АРБИТРАЖНЫЙ СУД КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ
610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102
http://kirov.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
Дело № А28-9418/2016
город Киров
30 июня 2017 года
Резолютивная часть решения объявлена 02 июня 2017 года
В полном объеме решение изготовлено 30 июня 2017года
Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Бельтюковой С.А.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Миткиных А.А.,
рассмотрев в судебном заседании заявление индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН<***> , ОГРН <***>, адрес места нахождения: 610017, Россия, Кировская область, г. Киров)
к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес места нахождения: 610020, Россия, <...>)
о признании частично недействительным решения от 05.04.2016 № 29-20/4/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя – ФИО1, данные паспорта,
– ФИО2, по доверенности от 27.01.2017,
от ответчика – ФИО3, по доверенности от 09.01.2017,
- ФИО4, по доверенности от 10.01.2017,
- ФИО5, по доверенности от 27.12.2016,
установил:
индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее по тексту – заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП ФИО1) обратилась в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее – налогового органа, инспекции, ИФНС) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.04.2016 № 29-20/377 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) в сумме 2 791 229 рублей, налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 5 858 440 рублей, налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 3 684 465 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в соответствующей сумме.
Изучив материалы дела, суд установил.
ИФНС в ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства установлена, в том числе, неполная уплата налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 9 месяцев 2012 года, НДС за периоды 4 квартал 2012, 1-4 кварталы 2013 года, НДФЛ за 2012, 2013 год в результате занижения налоговой базы на суммы дохода, полученного от вида деятельности, по которому предприниматель необоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ФИО14).
Факт нарушения зафиксирован в акте выездной налоговой проверки от 23.12.2015, врученном предпринимателю.
В результате рассмотрения материалов проверки, возражений предпринимателя, заместителем начальника налогового органа 05.04.2016 принято решение № 29-20/377 о привлечении к налоговой ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату НДС, НДФЛ в виде штрафов в соответствующих суммах; по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по НДС, НДФЛ в виде штрафов в соответствующих суммах; размер штрафов уменьшен в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, в 3 раза. В привлечении к ответственности за непредставление в установленный срок декларации по НДС за 4 квартал 2012 года отказано в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности.
Также указанным решением предпринимателю начислены налоги в указанной выше сумме и соответствующие размеру налога пени.
Предпринимателем в порядке, предусмотренном статьей 102.1 НК РФ, решение ИФНС обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области. Решением УФНС России по Кировской области от 18.07.2015 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано, решение ИФНС утверждено и признано вступившим в силу.
Не согласившись с решением ИФНС от 05.04.2016, предприниматель обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании данного решения недействительным в оспариваемой части.
В обоснование своих доводов заявитель указывает, что обоснованно применял к спорному виду деятельности систему налогообложения в виде ФИО14, поскольку в спорном помещении фактически осуществлялась розничная торговля.
Также указывает на неверное определение налоговым органом сумм единого налога, НДС и НДФЛ при переводе на упрощенную и общепринятую системы налогообложения ввиду:
- необоснованного включения в состав дохода предпринимателя сумм поступившего займа от ФИО6;
- определения размера дохода без учета стоимости возвращенного покупателями товара;
- необоснованного неприменения расчетного метода исчисления НДС со стоимости реализованного товара;
- необоснованного невключения в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога, предъявленного в составе стоимости приобретенных предпринимателем товаров у поставщика ОАО «Кировгазосиликат».
Подробно доводы заявителя изложены в заявлении и дополнениях к нему.
Ответчик в представленном отзыве и дополнениях к нему с заявленными требованиями не согласен, считает принятое решение законным и обоснованным.
Указывает, что в ходе проведения проверки налоговым органом были установлены обстоятельства, подтверждающие необоснованное применение предпринимателем системы налогообложения в виде ФИО14. Считает, что спорное помещение не было предназначено для осуществления розничной торговли в целях применения ФИО14. Расчет налоговых платежей, по мнению инспекции, произведен обоснованно. Подробно доводы налогового органа изложены в отзыве и дополнениях к нему.
Исследовав и оценив представленные доказательства и доводы сторон, суд пришел к следующим выводам.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из материалов дела следует, что ИП ФИО1 в течение спорного периода применяла УСН с объектом налогообложения «доходы», осуществляя деятельность по оптовой реализации газосиликатных блоков, пиломатериалов, песка; сдаче в субаренду недвижимого имущества; возмездному оказанию услуг по намыву песка, погрузке газосиликатных блоков. Кроме того, предприниматель применяла систему налогообложения в виде ФИО14; в декларациях за 1 и 2 квартал 2012 года заявлен вил деятельности «розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв.м.»; начиная с 3 квартала 2012 года и до конца проверяемого периода – «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы», физический показатель – торговое место 18 кв.м.
Реализация товаров (газосиликатные блоки, пиломатериал, песок, строительные материалы) в розницу, по данным заявителя, осуществлялась предпринимателем в помещении, расположенном по адресу: <...>.
При этом, как следует из показаний предпринимателя и его представителя в судебном заседании, и подтверждается сведениями, полученными в ходе проверки, к розничной торговле, облагаемой в рамках ФИО14, предприниматель относил весь объем реализации товаров за наличный расчет; к торговле, облагаемой по УСН, - реализацию товаров по безналичному расчету.
Инспекцией в ходе проверки было установлено необоснованное, по мнению налогового органа, применение предпринимателем системы налогообложения ФИО14 в отношении реализации товаров за наличный расчет ввиду отсутствия оснований, предусмотренных главой 26.3 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В силу подпункта 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе и в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
На основании статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из положений статей 346.26 и 346.27 НК РФ следует, что для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход все объекты организации розничной торговли разделены на объекты, расположенные в стационарной торговой сети, и объекты нестационарной торговой сети. Стационарная торговая сеть, в свою очередь, подразделяется на стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, и стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов.
Согласно пункту 6 и 7 части 2 статьи 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В целях применения положений главы 26.3 НК РФ установлены следующие понятия (статья 346.27 НК РФ):
розничная торговля (в целях применения главы 26.3) - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли- продажи. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети;
стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;
стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны;
стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (статья 346.27 НК РФ);
нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети;
торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
Таким образом, одним из обязательных условий для применения системы ФИО14 является осуществление налогоплательщиком розничной торговли через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
Функциональное предназначение зданий (сооружений) определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях главы 26.3 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
С учетом изложенного, объект стационарной торговой сети представляет собой специальное, соответствующим образом оборудованное помещение, назначение которого предусмотрено в правоустанавливающих документах как торговое.
