Р Е Ш Е Н И Е
Именем Российской Федерации
г. Москва
Дело № А40-56804/13
116-125
30 июля 2013 г.
Резолютивная часть решения объявлена 24 июля 2013 года
Полный текст решения изготовлен 30 июля 2013 года
Арбитражный суд в составе судьи Стародуб А. П.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Гибаловой А.А.,
рассмотрев в судебном заседании дело
по заявлению: ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области
о признании недействительным решения в части.
при участии:
от заявителя: Денисенко С.И. по доверенности от 01.10.2012г. №253/12, Крейсон К.К. по доверенности от 01.10.2012г. №253/12, Вакар А.А. по доверенности от 05.12.2012г. №328/12.
от ответчика: Авдеева Н.А. по доверенности от 04.04.2013 года, Ягло А.Г. по доверенности от 05.04.2013г. №03-09/00169, Лазарев С.Г. по доверенности от 10.09.2012г. №30-11/00747, Французов А.В. по доверенности от 24.07.2013г. №03-09/00331.
У С Т А Н О В И Л:
Общество с ограниченной ответственностью «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» обратилось в Арбитражный суд город Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 08.11.2012г. № 09-23/51 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части по:
п.2, п.3 мотивировочной части (стр.4-96), п.4 резолютивной части (стр.255) в отношении выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и предложение уменьшить убыток в целях налогового учета за период 2008-2010гг. на сумму 342.045.867 руб., в том числе за 2009г. - 190.082.488 руб., за 2010г .- 151.963.382 руб.;
п.4.1 мотивировочной части (стр. 97-205), п. 3.1.2 резолютивной части (стр.255) в отношении вывода о занижении налоговой базы по налогу на имущество на сумму 251.471.259 руб., в том числе за 2009г.- 43.865.189 руб., за 2010г.- 201.771.979 руб., и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 5.404.018 руб., в том числе 2009г.- 965.034 руб., за 2010г. - 4.438.984 руб.,
п.2.1 резолютивной части решения (стр. 254) в отношении обязанности уплатить соответствующие суммы пени;
п.5. резолютивной части решения (стр. 255) в отношении обязанности уплатить соответствующий штраф по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогу на имущество;
п.6 резолютивной части решения (стр. 255) в отношении обязанности внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет по указанным эпизодам.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные требования по доводам заявления и объяснений.
Представитель МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области возражал против удовлетворения заявленных требований по доводам, изложенным в отзыве на заявление, письменных пояснениях.
Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 года по 31.12.2010 года, по результатам которой составлен акт проверки от 31.08.2012г. №09-21/36, с учетом возражений по нему налоговый орган принял решение от 08.11.2012г. № 09-23/51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2, л.д.1-150, т.3). Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 3 414 992 руб., заявителю начислены пени в сумме 7 425 727 рублей, предложено уплатить недоимку в сумме 68 061 750 рублей, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 08.11.2012г. № 09-23/51 обжаловано заявителем в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в Управление ФНС России по Московской области в соответствии со ст. 101.2 НК РФ.
Решением Управление ФНС России по Московской области от 29.01.2013г. № 07-12/04420 (т.4 л.д.32-43) решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 08.11.2012г. № 09-23/51 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения.
Общество с ограниченной ответственностью «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» является застройщиком и собственником 13 торговых центров «МЕГА» (далее - ТЦ «МЕГА», ТЦ), управляет ими, предоставляет помещения в аренду.
Как пояснил представитель заявителя, общество не осуществляет торговую деятельность, функция торговли с 2007 года перешла к ООО «ИКЕА ДОМ».
Здания ТЦ «МЕГА» имеют модульную конструкцию, состоящую из административных помещений, помещений общего пользования (входные группы, холлы, туалеты) и непосредственно торговых модулей, предназначенных для сдачи в аренду. С учетом конструктивных особенностей ТЦ «МЕГА» (единый пол, внешние стены, открытые объемы, несущие колонны, единая крыша из металлоконструкций), торговые модули имеют свободные планировки, позволяют их уменьшать или укрупнять путем установки временных перегородок, оборудуются точками подключения к общим инженерным системам ТЦ, сдаются в аренду без индивидуальной отделки и необходимого конкретному арендатору оборудования. В течение жизненного цикла ТЦ «МЕГА» состав арендаторов меняется, происходит смена отделки торговых модулей, их переформатирование, установка нового оборудования, в том числе в результате перепланировки торговых зон, изменения фирменных стандартов арендаторов, ребрендинга, истечения срока полезного использования оборудования и отделки, который существенно меньше срока службы самого здания ТЦ и часто - меньше срока аренды. Таким образом, само здание ТЦ «МЕГА» (несущие конструкции, общие инженерные коммуникации) остается неизменным, тогда как планировки и отделка арендуемых торговых модулей часто меняется в зависимости от состава и потребностей арендаторов.
