпизодам:

1) занижения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения в сумме 95 125 500 руб., поскольку в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о получении выручки при исполнении договора о совместной деятельности, заключенным с ООО ПТФ «Карелрыба»;

2) завышения в 2002 году выручки от реализации товаров (работ, услуг) на выручку от реализации рыбы, принадлежащую владельцам квоты в сумме 60 245 804 руб. 70 коп. ФГУП «ПИНРО» и на сумму 9 059 519 руб. 50 коп. ФГУП «ВНИРО» и занижения на выручку от оказанных услуг по вылову и переработке рыбы на 60 313 937 руб. 98 коп. ФГУП «ПИНРО» и на 9 069 765 руб. 10 коп. от ФГУП «ВНИРО», то есть занижения выручки на 78 379 руб;

3) завышения косвенных расходов, принимаемых в целях налогообложения на 406 633 руб. средств, являющихся средствами целевого финансирования Отдела вневедомственной охраны при Кольском РОВД, поскольку средства, направляемые на оплату услуг по охране имущества не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 НК РФ;

4) завышения косвенных расходов, путем включения в них расходов на научно-исследовательские работы в сумме 25 000 руб., не использованные в производстве и реализации продукции в 2002 году, поскольку указанные расходы произведены для обеспечения производственных целей, что подтверждается документами, кроме того, указанные расходы нельзя квалифицировать как расходы по НИОКР;

5) завышения косвенных расходов, путем включения в них расходов на сумму 1 589 830 руб., поскольку при определении расходов не имеет значения действительность или ничтожность совершенной сделки, а также содержание произведенных при этом затрат, основным критерием является подтвержденность данных расходов первичными документами, их экономическая оправданность и направленность для на получение дохода;

6) завышения косвенных расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы в результате повторного включения в расходы сумм остатков незавершенного строительства готовой продукции и использованных как входящее сальдо при определении суммы расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов на сумму 160 983 793 руб., в том числе по незавершенному производству 9 487 151 руб., остатки готовой продукции в сумме 151 496 642 руб;

7) неправомерного отнесения экономически необоснованных документально неподтвержденных расходов в сумме 2 774 417 руб., связанных с содержанием на промысловых судах общества наблюдателей NAFO, поскольку указанные расходы имеют производственный характер, так как напрямую связаны с добычей рыбы, то есть направлены на достижение конкретных экономических целей, в том числе на получение прибыли;

8) завышения косвенных расходов, уменьшающих полученные доходы путем включения расходов по отстою рыбопромысловых судов, не связанных с получением дохода в текущем налоговом периоде в размере 28 209 528 руб. 76 коп., поскольку независимо от того, отражены ли расходы в составе прочих косвенных расходов или в составе внереализационных, данные расходы в любом случае включаются в расходы, принимаемые для целей налогообложения;

9) завышения расходов, путем включения в их состав затрат по судам, переданным по договорам тайм-чартера на сумму 2 455 610 руб., поскольку с учетом используемого Обществом метода начисления, указанные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в 2002 году, подтверждены документально;

10) увеличения внереализационных доходов на сумму положительных курсовых разниц в размере 35 140 305 руб. и внереализационных расходов на сумму отрицательных курсовых разниц в размере 470 884 149 руб. по непогашенным валютным обязательствам, по которым соответствующие сделки признаны ничтожными, в результате чего налоговая база занижена на 435 743 844 руб., поскольку курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или убыток организации, либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года;

11) занижения налогооблагаемой базы и налога на прибыль на 2 656 261 руб., в связи с занижением прибыли на сумму уменьшенного налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год в размере 7 589 318 руб., поскольку указанная сумма уплачена в бюджет и правомерно включена в состав общехозяйственных расходов, возврат же в 2005 году переплаты по указанному налогу не дает оснований для признания этой суммы доходом 2001 года, а отношения в связи с указанной операцией регулируются статьями 41,271 НК РФ, кроме того в ходе выездной налоговой проверки за 2001 год нарушений по формированию налоговой базы по указанному налогу не установлено, а также в связи с истечением срока исковой давности.

II. Доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 32 991 034 руб., пени в сумме 15 166 786 руб., штрафа в сумме 14 545 078 руб., в том числе:

1) доначисления НДС в сумме 12 062 787 руб. 60 коп. и 1 813 953 руб. 02 коп. в связи с неотражением в регистрах налогового учета выручки от реализации услуг в рамках договоров «Сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова», заключенных между Обществом, ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО», поскольку выручка от реализации в сумме 69 383 703 руб. не отражена в налоговом учете Общества;

2) доначисления НДС в сумме 19 025 099 руб. 95 коп. в связи с увеличением налогооблагаемой базы в результате неотражения выручки со стоимости услуг по сдаче судов в аренду (тайм-чартер), поскольку договор аренды, подписанный Обществом и ООО ПТФ «Карелрыба», сторонами не исполнялся, документы, на основании которых сделан вывод об оказании услуг тайм-чартера не имеют статус первичных документов, вследствие чего не могут быть приняты к учету.

3) исключения «входного» НДС по оплаченным услугам отделу вневедомственной охраны при Кольском РОВД за охрану объектов, ОАО «Эй рэнд СИ Транспорт» за услуги по перевозке работников сторонних организаций по маршруту «Мурманск-Москва», ФГУП «Нацрыбресурсы» за консультационные и информационные услуги при распределении суммы входного НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) пропорционально удельному весу соответствующих оборотов, поскольку фактическое оказание услуг указанным организациям и их непосредственная связь с производством документально подтверждены, а вычеты по операциям реализации на экспорт в сумме 2 087 руб. и по операциям реализации на внутреннем рынке в сумме 87 106 руб. предъявлены к возмещению в соответствии с нормами статей 171,172 НК РФ.

III. Единого социального налога (далее – ЕСН) в сумме 22 916 314 руб., пени в сумме 12 515 731 руб., штрафа в сумме 4 583 263 руб., в связи с включением в налогооблагаемую базу по указанному налогу сумм выплат иностранной валюты взамен суточных, поскольку такие выплаты являются компенсационными выплатами, осуществляемыми в целях возмещения этой группе работников затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, производятся наряду с выплатой заработной платы и не входят в состав заработной платы, что подтверждается сложившейся судебной практикой.

IV. Налога на пользователей автомобильных дорог (далее – НПАД) в сумме 24 115 533 руб., пени в сумме 802 599 руб., штрафа в сумме 4 283 107 руб, в том числе в связи с занижением выручки от реализации услуг по сдаче в аренду судов на 95 125 500 руб. – 951 255 руб. и в связи с занижением выручки от реализации услуг по вылову на 78 379 руб.- 784 руб., поскольку возвращенная из бюджета сумма налога за 2002 год в размере 23 163 494 руб. включена в налоговую базу по налогу на прибыль в декларации за 9 месяцев 2005 года на основании статьи 271 НК РФ.

V. Привлечению в налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок 42 документов в виде взыскания штрафа в сумме 2 100 руб., поскольку Общество не может представлять документы, которые у него отсутствуют, а также не входят в систему налогового законодательства.

В судебном заседании представители заявителя на требованиях настаивали по основаниям, изложенным в заявлении с учетом дополнений и уточнений.

Представители ответчика требования не признали, в судебном заседании, а также в отзывах сослались на материалы выездной налоговой проверки.

Материалами дела установлено следующее.

Заявитель зарегистрирован в качестве юридического лица Администрацией города Мурманска, о чем ему выдано свидетельство №ЗАО-1147/0896 от 27.11.1992 года и внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1025100833966 (том 1, л.д.82).

Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, в период с 07.06.2005 по 07.09.2005 года проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на операции с ценными бумагами, платы за пользование водными объектами, налогов, служащих источником образования дорожных фондов, налога с продаж, налога на имущество предприятий, целевого сбора на содержание милиции, налога на рекламу, земельного налога, налога на доходы иностранных юридических лиц; соблюдения валютного законодательства, в том числе порядка зачисления валютной выручки на счета в уполномоченные банки Российской Федерации за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 года.

Результаты проверки оформлены актом № 46 от 07.11.2005 года.

По результатам рассмотрения вышеуказанного акта и возражений, представленных Обществом, Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 77 с предложением представить для проведения проверки дополнительные документы.

В результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Обществом в инспекцию представлены дополнительные документы.

Решением № 19 от 25.04.2006 года Инспекция привлекла Общество к ответственности за совершение налоговых правонарушений предусмотренных:

пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 19 668 775 руб., за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 14 545 078 руб, с учетом отягчающих обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 112 НК РФ;

пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог в виде взыскания штрафа в сумме 4 823 107 руб., за неуплату ЕСН в виде взыскания штрафа в сумме 4 583 263 руб.;

пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок 42 документов для проведения проверки в виде взыскания штрафа в сумме 2 100 руб.

Указанным решением Обществу было предложено также уплатить налоги в сумме 135 224 828 руб. 55 коп, в том числе НДС в сумме 36 362 695 руб., ЕСН в сумме 22 916 313 руб. 55 коп., налог на прибыль за 2002 год в сумме 49 171 939 руб., налог на прибыль за 2001 год сумме 2 656 261 руб., НПАД в сумме 24 115 533 руб., неправомерно предъявленный к возмещению из бюджета НДС по экспортным операциям в отдельные налоговые периоды в размере 2 087 руб., а также пени за несвоевременную уплату в сумме 51 301 452 руб. 09 коп., в том числе НДС в сумме 17 030 096 руб. 87 коп., ЕСН в сумме 12 515 731 руб. 06 коп., налога на прибыль в сумме 20 953 025 руб. 50 коп., НПАД в сумме 802 598 руб. 66 коп. (том 2, л.д.1-132).

Не согласившись с вышеуказанным решением, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

I.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение налога на прибыль в сумме 51 828 200 руб. по следующим эпизодам.

1  . В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение Обществом дохода от реализации - выручки за 2002 год на 95 203 879 руб. от сдачи в аренду (тайм-чартер) судов по зарегистрированным договорам тайм-чартера. Указанная выручка исчислена путем умножения суммы фрахта на количество промысловых суток. Одновременно Обществу доначислен НДС в сумме 19 025 099 руб. 95 коп.

По мнению Инспекции, факт исполнения указанных договоров подтверждается регистрацией их в установленном порядке Капитаном Мурманского морского порта, платежным поручением на оплату записи в судовом реестре регистрации договоров, письмом, в соответствии с которым суда, находившиеся на правах аренды у ООО ПТФ «Карелрыба» в связи с окончанием срока аренды и выполнением задания, возвращены Обществу.

В судебное разбирательство Инспекцией представлены договоры тайм-чартера от 05.11.2002 года, полученные от Капитана Мурманского морского порта заключенные между Обществом и ООО ПТФ «Карелрыба», предметом которых является предоставление первым за плату в пользование судов: МА-1807 «Адмирал Шабалин», МА-1814 «Максим Старостин», МА-1832 «Борис Сыромятников» (приложение №4 л.д.4- 21).

Общество с указанными выводами не согласилось и считает, что Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о получении выручки при исполнении договора о совместной деятельности, заключенным с ООО ПТФ «Карелрыба».

Согласно статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее – КТМ РФ) по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации договор тайм-чартера относится к договорам аренды транспортного средства с экипажем.

Правила, установленные главой X КТМ РФ в отношении договора тайм-чартера, применяются, если соглашением сторон не установлено иное, аналогичная норма содержится в статье 625 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Обосновывая свои требования, Инспекция сослалась на тот факт, что указанные договоры тайм-чартера, заключенные между сторонами прошли государственную регистрацию, однако совместное заявление сторон на имя капитана порта в порядке пункта 49 Правил регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них, утвержденных приказом Госкомрыболовства Российской Федерации от 31.01.2001 № 30 об изменении регистрационной записи Обществом не представлено, что свидетельствует о том, что договоры действовали в проверяемый период.

Суд считает необоснованным довод Инспекции в связи со следующим.

