Решение АС города Москвы от 08.06.2015 № А40-187121/14

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г. Москва                                                                                        Дело № А40-187121/14

16 июня 2015 года

Резолютивная часть решения объявлена 08 июня 2015 года

Решение в полном объеме изготовлено 16 июня 2015 года

Арбитражный суд в составе:

судьи Карповой Г.А.

(шифр судьи: 99-737)

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивановой У.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело

по заявлению Открытого акционерного общества «Санкт-Петербург Телеком» (дата регистрации – 16.11.1992; 197374, г. Санкт-Петербург, Торфяная дорога, д. 7, лит. Ф; ОГРН 1027809223903; ИНН 7815020097) (далее – общество, заявитель)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (дата регистрации – 22.12.2004; 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23; 125284, г. Москва, Хорошевское шоссе, д. 12А; ОГРН 1047707041975; ИНН 7707500730) (далее – инспекция, налоговый орган, ответчик)

третьи лицаиностранная компания «Tele2 Russia Holding A.B.» (125212, г. Москва, Ленинградское шоссе, д. 39А, бизнес-центр Олимпия Парк», Теле2)

Закрытое акционерное общество «Национальное РадиоТехническое Бюро» (ЗАО «НРТБ», дата регистрации – 24.07.2001, 111020, г. Москва, ул. Боровая, д. 7, стр. 10, офис 304; ОГРН 1027700140555, ИНН 7706237910)

о признании недействительными решения от 15.05.2014 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 299 474 800 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с применением ставки налога на прибыль в размере 5 % при уплате дивидендов «Tele2 Russia Holding A.B.» (п. 1.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части);

- доначисления налога на прибыль в размере 679 191 руб., НДС в размере 2 096 511 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по хозяйственным отношениям с ООО «Научно-производственная фирма «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», ЗАО «Национальное РадиоТехническое Бюро» (п.п. 1.2, 2.2, 3.1.1, 3.2.1, 3.3.1, 3.4.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3, резолютивной части);

- доначисления налога на прибыль в размере 1 731 944 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с формированием резерва по сомнительным долгам (п. 1.3 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части);

- доначисления НДС в размере 2 560 503,52 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с применением вычетов по НДС, предъявленному поставщиками по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению НДС операций (п. 2.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части)

и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 11.11.2014 № 71 в соответствующей части

при участии

от заявителя: Леонова Е.М., дов. от 28.11.2014, Ахметшина Р.И., дов. от 05.11.2014, Иващенко Н.С., дов. от 05.11.2014,

от ответчика: Гузеева Ю.Г.. дов. от 10.11.2014, № 05-10/015108, Ваш Э.Л., дов. от 30.12.2014 № 05-10/017699, Чистяковой Е.А., дов. от 04.06.2015 № 05-10/006988, Тимофеевой Ю.М., дов. от 24.11.2014 № 05-10/015788,

от третьих лиц: «Tele2 RussiaHoldingA.B.» - Качкова С.А., дов. от 27.11.2014,

ЗАО «Национальное РадиоТехническое Бюро» - представитель не явился,

УСТАНОВИЛ:

Заявитель просит признать недействительными решение инспекции от 15.05.2014 № 7 о привлечении к ответственности в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 299 474 800 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с применением ставки налога на прибыль в размере 5 процетов при уплате дивидендов «Tele2 Russia Holding A.B.» (п. 1.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части);

- доначисления налога на прибыль в размере 679 191 руб., НДС в размере 2 096 511 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по хозяйственным отношениям с ООО «Научно-производственная фирма «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», ЗАО «Национальное РадиоТехническое Бюро» (п.п. 1.2, 2.2, 3.1.1, 3.2.1, 3.3.1, 3.4.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3, резолютивной части);

- доначисления налога на прибыль в размере 1 731 944 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с формированием резерва по сомнительным долгам (п. 1.3 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части);

- доначисления НДС в размере 2 560 503,52 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с применением вычетов по НДС, предъявленному поставщиками по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению НДС операций (п. 2.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части),

а также требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 11.11.2014 № 71 в соответствующей части.

В обоснование указал, что решение и требование в оспариваемой части не соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), фактическим обстоятельствам, чем нарушают его права как налогоплательщика.

Инспекция требования не признала, указав, что в ходе выездной налоговой проверки были выявлены нарушения налогового законодательства, поэтому решение и требование являются законными и обоснованными.

