Арбитражный суд Хабаровского края
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Хабаровск Дело №А73-13550/2010
31 января 2011 года
Резолютивная часть решения объявлена 24 января 2011 года.
Решение в полном объеме изготовлено 31 января 2011 года.
Арбитражный суд Хабаровского края в составе:
судьи Копыловой Н.Л.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Агаповой В.С.
рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению
Общества с ограниченной ответственностью «Экселло»
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска
о признании недействительным в части решения ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска от 07.09.2010 № 313
при участии:
от Общества – представитель ФИО1 по доверенности от 17.12.2010 б/н, представитель ФИО2 по доверенности от 17.12.2010 б/н;
от Инспекции – старший государственный налоговый инспектор юридического отдела ФИО3 по доверенности от 11.01.2010 № 04-30/4; государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок № 3 ФИО4 по доверенности от 11.01.2011 № 04-30/10.
В судебном заседании в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ объявлялись перерывы в пределах 5-ти дней: с 17.01.2011 до 21.01.2011, с 21.01.2011 до 24.01.2011.
Предмет спора.
Общество с ограниченной ответственностью «Экселло» (далее – ООО «Экселло», Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска (далее также – Инспекция ФНС, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным в части решения ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска от 07.09.2010 № 313 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Согласно уточненным требованиям, Общество не согласно с решением налогового органа в части начислений по налогу на имущество организаций: недоимка – 52 046 руб., пени – 2 176,25 руб., штраф – 10 408 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ; также Общество не согласно с решением в части вывода о неправильном исчислении Обществом суммы амортизации в размере 4 166,69 руб. и в части обязания налогоплательщика внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 решения).
Представители Общества в судебном заседании заявление поддержали в полном объеме, настаивали на его удовлетворении.
Инспекция ФНС в отзыве и ее представители в судебном заседании с заявлением не согласились по доводам, аналогичным выводам оспариваемого решения.
Судом установлено.
Инспекцией ФНС России по Центральному району г. Хабаровска проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Экселло» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
Актом выездной налоговой проверки от 28.07.2010 № 82 установлено, что Обществом необоснованно поставлен на учет как основное средство приобретенный самолет АН-2, занижена его первоначальная стоимость на сумму произведенного капитального ремонта, и соответственно, неверно определена налогооблагаемая база по налогу на имущество организаций за 2009 год. Кроме того, в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год неправомерно включена сумма амортизации по самолету в размере 4 166,69 руб. в период нахождения самолета в состоянии, не пригодном к эксплуатации.
По результатам рассмотрения акта проверки налоговым органом принято решение от 07.09.2010 № 313 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО «Экселло» привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 10 408,40 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций.
Этим же решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 52 046 руб. и начисленную на нее пеню в сумме 2 176,25 руб.; пунктом 3.2. решения Обществу предложено уменьшить убыток за 2009 год в сумме 136 233,06 руб.; пунктом 4 решения Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решение Инспекции поддержано Управлением ФНС России по Хабаровскому краю в решении от 29.10.2010 № 13-10/425/25196, в связи с чем апелляционная жалоба налогоплательщика на решение от 07.09.2010 №313 была оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска от 07.09.2010 № 313, ООО «Экселло» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным в части начислений по налогу на имущество организаций (недоимки, пени, штрафа), в части вывода о неправильном исчислении Обществом суммы амортизации по самолету и в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. При этом согласно пояснениям от 22.12.2010 исх. № 076, установленное решением Инспекции завышение убытка в сумме 136 233,06 руб. Общество признает и не оспаривает.
Из материалов дела следует, что основанием для вынесения решения Инспекции послужили следующие обстоятельства.
ООО «Экселло» на основании договора купли-продажи б/н от 20.11.2008, заключенного с Амурской областной общественной организацией любителей авиации «Аэролайн», был приобретен самолет АН-2 № RA-68043, заводской номер 1П9315, год выпуска - 1981, с двигателем к нему АШ-62ИР № 16505114.
