Арбитражный суд Липецкой области
398019 , г. Липецк, ул. Скороходова , 2
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Липецк Дело № А 36-2071\2007
Резолютивная часть решения оглашена «14» ноября 2007 г.
Полный текст решения изготовлен 21 ноября 2007г.
Судья Тонких Л.С.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Хорошиловым А.А.,
рассмотрев в судебном заседании дело
по заявлению ООО «Предприятие «Развитие»
к Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам Липецкой области
о признании незаконным решения от 05.07.2007г. № 4-р
при участии в судебном заседании:
от ООО: ФИО1 – представитель (доверенность от 26.07.2007г.), ФИО2 – адвокат (доверенность от 28.06.2007г.),
от ИФНС: ФИО3 – заместитель начальника юридического отдела (доверенность от 23.07.2007г. № 02-23), ФИО4 – заместитель начальника отдела выездных проверок (доверенность от 23.07.2007г. № 02-23), ФИО5 - старший государственный налоговый инспектор отдела выездных налоговых проверок (доверенность от 16.08.2007г. № 02-23),
установил: ООО «Предприятие «Развитие» обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам Липецкой области от 05.07.2007г. № 4-р. Определением от 03.08.2007г. требование ООО о признании незаконным решения заместителя начальника МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 05.07.2007г. № 4-р в части привлечения ООО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату акцизов на бензин и дизельное топливо в сумме 3 865 603,66 руб., предложения ООО уплатить недоимку акцизов на бензин и дизельное топливо в сумме 19 328 019,28 руб., начисления пени по акцизам в сумме 6 577 892,19 руб. арбитражный суд выделил из дела № А-36-1871\2007, возбудив производство по данному делу.
По утверждению заявителя, ему необоснованно доначислены акцизы на бензин автомобильный и дизельное топливо за декабрь 2004 . и январь-февраль 2005г. в сумме 19 328 018,28 руб., начислены пени в сумме 6 577 892,19 руб. за несвоевременную уплату этой суммы акциза и штраф в сумме 3 865 603,66 руб.
Как видно из материалов дела, указанная сумма налога исчислена налоговым органом в результате неисчисления заявителем акцизов с нефтепродуктов в количестве 15 572,629 тн дизельного топлива и 2 000 тн бензина, полученных в указанный период через линейные перекачивающие дистанционные станции (далее – ЛПДС) (см. л.д. 42 – т.7).
Заявитель утверждает, что оснований для исчисления акциза с этого количества нефтепродуктов не имелось, так как они не приобретались им в собственность, а являлись комиссионными товарами. В решении налогового органа отсутствует какое-либо обоснование ничтожности агентского договора. Доводы о притворности этой сделки, изложенные налоговым органом в пояснениях к данному делу, не основаны на нормах гражданского законодательства и не подтверждены надлежащими доказательствами. В связи с этим заявитель считает, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения были нарушены статьи 45 и 182 НК РФ.
Налоговый орган возразил против заявленных требований, указав, что решение от 05.07.2007г. № 4-р в обжалуемой части является законным и обоснованным. По утверждению налогового органа, заявитель совместно с взаимозависимым юридическим лицом – ООО «Управляющая компания» создал схему ухода от обложения акцизом, заключив агентский договор. Фактически имела место поставка нефтепродуктов со стороны ООО «Управляющая компания». В ходе судебного разбирательства налоговый орган изменил свою позицию, указав, что фактическим поставщиком нефтепродуктов являлось ООО «ТД «Регионнефтепродукт». Агентский договор между ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «Управляющая компания», договоры комиссии, поставки, новации, действовавшие в декабре 2004г. – феврале 2005г. между ООО «Управляющая компания» и ООО «ТД «Регионнефтепродукт» являются притворными сделками, заключенными с целью прикрыть другую сделку – договор купли – продажи (договор поставки) между ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «ТД «Регионнефтепродукт» (см. дополнения к отзыву от 12.11.2007г. № 02-23\15036). Взаимозависимость ООО «Управляющая компания» и ООО «Предприятие «Развитие» в тексте оспариваемого решения налоговым органом обосновывается тем, что учредители ООО «Управляющая компания»: ФИО6 и ФИО7 - являются одновременно одними из учредителей ООО «Предприятие «Развитие». В ходе судебного разбирательства налоговый орган настаивает на обосновании взаимозависимости наличием родственных отношений между названными учредителями, ссылаясь на п\п.3 п.1 ст.20 НК РФ.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд установил следующее.