Согласно статье 433 Гражданского кодекса Российской Федерации если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (статья 224). Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Между тем из норм КТМ РФ не следует, что договор тайм-чартера подлежит государственной регистрации, и ни одной нормы указанного кодекса, закрепляющей такую обязанность, Инспекцией в обоснование своих доводов не приведено

Как следует из пункта 1 статьи 33 КТМ РФ судно подлежит регистрации в одном из реестров судов Российской Федерации: Государственном судовом реестре; судовой книге; бербоут - чартерном реестре. Право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге (пункт 2 статьи 33 КТМ РФ).

Реестры судов, предусмотренные пунктом 1 статьи 33, ведутся в соответствии с правилами, установленными настоящей главой. Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах утверждаются федеральным органом исполнительной власти в области транспорта, правила регистрации судов и прав на них в морских рыбных портах - федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства (статья 33 КТМ РФ).

Статья 39 КТМ Российской Федерации также содержит исчерпывающий перечень сведений, подлежащий внесению в Государственный судовой реестр.

Между тем, пунктом 49 Правил регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них установлено, что договор фрахтования судна (тайм-чартер) подлежит регистрации в Государственном судовом реестре порта. Регистрационная запись о фрахтовании судна погашается по истечении срока действия договора фрахтования. До истечения этого срока регистрационная запись о фрахтовании судна погашается на основании совместного заявления собственника судна (судовладельца) и фрахтователя с приложением документов об исполнении договора фрахтования либо на основании вступившего в силу судебного решения.

Суд считает, что требование о регистрации такого договора по своей сути не является государственной регистрацией в смысле статьи 33 КТМ РФ, а также понятия государственной регистрации недвижимого имущества, установленного Гражданским кодексом Российской Федерации.

Кроме того, непредставление сторонами соответствующего заявления о прекращении регистрационной записи, может лишь свидетельствовать о нарушении правил, установленных приказом Госкомрыболовства Российской Федерации от 31.01.2001 № 30, но не свидетельствует о фактических обстоятельствах.

Как указал Конституционный суд Российской Федерации в определении от 05.07.2001 № 154-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Сэвент» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 165, пункта 3 статьи 433 и пункта 3 статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации» государственная регистрация договора аренды, производимые соответствующим учреждением, не могут подменять собой договор аренды как основание возникновения, изменения и прекращения права аренды, вторгаться в содержание договора. Государственная регистрация - как формальное условие обеспечения государственной, в том числе судебной, защиты прав лица, возникающих из договорных отношений, объектом которых является недвижимое имущество, - призвана лишь удостоверить со стороны государства юридическую силу соответствующих правоустанавливающих документов. Она не затрагивает самого содержания указанного гражданского права, не ограничивает свободу договоров и потому не может рассматриваться как недопустимое произвольное вмешательство государства в частные дела, юридическое равенство сторон, автономию их воли и имущественную самостоятельность и потому не может рассматриваться как недопустимое произвольное вмешательство государства в частные дела или ограничение прав человека и гражданина, в том числе гарантированных Конституцией Российской Федерации права владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, находящимся у лица на законных основаниях, а также свободы экономической деятельности.

Статья 431 ГК РФ предусматривает, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Согласно пункту 13.1 договоров тайм- чартера, указанные договоры вступают в силу со дня подписанного сторонами актов приема- передачи судов.

Между тем, доказательств наличия актов приемки-передачи спорных судов Инспекция в судебное разбирательство не представила.

Таким образом, суд считает обоснованным довод Общества о том, что указанные договоры фактически были не заключены, и при этом учитывает, что фактическое их неисполнение обусловлено взаимным волеизъявлением сторон: со стороны ООО ПТФ «Карелрыба» тем, что оно просило в своем письме от 10.11.2002 года №199 считать спорные договоры недействительными и со стороны Общества тем, что согласно условиям договоров рыбопромысловые суда не были переданы контрагенту.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанное письмо ООО ПТФ «Карелрыба» представлено Инспекции, однако обстоятельства, указанные в нем налоговым органом во внимание приняты не были.

При таких обстоятельствах факт регистрации спорных договоров в Государственном судовом реестре соответственно не может считаться доказательством фактического исполнения договоров тайм-чартера, как равно не может считаться доказательством и факт оплаты записи в указанном реестре. Также суд не принимает в качестве доказательства письмо от 11.06.2003 года №01-17-179 на имя капитана Мурманского морского рыбного порта, подписанного генеральным директором ФИО7, поскольку оно не соответствует фактическим обстоятельствам.

Обществом представлены справки о выполнении рейсового задания по режиму работы: МА-1807 «Адмирал Шабалин» в рейсе №6 с 03.06.02 г. по 15.11.02 г. и в рейсе №7 с 05.12.02 г. по 04.06.03 г.; МА-1814 «Максим Старостин» в рейсе №7 с 16.05.02 г. по 04.12.02 г. и врейсе №8 с 04.12.02 г. по 16.05.03 г.; МА-1832 «Борис Сыромятников» в рейсе № 8 с 16.05.02 г. по 04.12.02 г. и в рейсе №9 с 04.12.02 г. по 25.05.03 г.

Согласно указанным справкам суда работали на промысле путассу в Фарерской экономической зоне 100 промысловых суток (МА-1807 - 35 суток, МА-1814 - 24 суток, МА-1832 - 41 сутки). За ноябрь-декабрь 2002 г. в соответствие с учетом выпуска рыбопродукции судами выработано 7 422 тонн путассу мороженой (МА-1807 - 3193 тонн, МА-1814 - 1698 тонн, МА-1832 - 2531 тонн) и 74 тонны рыбной муки (МА-1807 - 26 тонн, МА-1814 - 18 тонн, МА-1832 - 48 тонн) на сумму 57,6 млн. руб.

Указанная рыбопродукция оприходована и реализована Обществом, а выручка от её реализации включена в доход указной организации, при этом доказательств обратного Инспекцией не представлено. Доказательств того, что в указанный период ООО ПТФ «Карелрыба» на спорных (арендованных по договорам тайм-чартера) судах осуществлялся вылов рыбы, а также факт её реализации и включения выручки в доход данной организации, Инспекцией также не представлено.

При таких обстоятельствах, суд считает неправомерным включение в доход Общества выручки от сдачи в аренду рыбопромысловых судов, исчисленной расчетным путем, доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Кроме того, из буквального толкования статьи 122 следует, что неуплата налога должна быть прямым следствием неправомерных действий налогоплательщика, связанных с исчислением налога, или связанных с уплатой налога, при этом, суд считает, что по результатам налогового контроля, недоплаченный налог должен быть установлен в полной сумме.

В результате определения недоимки расчетным путем, сумма налога, подлежащая уплате, является приблизительной. При таких обстоятельствах, когда не может быть с точностью доказана сумма неуплаченного налога, не может быть доказан сам факт совершения правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, суд считает необоснованным доначисление НДС в сумме 19 025 099 руб. 95 коп, а также соответствующих сумм пени в связи с неотражением выручки со стоимости услуг по сдаче в аренду (тайм-чартер) и привлечение к налоговой ответственности является неправомерным.

2.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом завышена выручка от реализации товаров (работ, услуг) на выручку от реализации рыбы, принадлежащую владельцам квоты в сумме 60 245 804 руб. 70 коп. ФГУП «ПИНРО» и на сумму 9 059 519 руб. 50 коп. ФГУП «ВНИРО» и занижена выручка от оказанных услуг по вылову и переработке рыбы на 60 313 937 руб. 98 коп. ФГУП «ПИНРО» и на 9 069 765 руб. 10 коп. от ФГУП «ВНИРО», в результате чего выручка занижена на 78 379 руб. В связи с указанным Обществу также доначислен НДС в сумме 12 062 787 руб. 60 коп. и 1 813 953 руб. 02 коп.

По мнению Инспекции, действия Общества, ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО», ФГУП «Национальные рыбные ресурсы» являются недобросовестными, противоречащими законодательству Российской Федерации и направлены на неуплату законно установленных налогов. Выручка от реализации рыбопродукции, произведенной рыбы, выловленной по квотам ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО» не принадлежит Обществу, следовательно подлежит уменьшению в его налоговом учете. Фактически целью сделок между указанными организациями является использование научной квоты ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО» на вылов биоресурсов. Плата по договорам на проведение научно-исследовательских работ и оказание консультационных услуг фактически является платой на научную квоту данных организаций, в то время как действующим законодательством передача квот на вылов одним пользователем другому запрещена. В связи с тем, что Общество не вело раздельный учет выручки от реализации рыбопродукции по квотам, принадлежащих ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО», то суммы налога, подлежащие уплате определены инспекцией расчетным путем в результате умножения доли вылова рыбы по научной квоте в общем объеме вылова за проверяемый период на сумму выручки и реализации рыбопродукции за проверяемый период.

Общество с выводом Инспекции не согласилось и считает, что факт оказания услуг ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «ВНИРО» по вылову и переработке, реализации рыбы не подтверждается условиями договоров, содержанием первичных учетных документов, которыми оформлены хозяйственные операции и не соответствует фактическим обстоятельствам исполнения сделок.

Суд установил, что в проверяемом периоде между Обществом (заказчик), ФГУП «ПИНРО», ФГУП «Нацрыбресурс» заключены трехсторонние договоры сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова от 06.11.2002 года №ДС-81сп/02, №ДС-82сп/02, от 10.11.2002 года №ДС-79сп/02, а также между Обществом ФГУП «ВНИРО», ФГУП «Нацрыбресурс» заключен трехсторонний договор сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова от 12.08.2002 года №ДС-14а/02 (приложение № 1 к делу).

Предметом договоров сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова является объединение усилий для проведения морских экспедиционных исследований в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях для изучения и контроля за состоянием и распределением водных биологических ресурсов, поиска новых промысловых районов и запасов, определения общих допустимых уловов, разработки и реализации мер по сохранению, рациональному использованию и воспроизводству этих ресурсов, изучения влияния на них природных и антропогенных факторов.

В соответствии с пунктом 2 указанных договоров ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «ВНИРО» обязуются разработать и утвердить научную программу исследований и рейсовое задание на проведение морских экспедиционных исследований и контрольного лова, а также обеспечить право изъятия водных биоресурсов, необходимых для реализации предмета договоров.

ФГУП «Нацрыбресурсы» обязуется своевременно проводить необходимые согласования с ведомствами и распорядительными органами всех уровней по вопросам предмета договоров, обеспечить техническое оснащение судна, обеспечивать работу судна в соответствии с научной программой, рейсовым заданием и действующим законодательством, проводить постоянное информационное-консультационное, правовое и юридическое сопровождение.

Общество обязуется предоставить судно в установленные сроки, создать на нем надлежащие условия, обеспечить доставку представителей ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «ВНИРО» на суда, обеспечить строгий учет вылова ресурсов.

Согласно договорам от 06.11.2002 года №ННРР-81сп/02, от 06.11.2002 года № ННРР-82сп/02, от 10.11.2002 года №ННРР-79сп/02, от 12.08.2002 года №ННРР-14а/02 на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг Общество (заказчик) поручает, а ФГУП «ПИНРО»/ФГУП «ВНИРО» и ФГУП «Нацрыбресурсы» обязуются организовать и выполнить научно-исследовательские работы и оказать информационно-консультационные услуги по оценке состояния сырьевой базы трески, и прочих донных рыб, мойвы/морского окуня в Баренцевом и Норвежском морях за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации/ море Ирмингера, подрайоне IFрайона регулирования НАФО, выдаче практических рекомендаций по проведению промысла и расстановке судов, способов переработки сырца, рынкам сбыта продукции, оказанию информационно-консультационных услуг при подготовке и проведении морских экспедиционных исследований с целью повышения эффективности использования флота Общества.

Результаты исполнения указанных договоров оформляются актом сдачи-приемки научной технической продукции и оказанных услуг, отчетом о выполненных исследованиях.