Стоимость самолета, согласно договору купли-продажи и товарной накладной от 16.12.2008 № 1, составила 50 000 рублей. Самолет передан от продавца к покупателю по акту приема-передачи от 06.12.2008 в частично размонтированном состоянии: отстыкованы верхние и нижние левые и правые консоли крыльев, стабилизатор, киль, руль направления, руль высоты, воздушный винт с втулкой. В акте приема-передачи от 06.12.2008 указывалось также, что планер и двигатель самолета требуют капительного ремонта в условиях авиаремонтного завода.
16.12.2008 самолет Обществом был принят на учет в качестве основного средства (акт ОС-1 от 16.12.2008, инвентарная карточка) по стоимости воздушного судна 50 000 руб., уплаченных продавцу.
Согласно договору об оказании услуг по ремонту авиатехники от 20.11.2008 № 28, приемо-сдаточному акту от 17.12.2008 воздушное судно было передано на ремонт в ОАО «АРЗ № 24 ГА».
Таким образом, самолет был передан в ремонт 17.12.2008 – то есть после его приема к учету в качестве объекта основных средств (принят к учету 16.12.2008).
26.06.2009 ОАО «АРЗ № 24 ГА» был выставлен акт выполненных работ, в котором прописаны проведенные работы по ремонту воздушного судна, а именно: капитальный ремонт самолета, ремонт радиостанции, ремонт воздушного винта, восстановительный ремонт левого корневого бензобака, клепальные работы, замена остекления, доработки, капитальный ремонт авиадвигателя. Стоимость ремонта составила 3 294 778,30 руб. (в том числе НДС - 502 593,30 руб.).
Из материалов дела также следует, что в соответствии с договором аренды транспортного средства без экипажа от 10.03.2009, актами приема-передачи от 11.03.2009, от 02.11.2009 воздушное судно с 11.03.2009 по 02.11.2009 (в том числе в период нахождения самолета в ремонте) находилось в аренде у Некоммерческого партнерства «ДальТрансАэро», которым 23.03.2009 был осуществлен контрольный полет самолета, 20.04.2009 произведен технический осмотр и документирование технического состояния самолета на предмет пригодности последнего к летной эксплуатации, по результатам чего был составлен отчет от 20.04.2009.
Свидетельство о регистрации права собственности на воздушное судно получено ООО «Экселло» 12.05.2009, сертификат летной годности воздушного судна получен 28.05.2009.
В дальнейшем по договору от 03.09.2009, согласно счету от 02.11.2009 № 1 и платежному поручению от 18.11.2009 № 31 самолет был продан ООО «Лубриком-Восток» за 70 000 руб.
С 01.01.2009 по 02.11.2009 ООО «Экселло» начисляло амортизацию на принятый к учету в качестве объекта основных средств самолет; размер амортизации составил 4 166,69 руб. (первоначальная стоимость - 50 000 руб., срок полезного использования 11 лет (132 месяца), ежемесячная амортизация – 378,79 руб., учитываемая сумма с января 2009 года по ноябрь 2009 года -(378,79 руб.*11 мес.) = 4 166,69 руб.).
Налоговым органом на основании вышеуказанных документов, в частности – акта приема-передачи от 06.12.2008, а также письменных пояснений руководителя Амурской областной общественной организации любителей авиации «Аэролайн» ФИО5, показаний руководителя ОАО «АРЗ № 24 ГА» ФИО6, начальника ремонтного цеха ФИО7 сделан вывод о том, что ООО «Экселло» был приобретен не самолет (воздушного судна), а его составные части.
По мнению налогового органа, воздушное судно подлежало принятию на учет в качестве основного средства 20 апреля 2009 (дата документирования технического состояния самолета) по первоначальной стоимости 2 842 185 руб. (в том числе: покупная цена самолета 50 000 руб. плюс стоимость ремонтных работ 2 792 185 руб. (без НДС).
