ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
г. Москва Дело № А40-67603/14
14 июля 2014 года
Резолютивная часть решения объявлена 08 июля 2014 года
Решение в полном объеме изготовлено 14 июля 2014 года
Арбитражный суд в составе:
судьи Карповой Г.А.
(шифр судьи: 99-171)
при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивановой У.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании дело
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Академия хоккея» (дата регистрации – 07.11.2011; 115088, г. Москва, ул. Новоостаповская, д. 5, корп. 2; ОГРН 1117746889590; ИНН 7722760564) (далее – общество, заявитель)
к Инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по г. Москве (дата регистрации – 23.12.2004; 111024, г. Москва, шоссе Энтузиастов, д. 14; ОГРН 1047722053610; ИНН 7722093737) (далее – инспекция, ответчик)
о признании незаконным решения от 23.01.2014 № 5518 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на имущество за 1 квартал 2013 года в размере 282 347 руб., а также суммы пени
при участии
от заявителя: Скрынника В.Ю., дов. от 25.04.2014,
от ответчика: Корнеева О.А., дов. от 20.05.2014 № 05-10/14478,
УСТАНОВИЛ:
Заявитель просит признать незаконным решение инспекции от 23.01.2014 № 5518 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 282 347 руб. налога на имущество за 1 квартал 2013 года и пени. В обоснование указал, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются недвижимым имуществом, требующим государственной регистрации в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации. Поскольку согласно п.п. 8 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) движимое имущество с 01.01.2013 не признается объектом налогообложения налогом на имущество, общество правомерно исключило стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество из расчета по авансовому платежу по этому налогу за 1 квартал 2013 года.
На доводе о двойном налогообложении одного и тоже же объекта недвижимости заявитель не настаивает в связи с тем, что изменения в ст. 378.2 Кодекса вступили в силу с 2014 года.
Инспекция требования не признала, указав, что согласно п. 1 ст. 374 Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Правилами бухгалтерского учета предписывается учитывать основные средства с капитальными вложениями в виде улучшения арендованного недвижимого имущества на балансе арендатора как единый инвентарный объект.
Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненного налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2013 года, по результатам составлен акт от 06.12.2013 № 26978 и принято оспариваемое решение от 23.01.2014 № 5518. Решением доначислено 282 347 руб. авансового платежа по налогу на имущество, 11,57 руб. пени, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Основанием для доначисления обществу авансового платежа по налогу на имущество явился вывод налогового органа о занижении обществом на 51 335 817 руб. средней стоимости имущества за 1 квартал 2013 года, в связи с не учетом в составе имущества, представляющего объект налогообложения, капитальных вложений в арендованный объект недвижимости (расходов в размере 205 343 268 руб. на реконструкцию и создание неотделимых улучшений Ледового комплекса «Морозово»).
В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением от 20.03.2014 № 21-19/026165 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.
Как установлено в ходе проверки и следует из материалов дела, между обществом (субарендатор) и ООО «Частная недвижимость» (арендатор) был заключен договор субаренды нежилых помещений от 24.10.2012 № 002-02/12 (т. 1 л.д. 68-76). Согласно данному договору обществу для использования в качестве спортивно-развлекательного комплекса предоставлены помещения общей площадью 9 650,6 квадратных метров в здании по адресу: г. Москва, ул. Новоостаповская, д. 5, стр. 2.
Пунктом 7.2 данного договора установлено, что общество имеет право производить изменения помещений в порядке и на условиях, оговоренных договором.
Согласно п. 7.3.6 договора неотделимые улучшения помещений, произведенные субарендатором за свой счет, являются собственностью арендатора с момента подписания сторонами акта приема-передачи помещений; стоимость неотделимых улучшений, произведенных субарендатором, не возвращается; неотделимые улучшения помещений передаются субарендатором арендатору по остаточной стоимости в течение пяти рабочих дней с момента подписания сторонами акта приема-передачи помещений по актам приема-передачи, составленными по форме ОС-1 с прилагаемыми к ним копиями первичной бухгалтерской документации, подтверждающей первоначальную стоимость, копиями договоров с подрядными организациями, а также проектной и технической документацией.
В соответствии с проектом перепланировки, который был согласован ООО «Частная недвижимость» и утвержден Московским городским филиалом ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ», на полученных в субаренду площадях по договору от 24.10.2012 № 002-02/12 общество произвело реконструкцию с перепланировкой части производственного здания для размещения тренировочного хоккейного комплекса, изменением конфигураций помещений, демонтажом ненесущих перегородок и возведением новых ненесущих перегородок, утеплением существующих наружных стен с внутренней стороны, устройством металлического балкона, антресоли, металлических лестниц, усилением существующих колонн и установкой новых колонн, изменением конструкции пола и прочими изменениями.
В результате выполненных работ был создан Ледовый комплекс «Морозово», включающий в себя катки, административные и технические помещения, раздевалки, рестораны, хореографический и тренажерный залы, магазин спортинвентаря, медицинские кабинеты.
Первая очередь ледового комплекса общей площадью 5 171,80 квадратных метров была введена в эксплуатацию с 02.03.2013 приказом генерального директора общества от 28.02.2013 № 8.
Вторая очередь общей площадью 4 578,87 квадратных метров в соответствии с приказом от 29.03.2013 № 21/1 введена в эксплуатацию с 31.03.2013.