При ведении деятельности в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также нестационарной торговой сети, имеют значение и подлежат обязательному установлению обстоятельства, связанные с фактическим использованием данных объектов для заключения договоров розничной купли-продажи.
При этом следует учитывать следующее.
Понятие «торговля» в НК РФ не определено, поэтому согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с действующим в спорный период ГОСТ Р 51304-2009 «Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги торговли. Общие требования», утвержденным и введенным в действие Приказом Ростехрегулирования от 15.12.2009 № 769-ст с 01.01.2011, под услугой торговли понимается результат непосредственного взаимодействия продавца и покупателя, а также собственная деятельность продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров.
Услуга розничной торговли – это результат непосредственного взаимодействия продавца и покупателя, а также собственная деятельность продавца по удовлетворению потребностей покупателя в приобретении товаров для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, по договору купли-продажи.
Процесс оказания услуг торговли состоит из следующих основных этапов: выявление спроса и формирование ассортимента товаров, приемка товаров, обеспечение хранения товаров, предпродажная подготовка товаров, выкладка товаров, предложение товаров покупателю (показ, демонстрация, примерка, взвешивание), организация расчета с покупателем, отпуск товара покупателю.
Перечень услуг розничной торговли включает в себя следующие основные операции:
- ознакомление покупателей с товарами;
- показ или демонстрацию товаров или образцов товаров покупателям;
- консультации покупателей;
- выбор товаров покупателями;
- организацию расчета за товары;
- упаковку купленных товаров;
- выдачу купленных товаров.
Таким образом, розничная торговля предполагает наличие товара и одновременное оказание вышеуказанных услуг в совокупности. При этом, поскольку под налогообложение ФИО14 в силу действующего законодательства подпадает только розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной или нестационарной торговой сети, вся совокупность вышеприведенных услуг, относящихся к розничной торговле, должна оказываться покупателю именно на объекте данной торговой сети. Данное толкование соответствует также понятию розничной торговли, закрепленному в статье 346.27 НК РФ, согласно которому к розничной торговле в целях ФИО14 не относится реализация товаров по каталогам и образцам вне стационарной торговой сети (т.е. осуществляемая с фактической передачей товара вне места демонстрации образцов и выбора товара).
При указанных обстоятельствах, с учетом заявленного предпринимателем вида деятельности, для подтверждения права заявителя на применение ФИО14 необходимо достоверно установить, что вся совокупность услуг, составляющих понятие «розничная торговля», фактически осуществлялась в торговом помещении.
В ходе судебного разбирательства представители заявителя неоднократно меняли свою позицию в отношении обстоятельств, связанных с площадью и расположением помещений, в которых предпринимателем осуществлялась торговая деятельность. Также противоречия о данных обстоятельствах имелись между информацией, отраженной в представленных в налоговый орган декларациях по ФИО14 за спорные периоды, и сведениями, полученными инспекцией в ходе проверки. Кроме того, уже в ходе судебного разбирательства предпринимателем были поданы в ИФНС уточненные налоговые декларации по ФИО14 за спорные периоды, в которых предприниматель отразила торговую площадь в размере 38 кв.м.
Суд на основе анализа представленных в материалы дела документов, в том числе договоров аренды, и пояснений предпринимателя, данных ею лично в судебном заседании, установил следующее.
ИП ФИО1 осуществляла розничную торговлю в течение всего спорного периода в помещении площадью 20 кв.м. (без учета площади для размещения кассового аппарата – 18 кв.м.), расположенном в административном корпусе здания по адресу: <...> (литер «А», первый этаж), находящемся в пользовании заявителя на основании договора аренды с ООО «Кировгазосиликат» от 01.04.2011 (в материалах дела). Согласно имеющемуся техническому паспорту с экспликацией к поэтажному плану строения, по данному адресу расположено пятиэтажное здание административного назначения, виды использования – административное, производственное, материально-техническое снабжение, лечебно-санитарное, общественное питание. Из экспликации к поэтажному плану первого этажа административного корпуса (литер «А») следует, что в данном здании торговые залы, магазины, павильона, торговые места отсутствуют, спорное помещение под номером 16 поименовано как лаборатория.
Согласно экспликации к поэтажному плану здания (литер «А», 1 этаж), в нем расположены помещения, не предназначенные для ведения торговли (цеха, кабинеты, коридоры, лаборатория, щитовая, умывальная, архив, туалеты, кладовые, холодильные камеры, подсобные, тамбур, бытовка и пр.).
Из информации, представленной органами технической инвентаризации, следует и не оспаривается представителями сторон, что изменения в ранее выданный технический паспорт с 2007 года не вносились.
Таким образом, судом установлено, что используемое ИП ФИО1 помещение площадью 20 (18) кв.м. находится в административно-производственном здании, не предназначенном для осуществления торговли.
Также из пояснений предпринимателя следует, что в спорный период ИП ФИО1 арендовала помещение площадью 10,2 кв.м, расположенное в административном корпусе здания по адресу: <...> (литер «А», первый этаж), находящемся в пользовании заявителя на основании договора аренды с ООО «Кировгазосиликат» от 01.04.2011 (в материалах дела). Указанное помещение передано в аренду с назначением использования «под склад»; согласно схеме расположения и данным технического паспорта, данное помещение примыкает к помещению площадью 20 кв.м., в экспликации обозначено номером 36 и поименовано как холодильная камера.
В ходе судебных заседаний предприниматель пояснила, что использовала данное складское помещение для хранения и выдачи товара, выписанного по накладным в магазине; товар выдавался покупателям непосредственно из помещения склада, имевшего отдельный от магазина вход (с другой стороны). На территории склада кассовый аппарат отсутствовал, расчеты не производились.
Также в материалы дела представлено дополнительное соглашение к договору аренды от 01.04.2011 между заявителем и ООО «Кировгазосиликат», согласно которому с 01.04.2012 предпринимателю в аренду дополнительно предоставляются следующие помещения: 10 кв. по тому же адресу в здании производственного корпуса (литер «В») и 20 кв.м (открытая площадка рядом со зданием данного корпуса).