В подтверждение своей позиции Инспекцией приводятся следующие доводы:
- на момент учета налогоплательщиком в качестве объекта основных средств самолет не представлял собой инвентарный объект и не соответствовал требованиям п. 6 ПБУ 6/01, поскольку находился в разукомплетованном (размонтированном) состоянии;
- приобретенное воздушное судно изначально предполагалось к использованию в качестве самолета как транспортного средства, для чего было необходимо произвести монтаж его разрозненных составных частей с заменой непригодных к эксплуатации элементов;
- приобретенный актив, не пригодный к эксплуатации, подлежит учету как основное средство на счете бухгалтерского учета 01 «Основные средства» после доведения его до состояния, пригодного к эксплуатации, по первоначальной стоимости, включающей в себя все расходы, связанные с приобретением и проведением капитального ремонта, поскольку приведение объекта в состояние, пригодное для использования, относится к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;
- до момента доведения до состояния, пригодного к использованию (эксплуатации по назначению), объект подлежал учету на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы», предназначенном для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств;
- начисление ежемесячной амортизации по воздушному судну в период нахождения его в состоянии не пригодном к эксплуатации до момента ввода его в эксплуатацию как основного средства является неправомерным;
- в течение всего периода, когда воздушное судно числилось на балансе организации с декабря 2008 по ноябрь 2009, оно не приносило доход, не участвовало в хозяйственной деятельности Общества, не использовалось по назначению, а лишь увеличивало затратную часть в целях исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость.
Возражая на указанные доводы налогового органа, ООО «Экселло» указывает:
- по договору купли-продажи от 20.11.2008 им была приобретена индивидуально-определенная вещь: воздушное судно, идентифицированное по регистрационному и заводскому номерам, с принадлежностями, отстыкованными в целях хранения и транспортировки деталями;
- передача временно размонтированного самолета с идентифицированными по наименованиям комплектующими изделиями не может рассматриваться как передача разрозненных составных частей, а является передачей индивидуально-определенной вещи в комплектности, определенной договором купли-продажи в соответствии со ст. 478 Гражданского кодекса РФ;
- воздушное судно до момента приобретения Обществом было в эксплуатации, частично утратило свои свойства и требовало восстановления первоначального состояния посредством капитального ремонта, без необходимости каких-либо доработок;
- по акту от 26.06.2009 Обществом были приняты работы по капитальному ремонту, которые не относятся к перечню оснований для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств после принятия его на учет;
- изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В ходе рассмотрения дела ООО «Экселло» было заявлено ходатайство о проведении экспертизы в целях разрешения вопросов: являлось ли приобретенное по договору от 20.11.2008 воздушное судно в момент его передачи Обществу по акту от 06.12.2008 единым конструктивно обособленным объектом – самолетом, требовал ли приобретенный актив изменений конструкции и доработок, а также для разъяснения порядка оценки пригодности экземпляра воздушного судна к летной эксплуатации.
Ходатайство судом отклонено за отсутствием оснований, установленных ст. 82 Арбитражного процессуального кодекса РФ, и наличием в материалах дела достаточных доказательств для всестороннего, полного и объективного рассмотрения спора.
Исследовав материалы дела, заслушав доводы и возражения представителей сторон, суд признал заявление ООО «Экселло» подлежащим удовлетворению, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
Таким образом, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является имущество, подлежащее учету на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов бухгалтерского учета), от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) и от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, к основным средствам, как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
Аналогично пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 к основным средствам отнесены: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 предусмотрено, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное соблюдение следующих условий:
- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Таким образом, для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в пунктах 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», наличие акта (накладной) приемки-передачи, технических документов, документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие имущества, относящегося к основным средствам.
Материалами дела установлено, что в соответствии с договором купли-продажи б/н от 20.11.2008, заключенным с Амурской областной общественной организацией любителей авиации «Аэролайн», актом приема-передачи от 06.12.2008 ООО «Экселло» был приобретен самолет (воздушное судно) АН-2 № RA-68043, заводской номер 1П9315, год выпуска - 1981, с двигателем к нему АШ-62ИР № 16505114, переданный покупателю в частично размонтированном состоянии: отстыкованы верхние и нижние левые и правые консоли крыльев, стабилизатор, киль, руль направления, руль высоты, воздушный винт с втулкой. При этом в акте приема-передачи от 06.12.2008 указывалось, что планер и двигатель самолета требуют капительного ремонта в условиях авиаремонтного завода.