В сентябре - декабре 2006г. сотрудниками ИФНС РФ по Центральному району г.Липецка (ныне – МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области – см. л.д. 133-148 – т.6) совместно с сотрудниками УВД Липецкой области проведена выездная налоговая проверка ООО «Предприятие «Развитие» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления) в отношении ряда налогов, в том числе акциза за период с 01.12.2004г. по 31.08.2006г.
По результатам проверки составлен акт № 4 от 05.02.2007г. (см. л.д. 103-132 – т.6). На основании него заместителем начальника МИФНС РФ принято решение от 05.07.2007г. № 4-р «О привлечении ООО «Предприятие «Развитие» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», которым ООО привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату акцизов в виде штрафа в сумме 3 865 603,66 руб., Обществу предложено уплатить недоимку акцизов на бензин и дизельное топливо в сумме 19 328 018,28 руб., начислена пени в сумме 6 577 892,19 руб. за несвоевременную уплату этой суммы акциза (см. л.д. 23-63 – т.7).
В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта, решения и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу п.5 ст.200 АПК РФ бремя доказывания по данной категории споров возлагается на орган, принявший оспариваемый акт, решение.
Таким образом, по данному делу именно налоговый орган должен доказать: 1) законность принятия решения; 2) наличие у него надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения; 3) наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения. Полномочия налогового органа на принятие решения № 4-р от 05.07.2007г. основаны на ст.ст.31 и 101 НК РФ.
В соответствии с ч.1 ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. На основании п.2 ст.179 НК РФ организации признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.
Согласно п\п.3 п.1 ст.182 НК РФ объектом обложения акцизом признаются операции, в числе которых – получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство. Для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признаются: приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов; оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов; получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.
Таким образом, для признания организации плательщиком акциза, в частности по п\п.3 п.1 ст.182 НК РФ, необходима совокупность следующих условий: 1) наличие у организации свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами; 2) осуществление организацией одной из операций, которая признается получением нефтепродуктов.
Материалами дела подтверждается, что ООО «Предприятие «Развитие» в период с 12.02.2004г. по 11.02.2005г. имело свидетельство от 18.12.2003г. серии 48 № 000807022 о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов: бензина автомобильного и дизельного топлива (см. л.д. 5 – т.9).
Судом также установлено, что получение нефтепродуктов в период с декабря 2004г. по февраль 2005г. осуществлялось ООО «Предприятие «Развитие» по следующим договорам: 1) договору поставки с ООО «Курскоблнефтепродукт» от 07.02.03г.; 2) договору № 764а\2003 от 01.09.2003г., заключенному с ООО «Предприятие «Управляющая компания» (см. л.д.107-114 – т.2). Относительно исчисления акциза по первому из названных договоров между сторонами спора не имеется.
Что касается второго договора, судом установлено следующее.
Договор от 01.09.2003г. № 764а\2003 является агентским. Согласно нему ООО «Предприятие «Управляющая компания» (принципал) поручает ООО «Предприятие «Развитие» (агент), а последнее принимает на себя обязательства, действуя в интересах, за счет и от имени принципала производить реализацию нефтепродуктов принципала через находящиеся во владении агента АЗС клиентам, предъявившим талоны со штампом принципала или индивидуальные пластиковые карты, приобретенные у принципала (см. п.1.1 договора – л.д. 107 – т.2).
В рамках исполнения этого договора ООО «Предприятие «Развитие» получало бензин и дизельное топливо, приходуя их на своих складах и ЛПДС (см. материальные отчеты – л.д. 91-114 – т.3, л.д. 1-41 – т.4). Указанные нефтепродукты поставлялись в адрес ООО «Предприятие «Развитие» как железнодорожным транспортом (см. например, счет – фактуру № 58\7 от 27.02.2005г., товарную накладную № 723 от 27.02.2005г. – л.д. 83-84 – т.8, счета – фактуры № 2\08-01\Т от 08.01.2005г., 10.01.2005г. – л.д. 108-109 – т.8), так и по системе трубопроводов через ЛПДС, а также в автоцистернах.