Третьи лица поддерживают позицию заявителя

В судебное заседание после отложения рассмотрения дела не явился представитель ЗАО «Национальное РадиоТехническое Бюро», в соответствии с ч. 5 ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд рассматривает дело без участия представителя этого лица

Выслушав объяснения представителей сторон и третьих лиц, исследовав письменные доказательства, суд установил, что решение инспекции от 15.05.2014 № 7 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 299 474 800 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с применением ставки налога на прибыль в размере 5 % при уплате дивидендов «Tele2 Russia Holding A.B.» (п. 1.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части); доначисления налога на прибыль в размере 679 191 руб., НДС в размере 2 096 511 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по хозяйственным отношениям с ООО «Научно-производственная фирма «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», ЗАО «Национальное РадиоТехническое Бюро» (п.п. 1.2, 2.2, 3.1.1, 3.2.1, 3.3.1, 3.4.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3, резолютивной части); доначисления налога на прибыль в размере 401 499,41 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с формированием резерва по сомнительным долгам (п. 1.3 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части); и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 11.11.2014 № 71 в соответствующей части.

В остальной части суд не находит оснований для удовлетворения заявления.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам составлен акт от 21.03.2014 № 5 и принято решение от 15.05.2014 № 7 о привлечении к ответственности. Решением доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 308 491 496 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123 Кодекса в виде штрафа в размере 43 767 586,20 руб., начислены пени в размере 93 338 763,19 руб., предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 31.10.2014 № СА-4-9/22579@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

На основании и во исполнение решения от 15.05.2014 № 7 о привлечении к ответственности инспекцией выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 11.11.2014 № 71.

В пункте п. 1.1. на стр. 1-19 решения налоговый органдоначислил обществу (как налоговому агенту) налог на прибыль в размере 299 474 800 руб., соответствующие суммы пени, привлек общество к ответственности в виде штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 59 894 960 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что 2010-2011 г.г. обществом выплачены дивиденды единственному акционеру – шведской компании «Tele2 Russia Holding AB» (26.08.2010 – 844 748 000 руб., 28.06.2011 – 2 150 000 000 руб.) и удержан налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранным организациям, по ставке 5 процентов.

Сумма удержанного налога составила:

- за 2010 год – 42 237 400 руб.,

- за 2011 год – 107 500 000 руб.

Заявитель указывает, что руководствовался ст.10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция от 15.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее – Конвенция, т. 4 л.д. 94-106), согласно которой дивиденды могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на эти дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

а) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, или, в случае совместного предприятия, не менее 30 процентов капитала такого совместного предприятия, и в любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тысяч долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент фактического распределения дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.

Обосновывая вывод о неправомерности применения обществом пониженной ставки 5 процентов, инспекция сослалась на следующее.

Спорной нормой вышеприведенного пункта Конвенции является ее следующая часть: «вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тысяч долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент фактического распределения дивидендов».

Данная норма, как и суть спора с заявителем, касается порядка вложения в капитал компании и порядка оценки такого вложения.

Право на пониженную ставку налога на дивиденды является льготой в соответствии с Конвенцией и нормами налогового законодательства Российской Федерации, следовательно, обязанность доказывания наличия такого права возлагается на налогоплательщика.

По мнению инспекции, заявитель неверно толкует содержащееся в п.п. «а» п.2 ст.10 Конвенции понятие вложенного иностранного капитала, в отрыве от положений Модельной конвенции ОЭСР о налоге на доход и капитал и официального комментария к ней, а также российского законодательства об инвестициях и акционерных компаниях. По мнению налогового органа, термин вложенный иностранный капитал необходимо толковать как капитал, вложению в который корреспондирует право на получение дивидендов, то есть уставный капитал юридического лица.

Между тем, обществом не представлено доказательств наличия какого-либо вложения, осуществленного материнской компанией «Tele2 Russia Holding AB» в капитал ОАО «Санкт-Петербург Телеком». Заявитель не учитывает экономическое обоснование применения пониженной ставки, как наличие иностранных вложений лица, претендующего на такую ставку в капитал российской компании, предусмотренное в целях содействия международным инвестициям.

На дату фактического распределения дивидендов (26.08.2010 и 28.06.2011) уставный капитал составлял соответственно 12 916 долл. США (366 026 руб. / 28.34 руб.) и 12 048 долл. США (366 026 руб. / 30.38 руб.).

За весь период, в течение которого ОАО «Санкт-Петербург Телеком» входило в состав группы компаний Теле2, размер уставного капитала не изменялся и составлял 366 026 руб., что не соответствует пороговому значению в 100 000 долл. США, необходимому для применения указанной льготной ставки.