Инспекция считает, что Обществом приобретен самолет в разукомплектованном состоянии; при приобретение имущество являлось не самолетом (воздушным судном), а его разрозненными составными частями; при принятии на учет в качестве объекта основных средств самолет не обладал признаками единого инвентарного объекта.
Вместе с тем, поскольку самолет следует рассматривать как экземпляр воздушного судна (авиатранспортное средство), то в соответствии со статьей 32 Воздушного кодекса Российской Федерации «воздушное судно» определяется как летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды.
Следовательно, воздушным судном (самолетом) расценивается сочетание относящихся к нему приспособлений и принадлежностей, что в комплектности определяет назначение воздушного судна как летательного аппарата.
Из договора купли-продажи от 20.11.2008, акта приема-передачи от 06.12.2008, следует, что Обществом был приобретен самолет. Это же следует из приемо-сдаточного акта от 17.12.2008 о передаче самолета в ремонт.
С учетом этого суд считает, что по договору купли-продажи от 20.11.2008 ООО «Экселло» была приобретена индивидуально-определенная вещь: воздушное судно, идентифицированное по регистрационному и заводскому номерам, с временно отстыкованными, идентифицированными по наименованиям принадлежностями, составляющими комплектующие элементы летательного аппарата, что по совокупности материально-вещественной ценности для целей бухгалтерского учета определяет приобретенный Обществом актив как единицу бухгалтерского учета основных средств – авиатранспортное средство со всеми приспособлениями и принадлежностями.
В связи с этим суд считает, что самолет был приобретен в размонтированном, а не в разукомплектованном состоянии.
При этом суд не принимает доводы Инспекции о том, что приобретенный Обществом актив не обладал признаками единого инвентарного объекта, также по тому основанию, что данный довод не отражен в оспариваемом решении в совокупности с выводами, послужившими основанием для привлечения ООО «Экселло» к ответственности.
Кроме того данный довод приведен вне связи с требованиями пункта 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н), устанавливающего, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Согласно данному пункту авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
Исходя из этого, двигатель самолета, признаваемый самостоятельным инвентарным объектом, мог быть поставлен на учет в качестве основного средства, поскольку не требовал монтажа, что не учтено в доводах Инспекции.
Инспекция указывает, что до момента ввода в эксплуатацию основного средства все затраты, связанные с его вводом, должны собираться на счете 08 для формирования первоначальной стоимости. А поскольку ООО «Экселло» приобретен самолет в состоянии не пригодном к эксплуатации, то все затраты связанные с его доведением до пригодного к эксплуатации должны были учитываться на счете 08 и формировать его первоначальную стоимость. По окончании проведения работ по доведению актива до состояния пригодности он подлежит учету на счете 01, по сформировавшейся первоначальной стоимости (с включением расходов, связанных с проведением капитального ремонта).
В части данных доводов суд приходит к следующему.
В силу пункта 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
Согласно Плану счетов, разработанному с целью регулирования бухгалтерского учета, счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, принимаемых к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
При этом на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
Как установлено судом, самолет был приобретен в размонтированном состоянии. В судебном заседании представитель ООО «Экселло» подтвердил, что после приобретения самолета требовался монтаж его комплектующих деталей.
В судебном заседании представителем налогового органа уточнено, что самолет до окончания ремонта подлежал учету на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».
Однако учет приобретенного самолета на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» не отвечает критериям, определенным для данного субсчета, поскольку приобретение самолета нельзя отнести ни к возведению зданий и сооружений, ни к монтажу оборудования, ни к стоимости переданного в монтаж оборудования ни на другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.
В силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 данное Положение не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути.
Из материалов дела следует и не опровергнуто Инспекцией, что самолет был приобретен за 50 000 руб., передан в ремонт после его принятия к учету в качестве основного средства. Каких-либо сведений о суммах, уплаченных налогоплательщиком, связанных с доставкой самолета либо монтажом комплектующих деталей самолета, материалы не содержат.