29.03.2013 приказом генерального директора общества № 21/2 «О принятии к учету в качестве основных средств неотделимых улучшений» введенные в эксплуатацию первая и вторая очередь ледового комплекса были приняты к учету с 31.03.2013 в качестве основного средства как единый объект первоначальной стоимостью 205 343 268,91 руб. со сроком полезного использования 10 лет (6-я амортизационная группа, код ОКОФ - 12 4528070 - сооружения культуры и отдыха).
Ввод в эксплуатацию данного объекта основных средств был оформлен актом от 31.03.2013 № АХ000000006.
Первоначально принятые к учету неотделимые улучшения на сумму 205 343 268 руб. были учтены обществом в стоимости имущества для целей исчисления налоговой базы, начиная с 01.04.2013.
Однако впоследствии общество произвело исправительные проводки в бухгалтерском учете путем списания стоимости ледового дворца «Морозово» со счета 01 «Основные средства» на счет 26 «Общехозяйственные расходы», в связи с чем стоимость находившихся на учете основных средств была скорректирована путем уменьшения в соответствующем размере.
По мнению заявителя, объект основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества относится к движимому имуществу и в соответствии с п.п. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса не признается объектом налогообложения.
В подтверждение своего довода заявитель ссылается п.п. 1, 2 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.
Согласно п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней».
При этом согласно п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
Аналогичные правила установлены Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Поскольку гражданским законодательством не предусмотрена регистрация такого объекта, как неотделимые улучшения арендованного имущества, заявитель считает, что они являются движимым имуществом и не подлежат налогообложению налогом на имущество.
Суд считает доводы заявителя не соответствующим нормам главы 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п.1 ст. 373 Кодекса налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Согласно п. 1 ст. 374 Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
Подпунктом 8 п. 4 ст. 374 Кодекса установлено, что не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств.
По смыслу пункта 1 статьи 374 Кодекса признание того или иного имущества объектом налогообложения обусловлено правилами бухгалтерского учета соответствующего имущества на балансе в качестве основного средства.
Объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое имущество, учтенное в бухгалтерском учете в составе основных средств по состоянию на 1 января 2013 г., а также недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Федеральным органом, которому предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, является Министерство финансов Российской Федерации. При этом в силу статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" нормативные акты и методические указания Минфина России по вопросам бухгалтерского учета обязательны для исполнения всеми организациями.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
На основании п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (инвентарного объекта).
Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлены особенности, в соответствии с которыми в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (то есть вышеуказанные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств).
В соответствии с пунктом 47 Приказа от 29.07.1998 N 34н об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.
Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом в качестве выбытия признается в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.
Необходимость отражения капитальных вложений в составе основных средств организации-арендатора, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01). Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.
Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических указаний.
При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
Статьей 258 Кодекса определено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 Кодекса, амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору
арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном
главой 25 Кодекса;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия
арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем,
амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды
исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного
использования, определяемого для арендованных объектов основных
средств в соответствии с классификацией основных средств,
утверждаемой Правительством Российской Федерации.
То есть при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.
Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 Кодекса, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций {Письмо Минфина РФ от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158))
При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 257 Кодекса определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. При этом согласно абз. 4 п. 2 ст. 257 Кодекса модернизация является одним из мероприятий технического перевооружения организации, проводимого в целях повышения технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Поэтому произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет после 1 января 2013 г. в состав основных средств, подлежат налогообложению до их выбытия и положение пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса на них не распространяется.
Из указанных положений главы 30 Кодекса и правил бухгалтерского учета следует, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса в 2013 году не подлежали налогообложению налогом на имущество организаций капитальные вложения в объекты движимого имущества, принятые к учету в качестве основных средств с 01.01.2013.
Работы, результатом которых явилось создание Ледового комплекса «Морозово», носят характер капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, в связи с чем на основании указанных правил бухгалтерского учета и пункта 1 статьи 374 Кодекса они являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций, и положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса в данном случае не подлежат применению.
Из условий договора субаренды от 24.10.2012 № 002-02/12 следует, что произведенные обществом за свой счет неотделимые улучшения арендованных помещений признаются его собственностью до момента возврата арендованных помещений арендатору (ООО «Частная недвижимость»). Соответственно, капитальные вложения, результатом которых явилось создание рассматриваемых неотделимых улучшений, в проверяемом периоде подлежали учету на балансе заявителя.
Учитывая изложенное, суд считает обоснованным вывод инспекции о занижении обществом средней стоимости имущества за отчетный период в связи с неучетом в составе имущества, представляющего объект налогообложения, капитальных вложений в арендованный объект недвижимости.
Ссылку заявителя на нормы гражданского законодательства суд считает несостоятельной, поскольку объект налогообложения налогом на имущество установлен пунктом 1 статьи 374 Кодекса, ставящим признание того или иного имущества объектом налогообложения в зависимость от правил бухгалтерского учета имущества на балансе в качестве основного средства.
На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
Признать соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по г. Москве от 23.01.2014 № 5518 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на имущество за 1 квартал 2013 года в размере 282 347 руб. и пени, отказав Обществу с ограниченной ответственностью «Академия хоккея» в удовлетворении заявления о признании незаконным решения в этой части.
Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья Г.А. Карпова