Для проведения морских ресурсных исследований Мурманское управление «Мурманрыбвод» выдало ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО» разрешения №02/10-232, №02/10-233, №02/10-237, №02/10-155, №02-/10-154 на проведение морских ресурсных исследований на судах, принадлежащих Обществу. Согласно указанным документам, разрешался вылов водных биологических ресурсов в определенном количестве либо с указаниями «мониторинг распределения и изучения трофических взаимоотношений трески, пикши и других видов донных рыб с различными гидробионтами в биоценозе Баренцева и Норвежского морей/ мониторинг запасов мойвы, сбор промыслово-биологической информации, выявление путей в предзимовальной миграции мойвы/ изучение состояния сырьевой базы промысла пелагического окуня-клювача, исследование закономерностей формирования промысловых скоплений.

Выполнение научно-исследовательских работ в соответствии с договорами проводились на судах Общества: МИ-470 «Яков Гунин», МИ-471 «Павел Городилов», МА-1823 «Борис Сыромятников», МИ-707 «Озорница», МИ-714 «Новатор». Рейсы осуществлялись в соответствии с рейсовыми заданиями, программами работ.

В соответствии с пунктами 4 договоров их цена определена в следующем порядке:

по договору от 06.11.2002 года №ННРР-81сп/02 в размере 744 000 руб., в том числе на счет ФГУП «ПИНРО» за научно-техническую продукцию в сумме 520 800 руб. (не облагается НДС), на счет ФГУП «Нацрыбресурсы» 223 200 руб., в том числе НДС в сумме 37 200 руб.;

по договору от 06.11.2002 года № ННРР-82сп/02 в размере 744 000 руб., в том числе на счет ФГУП «ПИНРО» за научно-техническую продукцию в сумме 520 800 руб. (не облагается НДС), на счет ФГУП «Нацрыбресурсы» 223 200 руб., в том числе НДС в сумме 37 200 руб.;

по договору от 10.11.2002 года №ННРР-79сп/02 в размере 558 000 руб., в том числе на счет ФГУП «ПИНРО» за научно-техническую продукцию в сумме 390 000 руб. (не облагается НДС), на счет ФГУП «Нацрыбресурсы» 167 400 руб., в том числе НДС в сумме 27 900 руб.;

по договору от 12.08.2002 года №ННРР-14а/02 в размере 576 000 руб., в том числе на счет ФГУП «ВНИРО» за научно-техническую продукцию в сумме 403 200 руб. (не облагается НДС), на счет ФГУП «Нацрыбресурсы» 172 800 руб., в том числе НДС в сумме 28 800 руб.

По окончании действия срока указанных договоров стороны оформили акты приемки-сдачи научно-исследовательских работ, информационно-консультационных и правовых услуг (приложение №1 к делу).

Оказанные услуги оплачены Обществом в полном объеме на основании выставленных счетов/счетов-фактур соответствующими платежными поручениями (приложение №1 к делу).

Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ).

Буквальное значение содержащихся в договорах условий, предметы договоров и их содержание свидетельствует о том, что договора заключены Обществом с целью получения результатов научных исследований в виде научно-технической продукции получения информационно-консультационных услуг, что подтверждается содержанием технических и рейсовых заданий, актами приемки выполненных работ и оказанных услуг, информационными отчетами.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.07 № 320-О-П «Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации».

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление N 53), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не об ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.04 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки и прочие расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

К прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, в силу подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В данном случае судами установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с заключенным между Обществом (Заказчик), ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО» (Институт), ФГУП «Нацрыбресурсы» (Предприятие) предметом договоров является создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультативных и правовых услуг Общество (заказчик) поручает, а ФГУП «ПИНРО»/ФГУП «ВНИРО» и ФГУП «Нацрыбресурсы» обязуются организовать и выполнить научно-исследовательские работы и оказать информационно-консультационные услуги по оценке состояния сырьевой базы трески, и прочих донных рыб, мойвы/морского окуня в Баренцевом и Норвежском морях за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации/ море Ирмингера, подрайоне IF района регулирования НАФО, выдаче практических рекомендаций по проведению промысла и расстановке судов, способов переработки сырца, рынкам сбыта продукции, оказанию информационно-консультационных услуг при подготовке и проведении морских экспедиционных исследований с целью повышения эффективности использования флота Общества.

Суд установил, что Общество выступало в качестве заказчика работ и обязалось обеспечить условия для проведения морских экспедиционных исследований и контрольного лова, оплату научно-исследовательских работ ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО» и услуг ФГУП «Нацрыбресурс».

В соответствии со статьей 769 ГК РФ эти договоры являются договорами на выполнение научно-исследовательских работ. Согласно статьям 773 и 774 ГК РФ и условиям договоров ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО», ФГУП «Нацрыбресурс» выполнили работы и оказали услуги в соответствии с техническим заданием и передали их результаты Обществу, которое, в свою очередь, приняло результаты работ.

Факты выполнения работ по договорам и оплаты подтверждены отчетами о работе, актами сдачи-приемки работ, платежными поручениями, счетами-фактурами, техническими заданиями, рейсовыми заданиями.

Довод Общества о неподтверждении Инспекцией ничтожности сделок, заключенных Обществом с ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО», ФГУП «Нацрыбресурс», являются правомерными. Договоры заключены Обществом с целью получения результатов научных исследований в виде научно-технической продукции и информационно-консультационных услуг, необходимых для эффективного ведения промысла, и, соответственно, плата по этим договорам не является платой за научную квоту и, соответственно, Общество правомерно отразило в своем налоговом учете выручку от реализации рыбопродукции, выловленной по вышеуказанным разрешениям.

В договорах, заключенных Обществом с ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «ВНИРО», указано, что последние не являются собственником объектов исследования, то есть выловленной Обществом для проведения исследовательских работ рыбы. В выданных ФГУП «Мурманрыбвод» разрешениях ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «ВНИРО» предоставлено право на проведение исследований, а Обществу, как судовладельцу, разрешено осуществлять вылов водных биоресурсов. Предоставленные квоты на вылов рыбы оплачивало Общество.

С учетом изложенного, а также статей 1, 4, 34 и 40 Федерального закона от 24.04.1995 № 52-ФЗ «О животном мире» суд считает, что Общество осуществляло вылов рыбы на законных основаниях, а потому обоснованно включало стоимость реализованной рыбопродукции в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, полученные Обществом от реализации рыбопродукции и определенные инспекцией как выручка от реализации услуг ФГУП ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «ВНИРО», являются именно выручкой от реализации рыбопродукции, полученной от покупателей. Поэтому довод Инспекции о завышении Обществом выручки от реализации рыбопродукции на 69 305 324 руб. и завышении на выручку от оказанных услуг по вылову о переработке рыбы в сумме 69 383 703 руб. является необоснованным.

При таких обстоятельствах и доначисление НДС в сумме 12 062 787 руб. 60 коп. и 1 813 953 руб. 02 коп., а также соответствующих сумм пени в связи с неотражением в регистрах налогового учета выручки от реализации услуг в рамках договоров «Сотрудничества в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова», заключенных между Обществом, ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО» и привлечение к налоговой ответственности является неправомерным.

3  . В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в состав расходов включены расходы в сумме 406 633 руб., являющиеся средствами целевого финансирования отдела вневедомственной охраны при Кольском РОВД.

По мнению Инспекции, в соответствии с пунктом 17 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы, средства, перечисляемые подразделениям охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности не подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Общество с указанным выводом Инспекции не согласилось и считает, что факт оказания услуг подтвержден актами выполненных работ за январь- декабрь 2002 года, расходы отражены в регистре налогового учета, кроме того, денежные средства, направляемые на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 20 НК РФ, поскольку не являются средствами, переданными рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Суд установил, что между Обществом и Отделом вневедомственной охраны при Кольском РОВД заключен договор №38 от 01.02.2001 года на охрану объектов подразделением вневедомственной охраны при органах внутренних дел. Согласно указанному договору Общество (собственник) передает, а Отдел вневедомственной охраны при Кольском РОВД (охрана) принимает под охрану базу отдела материально технического снабжения флота, расположенную в городе Кола на 1-м километре Серебрянской автодороги. Стоимость услуг по донному договору, оказанных охраной в 2002 году составила 406 633 руб.

Инспекцией не оспаривался факт получения Обществом услуг по договору и их оплаты.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Из материалов дела видно и судом установлено, что понесенные Обществом расходы на оплату услуг вневедомственной охраны подтверждаются договором, актами выполненных работ за январь- декабрь 2002 года, регистрами налогового учета.

Наличие документов, подтверждающих спорные расходы, и экономическая обоснованность этих расходов налоговым органом не оспариваются.

Средства, направляемые предприятием на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 НК РФ, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Одним из признаков целевого финансирования является определение направления расходования средств такого финансирования лицом, передающим средства, либо федеральным законом (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Охрана имущества собственников подразделениями вневедомственной охраны осуществляется на основе договора оказания охранных услуг, заключаемого организацией с отделом вневедомственной охраны. Согласно гражданско-правовому договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется оказать охранные услуги, а заказчик - их оплатить.

Предметом договора является оказание подразделением вневедомственной охраны услуг по охране имущества заказчика. Договор не определяет направления использования уплаченных в качестве цены охранных услуг средств. Направления расходования средств, полученных от заказчиков за охранные услуги, определяются МВД России, Главным управлением вневедомственной охраны МВД России и другими органами государственной власти в соответствии с Законом Российской Федерации «О милиции» и ведомственными нормативными правовыми актами, но не заказчиком охранных услуг и не федеральным законом. Поэтому перечисляемая заказчиками услуг плата за охранные услуги вневедомственной охраны не является целевым финансированием.

Оплата услуг вневедомственной охраны не входит и в перечень операций, признаваемых целевым финансированием для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, предусмотренных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который включает в себя бюджетное финансирование учреждений, гранты, различные виды инвестиций, страховых взносов и др.

Таким образом, оплата услуг вневедомственной охраны для заказчиков охранных услуг не содержит признаков целевого финансирования: во-первых, направление расходования оплаты услуг не определяется ни заказчиком этих услуг, ни федеральным законом; во-вторых, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием.

В то же время финансирование деятельности подразделений вневедомственной охраны имеет определенные черты целевого финансирования: плата за оказанные охранные услуги зачисляется на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации (в бюджет), расходуется в строгом соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов подразделений вневедомственной охраны МВД России по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД России и др.

Это обстоятельство явилось основанием для признания в судебной практике средств, получаемых вневедомственной охраной от организаций и граждан за оказанные платные услуги, целевыми. Однако это решение касается только органов вневедомственной охраны. Для налогоплательщиков - заказчиков охранных услуг перечисление органам вневедомственной охраны денежных средств является платой за фактически оказанные по гражданско-правовым договорам услуги.

То есть судебной практикой, по сути, придан разный статус одним и тем же денежным средствам: для заказчиков охранных услуг перечисляемые органам вневедомственной охраны денежные средства являются исключительно оплатой полученных услуг по обычному гражданско-правовому договору. Для подразделений вневедомственной охраны полученные средства являются средствами целевого финансирования, принимая во внимание их особый порядок учета, продвижения и расходования после их перечисления заказчиком.

При таких обстоятельствах, суд считает правомерным довод предприятия о том, что его расходы по оплате охранных услуг, оказанных вневедомственной охраной, как связанные с осуществляемой предприятием деятельностью, направленной на получение дохода, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Для предприятия спорные расходы не являются средствами целевого финансирования отдела вневедомственной охраны.

Учитывая, вышеизложенное, суд считает, что в 2002 году Общество правомерно включило в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату услуг по охране объектов, соответственно у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

4  . В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в состав косвенных (прочих) расходов, уменьшающих полученные доходы, включены расходы в сумме 25 000 руб. на научно-исследовательские работы, не использованные в производстве и реализации продукции в 2002 году.

По мнению Инспекции, в нарушение статьи 262 НК РФ Обществом не представлены документы, подтверждающие выпуск в 2002 году консервов «Путассу натуральная с добавлением масла», при этом согласно пояснению бухгалтера Общества, указанная продукция также не выпускалась, соответственно затраты на проведение научно-исследовательских работ не могут быть включены в состав прочих расходов, в связи с неиспользованием их исследований и разработок в производстве при реализации товара (работы, оказании услуг).