В пояснениях, данных в судебных заседаниях, предприниматель ФИО1 указывает, что указанные дополнительные площади для торговой деятельности фактически не использовались; открытая площадка использовалась для хранения товаров. О мотивах подачи уточненных деклараций в ходе судебного разбирательства и пояснениях ранее участвовавшего в судебных заседаниях представителя заявителя в отношении фактов передачи товаров покупателям на открытой площадке 20 кв.м., пояснить затруднилась.
Налоговым органом в ходе проверки установлено следующее.
ИП ФИО1 осуществляла предпринимательскую деятельность в помещении на 1 этаже административного здания по адресу: <...>; вход в указанное здание осуществлялся через центральную проходную ООО «Кировгазосиликат»; в помещении находились демонстрационный зал с образцами реализуемого товара (газосиликатного кирпича различного наименования), контрольно-кассовый аппарат, рабочий стол, стул, оргтехника, необходимая для оформления расчетов с покупателями.
На образцах товара имелись ценники, с образцами товара был размещен прайс-лист, сертификаты соответствия. Товар, предназначенный для реализации (отпуска) непосредственно покупателям, в данном помещении не находился, представлены были только образцы для выбора товара.
Фактически спорное помещение представляло собой офис; мебель и оборудование, необходимое для помещения, в котором осуществляется розничная торговля (прилавки, стеллажи для хранения товара, место для приема и подготовки товара к продаже и пр.), а также запас товара для непосредственного отпуска покупателям, отсутствовали.
Вывески с информацией о розничном магазине ИП ФИО1, содержащие информацию о торговой точке предпринимателя с указанием места её размещения и режима работы, из которой физические лица могли бы узнать о наличии объекта розничной торговли, отсутствовали. Кроме того, в проверяемый период на территории ООО «Кировгазосиликат» был установлен пропускной режим в связи с наличием опасных производственных объектов, свободного доступа на территорию, где находилась торговая точка, не имелось.
По сведениям налогового органа, а также пояснениям предпринимателя в судебных заседаниях, реализация товаров осуществлялась следующим образом: покупатель в демонстрационном зале по представленным образцам выбирал необходимый товар; затем в том же помещении производился наличный расчет путем пробития чека на ККТ и выписывалась накладная на выдачу товара; выдача товара непосредственно в торговой точке не производилась; с указанной накладной покупатель самостоятельно забирал товар со склада на территории ООО «Кировгазосиликат» (10,2 кв.м., имеющего вход с другой стороны, а не с площади торговой точки) или открытой площадки (20 кв.м.), либо доставка товара осуществлялась в указанное покупателем место силами продавца; при этом пропуском с территории ООО «Кировгазосиликат» служила накладная на выдачу товара.
Изложенные сведения установлены налоговым органом в ходе проверки по данным органов технической инвентаризации, протоколов осмотра с фотоснимками, протоколов допросов предпринимателя и его сотрудников, сотрудников ООО «Кировгазосиликат», покупателей продукции (в т.ч. ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13).
Всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ исследовав имеющиеся в деле доказательства, пояснения сторон, показания свидетелей, оценив их в совокупности, суд приходит к выводу о том, что спорное помещение (торговая точка) использовалось налогоплательщиком лишь для выписки товара и расчетов с покупателями, которые выбирали товар по образцам и прайс-листам, а исполнение договоров купли-продажи в части передачи товаров покупателям осуществлялось на складе либо открытой площадке. Таким образом, в спорном помещении осуществлялась лишь часть услуг, входящих в понятие «розничной торговли» (демонстрация товаров или их образцов, выбор товара, прием денежных средств), в то время как передача товара производилась за пределами торговой точки (на объектах, используемых для хранения товаров), а следовательно, основания для вывода об осуществлении розничной торговли через объект стационарной (нестационарной) торговой сети отсутствуют.
Осуществляемый предпринимателем вид торговли не может быть признан розничной торговлей для целей применения системы налогообложения в виде ФИО14, поскольку не отвечает требованиям статьи 346.26 НК РФ. Доказательств того, что в проверяемый период товары хотя и хранились на складе, но выдавались в помещении торговой точки, предприниматель в нарушение статьи 65 АПК РФ не представила.
Таким образом, выводы налогового органа об отсутствии у предпринимателя права на применение системы налогообложения в виде ФИО14 в отношении спорного вида деятельности следует признать правомерными.
Остальные доводы заявителя судом рассмотрены и отклоняются как несостоятельные, поскольку позицию предпринимателя не подтверждают и правильность выводов суда не опровергают.
Из материалов дела следует, что в спорном периоде наряду с ФИО14 заявитель применял УСН, избрав в качестве объекта налогообложения доходы.
Инспекция, установив необоснованное применение предпринимателем ФИО14, с учетом соблюдения ограничений, установленных статьей 346.12 НК РФ, включила полученную по спорному виду деятельности выручку в состав доходов, облагаемых единым налогом по УСН (9 месяцев 2012 года), в соответствии с требованиями статей 346.15, 346.17, 346.18 НК РФ; при этом при исчислении подлежащего уплате налога инспекцией учтены уплаченные страховые взносы в порядке, предусмотренном статьей 346.21 НК РФ. Кроме того, в связи с превышением полученного дохода пределов, установленных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, с 4 квартала 2012 года инспекция начислила предпринимателю налоги по общепринятой системе налогообложения, а именно: НДС за 4 квартал 2012 года, 1-4 кварталы 2013 года, НДФЛ за 2012, 2013 годы, при этом учитывая по представленным налогоплательщиком документам суммы налоговых вычетов по НДС и профессиональных вычетов по НДФЛ.
Как следует из материалов дела и не оспаривается предпринимателем, торговля в спорной торговой точке (квалифицированная предпринимателем как деятельность, облагаемая ФИО14) осуществлялась с реализацией товаров только за наличный расчет с применением контрольно-кассовой техники (далее – ККТ).
В связи с этим суммы полученного дохода (выручки) от спорной деятельности определены налоговым органом на основании данных проверки полноты учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники при осуществлении ИП ФИО1 денежных расчетов за период 01.01.2012 по 31.05.2014 (акт проверки от 29.09.2014). Таким образом, налоговым органом в целях определения размера полученного дохода использованы данные о суммах, поступивших предпринимателю в спорный период посредством применения ККТ. Суммы, отраженные в кассовой книге, поступившие без применения ККТ, налоговым органом при определении размера дохода не учитывались.