Индивидуальную отделку торговых модулей и их оснащение необходимым конкретному арендатору оборудованием от точек подключения выполняют арендаторы по своим собственным проектам, которые не являются частью проектной документации по строительству ТЦ «МЕГА». Такие проекты отделки лишь согласовываются с Обществом как законным владельцем ТЦ «МЕГА» применительно к правилам ст. 623 ГК РФ.
Арендаторы имеют индивидуальные требования к отделке и оборудованию торговых модулей, самостоятельно разрабатывают форматы и дизайнерские решения, определяющие виды и объем работ для организации торгового пространства, с учетом используемых товарных знаков, фирменного стиля, материалов и оборудования, специфики своей деятельности (например, ООО «АШАН» имеет хлебопекарное и кулинарное производство). Для выполнения отделки арендаторы привлекают собственных подрядчиков. Поэтому арендаторы заинтересованы в получении в аренду помещений без отделки. Таким образом, использование помещений арендаторами начинается с выполнения индивидуальной отделки и установки в арендованных помещениях необходимого для целей конкретного арендатора оборудования (торговое оборудование, витрины, перегородки, системы освещения, кондиционирования, отопления, водоснабжения от точек подключения). После выполнения отделки арендаторы продолжают использование помещений для своей торговой деятельности, результаты отделки Обществу не передаются, затраты на отделку Обществом не возмещаются. Затраты на отделку арендаторы учитывают на своем балансе как капитальные вложения в арендованное имущество, а также в качестве отдельных объектов оборудования (например, расположенная в арендуемом помещении система кондиционирования от точек подключения). В период аренды арендаторы вправе в любое время сменить отделку и оборудование в арендованном помещении, например, в случае изменения фирменного стиля или износа отделки.
Согласно договорным условиям при окончании аренды арендатор обязан демонтировать отделку и оборудование и возвратить помещение Обществу в первоначальном состоянии. Это позволяет исключить затраты последующего арендатора на демонтаж перед выполнением собственной фирменной отделки и монтажом необходимого ему оборудования.
Регистрация права собственности Общества на здание ТЦ осуществляется существенно позже даты официального открытия ТЦ «МЕГА» для посетителей и начала арендаторами торговой деятельности в арендованных помещениях.
Поскольку на момент получения арендаторами помещений во владение и пользование право собственности Общества еще не зарегистрировано, с учетом судебной практики по гражданским делам, складывавшейся в 2008-2010 годах, во избежание юридических рисков признания договора аренды недействительным передача помещений арендаторам осуществлялась на основании не противоречащего законодательству, признаваемого сторонами и не нарушающего прав третьих лиц типового Соглашения об использовании коммерческой недвижимости (далее - Соглашение), которое, как следует из его наименования и содержания, определяло условия владения и пользования арендатором помещением до государственной регистрации долгосрочного договора аренды. Одновременно с указанным Соглашением арендатор и Общество подписывали Договор аренды, являющийся неотъемлемой частью Соглашения. Согласно Договору аренды отношения сторон по краткосрочной аренде помещения в гражданско-правовом истолковании понятия аренды, присущем практике 2008-2010 годов, вступали в силу с момента регистрации Обществом права собственности на здание ТЦ «МЕГА» и действовали до момента государственной регистрации долгосрочного договора аренды.
В отношении же фактического владения и пользования арендатором торговым модулем на период выполнения отделочных работ и при последующем начале ведения
торговой деятельности с момента открытия магазина и до момента регистрации права собственности Общества на здание ТЦ «МЕГА», положения Соглашения и его неотъемлемой части - Договора аренды вступали в силу, признавались и исполнялись сторонами с момента одновременного подписания Соглашения и Договора аренды и получения торгового модуля арендатором по акту приемки-передачи помещения.
В проверенный период Общество являлось законным застройщиком ТЦ «МЕГА-Адыгея» и ТЦ «МЕГА-Омск».
По требованию арендаторов до ввода зданий ТЦ в эксплуатацию и регистрации своего права собственности Общество (застройщик-арендодатель) передавало помещения (торговые модули) арендаторам для выполнения индивидуальной отделки и последующего использования в торговой деятельности на основании заключенных с арендаторами Соглашений, предметом которых являлось определение сроков и условий для использования арендаторами помещений до государственной регистрации договора аренды.