В 2002 году компания, входящая в группу Tele2, приобрела более 30 процентов акций общества. Как следует из уведомления о смене акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком» от 20.06.2003 (т.14 л.д.33), на основании договора купли-продажи акций от 27.05.2002 компания «Милликом ВОЛ Холдинг ГмбХ» (Millicom VOL Holding GmbH) продала компании «Теле2 Свериэ АБ» (Tele2 Sverige AB) принадлежащие ей 563 обыкновенные именные акции ОАО «Санкт-Петербург Телеком» номинальной стоимостью 394 руб. каждая, что составляет 60,6% от его уставного капитала. Таким образом, в этот момент компания «Теле2 Свериэ АБ» приобрела право на долю в уставном капитале общества, равную 221 822 руб.

Позднее группа Теле2 консолидировала 100% акций общества.

В 2007 г. акции общества, принадлежащие «Теле2-Свериэ АБ», были переданы ею компании «Tele2 Russia Holding AB» в качестве безусловного безвозмездного взноса акционера. Данное обстоятельство следует из протокола заседания правления компании «Теле2-Свериэ АБ» №5164 от 29.10.2007 (т.14 л.д.35). Пунктом 1 параграфа 3 данного протокола предусмотрено, что «Теле2-Свериэ АБ» должна внести принадлежащие ей акции ряда российских компаний, в том числе ОАО «Санкт-Петербург Телеком» в виде взноса акционера, в компанию «Tele2 Russia Holding AB».

К 31.12.2009 компания «Tele2 Russia Holding AB» владела 928 или 99,89%. акциями общества.

По договору купли-продажи от 18.06.2010 компания «Tele2 Russia Holding AB» приобрела 1 акцию общества (0,11%) за 850 000 шведских крон у компании «Теле2 Россия Два АБ».

На момент выплаты дивидендов компания «Tele2 Russia Holding AB» владела 100% акций общества.

Инспекция считает, что термин «вложенный иностранный капитал» понимается Конвенцией и законодательством как капитал, вложению в который корреспондирует право на получение дивидендов, то есть уставный капитал юридического лица.

Подобный вывод следует из взаимосвязанных положений Конвенции, комментария к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налога на доход и капитал, а также из норм законодательства Российской Федерации (ст.43 Кодекса, ст.99 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 25 Федерального закона № 208-ФЗ от 26.12.1995 «Об акционерных обществах»).

Подпункт «а» п. 2 ст. 10 Конвенции устанавливает условия для применения льготы применительно к капиталу компании, выплачивающей дивиденды. Во-первых, устанавливается требование к относительной доле материнской компании в капитале компании, выплачивающей дивиденды – она должна составлять не менее 30%. Во-вторых, устанавливается требование к абсолютному размеру этой доли в капитале – она должна составлять не менее 100 000 долл.США (или эквивалентную сумму в национальных валютах).

Отсутствует различие между понятием «капитал» в первой части этой нормы и тем же понятием во второй ее части. Иное предполагало бы, что в норме Конвенции будет содержаться специальное указание на различие между этими понятиями. Таким образом, для целей толкования нормы п.п. «а» п.2 ст.10 Конвенции термин «капитал» должен толковаться единообразно, как доля участия материнской компании в уставном капитале дочерней.

Из Комментария к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налога на доход и капитал следует, что по налогу с дивидендов у источника выплат устанавливается две налоговые ставки: обычная (не более 15%) и пониженная (5%). При этом цель применения пониженной ставки определена в п.10 Комментария к ст.10 Модельной конвенции ОЭСР как избежание двойного налогообложения при распределении дивидендов внутри холдинга: «специально предусмотрена более низкая ставка (5%) в отношении дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией в пользу материнской компании. Если компания одного из Государств непосредственно владеет не менее чем 25 процентами компании другого Государства, вполне справедливо, что распределение прибыли дочерней компанией в пользу иностранной материнской компании должно облагаться меньшим налогом во избежание повторного налогообложения и для стимулирования международных инвестиций».

Таким образом, основным условием для применения пониженной ставки является достижение доли владения, установленной соответствующим международным налоговым соглашением. Однако ни Модельная конвенция ОЭСР, ни Комментарий не ограничивают договаривающиеся государства в праве установить размер доли владения для целей применения этой льготы не только в относительной величине, исчисляемой в процентах, но и в абсолютной, исчисляемой в денежных единицах. Это и было сделано в Конвенции путем внесения уточняющего условия о наличии вложенного иностранного капитала в размере не менее 100 000 долл. США. Данное условие представляет собой установление минимального абсолютного значения доли материнской компании в уставном капитале дочерней.