Заявитель не согласен с примененным инспекцией порядком начисления налогов по следующим основаниям.
1.Включение в состав доходов сумм займов, полученных ИП ФИО1 от ФИО6
С возражениями на акт проверки заявителем в налоговый орган были представлены договоры займа №1 от 18.01.2012 и №1 от 16.01.2013, заключенные между ИП ФИО1 (заёмщик) и ФИО6 (займодавец). Денежные средства по данным договорам, согласно пояснениям заявителя, передавались наличными.
Как следует из материалов дела, в период 2012-2013 годов ФИО6 систематически предоставляла заявителю займы в размере от 100 000 рублей до 645 000 рублей (в количестве от одной до шести сумм в месяц). Общая сумма займов составила за 2012 год – 4 186 734,28 рублей, за 2013 год – 2 620 700,00 рублей.
В материалы дела предпринимателем представлены копии приходных кассовых ордеров (далее – ПКО) о внесении в кассу заявителя ФИО6 денежных средств по договорам займа. Возврат займов оформлялся расходными кассовыми ордерами (далее – РКО); предоставленные суммы займов возвращены в полном объеме.
Заявитель в обоснование своей позиции указывает на то, что поступление заемных денежных средств от ФИО6 осуществлялось в кассу предпринимателя посредством применения контрольно-кассовой техники с отбитием кассового чека; в связи с этим инспекция должна была исключить из состава выручки (определенной по данным ККТ) суммы поступившего займа, которые в силу статьи 346.15, подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не включаются в состав доходов по УСН.
Рассмотрев указанные доводы предпринимателя, суд считает их необоснованными в силу следующего.
Как следует из оспариваемого решения, 29.09.2014 инспекцией в отношении ИП ФИО1 проводилась проверка полноты учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов за период 01.01.2012 по 31.05.2014. Из объяснений заявителя от 20.12.2013, 26.09.2014 и 28.09.2014 и акта от 29.09.2014 следует, что суммы выявленных инспекцией отклонений за период 2012-2013 годов обусловлены ошибочно пробитыми чеками и суммами за приобретаемый товар (в случаях, если выдавались товарные, а не кассовые чеки по причине отсутствия кассового аппарата (ремонт, замена ЭКЛЗ, техническое обслуживание)).
Факт поступления через ККТ сумм займа от ФИО6 по итогам указанной проверки не установлен.
По данным проверки кассовой дисциплины, выручка, поступившая в кассу предпринимателя и отраженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 62 (выручка от реализации товаров) в 2012-2013 годах, полностью соответствует сумме выручки по кассовым книгам.
В силу положений статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» контрольно-кассовая техника применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом при применении ККТ необходимо выдавать покупателям отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.
Следовательно, применение ККТ при получении заемных средств законом не предусмотрено.
В соответствии с пунктами 1.1, 5.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 № 373-П, действовавшего в спорный период (далее – Положения № 373-П), любой предприниматель (независимо от применяемой системы налогообложения), который получает или расходует наличные деньги, обязан вести кассовую книгу (форма № КО-4).
В соответствии с пунктом 3.3 Положения № 373-П при ведении юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем кассовых операций с применением контрольно-кассовой техники по окончании их проведения на основании контрольной ленты, изъятой из контрольно-кассовой техники, оформляется приходный кассовый ордер 0310001 на общую сумму принятых наличных денег, за исключением сумм наличных денег, принятых платежным агентом, банковским платежным агентом (субагентом).
Записи в кассовой книге 0310004 осуществляются кассиром по каждому приходному кассовому ордеру 0310001 (расходному кассовому ордеру 0310002), оформленному на полученные (выданные) наличные деньги (пункт 5.2 Положения № 373-П).
Из пункта 5.3 Положения № 373 следует, что кассир сверяет данные, содержащиеся в кассовой книге 0310004, с данными кассовых документов, выводит в кассовой книге 0310004 сумму остатка наличных денег на конец рабочего дня и проставляет подпись.
В силу пункта 6.1 названного Положения юридическое лицо, индивидуальный предприниматель обеспечивают организацию ведения кассовых операций, установленных настоящим Положением, в том числе: внесение в кассовую книгу 0310004 всех записей, которые должны быть сделаны на основании приходных кассовых ордеров 0310001 и расходных кассовых ордеров 0310002 (полное оприходование в кассу наличных денег).
Таким образом, в кассовой книге должны быть отражены приходные кассовые ордеры в тех суммах, в которых ИП ФИО1 поступали заёмные денежные средства на основании данных ПКО; соответствовать должны также основания поступления денежных средств (займы) и номера документов.
В силу пункта 2.4 Положения № 373-П операции по передаче наличных денег между старшим кассиром и кассирами в течение рабочего дня отражаются старшим кассиром в книге учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005. Записи в книгу учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005 осуществляются в момент передачи наличных денег.
Из материалов дела следует, что в спорный период предпринимателем при осуществлении кассовых операций через ККТ велась книга кассира-операциониста (том 2 дела, страницы 130-158).
Журнал кассира-операциониста (книга кассира-операциониста) является документом, с помощью которого осуществляется контроль за поступлением денежных средств, то есть за выручкой, он является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков.
Электронная контрольная лента защищенная (ЭКЛЗ) - программно-аппаратный модуль в составе ККМ, обеспечивающий контроль функционирования ККМ путем: некорректируемой регистрации в нем информации обо всех оформленных на ККМ платежных документах и отчетах закрытия смены, проводимой в едином цикле с их оформлением; формирования криптографических проверочных кодов для указанных документов и отчетов закрытия смены; долговременного хранения зарегистрированной информации в целях дальнейшей ее идентификации, обработки и получения необходимых сведений налоговыми органами.
В выписке ЭКЛЗ фиксируется каждый пробитый чек и следующие показатели:
- дата операции;
- время операции;
- наименование операции;
- номер счетчика;
- номер КПК – непрерывно нарастающий порядковый номер операции формирования значения КПК (чека);
- значение КПК- контрольная сумма документа, рассчитываемая из его параметров с использованием криптографических алгоритмов;
- сумма по каждому пробитому чеку;
- итоговая сумма по чеку.