Полученные нефтепродукты учитывались у заявителя на забалансовом счете 004.1 «Товары, принятые на комиссию» (см. л.д. 124-136 – т.7), что соответствует пункту 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом МФ РФ от 28.12.2001г. № 119н, в отношении материальных ценностей, на которые у налогоплательщика отсутствует право собственности (см. л.д. 102 – т.6).
Процесс получения нефтепродуктов через ЛПДС был организован следующим образом. ООО «Предприятие «Развитие» выдавало своим работникам – кладовщикам доверенности на получение товарно-материальных ценностей от ООО «Управляющая компания» (см. л.д. 119-120 – т.3). В свою очередь, ООО Управляющая компания» выдавало этим же работникам свои доверенности (см. журнал выдачи доверенностей – л.д. 121 – т.3) и направляло в отношении них соответствующие письма своим контрагентам, которые выдавали тем же работникам ООО «Предприятие «Развитие» доверенности на получение нефтепродуктов в местах их хранения (см. л.д. 78-97, 104-107, 129-134 – т.9, л.д. 4-7 – т.10).
В результате нефтепродукты отпускались по распоряжениям контрагентов ООО «Управляющая компания» (ООО «ТД «Регионнефтепродукт», ООО «ТД «Викас» и др.) из мест хранения (ОАО «Юго-Западтранснефтепродукт») по системе трубопроводов и приходовались на ЛПДС, принадлежащих ООО «Предприятие «Развитие». Данные обстоятельства подтверждаются актом проверки и материальными отчетами кладовщиков (см. также л.д.108, 110-111, 113-115, 117, 135, 137-138, 140-141, 143 – т.9, л.д. 8, 10-11, 14-15, 17 – т.10). Наличие в период с декабря 2004г. по февраль 2005г. трудовых отношений с ООО «Предприятие «Развитие» кладовщиков, принявших от контрагентов ООО «Предприятие «Управляющая компания» нефтепродукты на ЛПДС ООО «Предприятие «Развитие», заявителем не оспаривается и подтверждается соответствующими приказами и выписками из трудовых книжек, списками работающих (см. л.д. 101-103, 126-128 – т.9, л.д. 1-3 – т.10, л.д. 27-39 – т.2, л.д. 131-136 – т.1).
По утверждению налогового органа, такой факт получения нефтепродуктов работниками ООО «Предприятие «Развитие» и их оприходования свидетельствует о приобретении нефтепродуктов этим Обществом в собственность.
Между тем на основании п.2 ст.218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли – продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Налоговым органом не представлено доказательств того, что между ООО «Предприятие «Развитие» и названными контрагентами ООО «Предприятие «Управляющая компания» либо между ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «Предприятие «Управляющая компания» были заключены перечисленные договоры об отчуждении нефтепродуктов либо возникли соответствующие правоотношения в результате такой передачи нефтепродуктов; также не подтверждено и не заявлено о том, что оплата поступивших таким образом нефтепродуктов производилась ООО «Предприятие «Развитие».
В силу ч.2 п.1 ст.224 ГК РФ поступление вещи во владение указанного приобретателем лица означает вручение вещи приобретателю. Приобретателем нефтепродуктов по договорам от 22.03.2004г. № 193\02-9.1 с ООО «ВИНИП», от 26.01.2004г. № 110 с ООО «ТД «Викас», от 16.01.2004г. № 15 с ООО ПК «Лаворс», от 18.01.2005г. № 40ТД-4\7105 с ООО «ТД «Ойл продукт», от 21.04.2004г. № 896-НП с ООО «Полихимгрупп», от 04.11.2004г. № 195-РНП\10-04 и от 29.06.2004г. № 111-РНП\06-04 с ООО «ТД «Регионнефтепродукт» (см. л.д. 57-127 – т.8) являлось ООО «Предприятие «Управляющая компания». С учетом этого передача нефтепродуктов работникам ООО «Предприятие «Развитие» по соответствующим доверенностям ООО «Предприятие «Управляющая компания» и его контрагентов не противоречит названной норме закона и не означает приобретение заявителем нефтепродуктов в собственность.