После проведения индивидуальной отделки с момента официального открытия ТЦ «МЕГА» арендаторы осуществляли в арендованных помещениях торговую деятельность. Начало осуществления арендаторами своей обычной торговой деятельности в полученных от Общества во владение и пользование помещениях всегда предшествовало (от нескольких месяцев до года и более) дате регистрации права собственности Общества на здание ТЦ.
Арендаторы учитывали затраты на индивидуальную отделку на своем балансе на основании полученных от своих подрядчиков форм КС-2, КС-3. Арендаторы не передавали Обществу результаты отделочных работ. Соглашениями предусмотрен демонтаж выполненной арендаторами отделки при прекращении арендных отношений.
В проверенный период помещения с недемонтированной отделкой арендаторами Обществу не возвращались. Затраты на отделку арендаторам Обществом не возмещались.
Инспекция полагает, что до ввода в эксплуатацию и регистрации права собственности застройщика на вновь созданный объект недвижимости возникновение арендных отношений (либо отношений, по своей правовой и экономической природе аналогичных арендным) невозможно, поскольку до регистрации права собственности застройщик (арендодатель) не является собственником сдаваемых в аренду помещений, не может ими распоряжаться, в том числе передавать их арендаторам для осуществления ремонтных и отделочных работ.
Посчитав невозможным возникновение между Обществом и арендаторами арендных отношений по причине отсутствия регистрации права собственности Общества на вновь построенный ТЦ, инспекция считает, что производимые до момента такой регистрации отделочные и ремонтные работы арендаторов в полученных от Общества по актам приемки-передачи торговых модулях должны рассматриваться не как улучшения арендованного имущества, производимые для целей приведения полученного помещения в соответствие с индивидуальными потребностями конкретного арендатора, а как выполняемые по заказу Общества подрядные работы по отделке торговых модулей.
Указанный довод налогового органа является необоснованным, по следующим основаниям.
По налогу на прибыль.
Согласно подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы арендодателя не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором. Что касается отделимых улучшений, то они не могут формировать налоговую базу арендодателя, поскольку в силу п. 1 ст. 623 ГК РФ являются собственностью арендатора.
Как установлено п. 1 ст. 256 НК РФ, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. В оспариваемом решении инспекция признает, что стоимость произведенных арендаторами улучшений не возмещалась Обществом (стр. 8, абз. 6 сверху; стр.100, абз. 4 сверху).
Налоговое законодательство прямо исключает стоимость произведенных арендаторами улучшений из налоговой базы арендодателя, указывает на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются его (арендатора) амортизируемым имуществом и амортизируются в течение срока аренды.
По налогу на имущество.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Произведенные арендаторами улучшения фактически учитываются на балансе арендаторов, что не оспаривает инспекция.
Такой учет соответствует правилам бухгалтерского учета. Как установлено в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, в составе учитываемых на балансе арендатора основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Как пояснил представитель заявителя, и следует из материалов дела срок полезного использования произведенных и используемых арендаторами в течение срока аренды (5-10 лет) улучшений существенно меньше срока полезного использования здания ТЦ «МЕГА» (30 лет).
Таким образом, произведенные арендаторами улучшения не могут быть учтены в составе первоначальной стоимости принадлежащих Обществу зданий.
Налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете прямо устанавливает, что произведенные арендаторами улучшения являются для них основными средствами и учитываются на балансе арендаторов, являясь объектом налогообложения по налогу на имущество именно для арендаторов.
Налоговый орган не представил пояснений, в связи с какими обстоятельствами исключил применение указанных выше норм законодательства, прямо регулирующих налогообложение рассматриваемых по настоящему делу улучшений арендаторов.
Мнение инспекции о том, что «до момента ввода здания ТЦ в эксплуатацию и оформления Обществом на него права собственности арендатор не мог и не должен был учитывать произведенные улучшения на собственном балансе в качестве основных средств» является необоснованным, поскольку требование по учету арендатором на своем балансе основных средств в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств согласно ПБУ 6/01 не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у арендодателя зарегистрированного права собственности на здание. Инспекция не приводит ссылок на нормы права, подтверждающие обратное.
Кроме того, нормативно установленная обязанность арендатора по учету на своем балансе капитальных вложений в арендованные объекты основных средств и уплате арендатором налога на имущество с остаточной среднегодовой стоимости таких капитальных вложений не зависит от гражданско-правовой квалификации того,
кто является собственником таких неотделимых улучшений, поскольку, как указал Высший Арбитражный Суд РФ в решении ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11, для целей налогообложения и бухгалтерского учета «термин собственность арендатора на капитальные вложения употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендаторами за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем». В указанном решении ВАС РФ также подчеркнул, что при оценке лица, которое должно учитывать на своем балансе капитальные вложения в арендованное имущество, ссылки на положения гражданского законодательства являются несостоятельными, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов бухгалтерского учета и налогообложения.