Данные контрольной ленты и ЭКЛЗ ККТ, отраженные в печатной форме фискального отчета, являются первичными документами, фиксирующими торговую выручку хозяйствующего субъекта, следовательно, фискальные отчеты являются документами, содержащие сведения об объектах, подлежащих налогообложению.
Судом на основе исследования представленной кассовой документации (в т.ч. кассовых книг, журнала (книги) кассира-операционалиста, информации фискальных отчетов и ЭКЛЗ в акте проверки) установлено следующее.
В бухгалтерском учете предпринимателя и книге кассира-операциониста, а также в данных ЭКЛЗ поступление займов не отражено; кассовые чеки в материалах дела отсутствуют; поступление денежных средств от ФИО6 определено как поступление выручки от реализации товаров (бухгалтерской проводкой Дебет 50.1 Кредит 62.1).
Наряду с изложенным судом установлено и подтверждается предпринимателем, что в спорный период ФИО6 также приобретала у ИП ФИО1 товар за наличный расчет через ККТ.
В ходе судебных заседаний заявитель пояснила, что отражала в учете поступление займов как выручку от реализации товаров, поскольку ей так было удобнее; однако в кассовой книге спорные суммы были отражены в качестве займов, что не было учтено налоговым органом.
В подтверждение предпринимателем представлены оригиналы кассовых книг за 2012, 2013 годы, которые, согласно пояснениям предпринимателя, представлялись в инспекцию ходе проверки кассовой дисциплины в 2014 году. В указанных кассовых книгах отражены поступления в спорных суммах в качестве заемных средств.
При оценке указанного довода заявителя суд учитывает следующее.
Как уже установлено судом выше, по данным проверки кассовой дисциплины предпринимателя в 2014 году проверяющими не был установлен факт поступления спорных денежных средств в качестве займов через ККТ; при этом проверяющими анализировались данные кассовых книг, фискального отчета, журналов (книги) кассира-операциониста, ЭКЛЗ, реестры приходных и расходных кассовых ордеров; однако несоответствие данных кассовых книг данным журнала (книги) кассира-операциониста в части неверного отражения в объеме выручки сумм займов установлено не было; соответствующих объяснений предприниматель в ходе проверки не давала.
Между тем, в случае ошибочного отражения в учете предпринимателя и журнале (книге) кассира-операционалиста сумм займов в качестве выручки, проверяющие должны были выявить расхождения между данными учета, журнала кассира и данными кассовой книги, в которой, согласно пояснениям предпринимателя, спорные суммы отражались как займы.
Кроме того, по результатам анализа данных представленной суду кассовой книги и данных ПКО, установлено наличие несоответствий в номерах ПКО и отраженных суммах, что противоречит Положению № 373-П; в ходе исследования представленных документов (оригинала кассовой книги, показания электронной контрольной ленты защищенной (ЭКЛЗ), приходных кассовых ордеров) установлено, что спорные суммы, отраженные в ПКО, в ряде случаев отсутствуют в кассовой книге и полностью отсутствуют в показаниях с ЭКЛЗ. Однако данные противоречия и ошибки также не были выявлены в ходе проверки 2014 года.
Также, учитывая тот факт, что в спорный период ФИО6 также приобретались у ФИО1 товары за наличный расчет, судом были запрошены у заявителя ПКО о внесении ФИО6 в кассу денежных средств в качестве оплаты за товар. По результатам исследования представленных ПКО было установлено, что большинство из них отсутствуют в представленной суду кассовой книге (дополнения инспекции от 13.04.2017); в то же время, проверкой 2014 года таких расхождений в отражении ПКО по данным анализа кассовой книги установлено не было.
Изложенное позволяет суду прийти к выводу о том, что сведения в части отражения сумм займов, имеющиеся в представленной непосредственно в судебное заседание кассовой книге, отличаются от данных кассовой книги, представляемой предпринимателем в ходе проверки в 2014 году, что может свидетельствовать о противоправном внесении предпринимателем исправлений в кассовую книгу после получения результатов выездной проверки с целью корректировки размеров налогооблагаемого дохода.
В ходе проверки налоговым органом неоднократно опрашивалась ФИО6 (займодавец). Опрошенная в ходе проверки ФИО6 показала, что предоставляла денежные средства ФИО1 на короткий промежуток времени в сумме от 200 до 500 тысяч рублей; фактически деньги получала в кассе ОАО «Кировгазосиликат» через 2-3 дня после передачи ФИО1, передача денежных средств оформлялась договором займа, последующая передача денежных средств оформлялась дополнительными соглашениями. При передаче денежных средств ФИО6 расписывалась только в договорах и дополнительных соглашениях. При получении денежных средств расписывалась в расходных кассовых ордерах, при этом никакие документы ФИО6 не выдавались.
К показаниям, данным ФИО6 в судебном заседании, о том, что ей выдавались кассовые чеки на переданные суммы займов, суд с учетом изложенных выше обстоятельств и ранее данных ФИО6 показаний налоговому органу, а также при отсутствии указанных кассовых чеков, относится критически.
Наряду с изложенным, инспекцией по итогам анализа представленных предпринимателем в судебных заседаниях данных бухгалтерского учета установлено следующее.
В представленных карточках счета 62.1 налогоплательщик отражает поступающие займы как стоимость реализованного товара, отражая бухгалтерской проводкой Дт 50.1 Кт 62.1 в суммах, не соответствующих суммам, указанным в ПКО.
Так, в представленных к проверке ПКО суммы займа указаны от 100 000 до 650 000 рублей, без копеек (кроме одной суммы), то есть целыми числами.
По карточкам счета 62.1 в 10 случаях суммы займа отражены в большей сумме, чем по ПКО. При этом разница в суммах займа отражена проводкой Дт 62.1 Кт 90.1 в карточке счета 62.1, что означает приобретение ФИО6 стройматериалов у ИП ФИО1 (данное обстоятельство не оспаривается предпринимателем).
По карточкам счета 62.1 в 10 случаях суммы займа отражены в меньшей сумме, чем по ПКО. Разница в суммах займа ИП ФИО1 отражена дополнительной проводкой Дт 50.1 Кт 62.1, в карточке счета 62.1.