Довод налогового органа о том, что рукописные записи в материальном отчете за декабрь 2004г. кладовщика ФИО8 выполнены не ею, подтверждается справкой эксперта № 114 (см. л.д. 117 – т.1). Несмотря на то, что в справке указана дата ее составления 25.01.2006г., заявитель не оспаривает, что данная справка составлена во время проведения проверки в январе 2007г. В связи с этим суд принимает эту справку как доказательство указанного факта. Иные изложенные в справке выводы эксперта не относятся к периоду, за который начислены акцизы в решении от 05.07.2007г. № 4-р; в связи с этим судом не оцениваются.
Указанный вывод эксперта свидетельствует о том, что заявителем нарушен порядок составления материального отчета. Тем не менее, учитывая, что сведения, указанные в материальном отчете ФИО8, соответствуют данным финансового отчета за тот же период, учетным данным, оценивая эти доказательства в совокупности, суд считает, что справка эксперта № 114 в этой части вывода не может являться основанием для утверждения налогового органа о необходимости оприходования заявителем нефтепродуктов как своих собственных (см. л.д. 35 – т.7).
Показания свидетеля ФИО1, главного бухгалтера ООО «Предприятие «Развитие», на которые ссылается налоговый орган, действительно содержит фразу о том, что «это количество Управляющая компания продает предприятию Развитие». Однако, как пояснила представитель ООО «Предприятие «Развитие» ФИО1 в судебном заседании, данная фраза в ее объяснениях касалась иного периода, поскольку далее по тексту объяснения ее показания касались периода действия свидетельства, то есть периода начисления акциза налоговым органом, и не содержали сведений о продаже нефтепродуктов от ООО «Предприятие «Управляющая компания» заявителю. Данные пояснения представителя подтверждаются текстом ее объяснений от 14.11.2006г. В связи с этим отрывок из объяснений ФИО1 без учета всего текста объяснений и иных материалов дела в их совокупности суд не может считать надлежащим доказательством поставки товаров от ООО «Предприятие «Управляющая компания» в адрес ООО «Предприятие «Развитие».
С учетом изложенного у суда не имеется оснований считать ООО «Предприятие «Развитие» приобретателем и собственником нефтепродуктов, оприходованных на ЛПДС и учтенных как «товары на хранении».
Налоговым органом также не представлено доказательств того, что ООО «Предприятие «Развитие» распоряжалось полученными бензином и дизельным топливом как своим собственным. Напротив, материалами дела подтверждается, что ООО «Предприятие «Развитие» реализовывало нефтепродукты как комиссионные (см. счета – фактуры – л.д. 64-65, 69, 75, 76, 79, 85, 88, 90 – т.3), включало реализованное количество нефтепродуктов в отчеты комиссионера (см. л.д. 125-132 – т.2). При этом по соотношению того и иного количества нефтепродуктов у налогового органа претензий к заявителю не имеется. Довод налогового органа о том, что отпуск нефтепродуктов происходил по распоряжениям генерального директора ООО «Предприятие «Развитие» ФИО6 (см. л.д. 64-66, 70, 81, 86, 89 – т.3), не противоречит п.3.1 договора от 01.09.2003г. и не исключает исполнение ФИО6 условий этого договора. Налоговым органом также не представлено доказательств того, что при таком отпуске нефтепродуктов выручку от их реализации получало ООО «Предприятие «Развитие». Напротив, представитель МИФНС в судебном заседании подтвердил, что, несмотря на то, что оплата нефтепродуктов производилась покупателями заявителю, указанная выручка перечислялась заявителем на счет ООО «Управляющая компания» с удержанием суммы агентского вознаграждения (см. протокол с\з от 14.11.2007г.).
Протокол допроса свидетеля ФИО9 не опровергает указанных выше обстоятельств (см. л.д. 118-120 – т.1). Объяснения ФИО8, ФИО10, ФИО11, ФИО12 (см. л.д. 112, 121, 123, 126-127 – т.1) суд считает недопустимыми доказательствами.
В соответствии с п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Налоговый кодекс РФ предусматривает особый порядок участия свидетелей в налоговых проверках. При этом пунктом 5 статьи 90 НК РФ установлено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Названный порядок налоговым органом при проведении данной проверки был нарушен: ни в одном объяснении не имеется отметки о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.