Указанные выводы ВАС РФ опровергают доводы налогового органа, пытающегося установить надлежащего балансодержателя улучшений арендаторов путем оценки, у какого лица возникло право собственности на неотделимые улучшения в момент государственной регистрации права собственности на здание ТЦ.
Кроме того, инспекция не поясняет, каким образом Общество в результате такой регистрации может стать надлежащим балансодержателем включенных в спорные доначисления отделимых улучшений арендаторов (находящихся в их собственности), а также отдельных предметов и текущих затрат арендаторов, которые инспекция считает необходимым учитывать на балансе Общества.
Момент, с которого арендаторы обязаны учитывать на своем балансе объекты основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество согласно требованиям законодательства о бухгалтерском учете связан с окончанием формирования первоначальной стоимости таких капитальных вложений (улучшений арендованного имущества), их вводом в эксплуатацию и использованием в предпринимательской деятельности арендатора.
Инспекция не оспаривает, что учтенные арендаторами на счете «08» затраты были переведены арендаторами на счет «01» и сформировали для арендаторов объекты основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество после завершения арендаторами работ по производству улучшений, ввода магазинов арендаторов в эксплуатацию, после чего началось использование арендаторами указанных улучшений в своей предпринимательской деятельности.
Таким образом, необходимые требования к учету основных средств у арендаторов были соблюдены. Кроме того, на момент постановки арендаторами на свой баланс основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество здания ТЦ «МЕГА» уже были введены Обществом в эксплуатацию и являлись для Общества основными средствами.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ в основе налогообложения лежит принцип экономического основания налогов.
Ключевым требованием для правильной оценки налоговых последствий является проведение экономического анализа спорных хозяйственных операций, являющихся основанием для возникновения налоговых обязательств.
Аналогичное требование в отношении необходимости рассмотрения и учета экономического содержания хозяйственных операций и деловых целей сторон для оценки налоговых последствий содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53).
Согласно п. 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается
уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В соответствии с Постановлением № 53 на инспекции лежит обязанность доказывания необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Такие доказательства, представленные налоговым органом, должны быть необходимыми и достаточными для бесспорного обоснованного вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом представленные налоговым органом доказательства должны объективно, достоверно, непротиворечиво и в системной связи с другими доказательствами подтверждать, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Таким образом, при оценке налоговых последствий хозяйственных операций налоговым органом в рамках экономического анализа должны быть исследованы и документально подтверждены цели делового характера, а также произведена объективная и обоснованная оценка экономического смысла хозяйственных операций.
Ни в ходе налоговой проверки, ни при вынесении оспариваемого решения, инспекция не провела такой экономический анализ.
Инспекцией не дана соответствующая оценка следующим обстоятельствам.
Во-первых общество в полном объеме «под ключ» (вплоть до установки полотенец в туалетах) поручило строительство здания ТЦ и отделку участков общего пользования указанному в оспариваемом решении генеральному подрядчику.
Как следует из оспариваемого решения для производства отделки торговых модулей общество наняло не того же самого генподрядчика или одного специализированного подрядчика (строительную фирму, имеющую опыт строительства, необходимые лицензии и допуски СРО), а обратилось к десяткам крупнейших мировых и российских розничных сетей за выполнением подрядных строительных работ, которые им не свойственны.
Во-вторых, у розничных сетей, с которыми у заявителя были заключены договора аренды (соглашения), строительные работы не являются основным видом деятельности, в связи с чем, производимые ими ремонтные работы не могут быть учтены, как улучшения, производимые в пользу арендодателя.
Как пояснил представитель заявителя, в случае, если улучшения полученные в результате выполненных арендаторами строительных работ осуществлялись в пользу арендодателя, то для упрощения документооборота, процедуры выполнения отделочных работ и обеспечения должного уровня качества, контроля и ответственности заявитель бы выбрал одну розничную торговую сеть для осуществления отделки всех торговых модулей, расположенных в ТЦ, либо одного подрядчика, как это было сделано при строительстве самого ТЦ, и мест общего пользования.
Как следует из материалов дела, арендаторы для целей правовой определенности при заключении Соглашений и Договоров аренды не потребовали от Общества оформить подрядные отношения договором строительного подряда, предусматривающим четкое закрепление в специально разработанной для целей выполнения подрядных работ технической документации объема и перечня необходимых Обществу отделочных работ, их характеристик, применяемых материалов, требований к качеству.