Данный вывод инспекция основывает на следующих положениях Комментария.

Из п.15 Комментария к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР следует, что в подпункте «а» пункта 2, выражение "капитал" применяется относительно налогового режима, применяемого к дивидендам, то есть распределения прибыли акционерам. Применение этого выражения в этом контексте означает, что в рамках подпункта «а» он должен применяться в том смысле, в котором он применяется при распределении доходов акционерам (в частном случае, материнской компании).

Как правило, выражение "капитал" в подпункте «а» должно пониматься так же, как оно понимается в законодательстве о компаниях.

Капитал, так, как он понимается в законодательстве о компаниях, должен быть указан по стоимости всех акций, которые в большинстве случаев будут указаны как капитал в балансовом отчете компании.

Кроме того, в подпункте «е» пункта 15 Комментария к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР сформулировано общее правило, согласно которому определяется понятие «капитал», применяемое в случаях, если организация не обладает капиталом в значении законодательства о компаниях: «капитал в целях подпункта а) должен считаться означающим совокупность всех вкладов в организацию, то есть, вкладов, которые учитываются в целях распределения прибыли».

В соответствии с этим правилом сформулирован подпункт «d» пункта 15 Комментария к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР: когда ссуда, или другой вклад в компанию поступает, строго говоря, не в качестве капитала, согласно законодательству о компаниях, и когда на основе международного законодательства или практики ("тонкая капитализация" - соотношения заемного к наличному капиталу или ассимилирование ссудного капитала к акционерному), доход, извлекаемый таким образом, рассматривается как дивиденд, согласно Статье 10, сумма такой ссуды или вклада также считается "капиталом" в значении подпункта а).

Таким образом, капитал следует понимать как совокупность всех вкладов в капитал компании, которые учитываются при распределении прибыли и которым корреспондирует право на получение части этой прибыли в виде дивидендов.

Этот вывод подтверждается и нормой п. 3 ст. 10 Конвенции, которой установлено, что употребляемый в настоящей статье термин «дивиденды» означает доходы от акций, акций горнодобывающих компаний, акций учредителей или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание.

Данный вывод подтвержден письмом Минфина России от 18.12.2013 N 03-08-13/55719 относительно толкования статьи 10 «Дивиденды» Конвенции, где разъяснено, что условием применения пониженной ставки налогообложения при применении норм Конвенции является соблюдение величины номинальной стоимости доли в уставном капитале российской компании не менее 100 000 долл. США, и письмом Минфина России от 08.04.2013 №03-08-13/11441.

Также налоговый орган обосновывает свой вывод о том, что выражение «капитал» должно пониматься как уставный капитал юридического лица, участие в котором опосредует право на дивиденды толкованием нормы п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции с применением терминов и определений национального законодательства Российской Федерации.

В случае, если термину, содержащемуся в международном налоговом соглашении, невозможно дать определение исходя из его обычного значения, как это предписывает Венская конвенция о праве международных договоров, для толкования такого термина используются нормы национального законодательства.

Данный вывод следует и из п.2 ст.3 Конвенции, в соответствии с которым при применении настоящей Конвенции Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в Конвенции, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция, если из контекста не вытекает иное.

В российском законодательстве не закреплено определение термина «вложенный иностранный капитал», поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 Кодекса толкование данного понятия инспекция считает возможным провести с использованием схожего по значению понятия «иностранная инвестиция».

Инвестиционные отношения в Российской Федерации урегулированы следующими законами:

- Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее– Закон об инвестиционной деятельности);

- Федеральным законом от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (далее – Закон об иностранных инвестициях).

Согласно ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Ст. 2 Закона об иностранных инвестициях установлено, что иностранная инвестиция является вложением иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав, принадлежащих иностранному инвестору, если такие объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не ограничены в обороте в Российской Федерации в соответствии с федеральными законами, в том числе денег, ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской Федерации), иного имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальную собственность), а также услуг и информации.

Таким образом, исходя из взаимосвязанных положений Конвенции, Закона об инвестиционной деятельности и Закона об иностранных инвестициях, вложенный иностранный капитал представляет собой объект гражданских прав, вложенный иностранной организацией в российскую организацию.

В соответствии с п.1 ст. 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Согласно статье 66.1 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются корпоративные коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе деятельности, принадлежит на праве собственности хозяйственному товариществу или обществу.