Таким образом, названные объяснения не облечены в соответствующую форму, предусмотренную Налоговым кодексом РФ для объяснений свидетеля.
Размер агентского вознаграждения рассчитан заявителем в соответствии с условиями договора от 01.09.2003г. – от количества реализованных нефтепродуктов (см. л.д. 79-118 – т.7).
По совокупности указанных материалов дела суд приходит к выводу о том, что заявитель фактически действовал в качестве комиссионера, а не покупателя и продавца, все его последовательные действия соответствуют нормам ГК РФ, регулирующим условия агентского договора и договора комиссии, а также правилам бухгалтерского учета таких хозяйственных операций. Несмотря на то, что сделки по реализации нефтепродуктов фактически совершены ООО «Предприятие «Развитие» от своего имени и за счет ООО «Предприятие «Управляющая компания», указанные действия заявителя не противоречат природе агентского договора (ст.1005 ГК РФ). Возникновение у заявителя по договорам реализации нефтепродуктов обязанностей в силу ч.2 п.1 ст.1005 ГК РФ влияет только на обязательственные правоотношения между заявителем и стороной по этим сделкам, но не меняет суть вещных правоотношений, поскольку реализованные заявителем нефтепродукты являлись собственностью ООО «Предприятие «Управляющая компания» на основании п.1 ст.996 и ст.1011 ГК РФ. Более того, для целей исчисления акциза факт реализации нефтепродуктов заявителем не имеет правового значения, так как на основании п\п.3 п.1 ст.182 НК РФ объектом обложения акцизом является не реализация, а получение нефтепродуктов. Наличие иных объектов обложения акцизом, предусмотренных ст.182 НК РФ, налоговым органом заявителю не вменяется.
Дополнительное соглашение от 01.11.2003г. к договору от 01.09.2003г. № 764а суд не рассматривает в качестве допустимого доказательства, так как подлинник этого дополнительного соглашения не был представлен суду, равно как и налоговому органу во время выездной налоговой проверки. Тем не менее, выводы суда по делу сделаны по совокупности ряда других доказательств. Более того, изложенные в дополнительном соглашении от 01.11.2003г. условия не влияют на суть данного спора, поскольку у налогового органа не имеется претензий к расчету расходов заявителя, понесенных им в процессе исполнения договора от 01.09.2003г., а также размеру возмещения этих расходов Обществом «Предприятие «Управляющая компания».
В силу изложенного суд приходит к выводу о том, что налоговым органом не подтверждены обстоятельства, связанные с наличием у ООО «Предприятие «Развитие» объекта обложения акцизом нефтепродуктов, полученных им на ЛПДС по договору от 01.09.2003г.
Довод заявителя об отсутствии претензий со стороны налогового органа к получению бензина по договору от 01.09.2003г. № 764а во время выездной налоговой проверки за предшествующий период суд не может считать основанием для удовлетворения требований ООО. Из акта № 3 от 04.02.2005г. выездной налоговой проверки ООО «Предприятие «Развитие» за период с 01.10.2003г. по 30.11.2004г. не усматривается, имели ли место фактически какие-либо правоотношения у ООО «Предприятие «Развитие» с ООО «Предприятие «Управляющая компания» по договору от 01.09.2003г. № 764а и каким образом проверяемым предприятием был исчислен или не исчислен акциз с нефтепродуктов, полученных по названному договору (см. л.д. 32-36 – т.1). В отсутствие указанных сведений в акте проверки № 3 суд не может согласиться с указанным доводом заявителя. По аналогичной причине (отсутствие достаточных сведений) суд не расценивает в качестве надлежащего доказательства и решение ИФНС РФ по Октябрьскому району г.Липецка от 26.02.2007г. в отношении ООО «Предприятие «Управляющая компания» (см. л.д. 17-31 – т.1).
Рассматривая довод МИФНС о возникновении у заявителя в результате совершенных им действий необоснованной налоговой выгоды, суд установил следующее.
Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
По утверждению налогового органа, налоговая выгода ООО «Предприятие «Развитие» состояла в неуплате акциза по нефтепродуктам, полученным по договору комиссии от 01.09.2003г.