Для целей согласования всех требуемых согласно ГК РФ существенных условий договора подряда не были составлены сметы работ и не была определена их стоимость, а также закреплен порядок оплаты работ Обществом.
Таким образом, исходя из принципов предпринимательской деятельности, и его основного принципа – получение прибыли, в случае выполнения строительных работ в пользу заявителя, арендаторы (лидеры российского и мирового розничного бизнеса, обладающие значительным экономическим весом и репутацией) не могли бы согласиться на предложение Общества выполнить для него подрядные работы безвозмездно, поскольку понимали, что безвозмездное выполнение подрядных работ влечет для арендаторов крайне негативные экономические, в том числе налоговые последствия (необходимость уплаты в бюджет исходящего НДС со стоимости таких работ и невозможность включения затрат в расходы).
Однако арендаторы согласились с предложением заявителя и выполняли подрядные (строительные) работы, поскольку указанные работы выполнялись в целях осуществления собственной предпринимательской деятельности.
Инспекцией не представлено фактов того, что хоть один арендатор заявителя уплатил исходящий НДС в бюджет со стоимости отделочных работ и исключил у себя затраты на отделку из учета при исчислении базы по налогу на прибыль.
Инспекция не исследовала экономический смысл хозяйственных операций арендаторов по индивидуальной отделке занимаемых помещений, а также не дала оценку деловым целям сторон, которые заключались в получении арендаторами во владение и пользование за плату помещений в состоянии «без отделки» с самостоятельным выполнением индивидуальной отделки по собственным форматам и стандартам.
Таким образом, оценка налоговых обязательств Общества была сделана Инспекцией без учета принципа экономического основания налогов и без проведения экономического анализа.
Как следует из оспариваемого решения основанием для спорных налоговых доначислений послужил вывод Инспекции о том, что арендные (либо аналогичные арендным по своей юридической природе и экономическому содержанию) отношения не могут возникать до регистрации права собственности арендодателя на объект аренды.
Таким образом, основой налоговых претензий инспекции является толкование инспекцией норм гражданского права, которое привело ответчика к выводу о том, что арендаторы не могли осуществлять работы по индивидуальной отделке занимаемых помещений в рамках арендных/аналогичных арендным отношений с Обществом, поскольку Общество не являлось собственником сдаваемых в аренду помещений, не могло ими распоряжаться, в том числе передавать их арендаторам.
Без учета экономического содержания и деловых целей хозяйственных операций арендаторов по индивидуальной отделке занимаемых ими помещений, Инспекция исключила возможность применения прямо установленных налоговым и бухгалтерским законодательством норм, регулирующих налоговые последствия выполнения арендаторами улучшений полученного во владение и пользование имущества, в связи с тем, что в гражданском законодательстве запрета на установление арендных/аналогичных арендным отношений до ввода объекта нового строительства в эксплуатацию и до государственной регистрации права собственности застройщика (лица, передающего имущество во владение и пользование) на вновь построенный объект (ТЦ «МЕГА»).
Инспекция посчитала, что вне зависимости от действительной общей воли сторон, деловых целей хозяйственных операций, фактического порядка исполнения сделок и учета спорных хозяйственных операций арендаторами и Обществом выполнение арендаторами работ по индивидуальной отделке следует рассматривать как выполнение безвозмездных подрядных работ в пользу Общества в отношении конкретных заказанных Обществом каждому арендатору работ.
Ввиду отсутствия фактов передачи результатов работ арендаторами Обществу, при наличии у Инспекции информации о том, что все отделочные работы учтены на
балансах арендаторов, Инспекция решила, что вопреки воле сторон результаты отделочных работ поступили от арендаторов в сферу экономического владения Общества автоматически в момент регистрации права собственности Общества на вновь построенное здание ТЦ «МЕГА».
Инспекция не объясняет, почему вопреки принципу экономической обоснованности налогов аналогичные по своему экономическому содержанию, составу и объему отделочные работы, выполненные арендаторами на основании аналогичных типовых Соглашений и Договоров аренды после регистрации права собственности Общества на здания ТЦ, Инспекция квалифицирует для налоговых целей уже не как выполненные в рамках безвозмездного подрядных отношений, а как выполненные в рамках отношений по платному владению и пользованию чужим имуществом, и не учитывает их стоимость во внереализационных доходах Общества, не увеличивает на их стоимостную оценку первоначальную стоимость здания ТЦ «МЕГА».
В оспариваемом Решении Инспекция не указала нормы права, противоречие которым она усматривает при передаче Обществом помещений арендаторам и выполнении арендаторами отделочных работ до регистрации права собственности Общества на здание ТЦ.