При завышении суммы займа по ПКО налогоплательщик разницу отражала проводкой Дт 62.1 Кт 90.1 (в качестве реализации), что приводило к искусственному закрытию счета 62.1.
В результате анализа установлено, что суммы приобретения товара (газосиликатных блоков) ФИО6 у ИП ФИО1 варьируются от 11,40 рублей до 23 696,20 рублей (при средней цене одного блока - 90 рублей и 84 рубля в спорные периоды соответственно).
Таким образом, ИП ФИО1, отражая в учете проводку Дт 62.1 Кт 90.1, показывает отпуск ГСБ от 0,13 штук до 263,29 штук; при этом приобретение ФИО6 товара, по данным предпринимателя, осуществлялось только в дни получения займа от ФИО6
Согласно правилам ведения бухгалтерского учета поступление займов отражается проводкой Дт 50.1 Кт 66(67); как указано судом выше, спорные суммы на данных счетах не отражались.
В результате анализа карточки счета 62.1 ИП ФИО1 инспекцией было установлено, что налогоплательщик фактически использует бухгалтерскую проводку Дт 62.1 Кт 90.1 для приведения данных проводки Дт 50.1 Кт 62.1 в соответствие с указанными суммами займа по ККТ и с целью замены правильной проводки Дт 50.1 Кт 66(67), при этом разность сумм займов по ПКО и счету 62.1 предприниматель отражает как реализацию продукции ФИО6
Также (принимая во внимание порядок отражения в бухгалтерском учете и доводы предпринимателя) в ряде случаев в ПКО стоимость приобретенного товара и сумма переданного займа отражены одной суммой (без разбивки на заёмные средства и оплату товара).
Таким образом, на основе полного и объективного анализа имеющихся в материалах дела документов в совокупности и взаимосвязи, суд приходит к выводу о том, что действия заявителя направлены на искусственную замену одной хозяйственной операции (реализация товара) другой (получение заемных денежных средств, не входящих в состав налогооблагаемого дохода), что в рассматриваемом случае не отвечает требованиям добросовестности и имеет своей целью получение необоснованной налоговой выгоды в виде исключения спорных денежных сумм из состава доходов при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением упрощенной и общепринятой системы налогообложения.
Указанные выводы суда подтверждаются также данными проведенного налоговым органом анализа финансовых активов и хозяйственной деятельности предпринимателя в спорный период, свидетельствующими о том, что ИП ФИО1 не нуждалась в привлеченных дополнительных заемных денежных средствах, являющихся спорными: 2012 год – 4 186 734,28 рублей; 2013 год – 2 620 700 рублей.
Так, ИП ФИО1 во всех случаях (29 случаев) заемные денежные средства возвращались по РКО на следующий день в аналогичной сумме, что не соответствует условиям договоров займа (договоры займов являлись процентными). Кроме того, сроки возврата денежных средств по договору займа и дополнительным соглашениям определены от двух до трех лет.
В проверяемый период ИП ФИО1 имела достаточные средства кредитования через банк (ИП ФИО1 представлено ОАО КБ «Хлынов» денежных средств по кредитным договорам в 2012 году 46 500 000 рублей, в 2013 году – 38 500 000 рублей. Цели предоставления кредитов – пополнение оборотных средств (расчеты за ГСБ, выплата заработной платы)).
Кроме того, при анализе поступления денежных средств по ККТ установлено, что ИП ФИО1 в дни получения займов (возвращенных на следующий день), в большинстве случаев имела достаточные средства, полученные от продажи товаров, не нуждалась в однодневном привлечении дополнительных денежных средств в качестве займа.
Также на основании представленного налоговым органом в материалы дела расчета стоимости реализованного товара судом установлено, что с учетом стоимости закупленного предпринимателем у ОАО «Кировгазосиликат» товара и применяемой предпринимателем розничной наценки, примерная стоимость реализованного через торговую точку в спорный период товара соответствует размеру выручки, принятой инспекцией на основе фискальных отчетов ККТ и примененной при доначислении налогов по результатам выездной налоговой проверки (расчет инспекции в дополнениях от 19.12.2016 и от 02.02.2017).
Таким образом, судом с учетом совокупности изложенных обстоятельств установлено, что спорные суммы фактически являются выручкой предпринимателя от реализации товаров и подлежат включению в налогооблагаемый доход.
При указанных обстоятельствах остальные доводы заявителя о необоснованном включении в состав доходов сумм займов судом рассмотрены и отклоняются как необоснованные, противоречащие материалам дела и не влияющие на выводы суда.
2.Стоимость возвращенного покупателям товара, неучтенная инспекцией при определении размера дохода.
В ходе судебного разбирательства предпринимателем заявлены возражения, связанные с тем, что инспекцией при определении размера налогооблагаемого дохода не учтены суммы, выплаченные покупателям из кассы по РКО в связи с возвратом товара (в 2012 – 1 585 918 рублей 76 копеек, в 2013 – 230 923 рублей 40 копеек). В подтверждение указанного довода заявителем представлены суду копии РКО и ряд заявлений на возврат от покупателей.
Инспекция с указанными доводами не согласна, указывает на то, что в ходе проверки кассовой дисциплины в 2014 году предпринимателем не заявлялись данные суммы возврата товара.
Рассмотрев указанные доводы предпринимателя, суд считает их обоснованными в силу следующего.
Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
Согласно части 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с частью 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В силу статей 209, 2010 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается полученный налогоплательщиком доход; при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно статье 346.15, пункту 1 статьи 248 НК РФ при определении объекта налогообложения единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг).
Основания и порядок возврата товара покупателями, а также порядок принятия продавцом возвращенного товара определены в главе 30 Гражданского кодекса Российской Федерации, т.е. нормами гражданского законодательства покупателю предоставлено право вернуть товар; при наличии определенных условий продавец такой товар обязан принять обратно.
Таким образом, в случае возврата покупателями товаров (в том числе оборотной тары) сделка купли-продажи признается несостоявшейся, а стоимость такого товара не увеличивает налогооблагаемую базу.
Как усматривается из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде предприниматель осуществлял торговую деятельность по реализации товаров за наличный расчет. Договоры розничной купли-продажи заключались посредством оформления накладной на отпуск товаров, расчет производился наличными денежными средствами через ККТ. При возврате покупателями товара в предусмотренных законом случаях (в том числе возврата оборотной тары) стоимость возвращенного товара (тары) выплачивалась покупателю из кассы предпринимателя, при выплате составлялся РКО с основанием выплаты – возврат товаров.