Общество с указанным выводом Инспекции не согласилось и считает, что указанные расходы произведены для обеспечения производственных целей, что подтверждается документами, кроме того, указанные расходы нельзя квалифицировать как расходы по НИОКР.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования или опытно-конструкторские работы (далее – НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ.

Суд установил, что в проверяемом периоде между Обществом (заказчик) и ФГУП «Атлантический НИИ рыбного хозяйства и океанографии» (Исполнитель) заключен договор №279/02/8 от 14.06.2002 года (Приложение к делу №2 л.д.42-44).

Предметом договора являлось оказание услуг по усовершенствованию технологии производства рыбных консервов натуральной группы применительно к условиям производства Общества в соответствии с техническим заданием - пункт 2 договора.

Согласно техническому заданию Исполнитель взял на себя обязательства произвести работы по обеспечению процесса по производству консервов «путассу натуральная с добавлением масла» на производственных мощностях заказчика, выдать рекомендации и необходимую техническую документацию для того, чтобы заказчик точно мог знать, какие именно работы необходимо произвести для выпуска продукции соответствующей ГОСТу (Приложение к делу №2 л.д.45-47).

Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимаются во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующую договору переговоры, переписку, практику, установившуюся во взаимоотношениях, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Оценивая указанные документы, суд считает, что работы по указанному договору, по своей сути, связаны не с разработкой какой-либо новой продукции или её усовершенствованием, а с технологией производства, то есть с процедурой внедрения производства консервов по существующей технологии, установленного ГОСТом, ТУ, применительно к конкретному производителю (Обществу), путем апробации и уточнения технологических режимов и регламентов приготовления консервов.

В результате выполненных исполнителем работ не произошло создание новой или усовершенствование производимой продукции, то есть отсутствует критерий новизны, который должен был положен в основу разработки проекта. Кроме того, суд учитывает, что в соответствии со статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договоров на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности), однако ни патенты ни иные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, возникшие в результате разработок, представлены не были, соответственно правила признания расходов, установленные в пункте 1 статьи 262 НК РФ, на них не распространяются.

Затраты организации на работы по совершенствованию существующей технологии должны квалифицироваться согласно подпункту 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления или как прочие расходы в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В любом случае данные расходы являются прочими расходами и признаются по общим правилам пункта 7 статьи 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, произведенные налогоплательщиком, признаются таковыми в том периоде, когда они были произведены.

Судом установлено и Инспекцией не оспаривается, что услуги по вышеуказанному договору исполнителем оказаны и заказчиком оплачены в полном объеме и учтены в налоговом и бухгалтерском учете. Таким образом, суд считает понесенные обществом затраты документально подтвержденными.

Производство и реализация рыбопродукции является одним из видов деятельности, предусмотренной Уставом Общества. Таким образом, работы по исследованию о возможном выпуске рыбопродукции непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Внедрение в свое производство конкретного вида продукции, отказ от её выпуска по результатам исследований о возможном выпуске такой продукции не является обязательным условием для отнесения таких затрат на проведение таких исследований к расходам в соответствии с нормами НК РФ, соответственно судом не принимается довод Инспекции о том, что Обществом не представлены документы, подтверждающие выпуск продукции (консервов).

Налоговое законодательство не содержит понятия экономически оправданных затрат. Следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм главы 25 НК РФ.

Как указал в определении от 04.06.07 № 320-О-П Конституционный Суд Российской Федерации, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

При этом в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.07 № 320-О-П, налоговое законодательство также не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Следовательно, Общество вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль проверенного периода на затраты, которые оно сочло экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности, при условии, что они документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Учитывая, вышеизложенное, суд считает, что у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, также привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

5.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в состав косвенных (прочих) расходов, уменьшающих полученные доходы для исчисления налоговой базы, включены расходы по ничтожной сделке на приобретение предоставленной другой организации квоты на вылов рыбы в сумме 1 589 830 руб.

По мнению Инспекции, затраты по счету-фактуре №64 от 24.12.202 года ООО ПТФ «Карелрыба» за взаимодействие по вылову путассу согласно акту выполненных работ являются необоснованными, поскольку договор о совместной деятельности является ничтожной (притворной) сделкой ввиду того, что совершен с целью, заведомо противной основам правопорядка и направлен на неуплату законно установленных налогов, оформление и передача коммерческой организацией Обществу соответствующих документов, разрешающих промысел путассу в исключительной экономической зоне Фарерских островов противоречит законодательству Российской Федерации, совершен для вида и совершен с целью прикрыть другие сделки по неправомерному приобретению квоты на вылов водных биологических ресурсов и сделку по оказанию услуг по аренде судов (тайм-чартеру) для промысла водных биологических ресурсов по договору от 05.11.2002 года.

Общество с указанным выводом Инспекции не согласилось и считает, что затраты в сумме 1 589 830 руб. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд установил, сторонами не оспаривается, что между Обществом и ООО ПТФ «Карелрыба» (предприятие) заключен договор от 22.10.2002 года о совместной деятельности. Предметом указанного договора является определение условий взаимодействия сторон по вылову рыбопродукции судами Общества для освоения 4 000 тонн путассу в зоне Фарерской экономической зоны, принадлежащей Государственному Комитету рыбного хозяйства Республики Карелия и выделенных ООО ПТФ «Карелрыба» (Приложение №3 к делу).

В соответствии с пунктом 2 указанного договора предприятие обязуется оформить и передать Обществу соответствующие документы, разрешающие промысел путассу в Фарерской исключительной зоне, совместно с обществом произвести вылов путассу в адрес Государственного Комитета рыбного хозяйства РК, а Общество в свою очередь обязуется предоставить суда МА-1807 «Адмирал Шабалин», МА-1804 «Максим Старостин», МА-1832 «Борис Сыромятников» для промысла путассу в соответствующих объемах.

Согласно приложению №1 к указанному договору оплата предприятию за совместную деятельность производится Обществом в размере 20 долларов США за тонну выловленной путассу в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

В ходе налоговой проверки Инспекция установила и Общество не оспаривало, что согласно служебной записке от 25.12.2002г. начальника отдела промышленного рыболовства и СР ФИО8 на имя генерального директора ОАО «Мурманский траловый флот», согласно договору о совместной деятельности от 22.10.2002г., заключенному между ООО ПТФ «Карелрыба» и ОАО «Мурманский траловый флот» по выбору квоты путассу в ФЭЗ в количестве 2 500 тонн судами флота МА-1814 «Максим Старостин», МА-1832 «Борис Сыромятников», МА-1807 «Адмирал Шабалин», выбор квоты производился с 20.11.2002r. по 23. 12.2002г. в количестве 2 500 тонн. Согласно приложению № 1 к договору от 22.10.2002г. срок оплаты наступает после 30 дней после завершения совместной деятельности, в связи с чем ФИО8 просит дать указание финансовому отделу произвести оплату.

На основании счета-фактуры № 64 от 24.12.2002 г., выставленной ООО ПТФ «Карелрыба» в адрес Общества за взаимодействие по вылову путассу согласно акту выполненных работ № 1 от 24. 12.2002г., последнее произвело оплату платежными поручениями на общую сумму 1 589 830 руб.

Указанные затраты включены Обществом в расходы для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и отражены в мемориальном ордере 6 «Реестр № 1175 счетов поставщиков за 31 декабря 2002г. (Дт 2003 «Затраты по выпуску продукции на судах пр.488 «Моонзунд» код аналитического учета 3960 Кт 6003), в том числе по судам: МА-1814 в сумме 317 966 руб., МА-1832 в сумме 312 403 руб. 50 коп.­, МА-1808 в сумме 959 460 руб. 5 коп. Данные суммы отражены также в Ведомости затрат по статьям калькуляции по счету 20 «Основное производство за апрель 2002г» и включены в косвенные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль согласно регистру налогового учета «Расходы за 12 месяцев 2002 г. к расчету налога на прибыль».

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на прибыль (доход) организаций» НК РФ.

Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен в главе 55 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая подлежит применению на основании статьи 11 НК РФ.

Статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Статьей 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Из приведенных норм следует, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Судом установлено, что Общество затраты по договору и счету-фактуре за взаимодействие по вылову путассу направлены на получение прибыли непосредственно самим налогоплательщиком, что подтверждается справками экономической службы Общества о выполнении рейсового задания судами, справками о вылове соответствующего количества рыбы судами. Вся выловленная рыба и выпущенная рыбопродукция реализована Обществом, а выручка от её реализации включена в его доход в целях налогообложения.

Доказательств несоответствия условий договоров требованиям главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации Инспекцией не представлено. Факт исполнения договора не опровергнут ответчиком представленными в материалы дела допустимыми доказательствами. Довод Инспекции о том, что действия сторон при исполнении договора являются недобросовестными, а договор является ничтожной (притворной) сделкой судом не принимаются.

На основании имеющихся в материалах дела договоров установлено, что внесение квоты в общую долевую собственность договорами не предусмотрено: товарищи объединяют усилия для вылова рыбопродукции в объеме квот, выделенных одному из участников.

Порядок определения налогооблагаемой базы участниками договора простого товарищества, которые и являются налогоплательщиками, установлен статьей 278 НК РФ. В пункте 4 статьи 278 НК РФ прямо указано, что доходы, полученные от участия в товариществе, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается факт включения заявителем доходов, полученных от участия в товариществе, в полном объеме в состав внереализационных доходов, исчисление с указанной суммы налога на прибыль и его уплата в бюджет, при этом Инспекция не исключает из состава доходов указанную выручку, полученную в рамках реализации спорного договора, что свидетельствует о непоследовательности позиции налогового органа в решении вопроса о распределении выручки от реализации морепродуктов, добытых и реализованных в рамках договора простого товарищества.

Не принимается судом и довод Инспекции о том, что спорный договор имеет намерение прикрыть сделку по сдачу ООО ПТФ «Карелрыба» в аренду (тайм-чартер) судов как необоснованный по основаниям, изложенным по эпизоду занижения дохода от сдачи в аренду (тайм-чартер) судов.

При таких обстоятельствах, суд считает неправомерным исключение Инспекцией из состава расходов, уменьшающих полученные доходы затрат по счету-фактуре №64 от 24.12.2002 года, а рано доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

6.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом неправомерно завышены косвенные расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налоговой базы в результате повторного включения в расходы сумм остатков незавершенного строительства, готовой продукции и использованных как входящее сальдо при определении суммы расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов на сумму 160 983 793 руб., в том числе по незавершенному производству 9 487 151 руб. и по остаткам готовой продукции в сумме 151 496 642 руб. Указанные остатки незавершенного производства и готовой продукции включены в общую сумму других расходов, отраженных по строке 170 Приложения №2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год, что подтверждается расшифровкой, представленной обществом в Инспекцию, а также регистром налогового учета по расчету налоговой базы. Остатки незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 года в указанных суммах также учтены в регистре налогового учета при распределении суммы прямых расходов, осуществленных январе 2002 года и в последующие месяцы налогового периода, на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе. Кроме того, в соответствии с регистрами бухгалтерского учета (мемориальный ордер 10 «Справка на внесение изменений и дополнений по учету денежных средств финансово-расчетных операций, учету затрат на производство, сводного синтетического и аналитического учета» за январь 2002 года) и последующие месяцы, оборотными балансами, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, себестоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 года учтена при формировании себестоимости реализованной продукции за январь 2002 года и последующие месяцы, то есть включена при исчислении налоговой базы в косвенные расходы налогоплательщика на основании реестров бухгалтерского учета, формирующих себестоимость товаров (работ, услуг).

Общество с указанным выводом Инспекции не согласилось и считает, что вывод о завышении расходов не имеет оснований, остатки незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 г. учтены только для распределения прямых расходов 2002 года, то есть для определения сумм прямых расходов, подлежащих включению в расходы 2002 года и остающихся на 01.01.2003 года в качестве остатков незавершенного производства и готовой продукции, то есть в порядке, указанном Инспекцией, что подтверждается регистром налогового учета «Расчеты по статье 319 НК РФ гл. 25 2002г.».