В силу распределения бремени доказывания при рассмотрении данного спора именно налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Между тем налоговым органом не представлены доказательства того, что имели место обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности получения ООО «Предприятие «Развитие» налоговой выгоды, в частности, то, что: операции по оприходованию, учету и реализации комиссионных нефтепродуктов были осуществлены им не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» - далее Постановление № 53); ООО «Предприятие «Развитие» реально не осуществляло предпринимательскую или иную экономическую деятельность (п.4 Постановления № 53); ООО «Предприятие «Развитие» не имело возможности реально осуществлять услуги по агентированию с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для оказания этих услуг; у ООО «Предприятия «Развитие» отсутствовали необходимые условия для достижения результатов агентских услуг в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (п.5 Постановления № 53).
Напротив, налоговым органом не отрицается реальный характер оказания агентских услуг, наличие у ООО «Предприятие «Развитие» соответствующего управленческого и технического персонала, основных средств, в частности, ЛПДС и пр., складов, необходимых для хранения нефтепродуктов, транспортных средств. Данные обстоятельства подтверждаются также наличием у ООО соответствующего свидетельства о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов (ст.179.1 НК РФ).
Материалами дела также подтверждается и налоговым органом не опровергается, что учет для целей налогообложения ООО «Предприятие «Развитие» вело не только в отношении нефтепродуктов, поступавших к нему по агентскому договору, но и других нефтепродуктов, приобретаемых им в собственность. При этом агентское вознаграждение учитывалось им при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль. По количеству нефтепродуктов, указанных в документах бухгалтерского учета, и реализованных ООО как комиссионных, у налогового органа также претензий не имеется.
Единственное обстоятельство, указанное налоговым органом в качестве обоснования получения ООО «Предприятие «Развитие» необоснованной налоговой выгоды, это – взаимозависимость ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «Предприятие «Управляющая компания». При рассмотрении данного довода налогового органа судом установлено следующее.
В силу пункта 1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В частности, подпунктом 1 того же пункта установлено, что взаимозависимыми являются лица, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.
Налоговым органом не представлено доказательств и не оспаривается тот факт, что ООО «Управляющая компания» не участвует в формировании уставного капитала ООО «Предприятие «Развитие», равно как и ООО «Предприятие «Развитие» не участвует в формировании уставного капитала ООО «Управляющая компания» (см. сведения об учредителях ООО – л.д.7-12 – т.9). В связи с этим основание, указанное налоговым органом первоначально – п\п.1 п.1 ст.20 НК РФ, в данном случае отсутствует.
Между тем, сведения из ЕГРЮЛ свидетельствуют о том, что учредителями ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «Управляющая компания» являются одни и те же лица: ФИО6 и ФИО7 Доля вклада ФИО6 в уставной капитал ООО «Предприятие «Развитие» составляет 50,10 %, ООО «Управляющая компания» - 51 %. Доля вклада ФИО7 в уставной капитал ООО «Предприятие «Развитие» составляет 0,9 %, ООО «Управляющая компания» - 49 %. Кроме того, материалами дела также подтверждается, что ФИО6 в проверяемый период являлся генеральным директором ООО «Предприятие «Развитие», а ФИО7 - заместителем генерального директора ООО «Предприятие «Развитие» и одновременно – генеральным директором ООО «Управляющая компания». Также справкой органа ЗАГС от 28.08.2007г. подтверждается, что ФИО7 приходится сыном ФИО6 (см. л.д. 14-15 – т.9).
Учитывая указанные обстоятельства, а также статьи 32, 40 и 45 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» суд приходит к выводу о том, что отношения между ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «Управляющая компания», которыми управляют одни и те же лица, могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) между этими обществами. Указанное основание суд считает иным, не предусмотренным п.1 ст.20 НК РФ, но определяющим взаимозависимость названных ООО (п.2 ст.20 НК РФ).
Между тем в силу ч.1 п.6 Постановления № 53 само по себе данное обстоятельство не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, указанная взаимозависимость не повлекла за собой правовых последствий: налоговым органом не установлено занижения либо завышения цены договора от 01.09.2003г. относительно сложившихся рыночных цен.