Налоговым органом, при вынесении оспариваемого решения, не учтена позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении № 9798/12 от 15.01.2013, согласно которой несмотря на свое название (предварительный договор субаренды), договор помимо обязанности сторон заключить в будущем договор субаренды устанавливал непосредственную обязанность предпринимателя (арендодатель) передать обществу (арендатор) во владение соответствующие помещения для целей их последующей отделки и обязанность последнего вносить плату за период такого владения…Таким образом, заключенный сторонами спорный договор фактически являлся смешанным договором, содержащим не только условия предварительного договора субаренды нежилых помещений, но и условия о передаче этих помещений во владение будущему субарендатору в специально оговоренных целях для выполнения отделочных работ и о внесении им платы. Действующее гражданское законодательство не содержит норм, запрещающих передавать помещения в не введенном в эксплуатацию здании для их отделки и ремонта.
При указанных обстоятельствах, инспекция при оценке налоговых последствий хозяйственных операций арендаторов заявителя по индивидуальной отделке занимаемых ими помещений, Инспекция подменила экономический анализ ошибочным истолкованием норм гражданского права, не регулирующих административные (налоговые) отношения.
Инспекция полагает, что поскольку арендных / аналогичных арендным отношений не могло возникнуть между арендаторами и Обществом до государственной регистрации права собственности на здание ТЦ, выполненные арендаторами работы по индивидуальной отделке полученных помещений следует квалифицировать как безвозмездные подрядные работы, выполненные арендаторами по заказам общества.
Данный вывод Инспекции базируется на ошибочном истолковании норм гражданского права об аренде, как было указано выше.
Кроме того, указанный довод Инспекции является ошибочным, опровергается положениями заключенных арендаторами с Обществом Соглашений и Договоров аренды, порядком исполнения сторонами указанных Соглашений и Договоров аренды, действительной общей волей сторон, направленной на установление отношений по возмездному использованию арендаторами имущества Общества, порядком учета спорных улучшений в установленном порядке на балансе арендаторов с их амортизацией арендаторами по налогу на прибыль и уплатой налога на имущество, многочисленными налоговыми спорами, где арендаторы Общества категорически
опровергали предположение инспекции о выполнении ими подрядных работ для Общества и о передаче таких работ, отсутствием фактов передачи результатов отделочных работ от арендаторов Обществу, наличием в Соглашениях и Договорах аренды типового условия о демонтаже произведенных улучшений при окончании аренды и передаче помещений Обществу в первоначальном состоянии, в котором оно было принято арендатором (без отделки).
Суд не может согласиться с доводами инспекции, что заключенные заявителем с арендаторами Соглашения и Договора аренды, по своей сути являлись изначально договорами подряда, поскольку указанная позиция инспекции основана на предположениях и прямых искажениях буквального содержания условий договоров, не учитывает действительной общей воли сторон, целей договора и установившейся практики исполнения сделок, что требуется для правильного толкования условий любого договора в силу требований ст. 431 ГК РФ.
В нарушение требований ст. 431 ГК РФ инспекция не анализирует и не сопоставляет прямо предусмотренные законом источники для толкования договора, не учитывает цели сделки, порядок ее исполнения, что привело к ошибочному и необоснованному толкованию.
Инспекцией не представлено правового обоснования возникновения у Общества существенных элементов налогообложения в проверенный период в связи с выполнением арендаторами работ по индивидуальной отделке.
Более того, в Отзыве Инспекция внесла дополнительную неопределенность в свою позицию в отношении того, какой именно неучтенный объект налогообложения возник у Общества в связи с выполнением арендаторами работ по индивидуальной отделке, в чем именно заключается полученный Обществом внереализационный доход, какова природа такого дохода, какова его экономическая оценка, чем подтверждается такая оценка, в какой момент возник налогооблагаемый доход.
Инспекция указывает, что по завершении строительства все работы, независимо от их отделимости или неотделимости, становятся собственностью Общества.
Кроме того, как указал ответчик, общество получило доход в виде неотделимых улучшений в объект капитального строительства; а также доход в виде стоимости работ, и доход в виде заинтересованности в выполнении работ, поскольку для сдачи помещения, пригодного к осуществлению торговой деятельности, в аренду арендодателю необходимо было выполнить подготовительные работы.
При этом налоговый орган ссылается на требования СНиП, который, по мнению Инспекции, устанавливает требования к помещению для возможности осуществления в нем торговой деятельности. Однако налоговым органом не учтено, Общество не осуществляет в торговых модулях ТЦ «МЕГА» торговую деятельность.