Не оспаривается Инспекцией и тот факт, что расчет распределения прямых расходов Общества соответствует методу, установленному статьей 119 НК РФ, как и не оспариваются следующие показатели, использованные в этом расчете: стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало года - на 01.01.2002 г. 160 983 793 руб; прямые расходы на производство и реализацию за 2002 год 526 331 463 руб; стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции на конец года - на 01.01.2003г. 59 376 805 руб.

В соответствии с пунктом 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ», утвержденных приказом МНС России от 21.08.2002г. № БГ-3-02/458, сформированные в соответствии с Положением о составе затрат суммы незавершенного производства и готовой (в том числе отгруженной, но нереализованной) продукции в целях налогообложения будут учтены в последующих периодах через входное сальдо стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 01.01.2002, используемое для распределения прямых затрат согласно ст. 319 НК РФ.

Пунктом 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002г. № БГ-3-02-729, предусмотрено, что при применении механизма распределения прямых расходов остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной продукции, деленные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

С учетом указанных положений сумма прямых расходов, относящихся к реализованной продукции в 2002 году, которую следовало отразить в строке 010 приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» составляет 627 938 451 руб. (160 983 793 + 526 331 463 - 59 376 805).

Общество считает, что при заполнении приложения № 2 была допущена техническая ошибка - сумма остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало года в размере 160 983 793 руб. включена не в строку 010 («Прямые расходы», а в строку 170 «Другие расходы», однако эта ошибка не привела к искажению налоговой базы. Итоговая сумма признанных расходов по строке 320 приложения № 2 составляет 2 421 228 941 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Аналогичное положение содержит и часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Между тем, Инспекция доказательств того, что Общество повторно включило в расходы суммы остатков незавершенного строительства готовой продукции и использованных как входящее сальдо при определении суммы расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов на сумму 160 983 793 руб.

Итоговую сумму признанных расходов в размере 2 421 228 941 руб. Инспекция подтверждает в таблице «К акту сверки остатков незавершенного производства и готовой продукции в составе расходов, отраженных в расчете налога на прибыль за 2002 год», представленной в суд 05.12.2006 г.

В пояснениях к акту сверки на странице 2 Инспекция указывает, что согласно представленных документов указанные остатки незавершенного производства и готовой продукции включены в состав прямых расходов через входящее сальдо на 01.01.2002 г (в составе прямых расходов в общей сумме 466 954 658 руб., отраженных по строке 02 налоговой декларации) и в составе косвенных расходов (других расходов), отраженных по стр. 170 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации в общей сумме 631 940 703 руб.

Между тем, суд считает обоснованным довод Общества о том, что вывод Инспекции о том, что остатки незавершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002 года в сумме 3 793 руб. включены в сумму прямых расходов 466 954 658 руб. не соответствует фактическим обстоятельствам и подтверждается расчетами, приведенными в таблице к акту сверки, приложенной к пояснениям Инспекции, а также из документов, представленных обществом в судебное заседание.

Судом установлено, что в пункте 6 таблицы расшифровки суммы иных и косвенных расходов следует, что остатки незавершенного производства в сумме 7 151 руб. и готовой продукции в сумме 151 496 642 руб. прибавлены только к косвенным расходам.

При таких обстоятельствах, суд считает обоснованным довод Общества о недоказанности и документальном неподтверждении вывода Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год из-за двухкратного включения суммы остатков завершенного производства и готовой продукции на 01.01.2002г. в размере 160 983 793 руб. в строку 020 декларации «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации», вследствие чего доначисление налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности является неправомерным.

7.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении, неправомерно отнесены не подтвержденные документально и экономически необоснованные расходы на заработную плату, котловое питание, выплату иностранной валюты взамен суточных сотрудникам сторонних организаций в сумме 388 164 руб., а также неправомерно включило в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты по наблюдателям NAFO в сумме 2 386 253 руб.

По мнению Инспекции, что деятельность работников сторонних организаций, находящихся на судах не была связана непосредственно с деятельностью налогоплательщика, гражданско-правовые договоры с указанными лицами не заключались, лица не состояли в штате Общества, при этом введенные на рейс судна должности не предусмотрены требованиями о минимальном составе экипажа.

Общество с указанным выводом инспекции не согласилось и считает, что на судах, ведущих промысел в Северо-Западной части Атлантического океана – районе регулирования NAFO, обязательным условием является присутствие на российском судне наблюдателя, при этом заработная плата указанным наблюдателям выплачивается направляющей стороной, то есть Российской Федерацией, однако порядок оплаты труда наблюдателей нормативными правовыми актами не установлен. Затраты на содержание указанных наблюдателей имеют производственный характер, так как напрямую связаны с добычей рыбы, то есть направлены на достижение конкретных экономических целей, в том числе получение прибыли и подтверждены документально.

Судом установлено, что Обществом в состав расходов по налогу на прибыль включены затраты на заработную плату, котловое питание, отчисления от заработной платы, выплаты в иностранной валюте взамен суточных в общей сумме 388 164 руб. на физических лиц (ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13), принятых помощниками капитана по научной работе на рыбопромысловые суда Общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (пункт 1).

Согласно статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работодатель обязан своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату в соответствии с трудовым договором.

Оценивая представленные в судебное разбирательство документы, суд считает, что физические лица фактически состояли в трудовых отношениях с Обществом в должностях помощников капитана по науке (научной работе). То обстоятельство, что как указывает Инспекция, с указанными лицами не заключался трудовой договор, является необоснованным, поскольку отсутствие трудового договора как документа, свидетельствует о том, что Обществом не соблюдались требования трудового законодательства, однако в соответствии со статьями 61,67, 68 ТК РФ не доказывает отсутствие трудовых отношений между указанными лицами и организацией, при фактическом допущении к работе указанных лиц и по поручению организации на основании приказов о приеме.

Физическим лицам также согласно лицевым счетам начислялась и выплачивалась заработная плата и иные выплаты, что подтверждается Инспекцией

Из положений статей 252, 253, 255 НК РФ следует, что выплачиваемая работнику на основании трудового договора заработная плата, обязанность по выплате которой предусмотрена Трудовым кодексом Российской Федерации и трудовым договором, входит в состав расходов на оплату труда и является обоснованными расходами.

Судом не принимается довод Инспекции о том, что в соответствии со свидетельствами о минимальном составе экипажа на суда, на которые приняты физические лица, должности помощника капитана по науке научной работе не были предусмотрены, поскольку в силу ТК РФ и статьи 52 КТМ РФ вопрос о численности и составе штата работников, а также о составе экипажа судна является исключительно прерогативой организации, и не ограничивается минимальным составом экипажа судна (статья 53 КТМ РФ).

Таким образом, фактическое укомплектование экипажа рыбопромысловых судов должностями помощников капитана по научной работе, выплате им заработной платы и иных, предусмотренных законодательство выплат свидетельствует об экономической обоснованности понесенных Обществом расходов, при этом суд не принимает ссылку Инспекции на отсутствие программ комплексных исследований, обязанность по составлению которых лежит на должности помощника капитана по научной работе в соответствии с Уставом службы на судах рыбопромыслового флота Российской Федерации, поскольку основания для выплаты заработной платы, ее размер и условия выплаты регулируются не налоговым, а трудовым законодательством, в связи с чем Инспекция не наделена соответствующими полномочиями по контролю за соблюдением трудового законодательства.

При таких обстоятельствах, суд считает необоснованным исключение из состава затрат выплат, произведенных физическим лицам на общую сумму 388 164 руб.

Судом также установлено, что Обществом наблюдателям НАФО - ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, принятым на промысловые суда Общества, и производившим сбор и обработку научно-исследовательских материалов в течение рейсов, начислялась заработная плата, а также иные выплаты. Расходы, связанные с содержанием указанных наблюдателей, в общей сумме 2 386 253 руб. Обществом отнесены на расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании Конвенции от 21.10.1977 года «О будущем многостороннем сотрудничестве в области рыболовства в Северо-Западной части Атлантического океана» Научный совет и Рыболовная комиссия, избранные договаривающимися сторонами, имеют право принимать обязательные для участников Конвенции правила и рекомендации.

Российская Федерация как правопреемник СССР является участником Конвенции от 21.10.1977 года «О будущем многостороннем сотрудничестве в области рыболовства в Северо-Западной части Атлантического океана».

В соответствии со статьями 11, 12, 13 указанной Конвенции рыболовная комиссия НАФО довела до сведения договаривающихся сторон положения Охранных и принудительных мер, принятых в 1978 - 1979 годах, которые накладывают определенные обязательства на договаривающиеся стороны. Согласно названному документу необходимо присутствие наблюдателей НАФО на судах, ведущих промысел в зоне НАФО, и невозможно осуществление рыбного промысла в их отсутствие.

Указанным межгосударственным соглашением предусмотрено, что оплата труда наблюдателей НАФО производится договаривающейся стороной. Отсутствие в действующем законодательстве положений, регламентирующих оплату труда наблюдателей НАФО, свидетельствует лишь о том, что государство не берет на себя эти обязательные расходы, а перекладывает их на судовладельца.

В соответствии с межгосударственным соглашением PART VI, Conservation and Enforcement Measures, Serial N 2659 NAFO/FC Doc.99/1, 4204 NAFO/FC Doc.00/1 (Охранные и принудительные меры НАФО), участником которого является Российская Федерация, наблюдатели НАФО осуществляют контрольные функции по соблюдению судном соответствующих мер сохранения и регулирования рыбных запасов в зоне промысла. Кроме того, указанным документом предусмотрено, что наблюдатели НАФО ведут в районе промысла научно-исследовательскую деятельность и представляют рыболовной комиссии НАФО соответствующие отчеты.

Следовательно, для организации производства рыбного промысла в Северо-Западной части Атлантического океана заявитель обязан иметь на борту рыболовного судна наблюдателя НАФО и оплачивать его содержание в течение рейса.

При таких обстоятельствах, суд считает, что понесенные Обществом затраты подтверждены документально, являются экономически оправданными и произведены для осуществления заявителем своей уставной деятельности, направленной на получение дохода, и отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Учитывая вышеизложенное, суд считает, что у Инспекции отсутствовали законные основания для исключения из состава расходов затрат и следовательно включения указанных сумм в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, доначисления указанного налога, пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

8.   В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что общество неправомерно включило в косвенные расходы, уменьшающие полученные доходы, сумму расходов по отстою рыбопромысловых судов в размере 28 209 528 руб. 76 коп.

По мнению Инспекции, указанные расходы не связаны с получением дохода в текущем налоговом периоде, а должны были учтены на начало следующего налогового периода как незавершенное производство и участвовать в формировании налоговой базы при получении доходов, с которыми связаны понесенные расходы.

Общество с указанным выводом инспекции не согласилось и считает, что независимо от того, отражены ли расходы в составе прочих косвенных расходов или в составе внереализационных, данные расходы в любом случае включаются в расходы, принимаемые для целей налогообложения.

Суд установил, что на основании уточненной налоговой декларации за 2002 год в состав расходов, связанных с производством и реализацией включены затраты по отстою судов в ожидании лова или ремонта в сумме 28 209 528 руб. 76 коп. на основании сведений, представленных диспетчером, 6 судов общества находились в отстое весь 2002 год, 2 судна находились в отстое по 361 дню каждый, 2 судна находились в отстое с ноября 2002 до конца года, 1 судно находилось в отстое весь декабрь 2002 года, судно МИ-716 находилось в отстое с октября 2002 года по конца 2002 года, судно МГ-1331 находилось в отстое в иностранном порту с сентября 2002 года до конца 2002 года. Затраты на заработную плату, топливо, смазочные материалы, амортизация по данным судам в полном объеме включены в расходы, уменьшающие полученные доходы.

Указанные обстоятельства также нашли отражение в оспариваемом решении.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Как установлено пунктом 2 названной статьи НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подпункт 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4).