Согласно Плану счетов, имущество, которое требует монтажа, подлежит отражению на счете 07 «Оборудование к установке». Однако транспортные средства (в данном случае – воздушное транспортное средство) не относятся к оборудованию, требующему монтажа.
Вышеизложенными нормами по ведению бухгалтерского учета для принятия объекта к учету на счет 01 «Основные средства» не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, во внимание принимается цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации.
Согласно пункту 1 статьи 36 Воздушного кодекса Российской Федерации гражданские воздушные суда допускаются к эксплуатации при наличии сертификата летной годности (удостоверения о годности к полетам).
В рассматриваемом случае материалами дела установлено и не отрицалось ООО «Экселло», что в момент приобретения самолет не мог эксплуатироваться как воздушное судно, в том числе из-за отсутствия сертификата летной годности, который был получен 28.05.2009.
При этом ООО «Экселло» в своих доводах утверждает, что все необходимые условия для принятия к бухгалтерскому учету самолета в качестве основных средств, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, им были соблюдены, самолет был пригоден к использованию в качестве объекта основных средств (например, как выставочный экспонат) и принят к учету в качестве основного средства на основании надлежаще оформленных документов по фактическим затратам, связанным с его приобретением.
Суд приходит к следующим выводам.
В силу пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Аналогичные позиции содержатся в пунктах 23, 24, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
Вместе с тем доведение приобретаемого объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством. Пункт 4 Положения о бухгалтерском учете основных средств ПБУ 6/01 не предусматривает фактического использования имущества в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а исходит из предназначения объекта.
Поскольку самолет был приобретен с соответствующими ему признаками и свойствами воздушного судна, а не создан (построен, возведен) налогоплательщиком, – следовательно, свойства данного объекта не должны быть связаны с вводом его в эксплуатацию.
Более того, вопрос о включении имущества в объект налогообложения должен определяться экономической сущностью объекта. Имущество не обязательно должно фактически использоваться в указанных целях. Достаточно того, что оно для них предназначено.
Готовность самолета к летной эксплуатации и его участие в хозяйственной деятельности ООО «Экселло» (использование самолета) в материалах дела подтверждается договором аренды транспортного средства без экипажа от 10.03.2009, согласно которому самолет был передан во временное владение и пользование некоммерческому партнерству «ДальТрансАэро». Согласно п. 3.1. договора арендованное воздушное судно предназначено для выполнения полетов в соответствии с целями и задачами арендатора.
Согласно актам приема-передачи от 11.03.2009, от 02.11.2009 в период с 11.03.2009 по 02.11.2009 (в том числе в период нахождения самолета в ремонте) воздушное судно находилось в аренде у Некоммерческого партнерства «ДальТрансАэро», которым 23.03.2009 был осуществлен контрольный полет самолета, 20.04.2009 произведен технический осмотр и документирование технического состояния самолета на предмет пригодности последнего к летной эксплуатации.
Нахождение самолета в аренде (исполнение договора аренды) дополнительно подтверждается договором страхования гражданской ответственности, свидетельством эксплуатанта, выданных арендатору.
Данные доказательства опровергают информацию, содержащуюся в письме от 06.07.2010 № 45 директора НП «ДальТрансАэро» ФИО5 о том, что самолет не эксплуатировался.
Учитывая, изложенное суд признает неправильным вывод Инспекции о том, что самолет подлежат принятию к учету в качестве основного средства 20.04.2009 – с даты документирования Некоммерческим партнерством «ДальТрансАэро» технического состояния самолета на предмет пригодности к летной эксплуатации.
Также суд признает необоснованным включение в первоначальную стоимость воздушного судна (по состоянию на 20.04.2009) стоимости ремонтных работ, которые были приняты к учету Обществом 26.07.2009.
Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, пунктом 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Согласно п. 20, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств нахождение имущества в ремонте относится к состоянию его использования, данный объект продолжает учитываться в составе основных средств и по нему продолжает начисляться амортизация.