Инспекция не указывает, каким образом отсутствие отделки конкретного торгового модуля и, соответственно, неиспользование его в торговой деятельности арендатором может затруднить ввод в эксплуатацию самого здания ТЦ «МЕГА», которое построено на основании разработанной компетентной организацией и прошедшей государственную экспертизу проектной документации, не предусматривающей индивидуальную отделку торговых модулей.
Довод Инспекции о том, что отделка торговых модулей была необходима Обществу для получения разрешения на ввод в эксплуатацию опровергается данными самой Инспекции, указанными в оспариваемом Решении, согласно которым на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и регистрации права собственности на ТЦ отделочные работы были выполнены арендаторами лишь в объеме 11% в ТЦ «МЕГА-Омск» и 21% ТЦ «МЕГА-Адыгея».
Инспекция не привела возражений на довод Общества о том, что возможность ввода в эксплуатацию зданий ТЦ с торговыми модулями в состоянии «без отделки»
подтверждается справками разработчиков проектной документации на строительство ТЦ «МЕГА-Омск» и ТЦ «МЕГА-Адыгея».
Данные справки опровергают предположения Инспекции, которая при рассмотрении вопроса, требующего специальных познаний в области строительства, отдала предпочтение своему субъективному мнению, а не мнению компетентных в строительстве организаций, выдавших положительное заключение на проектную документацию на строительство ТЦ «МЕГА» без индивидуальной отделки торговых модулей.
В соответствии с требованиями ст. 271 Налогового Кодекса Российской Федерации обжалуемое решение не содержит указаний на момент возникновения у Общества внереализационного дохода, что требуется для правильного установления периода возникновения налогового обязательства.
При указанных обстоятельствах, в оспариваемом решении в нарушение ст. 3, 17, 41, 247 и 271 НК РФ не установлены существенные элементы налогообложения: объект, налоговая база, момент возникновения дохода, наличие которых согласно НК РФ требуется для возникновения налоговой обязанности.
Довод налогового органа, что Общество в период аренды получает процент с оборота как свою экономическую выгоду от эксплуатации произведенных арендаторами улучшений, является необоснованным, поскольку арендаторы самостоятельно осуществляют эксплуатацию улучшений. Кроме того, торговый оборот является следствием не столько эксплуатации арендаторами улучшений, сколько следствием использования ими помещений, предоставленных Обществом, качеством реализуемых арендаторами товаров, их маркетинговой политики, уровня сервиса и т.д., что не имеет отношения к отделочным работам.
Инспекцией не учтено, что согласно Соглашению (п. 3.2 Приложения № 1 к Договору аренды) Общество осуществляет общее руководство и управление ТЦ, маркетинг ТЦ, автобусное обслуживание для посетителей ТЦ. Таким образом, доходы арендаторов Общества зависят не только от эффективности их собственной деятельности, но также и от успешности деятельности Общества по руководству и управлению ТЦ. Следовательно, установление сторонами порядка расчета части арендной платы как процента с оборота не имеет отношения к отделке, а имеет разумную цель делового характера – стимулирование Общества к наиболее активному и успешному управлению ТЦ.
Инспекция усматривает заинтересованность Общества в выполнении арендаторами отделочных работ в помещениях в том, что арендным соглашением предусмотрена обязанность использовать арендуемые площади не по своему усмотрению, а исключительно в соответствии с целями, определенными в договоре аренды, то есть для осуществления торговой деятельности. Инспекция не поясняет, каким образом стандартное для большинства арендных договоров условие о целевом использовании арендованного имущества превращает арендные отношения в отношения безвозмездного подряда.
Согласно п. 1 ст. 615 ГК РФ, регулирующей именно арендные, а не подрядные отношения, арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды.
Инспекция полагает, что если третьи лица по своей собственной сделке, не затрагивающей Общество и не контролируемой Обществом, подписали Акты по форме КС-2 и КС-3, и эти третьи лица полагают все перечисленные в таких актах работы строительно-монтажными либо прочими строительными затратами, Инспекция вправе без проверки и оценки использовать такое субъективное мнение третьих лиц для налоговых доначислений проверяемому налогоплательщику (Обществу), поскольку у Инспекции, по ее мнению, отсутствуют основания самостоятельно исключать из актов какие-либо работы.
Тем самым Инспекция прямо указывает, что поскольку подрядчики арендаторов (третьи лица для Общества) субъективно включили в подписанные ими с арендаторами на основании своих собственных договоров подряда формы КС-2, КС-3 затраты на приобретение отдельных предметов, которые объективно не относятся к строительно-монтажным работам в занимаемых арендаторами помещениях в ТЦ «МЕГА», Инспекция включила без оценки, анализа и проверки всю сумму в спорные доначисления Обществу.