Инспекцией по итогам проверки спорных сумм посредством анализа РКО факт возврата товара в заявленных суммах не оспорен; таким образом, сумма дохода, определенная инспекцией по данным фискальных отчетов ККТ, должна быть уменьшена на спорную стоимость возвращенных товаров.
Доводы инспекции о том, что в ходе проверки кассовой дисциплины предприниматель не заявляла о данных объемах возвратов, судом рассмотрен и отклоняется как необоснованный, поскольку установление стоимости возвращенного товара не входило в предмет проверки 2014 года; в ходе проверочных мероприятий устанавливались объемы поступления и правильность оприходования денежных средств, поступивших в кассу предпринимателя посредством применения ККТ. Стоимость возвращенного товара выплачивалась покупателям через кассу без применения ККТ.
Таким образом, спорные суммы стоимости возвращенного товара должны быть учтены при определении размера налогооблагаемого дохода.
Кроме того, проверяя правильность исчисления налоговым органом объема налогоооблагаемого дохода, судом установлено, что инспекцией при определении суммы выручки за 2013 год допущена ошибка; так, согласно данным журнала (книги) кассира-операциониста за 2013 год сумма выручки по ККТ составила – 51 996 118 рублей 51 копейка, в то время как инспекцией определена выручка за указанный период – 52 147 002 рубля 00 копеек, при этом обоснование причины возникновения разницы инспекцией не представлено.
С учетом изложенного, суд считает необходимым принять при определении размера налогооблагаемого дохода по данным журнала (книги) кассира-операционалиста: в 2012 году – 57 425 040 рублей 48 копеек, за 2013 год – 51 996 118 рублей 51 копейка с учетом спорных сумм стоимости возвращенного товара и стоимости возвращенного товара, установленного в ходе проверки 2014 года (учтенной инспекцией в ходе проверки).
3.Налоговые вычеты НДС по сделкам с ОАО «Кировгазосиликат»
В ходе судебного разбирательства предпринимателем заявлены возражения, связанные с тем, что инспекцией при исчислении НДС не приняты суммы налога, предъявленные предпринимателю в течение спорных периодов в составе стоимости товара, приобретенного заявителем у ОАО «Кировгазосиликат». Представленные в материалы дела счета-фактуры не исследовались налоговым органом в ходе проверки; однако сведения о данных документах были отражены в книге продаж ООО «Кировгазосиликат», а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах НДС.
Инспекция с доводами заявителя не согласна, обращает внимание суда на то, что в ходе проверки указанные документы предпринимателем не представлялись.
Заслушав представителей сторон, изучив представленные документы, суд пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Из содержания норм статей 171, 172 НК РФ следует, что необходимыми условиями применения налоговых вычетов являются: предъявление налогоплательщику сумм НДС; принятие товара на учет и использование для операций, являющихся объектом налогообложения НДС; наличие первичных документов, подтверждающих совершение названных операций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, представление налогоплательщиком оформленных в установленном порядке и содержащих достоверную, полную и непротиворечивую информацию счетов-фактур, является основанием для применения налогового вычета.
Суд, проверяя правильность исчисления налоговым органом вмененных предпринимателю налоговых платежей, исходя из принципа объективной истины, обязан исследовать все обстоятельства и установить реальный объем налоговых обязательств налогоплательщика.
С учетом изложенного, проанализировав представленные в материалы дела документы, суд установил наличие оснований для применения налоговых вычетов по сделкам с ОАО «Кировгазосиликат» и пришел к выводу о необходимости уменьшения исчисленного налога на суммы установленных вычетов.
Достоверность представленных документов, суммы предъявленного НДС инспекция не оспаривает.
Довод ИФНС о непредставлении указанных счетов-фактур в ходе налоговой проверки судом рассмотрен и отклоняется, поскольку в силу пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, представление в суд доказательств, не раскрытых в ходе налоговой проверки, не является основанием для отказа в их принятии судом, а может служить лишь основанием для возложения судебных расходов на сторону, представившую такие доказательства (по усмотрению суда).
В силу изложенного, доводы заявителя о необходимости учета при исчислении НДС сумм налоговых вычетов по представленным счетам-фактурам суд признает обоснованными.
4.Применение «расчетного» метода при исчислении НДС
В ходе судебного разбирательства предпринимателем заявлены возражения в отношении неправомерного, по мнению заявителя, исчисления НДС по ставке 18 % со стоимости реализованного товара. Заявитель со ссылкой на пункт 6 статьи 168, статьи 153, 154 НК РФ полагает, что в данном случае розничная цена реализуемого товара включала в себя НДС, в связи с чем при исчислении налога применению подлежал расчетный метод (18/118).
Инспекция с указанными доводами не согласна, указывает на то, что НДС в состав цены товара не включался, основания для применения расчетного метода отсутствуют.
Рассмотрев указанные доводы предпринимателя, суд считает их необоснованными в силу следующего.
В соответствии со статьей 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При этом, согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 данной статьи (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
При этом указанным пунктом установлен исчерпывающий перечень оснований для применения расчетной ставки по НДС: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.
Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается налогоплательщиком в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 03.06.2014 № 17-П и Определении от 17.02.2015 № 263-О указал, что предписания статьи 168 НК РФ, в том числе ее пунктов 6 и 7, адресованы, как следует из их содержания, именно плательщикам налога на добавленную стоимость и не содержат оговорок о возможности их распространения на лиц и на операции, которые от уплаты этого налога освобождены в силу закона; к таким лицам, согласно статье 346.26 Кодекса, относятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В данном случае налогоплательщик одновременно применял ФИО14 и упрощенную систему налогообложения, реализуя по образцам один и тот же товар как по договору розничной купли-продажи, так и по договорам поставки. В силу прямого указания НК РФ лица, применяющие специальные режимы (УСН и ФИО14) не являются налогоплательщиками НДС.
По итогам проверки инспекцией установлено, что заявитель применял специальный налоговый режим в виде ФИО14 и не считал себя плательщиком НДС, соответственно, не включал НДС в стоимость реализованных строительных товаров.
Пунктом 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» установлено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п.4 ст. 164 Кодекса).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо установить обстоятельства, свидетельствующие о воле сторон при заключении договоров относительно указания стоимости товара с учетом НДС или без учета НДС.