Кроме того, как видно из представленного заявителем расчета предполагаемой прибыли в случае начисления на оспариваемые нефтепродукты акцизов и расчета прибыли исходя из квалификации агентского договора как договора поставки, у заявителя возникает убыток вместо прибыли. Налоговым органом контррасчет не представлен. Довод налогового органа о том, что в этом случае заявитель не мог иметь убытка, так как должен был включить акциз в стоимость реализованных им нефтепродуктов, является предположительным. Факт реализации имел место при определенной цене, которая и определяет финансовый результат деятельности заявителя. Между тем представители сторон не отрицают, что для целей обложения акцизом агентский договор рассматривался налоговым органом как договор поставки, а для целей обложения налогом на прибыль и НДС учитывался размер агентского вознаграждения, а не выручки, полученной от реализации комиссионных нефтепродуктов. То есть одни и те же хозяйственные операции для целей исчисления разных налогов были учтены налоговым органом с различным экономическим смыслом. Указанное обстоятельство суд считает подтверждением противоречивой позиции налогового органа.
В связи с этим, оценивая материалы дела в их совокупности, суд приходит к выводу о том, что доказательства получения ООО «Предприятие «Развитие» необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не представлены.
Довод налогового органа о том, что агентский договор от 01.09.2003г. является притворной сделкой, суд также считает необоснованным.
В соответствии с п.2 ст.170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящееся к ней правила.
Как видно из текста решения от 05.07.2007г., МИФНС поставщиками нефтепродуктов для ООО «Предприятие «Развитие» называло ООО «Курскоблнефтепродукт» и ООО «Предприятие «Управляющая компания» (см. л.д. 32 – т.7). Однако, как было указано выше, налоговым органом не представлено доказательств поставки нефтепродуктов со стороны ООО «Предприятие «Управляющая компания».
Изменение налоговым органом позиции в судебном разбирательстве и указание на то, что притворными сделками являются агентский договор от 01.09.2003г. между ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «Предприятие «Управляющая компания», договоры между ООО «Управляющая компания» и ООО «ТД «Регионнефтепродукт»: поставки от 29.06.2004г. № 111-РНП\06-04, комиссии от 24.12.2004г. № 230-РНП\12-04, новации от 04.11.2004г. № 195-РНП\10-04, а притворяемой сделкой является договор купли-продажи (поставки) между ООО «Предприятие «Развитие» и ООО «ТД «Регионнефтепродукт», противоречит действующему законодательству.
Во-первых, исходя из нормы пункта 2 статьи 170 ГК РФ, притворной и притворяемой могут быть сделки только между одними и теми же сторонами. Налоговый орган предлагает признать притворными сделки между разными сторонами.
Во-вторых, указывая на притворность агентского договора, налоговый орган фактически притворным считает получение по этому договору нефтепродуктов только через ЛПДС, не имея претензий к тому же самому порядку получения нефтепродуктов автотранспортом (см. например, л.д. 133-150 – т.4 и л.д. 120-145 – т.5). Данное обстоятельство свидетельствует о противоречивом подходе налогового органа к оценке фактических обстоятельств совершения сделки.
Кроме того, данный вывод свидетельствует об изменении налоговым органом юридической квалификации агентского договора в процессе судебного разбирательства, но отсутствует в текстах акта проверки и решения налогового органа от 05.07.2007г. № 4-р. В силу п.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих возражений. Во время судебного разбирательства налоговым органом не представлены и не названы доказательства указанного нового довода налогового органа; не подтверждено направление воли трех организаций на осуществление поставки ООО «ТД «Регионнефтепродукт» бензина и дизельного топлива непосредственно ООО «Предприятие «Развитие».
Также суд считает, что налоговым законодательством предусмотрено право налогового органа на изменение юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, но не третьими лицами (п\п.3 п.2 ст.45 НК РФ). В связи с этим довод налогового органа относительно квалификации договоров, заключенных ООО «Предприятие «Управляющая компания» с третьими лицами, не основан на нормах действующего законодательства.
Кроме того, договор комиссии от 24.12.2004г. № 230-РНП\12-04 между ООО «ТД «Регионнефтепродукт» и ООО «Предприятие «Управляющая компания» не предусматривает передачу права собственности первого из названных юридических лиц на передаваемые нефтепродукты. В связи с этим правоотношения по указанному договору вообще не подтверждают довод налогового органа о приобретении ООО «Предприятие «Развитие» права собственности на нефтепродукты, полученные в рамках договора комиссии от 24.12.2004г.