Таким образом, данная норма НК РФ указывает на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника.

Понятие «простой» для целей применения главы 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, НК РФ не содержит, соответственно выделение биологических ресурсов для промысла в ограниченном объеме в связи с особенностями правил выделения квот добычи указанных ресурсов, Обществом обоснованно могло быть отнесено к причинам, указанным в подпункте 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода, т.е. расход, не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

Выплата заработной платы работникам при простое относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со статьей 353 Трудового кодекса Российской Федерации государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории Российской Федерации возложен на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы.

Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса Российской Федерации, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

В соответствии со статьей 157 Трудового кодекса Российской Федерации время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).

Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации.

Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

Одновременно суд считает, что нахождение рыбопромысловых судов в отстое, обусловленное особенностями рыбной отрасли является частью технологического процесса в рамках деятельности, а затраты на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии, в период нахождения их в отстое, также должны рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Учитывая характер деятельности Общества, суд считает, что организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что, осуществляя деятельность в целом, направлена на получение доходов.

Суд считает, что Инспекцией необоснованно не принят во внимание тот факт, что любой производственный цикл содержит как активную, так и подготовительную часть, расходы по которым учитываются вне зависимости от продолжительности каждой из этих частей.

Как следует из материалов дела, Общество отнесло затраты, связанных с нахождением судов в отстое, не в состав внереализационных расходов, а на прочие косвенные расходы в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Данное обстоятельство не противоречит требованиям норм НК РФ, поскольку пунктом 4 статьи 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет данные расходы.

Учитывая, что произведенные затраты документально подтверждены, являются экономически обоснованными и связаны с производственной деятельностью, суд считает необоснованным их исключение из состава расходов и доначисление налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

9.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом необоснованно в расходы, уменьшающие полученные доходы для исчисления налоговой базы, включены затраты по судам, переданным по договорам тайм-чартера на сумму 2 455 610 руб.

По мнению Инспекции, в нарушение статьи 632 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также статьи 198 КТМ РФ, Общество в период действия заключенного между Обществом и ООО ПТФ Карелрыба» договора от 05.11.2002 г., относил на себестоимость и включал в расходы сборы и пошлины, то есть затраты, которые должен нести арендатор, в том числе:

по судну МА-1807 «Адмирал Шабалин» -1 327 277 руб., в том числе: портовые, причальные и навигационные сборы в иностранном порту на общую сумму 242 015 руб., портовые, причальные и навигационные сборы в иностранном порту на основании счетов на общую сумму 1 043 634 руб., портовые сборы на общую сумму 1 125 руб., таможенные пошлины на общую сумму 234 руб. таможенные сборы на общую сумму 40268 руб.;

по судну МА-1814 «Максим Старостин» - 559 852 руб., в том числе: портовые, причальные и навигационные сборы в иностранном порту на основании счетов на общую сумму 155 885 руб., портовые, причальные и навигационные сборы в иностранном порту на основании счетов на общую сумму 318 448 руб., портовые сборы на общую сумму 1 069 руб., таможенные пошлины на общую сумму 32 руб., таможенные сборы на общую сумму 84 418 руб.;

по судну МА – 1832 «Борис Сыромятников» - 568 481 руб., в том числе: портовые, причальные и навигационные сборы в иностранном порту на общую сумму 173 392 руб, портовые, причальные и навигационные сборы в иностранном порту на основании счетов на общую сумму 369 818 руб., портовые сборы на общую сумму 1 125 руб., таможенные пошлины на общую сумму 159 руб., таможенные сборы на общую сумму 23 986 руб.

Не оспаривая факт включения в состав расходов указанных затрат, Общество не согласилось с выводом Инспекции и считает, что с учетом используемого Обществом метода начисления, указанные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в 2002 году, подтверждены документально, при этом указанные расходы отношения к аренде судов не имеют.

Судом установлено, что указанные договоры тайм-чартера судов фактически не исполнялись, рыбопромысловые суда ООО ПТФ Карелрыба» в аренду не передавались по основаниям, изложенным по эпизоду включения в доходы выручки, полученной от аренды судов. Судом также установлено, что в спорный период Общество на указанных судах осуществляло вылов рыбы, вся рыбопродукция оприходована и реализована Обществом, а выручка от её реализации включена в доход указанной организации.

Таким образом, суд не принимает, как не основанный на фактических обстоятельствах, довод Инспекции о том, что понесенные расходы по оплату портовых, навигационных, причальных сборов должны возлагаться на ООО ПТФ Карелрыба», как на арендатора спорных судов.

В соответствии со статьей 21 Гражданского кодекса Российской Федерации собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Суд установил, что в проверяемом периоде Общество понесло расходы по уплате портовых, навигационных, причальных сборов на сумму 2 455 610 руб. Факт уплаты указанных сборов, а также сумма Инспекцией не оспаривается.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика по уплате сумм портовых и аэродромных сборов, расходов на услуги лоцмана и иных аналогичных расходов.

Учитывая, что уплаченные суммы сборов подтверждены документально, а связанность их с деятельностью, направленной на получение дохода, Инспекцией не оспаривается, суд считает правомерным включение затрат в сумме 2 455 610 руб. состав расходов, связанных с производством и реализацией, соответственно доначисление налог на прибыль, соответствующих сумм пени, а также привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ является неправомерным.

10.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество неправомерно увеличило внереализационные доходы на сумму положительных курсовых разниц в размере 35 140 305 руб. и внереализационных расходов на сумму отрицательных курсовых разниц в размере 470 884 149 руб. по непогашенным валютным обязательствам, по которым соответствующие сделки признаны ничтожными, в результате чего налоговая база занижена на 435 743 844 руб.

По мнению Инспекции, поскольку долговые обязательства Общества № 39-1-1-22/94 и №40-1-1-22/94 недействительны с момента совершения сделок, следовательно не подлежит отражению в бухгалтерском учете обязательство (валютная задолженность) перед Минфином России и соответственно, отсутствовали основания для начисления курсовых разниц по указанным сделкам, в том числе в 2002 году.

Общество с указанным выводом не согласилось и считает, что курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или убыток организации, либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года.

Судом установлено, что в 1993 г. между ГП/ВО «Судоимпорт» и фирмой «А.В.Наат» (Германия) был заключен контракт № 77-05/40003-276 на строительство восьми промысловых судов, и контракт № 77-05/40005-276 на строительство и реконструкцию рыболовецких и рыбоперерабатывающих судов. В последующем ГП/ВО «Судимпорт», как заказчик строительства кораблей, в соответствии с договорами от 10.03.1994г. № 330214 и № 332011 стало агентом Общества по приобретению кораблей.

В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 03.11.1994г., Внешэкономбанком были заключены кредитные соглашения с консорциумом немецких банков на общую сумму 120 000 000 немецких марок.

Задолженность Общества перед Минфином Российской Федерации, связанная с погашением кредитов по соглашениям с Консорциумом немецких банков была оформлена долговыми обязательствами № 39-1-1-22/94 № 40-1-1-22/94 от 30.12.1994г. на общую сумму 120 000 000 немецких марок (использовано 11 999 999,41 немецких марок).

Указанная задолженность по валютному кредиту на приобретение судов отражена в бухгалтерском учете. Обоснованность отражения в бухгалтерском учете валютного кредита на приобретение судов и начисления курсовых разниц подтверждена следующими документами.

В пункте 1.3 долговых обязательств от 30.12.94г. № 39-1-1-22/94 и № 40-1-1-22/94 предусмотрено, что суммы, подлежащие уплате плательщиком по долговому обязательству, выражаются и учитываются в немецких марках в части, относящейся к соглашению и комиссиям Минфина.

Сумма задолженности в иностранной валюте - 227 553 386 немецких марок - указана в дополнении № 1 от 31.12.1996г. к долговым обязательствам «Таблица платежей по кредиту ОАО «Мурманский траловый флот» для строительства траулеров в Германии. Кредитные соглашения 5/0231/6232 и 5/0231/6251, Контракты № 77-05/40003-276 от 112.93г. и № 77-05/40005-276 от 07.12.93г.»

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.11.1998г. № 26-2-10/2411 «О погашении задолженности по кредитам» Внешэкономбанку и ОАО «МТФ» дано указание о погашении задолженности по долговым обязательствам от 112.1994г. № 39-1-1-22/94 и № 40-1-1-22/94:

а) в валюте, в которой выражены и учитываются соответствующие
платежные обязательства заемщика;

б) в другой свободно конвертируемой валюте по курсу на фактическую дату зачисления денежных средств на счет заемщика во Внешэкономбанке,
определяемому соотношением котируемого Банком России на эту дату курсарубля к валюте, в которой выражены соответствующие обязательства заемщика, и курса рубля к валюте, фактически используемой для выполнения платежных обязательств.

Кроме того, порядок оформления кредита был установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 05.11.1992 г. № 848 «Об использовании иностранных кредитов, предоставляемых Российской Федерации на основании межправительственных соглашений, и о порядке расчетов по ним».

Согласно пункту 3 указанного постановления предприятие, получившее право на использование иностранного кредита для закупки товаров инвестиционного характера, заключает соглашение с банком, осуществляющим расчеты с иностранным кредитором. Предприятие, получившее право на использование иностранного кредита, осуществляет все платежи в иностранной валюте или рублях (по своему выбору) по курсу, котируемому ЦБ РФ на момент платежа.

Участники процесса оформления, использования и погашения иностранного кредита установлены Распоряжением Правительства Российской Федерации от 3.11.1994г. № 1749-р.Обязанность по погашению кредита возложена на предприятие, а Внешэкономбанк являлся «агентом», осуществляющим перевод средств, полученных от предприятия, иностранному банку по кредитному соглашению.

В пункте 2.4 долговых обязательств предусмотрено, что Общество производит платежи Внешэкономбанку на один календарный месяц раньше сроков, предусмотренных кредитным соглашением.

Пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998г. № 34-н, предусмотрено, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2002г. по делу № А40-37006/02-58/373 долговые обязательства между Обществом и Министерством финансов РФ, Банком Внешнеэкономической деятельности № 39-1-1-22/94 № 40-1-1-22/94 от 30.12.1994г., были признаны ничтожными.

Между тем, в 2002 году Внешэкономбанк не уменьшил сумму долговых обязательств Общества по кредиту с учетом состоявшихся судебных актов.

На запрос о состоянии расчетов по кредиту на 01.01.2003г. от Внешэкономбанка в адрес общества поступила Ведомость расписания платежей основного долга и процентов без изменения остатка задолженности с учетом указанных решений арбитражных судов.

При этом, пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н предусмотрено, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм не допускается.

При таких обстоятельствах, суд считает правомерным довод Общества о том, что при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли не нарушалось действующее законодательство по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Довод Инспекции об отсутствии у Общества валютных обязательств не соответствует фактическим обстоятельствам. Погашение задолженности по долговым обязательствам продолжается на законных основаниях в иностранной валюте по настоящее время.

Согласно пункту 5 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Соответственно, расходами могут признаваться реально понесенные потери в денежной или натуральной форме.

В соответствии со статьей 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, что при применении метода начисления обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогичная норма содержится в пункте 10 статьи 272 НК РФ для признания расходов при методе начисления.

В соответствии с пунктом 7 статьи 1 Закона Российской Федерации от 09.10.1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (действовавшего в проверяемый период) операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте, является валютной операцией.

Таким образом, суд считает правомерным довод Общества о том, что сумма 120 000 000 немецких марок являлась задолженностью общества по полученным кредитам. Долговые обязательства Общества по кредиту от 30.12.94г. № 39-1-1-22/94 и № 40-1-1-22/94 оформлены не в условных единицах и не в рублях, а в немецких марках.

Дополнительным подтверждением обоснованности учета долговых обязательств в иностранной валюте является пересчет Внешэкономбанком суммы долговых обязательств в евро, при том, что согласно нормам действующего законодательства обязательства в рублях не подлежат пересчету в другой вид валюты. По ведомости Внешэкономбанка сумма основного долга на конец 2002 года составила 50 405 499,52 евро (эквивалент 98 584 588,12 немецких марок).