Согласно статье 257 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 в пунктах 26, 27 предусмотрено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Таким образом, затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, если в результате этого улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта.
Расходы на ремонт (как текущий, так и капитальный) первоначальную стоимость объекта основных средств не увеличивают.
Доказательств тому, что в результате ремонта самолета были улучшены или повышены первоначально принятые нормативные показатели его функционирования, налоговым органом не представлено и доводов об этом не приводилось. Таким образом, в результате ремонта самолета не изменились его физические и эксплуатационные свойства, Общество не получило нового или усовершенствованного объекта.
С учетом изложенного суд признает ошибочными выводы Инспекции о необходимости включении стоимости капитального ремонта в первоначальную стоимость самолета как условия доведения самолета до состояния, пригодного к эксплуатации.
Указывая на то, что в течение всего периода, когда воздушное судно числилось на балансе организации с декабря 2008 по ноябрь 2009, оно не приносило доход, не участвовало в хозяйственной деятельности Общества, не использовалось по назначению, а лишь увеличивало затратную часть в целях исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, – Инспекция не представила доказательств, опровергающих либо как-то учитывающих доводы Общества о том, что, не имея возможностей для эксплуатации авиатехники собственными силами (отсутствие в штате специалистов, отсутствие площадей для хранения и обслуживания авиатехники), Общество передало воздушное судно арендатору в целях скорейшего получения свидетельства эксплуатанта. Договор аренды был заключен сроком на три года. Соответственно, сторонами предполагалось извлечение прибыли от эксплуатации воздушного судна в течение длительного периода. Однако 03.09.2009 в связи с технологическим простоем и документально зафиксированными поломками оно было продано. При этом стоимость ремонтных работ, увеличивая затраты Общества, фактически не увеличила рыночную стоимость самолета АН-2, 1981 года выпуска в связи с высоким износом и общим устареванием данного типа авиатехники.
Требуя от налогоплательщика увеличить первоначальную стоимость воздушного судна на сумму затрат на ремонтные работы, Инспекция ссылается на пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, пункт 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
В соответствии с пунктом 11 Указаний в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Суд считает, что в данном случае налогоплательщиком не было допущено никаких искажений либо неправильного отражения хозяйственных операций, поскольку объект был принят к учету в качестве основного средства 16.12.2008 на основании поступивших первичных документов: договора купли-продажи от 20.11.2008 и соответствующих его условиям акту приема-передачи, товарной накладной, по указанной в накладной первоначальной стоимости 50 000 руб., после чего самолет 17.12.2008 был передан в ремонт. Первичные учетные документы отражали достоверную информацию, действительную волю сторон, были составлены в соответствии с требованиями законодательства, в связи с чем произведенную на их основании запись нельзя квалифицировать как внесенную с искажением.
В течение 2009 налогоплательщиком, как это установлено законодательством о налогах и сборах и законодательством о бухгалтерском учете, на объект основных средств, находящийся в состоянии ремонта (характеризующемся как состояние использования объекта основных средств), начислялась амортизация, которая составила 4 166,69 руб., исчислен и уплачен налог на имущество в сумме 1 008 руб.
При изложенных обстоятельствах суд приходит к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на имущество организаций, предложения уплатить недоимку и пеню по этому налогу, внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того проверкой представленного Инспекцией расчета доначисленной суммы налога на имущество организаций установлено его несоответствие положениям статей 375, 376 Налогового кодекса РФ.
Так, согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (основным средством).
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
При этом согласно п. 1 ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год (12 месяцев).
В своем расчете налоговый орган датой начала начисления амортизации указывает 01.05.2009, первоначальную стоимость объекта по состоянию на 20.04.2009 определяет суммой 2 842 185 руб. (стоимость приобретения и ремонта самолета), ежемесячную амортизацию – суммой 21 532 руб.
С учетом данных показателей среднегодовая стоимость имущества составит 1 484 031 руб. (сумма сложения ежемесячной остаточной стоимости за период с 01.06.2009 по 01.12.2009 = 19 292 399 руб., деленная на 13).