Такой подход является неправомерным, влечет переложение налоговым органом своих публично-правовых обязанностей на участников хозяйственного оборота, не наделенных законом публично-правовыми функциями и ответственностью.
Позиция налогоплательщика, в том числе основана на судебной практике, с которой суд считает возможным согласиться. (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2013 по делу № А40-2055/12-20-9 (в отношении порядка налогообложения затрат ООО «АШАН» на отделочные работы, в том числе, в ТЦ «МЕГА-Омск» и «МЕГА-Адыгея»; Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 по делу № А40-30630/10-107-156 (ООО «АШАН»); Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2012 по делу № А40-112276/11-99-481 (в отношении порядка налогообложения затрат ООО «Леруа Мерлен Восток» на отделочные работы, в том числе, в ТЦ «МЕГА-Омск» и «МЕГА-Адыгея»; Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2009 по делу № А41-23360/08; Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2010 по делу № А41-21235/09 (Определением ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС- 13338/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора); Постановление ФАС Московского округа от 19.04.2010 по делу № А40-93370/09-77-533; Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2010 по делу № А40-140124/09-64-907; Постановление ФАС МО от 22.05.2012 по делу № А41-23946/11 (Определением ВАС РФ от 24.09.2012 № ВАС-11705/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Инспекцией, при вынесении оспариваемого решения, не учтена правовая позиция ВАС РФ, изложенная в Решении № 16291/11 от 27.01.2012, в которой ВАС РФ указал, что поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Ссылку на нормы ГК РФ суд считает несостоятельной, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов (бухгалтерского учета и налогообложения), затрагиваемых в упомянутом письме Минфина. При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемых этими положениями вопросов, термин «собственность арендатора на капитальные вложения» употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендаторами за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
При указанных обстоятельствах, приведенные доводы налогового органа подлежат отклонению, а решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 08.11.2012г. № 09-23/51 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части по:
П.2, п.3 мотивировочной части (стр.4-96), п.4 резолютивной части (стр.255) в отношении выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и предложение уменьшить убыток в целях налогового учета за период 2008-2010гг. на сумму 342.045.867 руб., в том числе за 2009г. - 190.082.488 руб., за 2010г .- 151.963.382 руб.;
П.4.1 мотивировочной части (стр. 97-205), п. 3.1.2 резолютивной части (стр.255) в отношении вывода о занижении налоговой базы по налогу на имущество на сумму
251.471.259 руб., в том числе за 2009г.- 43.865.189 руб., за 2010г.- 201.771.979 руб., и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 5.404.018 руб., в том числе 2009г.- 965.034 руб., за 2010г. - 4.438.984 руб.,
П.2.1 резолютивной части решения (стр. 254) в отношении обязанности уплатить соответствующие суммы пени;
П.5. резолютивной части решения (стр. 255) в отношении обязанности уплатить соответствующий штраф по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогу на имущество;
П.6 резолютивной части решения (стр. 255) в отношении обязанности внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет по указанным эпизодам., подлежит признанию недействительным.
Требования заявителя подлежат удовлетворению.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине относятся на ответчика в связи с удовлетворением заявленных требований.
На основании изложенного, руководствуясь ст. 110, 167-171, 180, 197, 201 АПК РФ, суд
Р Е Ш И Л:
Заявленные требования удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 08.11.2012г. № 09-23/51 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части по:
П.2, п.3 мотивировочной части (стр.4-96), п.4 резолютивной части (стр.255) в отношении выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и предложение уменьшить убыток в целях налогового учета за период 2008-2010гг. на сумму 342.045.867 руб., в том числе за 2009г. - 190.082.488 руб., за 2010г .- 151.963.382 руб.;
П.4.1 мотивировочной части (стр. 97-205), п. 3.1.2 резолютивной части (стр.255) в отношении вывода о занижении налоговой базы по налогу на имущество на сумму 251.471.259 руб., в том числе за 2009г.- 43.865.189 руб., за 2010г.- 201.771.979 руб., и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 5.404.018 руб., в том числе 2009г.- 965.034 руб., за 2010г. - 4.438.984 руб.,
П.2.1 резолютивной части решения (стр. 254) в отношении обязанности уплатить соответствующие суммы пени;
П.5. резолютивной части решения (стр. 255) в отношении обязанности уплатить соответствующий штраф по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогу на имущество;
П.6 резолютивной части решения (стр. 255) в отношении обязанности внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет по указанным эпизодам.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области в пользу ООО «ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)» расходы по госпошлине 2.000 руб.
Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятый Арбитражный апелляционный суд.
Судья А.П. Стародуб