При таких обстоятельствах, суд считает неправомерным довод инспекции о том, что поскольку долговые обязательства Общества №№ 39-1-1-22/94 и 40-1-1-22/94 недействительны с момента совершения сделок, то следовательно не подлежит отражению в бухгалтерском учете обязательство (валютная задолженность) перед Минфином России и, соответственно, отсутствовали основания для начисления курсовых разниц по указанным сделкам, в том числе в 2002 году.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 году в части учета курсовых разниц в целях налогообложения Общество правомерно руководствовалось статьями 250 и 265 НК РФ.Пересчет имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производился по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 10.01.2000г. № 2н.

При этом, суд учитывает, что по правилам пересчета обязательств и определения сумм положительных и отрицательных курсовых разниц Инспекцией замечаний не предъявлялось.

При таких обстоятельствах, суд считает неправомерным вывод Инспекции о занижении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, в результате увеличения внереализационных доходов на сумму положительных курсовых разниц в размере 35 140 305 руб. и внереализационных расходов на сумму отрицательных курсовых разниц в размере 470 884 149 руб. по непогашенным валютным обязательствам, по которым соответствующие сделки признаны ничтожными, доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

11.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в нарушение статей 81,54 НК РФ при предоставлении налоговой декларации по НПАД за 2001 год, не представлена уточненная декларация по налогу на прибыль, не увеличена сумма налогооблагаемой прибыли на указанную сумму уменьшенного НПАД в размере 7 589 318 руб., что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в результате чего сумма неуплаченного налога составила 2 656 261 руб.

Общество с указанным выводом Инспекции не согласилось и считает, что указанная сумма уплачена в бюджет и правомерно включена в состав общехозяйственных расходов, возврат же в 2005 году переплаты по указанному налогу не дает оснований для признания этой суммы доходом 2001 года, а отношения в связи с указанной операцией регулируются статьями 41,271 НК РФ, кроме того, в ходе выездной налоговой проверки за 2001 год нарушений по формированию налоговой базы по указанному налогу не установлено, а также в связи с истечением срока исковой давности.

Суд установил, что из судебных актов по делу №А42-2/2005-20, вступивших в законную силу из общей суммы налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год в размере 23 879 709 руб., отказано в возврате 16 209 391 руб., остальную сумму признано вернуть налогоплательщику.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 10 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Датой получения доходов прошлых лет является дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, обязанность налогоплательщика уплатить налог на прибыль с фактически не полученного дохода противоречит экономической природе указанного налога как платежа с полученной прибыли.

Как установил суд и подтверждается материалами дела, спорная сумма излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог является внереализационным доходом Общества, фактически полученным в 2005 году, так как в 2002 году налогоплательщик не пользовался и не мог пользоваться указанными денежными средствами, поскольку их возврат произведен согласно постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2005 года и решению Арбитражного суда Мурманской области от 08.04.2005 года по делу №А42-2/2005-20 в 2005 году.

Кроме того, возврат в 2005 году ранее уплаченных в бюджет сумм налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год сам по себе не увеличил доходы предшествующих налоговых периодов; доход остался тем же, а расходы в связи с уплатой названного налога понесены налогоплательщиком фактически, соответственно и включение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль должно было быть произведено обществом в 2001 году.

При таких обстоятельствах, суд считает недоказанным совершение Обществом факта ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а следовательно включение в налоговую базу по налогу на прибыль 2002 года налога сумм налога на пользователей автомобильных дорог 2001 года неправомерным.

II.   В ходе выездной налоговой проверки Инспекция исключила в  ходной НДС по оплаченным услугам отделу вневедомственной охраны при Кольском РОВД за охрану объектов, ОАО «Эйр энд СИ Транспорт» за услуги по перевозке работников сторонних организаций по маршруту «Мурманск-Москва», ФГУП «Нацрыбресурсы» за консультационные и информационные услуги при распределении суммы входного НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) пропорционально удельному весу соответствующих оборотов.

В обоснование Инспекция указала на необоснованность включения в состав затрат вышеуказанных расходов по основаниям, изложенным по эпизодам завышения выручки от реализации товаров (работ, услуг) на выручку от реализации рыбы, принадлежащую владельцам квоты, включения в состав косвенных расходов сумм, являющихся средствами целевого финансирования, отнесения на расходы, уменьшающих полученные доходы сумм на заработную плату, котловое питание, выплату иностранной валюты взамен суточных сотрудникам сторонних организаций.

Общество с указанными выводами не согласилось и считает, что фактическое оказание услуг указанным организациям и их непосредственная связь с производством документально подтверждены, а вычеты по операциям реализации на экспорт в сумме 2 087 руб. и по операциям реализации на внутреннем рынке в сумме 87 106 руб. предъявлены к возмещению в соответствии с нормами статей 171,172 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта за пределы Российской Федерации, и представлении в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг) приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного итоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из приведенных положений НК РФ следует, что налогоплательщику вменено в обязанность вести учет таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. На необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» налога указано в пункте 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающим особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций.

Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены.

Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

Возможность самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения предусмотрена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» и пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций ПБУ 1/98».

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаются от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Особенности ведения раздельного учета применительно к операциям по реализации основных средств отдельно от реализации иных товаров (работ, услуг) и нематериальных активов НК РФ не установлены.

Как следует из пункта 4.11 приказа Общества об учетной политике на 2002 год от 29.12.2001 года. № 203 суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам предъявляются к вычету при исчислении налога и возмещении из федерального бюджета, либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) пропорционально объему реализации. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг): облагаемых по ставке 10 и 20 %, освобождаемых от налогообложения, облагаемых по ставке 0 %, не облагаемых налогом, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет.

Как следует из материалов дела расчет долей НДС приходящихся на экспорт и на внутренний рынок, произведенный в спорный налоговый период, не противоречит утвержденной Обществом учетной политике, следовательно является допустимым.

Учитывая, вышеизложенное, а также то, что спорные затраты, отнесены на расходы реализованной продукции, правомерно по основаниям, изложенным выше, суд считает, что Инспекция неправомерно уменьшила общую сумму входного НДС на 131 100 руб., подлежащую распределению пропорционально удельному облагаемых и необлагаемых НДС реализованных товаров (работ, услуг), а также считает неправомерным вывод инспекции в части завышения налоговых вычетов по операциям реализации на экспорт в сумме 2 087 руб. и по операциям реализации на внутреннем рынке в сумме 87 106 руб.

При таких обстоятельствах, суд считает неправомерным доначисление НДС, соответствующих сумм пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

III.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ Общество в налоговую базу для исчисления и уплаты ЕСН за 2002 год не включило суммы выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов в общем размере 98 725 856 руб. 23 коп., в результате чего доначислен ЕСН в сумме 22 916 314 руб.

По мнению Инспекции, выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажей судов, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации, а являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда в море в зависимости от квалификации работника, сложности выполняемой работы и следовательно подлежат обложению ЕСН в общеустановленным порядке.

Кроме того, в соответствии с нормами статьи 243 НК РФ и статей 10,22 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании» налогоплательщик обязан уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 10 120 653 руб. 13 коп., в том числе на страховую часть трудовой пенсии в сумме 8 501 349 руб. 93 коп., и на накопительную часть трудовой пенсии в сумме 1 619 303 руб. 20 коп. В нарушение порядка Обществом учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений за 2002 год в пользу физических лиц отражался в индивидуальных карточках не полном объеме, не отражены суммы выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов.

Общество с указанными выводами Инспекции не согласилось и считает, что указанные выплаты являются компенсационными выплатами, осуществляемыми в целях возмещения этой группе работников затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, производятся наряду с выплатой заработной платы и не входят в состав заработной платы, что подтверждается сложившейся судебной практикой.

Суд установил, что в 2002 году Общество производило выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов в общей сумме 98 725 856 руб. 23 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая единым социальным налогом база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 № 819-р «Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний», по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

При этом компенсационные выплаты, указанные в статье 238 НК РФ, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

Оснований для исключения из перечня, приведенного в статье 238 НК РФ, компенсационных выплат, предусмотренных статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации, не имеется.

Как следует из статьи 166 Трудового кодекса Российской Федерации, служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Следовательно, работа экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности является работой, имеющей разъездной характер, а не командировкой, на что правильно указывает в отзыве Инспекция, а выплаты в иностранной валюте, по своей сути, направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов.

Указанная позиция также поддержана в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 12992/05, № 13692/05, № 13704/05 и других.

Учитывая вышеизложенное, у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления Обществу единого социального налога и пени за несвоевременную уплату указанных сумм налога и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания соответствующей суммы штрафа.

IV.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение НПАД в сумме 23 163 494 руб. по сроку уплаты 15.01.2003 года, в связи с неправомерным применением льготы по указанному налогу и неотражением налоговой базы в уточненной налоговой декларации за 2002 год в размере 2 316 349 431 руб.

По мнению Инспекции Обществом в проверяемом периоде не производились и не выращивались водные биоресурсы и рыба, а фактически осуществлялось изъятие водных биоресурсов из среды обитания, их переработка и реализация рыбопродукции покупателям.

Кроме того, Обществом занижен НПАД на 952 039 руб., в том числе: на 951 255 руб. в результате занижения выручки от реализации услуг по сдаче в аренду (тайм-чартер) судов МА-1807 «Адмирал Шабалин», МА-1814 «Максим Старостин», МА-1832 «Борис Сыромятников» по договору от 05.11.2002 года в размере 95 125 500 руб., а также на 784 руб. в результате занижения выручки от услуг по лову живых ресурсов по квотам, выданным Мурманрыбводом ПИНРО для проведения морских ресурсных исследований в размере 78 379 руб.

Общество с указанными выводами инспекции не согласилось и считает, что все обстоятельства, связанные с применением льготы по указанному налогу изложены в судебных актах по делу №А42-2/2005-20 по заявлению Общества к Инспекции о признании недействительным решений от 20.12.2004 г. №70, от 20.10.2004 года №43 и от 11.10.2004 года №42 и об обязании устранить допущенные правонарушения путем возврата налога в сумме 47 043 203 руб., в том числе за 2002 год в сумме 23 163 494 руб. Возвращенная из бюджета 26.08.2005 года сумма налога за 2002 год в размере 23 163 494 руб. включена в налоговую базу по налогу на прибыль в декларации за 9 месяцев 2005 года на основании статьи 271 НК РФ.

Доначисление 952 039 руб. является неправомерным, по основаниям неправомерности выводов Инспекции о занижении выручки от услуг лова биоресурсов по квотам, выданным ПИНРО и по основаниям неправомерности выводов о занижении выручки от реализации услуг по сдаче судов в тайм-чартер ООО ПТФ «Карелрыба».

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 года №1759-1 «О дорожных фондах» от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов.

Суд установил, что Общество представило 28.03.2003 года в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 год. налоговая база по указанному виду налога составила 2 316 349 431 руб., сумма налога, подлежащего уплате составила 23 163 494 руб. 29.09.2004 года Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию, в которой заявило льготу по пункту 3 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 года №1759-1 «О дорожных фондах», в результате чего исчисленная ранее сумма налога, проведена к уменьшению на 23 163 494 руб.

Как установлено судом, решением Арбитражного суда Мурманской области от 08.04.2005 года по делу №А42-2/2005-20 признаны недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 20.12.2004 г. №70, от 20.10.2004 года №43 и от 11.10.2004 года №42.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда указанное решением было оставлено без изменения. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2005 года решение и постановление были отменены в части.

Как установлено вступившими в законную силу судебными актами осуществляемая Обществом деятельность подпадает под льготу, предусмотренную пунктом 3 статьи 5 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах», в связи с чем оно было вправе использовать в 2001-2002 годах указанную льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В силу части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Таким образом, судебные акты по делу №А42-2/2005-20 имеют преюдициальное значение при разрешении настоящего дела.