Сумма налога в таком случае составит 32 649 руб. (1 484 031 руб. * 2,2%), а не 53 054,10 руб., исчисленных налоговым органом.
За вычетом оплаченного Обществом налога сумма к доплате могла составить 31 641 руб. (32 649 руб. - 1 008 руб.), а не 52 046,10 руб., как посчитал налоговый орган.
В обоснование привлечения ООО «Экселло» к ответственности Инспекция в решении от 07.09.2010 № 313 сослалась на протоколы допросов руководителя ОАО «АРЗ № 24 ГА» ФИО6 от 14.07.2010, начальника ремонтного цеха ФИО7 от 19.07.2010, которые подтвердили факт непригодности самолета АН-2 к летной эксплуатации и необходимость в капитальном ремонте самолета.
В материалы дела налоговым органом был также представлен протокол допроса ФИО5 от 01.11.2010 по обстоятельствам, связанным с заключением и исполнением договора аренды самолета Некоммерческим партнерством «ДальТрансАэро».
ООО «Экселло» указывает на недопустимость использования протоколов допроса указанных свидетелей в качестве доказательств по делу на основании того, что допросы проведены вне рамок налоговой проверки, длившейся с 30.03.2010 по 28.05.2010, либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
Данный довод суд признает обоснованным, исходя из следующего.
Пункт 4 статьи 82 НК РФ предусматривает, что при осуществлении налогового контроля не допускается, в частности, сбор информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов.
Статья 89 НК РФ определяет порядок и сроки проведения налоговой проверки, согласно пункту 8 которой срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведении проверки.
Из содержания указанной нормы права, с учетом положений статьи 90 НК РФ следует, что опрос свидетелей, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, осуществляется в пределах срока проведения выездной налоговой проверки.
Исключения из указанного правила установлены статьей 93.1 НК РФ, которая не подлежит применению в рассматриваемом случае.
Из материалов дела усматривается, что решение № 80 о проведении в отношении ООО «Экселло» выездной налоговой проверки принято 30.03.2010, окончена проверка 28.05.2010. Таким образом, опрос свидетелей мог быть осуществлен налоговым органом в период с 30.03.2010 по 28.05.2010 включительно.
Вместе с тем свидетели ФИО6 (протокол допроса от 14.07.2010), ФИО7 (протокол допроса от 19.07.2010), ФИО5 (протокол допроса от 01.11.2010) опрошены вне рамок выездной налоговой проверки (после ее окончания), поэтому их пояснения не могут быть приняты в соответствии со статьей 68 АПК РФ в качестве допустимых доказательств по обстоятельствам спора.
В связи с чем является ошибочным довод налогового органа о том, что налоговое законодательство не содержит запрета на использование информации, полученной налоговым органом до или после проведения выездной налоговой проверки.
С учетом изложенного решение Инспекции ФНС России по Центральному району г. Хабаровска от 07.09.2010 № 313 о привлечении ООО «Экселло» к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части подлежит признанию недействительным.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины за рассмотрение дела судом в сумме 2 000 руб. подлежат взысканию в пользу ООО «Экселло» с Инспекции ФНС России по Центральному району г. Хабаровска за счет средств федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л :
заявление удовлетворить.
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска от 07.09.2010 № 313 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным в части:
- привлечения ООО «Экселло» к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество в виде штрафа в сумме 10 408,40 руб.,
- предложения уплатить налог на имущество организаций в сумме 52 046 руб., пеню по налогу на имущество организаций в сумме 2 176,50 руб.,
- предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Обязать Инспекцию ФНС России по Центральному району г. Хабаровска устранить нарушения прав и интересов ООО «Экселло», допущенные при принятии решения от 07.09.2010 № 313.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска за счет средств федерального бюджета в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Экселло» судебные расходы в виде уплаченной при обращении в суд государственной пошлины в сумме 2 000 руб. 00 коп.
Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Хабаровского края.
В двухмесячный срок после вступления в законную силу решение может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Судья Копылова Н.Л.