Из имеющихся в материалах дела документов по реализации заявителем товара следует, что сумма НДС в цене товара не предусматривалась. Данный факт подтверждается договорами, счетами, накладными, платежными документами, которые либо не содержат сведений об НДС, либо в строке «сумма НДС» указано «ноль рублей», либо прямо указано «НДС отсутствует» («НДС не облагается»). Так, например, в платежных документах на оплату товара (ПКО) отражена стоимость товара в отметкой «без НДС».
Таким образом, оснований полагать, что сумма НДС учтена налогоплательщиком при продаже товара по договорам розничной купли-продажи, не имеется; из обстоятельств заключения и исполнения договоров следует, что цена не включает в себя сумму НДС. Доказательств обратного заявителем суду не представлено.
При указанных обстоятельствах налоговым органом правомерно произведено доначисление НДС по ставке 18 процентов на сумму выручки, полученной по договорам поставки, оказания услуг и от розничных покупателей товаров, поскольку в проверяемый период, применяя специальный режим в виде ФИО14 и УСН (до превышения), налогоплательщик не включал в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость. Оснований для применения расчетной ставки налога на добавленную стоимость, установленной пунктом 4 статьи 164 Кодекса, в данном случае не имеется.
Толкование норм главы 21 НК РФ в ином смысле повлечет возможность злоупотребления налогоплательщиками своими правами, в том числе, в виде исчисления недоимки по НДС не от реальной рыночной стоимости товаров в случае выявления неправомерного применения ФИО14. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в корреспонденции с абз.3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ рыночная цена (стоимость) товара подлежит определению без учета НДС, при этом согласно пункта 3 статьи 105.3 Кодекса цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.
С учетом вышеизложенного, доначисление НДС по ставке 18% является законным и обоснованным.
Суд, на основе анализа представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон, установив необоснованное применение заявителем ФИО14 к спорной деятельности, проверил правильность определения налоговым органом размеров вменяемого предпринимателю дохода и правильность исчисления налоговых платежей с учетом положений действующего законодательства.
Судом признаны обоснованными доводы налогоплательщика относительно необходимости корректировки размера выручки на сумму стоимости возвращенного товара, а также о необходимости уменьшения доначисленного НДС на суммы вычетов по счетам-фактурам ОАО «Кировгазосиликат»; кроме того, суд установил, что размер выручки за 2013 год составил 51 996 118 рублей 51 копейка. В то же время суд отклонил доводы плательщика по суммам займа и необходимости применения расчетного метода исчисления НДС.
Согласно представленному по требованию суда и арифметически согласованному сторонами справочному расчету, суммы подлежащих начислению платежей с учетом указанной позиции суда составили: единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, - 2 708 364 рубля, НДС – 4 464 843 рубля, НДФЛ – 2 664 979 рублей.
Арифметика расчета указанных сумм налогов, а также пеней и штрафов, предпринимателем не оспаривается.
Таким образом, начисление налоговых платежей в данных суммах, соответствующих пеней и привлечение предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 НК РФ является правомерным. Обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности и начисление пеней, судом не установлено, заявителем не приведено; размер налоговых санкций ИФНС определен верно.
Процедура проведения проверки и порядок принятия решения по её результатам судом проверены и признаны соответствующими требованиям действующего законодательства. Обстоятельств, безусловно влекущих отмену решения ИФНС, судом не установлено.
Ссылки заявителя на отсутствие в оспариваемом решении инспекции обоснованных расчетов, связанных с определением размеров выручки, судом отклоняются как не соответствующие материалам дела и противоречащие содержанию оспариваемого решения. Кроме того, оценивая указанный довод предпринимателя, суд отмечает, что заявитель неоднократно в ходе судебного разбирательства заявлял новые доводы и представлял доказательства, не раскрытые в ходе проведения проверки, что влекло за собой необходимость истребования судом у инспекции дополнительных пояснений и расчетов.
Нарушений пункта 8 статьи 101 НК РФ, которые бы привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения (пункт 14 статьи 101 НК РФ) судом не установлено.
Все остальные доводы заявителя, касающиеся оспаривания решения инспекции в данной части, судом рассмотрены, оценены и отклоняются как позицию заявителя не подтверждающие и выводы суда не опровергающие.
Вместе с тем, доначисление инспекцией единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 82 865 рублей, соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме; начисление к уплате НДС в сумме 1 393 597 рублей 00 копеек, соответствующих пеней; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ виде штрафов в соответствующих суммах; начисления к уплате НДФЛ в сумме 1 019 486 рублей, соответствующих пеней; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ виде штрафов в соответствующих суммах, следует признать неправомерным, противоречащим положениям действующего налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы заявителя. В указанной части суд признает оспариваемое решение инспекции недействительным на основании статьи 201 АПК РФ.
В удовлетворении остальной части заявленных требований следует отказать.
В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины возлагаются на заявителя. Судом установлено, что государственная пошлина уплачена заявителем в полном объеме.
Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 197, 200, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л :
заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову от 05.04.2016 № 29-20/4/377 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- начисления к уплате единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 82 865 (восемьдесят две тысячи восемьсот шестьдесят пять) рублей 00 копеек, соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме;
- начисления к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 1 393 597 (один миллион триста девяносто три тысячи пятьсот девяносто семь) рублей 00 копеек, соответствующих пеней; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ виде штрафов в соответствующих суммах;
- начисления к уплате налога на доходы физических лиц в сумме 1 019 486 (один миллион девятнадцать тысяч четыреста восемьдесят шесть) рублей 00 копеек соответствующих пеней; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ виде штрафов в соответствующих суммах.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес места нахождения: 610020, Россия, <...>) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН<***>, ОГРН <***>, адрес места нахождения: 610017, Россия, Кировская область, г.Киров) судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в сумме 300 (триста) рублей 00 копеек.
Исполнительный лист на взыскание судебных расходов выдать после вступления решения суда в законную силу.
Обеспечительные меры, принятые определением суда от 17.04.2017, отменить после вступления решения суда в законную силу.
Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.
Пересмотр в порядке кассационного производства решения арбитражного суда в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации производится в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба в этом случае подается непосредственно в Верховный Суд Российской Федерации.
Судья С.А.Бельтюкова