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 года № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации», действовавшего в проверяемый период, налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

При таких обстоятельствах, суд, учитывая отсутствие оснований для отказа в применении льготы, право на которую установлено вступившими в законную силу судебными актами, считает неправомерным доначисление по результатам выездной налоговой проверки Обществу налога на пользователей автомобильных дорог в связи с увеличением налоговой базы, а также пени в соответствующей сумме и привлечения к налоговой ответственности пои пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кроме того, суд считает доначисление Обществу налога на пользователей автомобильных дорог на 952 039 руб., в том числе: на 951 255 руб. в результате занижения выручки от реализации услуг по сдаче в аренду (тайм-чартер) судов МА-1807 «Адмирал Шабалин», МА-1814 «Максим Старостин», МА-1832 «Борис Сыромятников» по договору от 05.11.2002 года в размере 95 125 500 руб., а также на 784 руб. в результате занижения выручки от услуг по лову живых ресурсов по квотам, выданным Мурманрыбводом ПИНРО для проведения морских ресурсных исследований в размере 78 379 руб. также неправомерным по основаниям, изложенным по эпизодам занижения выручки от услуг лова биоресурсов по квотам, выданным ПИНРО и занижении выручки от реализации услуг по сдаче судов в тайм-чартер ООО ПТФ «Карелрыба».

Соответственно доначисление пени, а также привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду является также неправомерным.

V.  В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом не представлены к проверке 42 документа, в том числе:

по пункту 2.2.1.1 оспариваемого решения 12 документов (договоры тайм-чартера, заключенные между Обществом и ООО ПТФ «Карелрыба» по судам МА-1807 «Адмирал Шабалин», МА-1814 «Максим Старостин», МА-1832 «Борис Сыромятников», акты приема-передачи судов, счета-фактуры, акт об оказании услуг;

по пункту 2.2.2.4 оспариваемого решения 2 документа (документ, разрешающий промысел путассу в ФЭЗ в соответствии с договором о совместной деятельности от 22.10.2002 года, документ об исполнении обязанностей ООО ПТФ «Карелрыба», еженедельная информация о вылове путассу, представленная ООО ПТФ «Карелрыба»;

по пункту 2.2.2.6 оспариваемого решения – 28 документов (программы комплексных ресурсных исследований, тематические планы научно-исследовательских работ, свидетельства о минимальном составе экипажа, рейсовые задания для судов, в штат которых включены помощники капитана на науке, судовые роли, договор на выполнение научно-исследовательских работ сотрудниками НАФО, трудовые договоры с ФИО25, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО16, ФИО17, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22).

По мнению Инспекции, вина Общества в непредставлении документов к проверке обуславливается умышленными действиями должностных лиц, которые сознательно допускали наступление вредных последствий таких деяний, при этом в отзыве на заявление Инспекция также указала, что налоговый орган не обязан доказывать «физическое» наличие запрашиваемых документов, и при наличии необходимости, последний, в рамках норм статей 93 и 126 НК РФ вправе запрашивать любые документы, относящиеся к формированию налогооблагаемой базы и исчислению налога

Общество с указанным выводом Инспекции не согласилось и считает, что для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ необходимо одновременно наличие двух обстоятельств – такие документы должны быть у налогоплательщика в наличии и налоговый орган обязан это доказать, а также истребуемые документы должны удовлетворять требованиям, установленным пунктом 1 статьи 1 НК РФ.

Между тем документы, указанные в пункте 2.2.1.1 оспариваемого решения у Общества отсутствовали, в связи с тем, что финансово-хозяйственные отношения с ООО ПТФ «Карелрыба» отсутствовали, документы, указанные в пункте 2.2.2.4 и 2.2.2.6 оспариваемого решения не входят в систему налогового законодательства, соответственно применение налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является неправомерным.

Суд установил, что требованиями №21/8 от 20.07.2005 года, № 21/12 от 10.08.2005 года, направленными в адрес Общества, Инспекция запросила для проведения выездной налоговой проверки копии заверенных документов.

Обществом факт получения требований о предоставлении документов не оспаривается.

В соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговому органу предоставлено право требования у налогоплательщика необходимых для целей налогового контроля документов.

Учитывая, что в рассматриваемом правоотношении требование было предъявлено налогоплательщику в рамках проведения выездной налоговой проверки, право налоговых органов истребовать необходимые документы подтверждается, в том числе, и положением пункта 1 статьи 88 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 93 НК РФ при проведении налоговой проверки инспекция вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) необходимые для проверки документы.

В соответствии с этой же нормой налогоплательщик обязан представить указанные документы в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Из смысла вышеуказанных статей следует, что налогоплательщик обязан предоставить только такие документы, которые непосредственно связаны с исчислением и уплатой налога и составление и ведение которых предусмотрено действующим законодательством.

Объективной стороной вмененного в вину противоправного деяния, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, является непредставление налогоплательщиком тех документов, которые у него имеются.

Между тем, как следует из материалов дела, документы по пункту 2.2.1.1 оспариваемого решения (договоры тайм-чартера, заключенные между Обществом и ООО ПТФ «Карелрыба» по судам МА-1807 «Адмирал Шабалин», МА-1814 «Максим Старостин», МА-1832 «Борис Сыромятников», акты приема-передачи судов, счета-фактуры, акт об оказании услуг), по пункту 2.2.2.6 оспариваемого решения программы комплексных ресурсных исследований, тематические планы научно-исследовательских работ, свидетельства о минимальном составе экипажа, рейсовые задания для судов, в штат которых включены помощники капитана на науке, судовые роли, договор на выполнение научно-исследовательских работ сотрудниками НАФО, трудовые договоры с ФИО25, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО16, ФИО17, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22), а также документы по пункту 2.2.2.4 (документ, разрешающий промысел путассу в ФЭЗ в соответствии с договором о совместной деятельности от 22.10.2002 года, документ об исполнении обязанностей ООО ПТФ «Карелрыба», еженедельная информация о вылове путассу, представленная ООО ПТФ «Карелрыба») у Общества отсутствовали.

Доказательств, свидетельствующих о наличии спорных документов у заявителя или опровергающих данное заявление налогоплательщика, Инспекция не представила, при этом отразив факт отсутствия спорных документов в оспариваемом решении. Следовательно, Общество в данном случае объективно не могло представить эти документы ввиду их отсутствия у него. При таких обстоятельствах следует признать, что в данном случае отсутствует событие налогового правонарушения, вмененного Инспекцией в вину налогоплательщику.

Кроме того, суд считает, что документы по пункту 2.2.2.4 и по пункту 2.2.2.6 оспариваемого решения не связаны непосредственно с исчислением и уплатой налогов и, в связи с чем применение налоговой ответственности также является неправомерным.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

Как установлено статьей 109 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Между тем, суд установил, что Общество не отказывалось исполнить требование инспекции и представило все имеющиеся у него документы.

В данном случае следует различать отсутствие у налогоплательщика истребуемых документов и непредставление документов, имеющихся у него в наличии. Сфера применения названной статьи находится в пределах неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган необходимых для налоговой проверки документов в виде заверенных копий по перечню, указанному в требовании налогового органа, в 5-дневный срок со дня получения указанного требования (пункт 1 статьи 93 НК РФ). В случае отсутствия у налогоплательщика истребуемых документов он не может быть привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, суд считает необоснованным привлечение Общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление 42 документов.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывать виновность лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возложена на налоговые органы.

Согласно статье 101 НК РФ привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности осуществляет налоговый орган. Арбитражный суд при рассмотрении заявления о взыскании налоговых санкций проверяет правильность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности как по праву, так и по размеру.

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. При этом пунктом 2 этой же нормы установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Между тем, суд считает, что Инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие об умышленном характере действий должностных лиц Общества, обусловивших совершение организацией налогового правонарушения в связи с занижением налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, вследствие чего оспариваемое решение в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 19 668 775 руб. также не соответствует нормам НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд считает решение в оспариваемой части не соответствующим вышеуказанным нормам Налогового кодекса Российской Федерации, и нарушающим права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, вследствие чего в силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признает оспариваемый ненормативный акт недействительным в соответствующей части, а требования подлежащими удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 168-170, 176, 201, 104, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным, как противоречащее нормам Налогового кодекса Российской Федерации решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 25.04.2006 года № 19 в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по эпизодам:занижения выручки от реализации товаров в сумме 95 203 879 руб. при исполнении договора о совместной деятельности, заключенным с ООО ПТФ «Карелрыба»; завышения выручки от реализации товаров на выручку от реализации рыбы, принадлежащую владельцам квоты в сумме 60 245 804 руб. 70 коп. ФГУП «ПИНРО» и на сумму 9 059 519 руб. 50 коп. ФГУП «ВНИРО» и занижения выручки от оказанных услуг по вылову и переработке рыбы на 60 313 937 руб. 98 коп. ФГУП «ПИНРО» и на 9 069 765 руб. 10 коп. от ФГУП «ВНИРО», то есть занижения выручки на 78 379 руб; завышения косвенных расходов, принимаемых в целях налогообложения на 406 633 руб. средств, являющихся средствами целевого финансирования Отдела вневедомственной охраны при Кольском РОВД; завышения косвенных расходов, путем включения в них расходов на научно-исследовательские работы в сумме 25 000 руб; завышения косвенных расходов, путем включения в них расходов на сумму 1 589 830 руб; завышения косвенных расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы в результате повторного включения в расходы сумм остатков незавершенного строительства готовой продукции и использованных как входящее сальдо при определении суммы расходов, подлежащих включению в текущий налоговый период в качестве прямых расходов на сумму 160 983 793 руб.; неправомерного отнесения экономически необоснованных документально неподтвержденных расходов в сумме 2 774 417 руб., связанных с содержанием на промысловых судах общества наблюдателей NAFO; завышения косвенных расходов, уменьшающих полученные доходы путем включения расходов по отстою рыбопромысловых судов, не связанных с получением дохода в текущем налоговом периоде в размере 28 209 528 руб. 76 коп; завышения расходов, путем включения в их состав затрат по судам, переданным по договорам тайм-чартера на сумму 2 455 610 руб; увеличения внереализационных доходов на сумму положительных курсовых разниц в размере 35 140 305 руб. и внереализационных расходов на сумму отрицательных курсовых разниц в размере 470 884 149 руб. по непогашенным валютным обязательствам, по которым соответствующие сделки признаны ничтожными; занижения налогооблагаемой базы и налога на прибыль на 2 656 261 руб., в связи с занижением прибыли на сумму уменьшенного налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год в размере 7 589 318 руб; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 12 062 787 руб. 60 коп. и 1 813 953 руб. 02 коп. в связи с неотражением выручки от реализации услуг в рамках договоров с ФГУП «ПИНРО», ФГУП «ВНИРО»; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 19 025 099 руб. 95 коп. в связи с увеличением налогооблагаемой базы в результате неотражения выручки со стоимости услуг по сдаче судов в аренду (тайм-чартер); исключения входного налога на добавленную стоимость по оплаченным услугам отделу вневедомственной охраны при Кольском РОВД за охрану объектов, ОАО «Эй рэнд СИ Транспорт» за услуги по перевозке работников сторонних организаций по маршруту «Мурманск-Москва», ФГУП «Нацрыбресурсы» за консультационные и информационные услуги при распределении суммы входного НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) пропорционально удельному весу соответствующих оборотов; единого социального налога в сумме 22 916 314 руб. в связи с включением в налогооблагаемую базу по указанному налогу сумм выплат иностранной валюты взамен суточных; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 24 115 533 руб. в связи с занижением выручки от реализации услуг по сдаче в аренду судов и в связи с занижением выручки от реализации услуг по вылов; и привлечению в налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок 42 документов в виде взыскания штрафа в сумме 2 100 руб.

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области восстановить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества «Мурманский траловый флот».

Возвратить открытому акционерному обществу «Мурманский траловый флот» из средств федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2 000 (две тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня принятия.

Судья Н.И. Драчёва