Довод налогового органа о том, что ООО «Предприятие «Развитие» в проверяемый период несло расходы по транспортировке, хранению и наливу нефтепродуктов, подтверждается материалами дела (см. договор № 03-2-120 от 22.12.2003г между заявителем и ОАО «АК «Транснефтепродукт», договоры № 6\6 от 06.01.2004г. и № 1 от 29.12.2004г. между заявителем и ОАО «Юго-Запад Транснефтепродукт» - л.д. 26-48 – т.3, а также л.д.61-98 – т.4). Однако из материалов дела также усматривается, что аналогичные договоры ОАО «Юго-Запад Транснефтепродукт» в проверяемый период заключало и с ООО «Управляющая компания», и с его контрагентами: ООО ПК «Лаворс», ООО «ТД «Регионнефтепродукт» (см. л.д. 99-130 – т.4, л.д. 8-96 – т.5, л.д. 1-100 – т.6). При этом доказательств того, что указанные расходы ООО «Предприятие «Развитие» касались нефтепродуктов, получаемых по агентскому договору, а также то, что эти расходы не возмещены ему Обществом «Предприятие «Управляющая компания», налоговым органом не представлено. В связи с этим суд считает, что налоговым органом не подтверждено возникновение у заявителя права собственности на комиссионные нефтепродукты в результате несения указанных расходов.
Таким образом, суд приходит к выводу, что налоговым органом не подтверждено ни наличие у ООО «Предприятие «Развитие» объекта обложения акцизом, предусмотренного п\п.3 п.1 ст.182 НК РФ, в отношении комиссионных нефтепродуктов, ни притворность агентского договора, ни возникновение необоснованной налоговой выгоды. С учетом изложенного оснований для доначисления акциза и связанных с ним пени и штрафа у МИФНС не имелось.
В связи с этим суд считает решение № 4-р от 05.07.2007г. в оспариваемой части противоречащим п\п.3 п.1 ст.182 НК РФ; требования заявителя подлежат удовлетворению.
В соответствии с п.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Госпошлина в силу ст.101 АПК РФ относится к судебным расходам и по результатам рассмотрения этого дела на основании п.1 ст.110 АПК РФ должна быть взыскана с налогового органа. Оснований для освобождения налогового органа от уплаты (взыскания) госпошлины по делам, в которых налоговый орган является ответчиком, действующее законодательство не содержит. Такое освобождение предусмотрено лишь в случаях обращения в суд налогового органа в защиту государственных и (или) общественных интересов (п\п.1 п.1 ст.333.37 НК РФ).
Однако при выделении данного требования из дела № А 36-1871\2007 госпошлина заявителем не уплачивалась. В соответствии с п\п.2 п.2 ст.333.17 НК РФ ответчик при принятии решения не в его пользу признается плательщиком госпошлины только по делам, по которым истец освобожден от ее уплаты. Поскольку последнее из названных условий в данном деле отсутствует, суд считает возможным не относить на Межрайонную ИФНС по крупнейшим налогоплательщика по Липецкой области расходы по уплате госпошлины.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
Признать незаконным решение заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 05.07.2007г. № 4-р в следующей части:
- пункт 1 в отношении привлечения ООО «Предприятие «Развитие» к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в виде штрафов за неполную уплату акциза на бензин в размере 1 062 800 руб. и за неполную уплату акциза на дизельное топливо в размере 2 802 803,66 руб.;
- пункт 2 в отношении начисления ООО «Предприятие «Развитие» пени за несвоевременную уплату акциза на бензин автомобильный в сумме 1 732 166,72 руб. и акциза на дизельное топливо в сумме 4 845 725,47 руб.;
- пункт 3 в отношении предложения ООО «Предприятие «Развитие» уплатить недоимку акциза на бензин автомобильный в размере 5 314 000 руб. и акциза на дизельное топливо в размере 14 014 018,28 руб.
Обязать Межрайонную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Предприятие «Развитие» в десятидневный срок со дня вступления решения в законную силу.
Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.
Решение может быть обжаловано в течение одного месяца в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в г.Воронеже. По окончании указанного времени в двухмесячный срок решение может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г.Брянске.
Судья Л.С.Тонких