 Статья 66.1 ГК РФ предусматривает, что вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 99 ГК РФ уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Аналогичные понятия содержатся в ст. 25 Федерального закона № 208-ФЗ от 26.12.1995 «Об акционерных обществах».

Следовательно, подобному вложению в капитал всегда должно корреспондировать право на дивиденды. Такое вложение иностранная организация-инвестор должна самостоятельно осуществить непосредственно в уставный капитал российской организации.

Вложение капитала в российскую организацию предполагает выбытие объекта гражданских прав из состава объектов, находящихся в собственности (на ином праве) у иностранной организации, и получение такого объекта в собственность (на ином праве) российской организации.

Инспекция указывает, что «Tele2 Russia Holding AB» не производила вложений в капитал ОАО «Санкт-Петербург Телеком» на сумму более 100 000 долл. США, в связи с чем она не имеет права на применение льготной ставки, предусмотренной Конвенцией.

Даже если под вложенным иностранным капиталом понимать любое вложение в компанию – плательщика дивидендов, осуществленное компанией – получателем дивидендов, «Tele2 Russia Holding AB» не имела бы права на льготную 5% ставку налога с дивидендов, так как подобных вложений не осуществляла.

Экономический смысл понятия «вложенный иностранный капитал» приведен в п.3 Комментария к ст.10 Модельной конвенции ОЭСР - с позиции акционеров дивиденды – это доход с капитала, который они предоставили компании как ее акционеры. Таким образом, вложенный капитал - это средства, предоставленные ее акционерами и находящиеся в распоряжении компании.

Из представленных обществом не следует, что «Tele2 Russia Holding AB» производились вложения в капитал ОАО «Санкт-Петербург Телеком» на сумму более 100 000 долл. США.

Обществом было представлено 2 договора купли-продажи акций:

- от 18.06.2010 между «Tele2 Russia Holding AB»и «Теле2 Россия Два АБ», согласно которому «Tele2 Russia Holding AB» приобрела 1 акцию (0,11%) общества за сумму, эквивалентную 108 361,4 долл. США;

- договор от 11.05.2004 между «Теле2 Свериэ АБ» и ОАО «ФОРА Телеком М», согласно которому «Теле2 Свериэ АБ» приобрела 130 акций (14%) общества за сумму, эквивалентную 1 575 861 долл. США. В дальнейшем данные акции были переданы от «Теле2 Свериэ АБ»

Данные документы не подтверждают вложений в капитал общества, так как исходя из приведенных выше взаимосвязанных положений Конвенции, Закона об инвестиционной деятельности и Закона об иностранных инвестициях сумму, затраченную на приобретение акций, нельзя считать вложением в капитал.

При приобретении акций на вторичном рынке российская компания не получает каких-либо приращений своего капитала. Средства, затраченные иностранной компанией, проходят мимо нее.

Обе указанные сделки совершены между аффилированными лицами – компаниями группы Теле2. На момент совершения сделок «Теле2 Россия Два АБ» и ОАО «ФОРА Телеком М» входили в группу Теле2.

Таким образом, сделки купли-продажи акций общества представляют собой не вложение в капитал общества, а приобретение права на его акции и соответствующую долю в уставном капитале. Исходя из номинальной стоимости такой доли, и следует считать вложенный иностранный капитал.

На основании п.1 ст.56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

На основании пп.3 п.1 ст.21 Кодекса налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщик, претендующий на льготу, обязан обосновать право на ее применение.

Конвенция определяет момент, на который должен определяться вложенный иностранный капитали, как момент фактического распределения дивидендов. Величина капитала, как указано выше, определяется по стоимости всех акций, которые в большинстве случаев будут указаны как капитал в балансовом отчете компании (п. 15 Комментариев к ст.10 МК ОЭСР).

То обстоятельство, что размер уставного капитала общества составлял более 100 000 долл. США на момент его учреждения в 1992 году, а также на момент выпуска ценных бумаг в 1997 и 1998 годах, по мнению налогового органа, не имеет значения для разрешения вопроса о правомерности применения льготной ставки по налогу на прибыль с дивидендов у источника в соответствии с Конвенцией.

При пересчете в доллары США на даты фактического распределения дивидендов (26.08.2010 и 28.06.2011) уставный капитал составлял соответственно 12 916 долл. США (366 026 руб. / 28.34 руб.) и 12 048 долл. США (366 026 руб. / 30.38 руб.).

Даже если определять сумму вложенного иностранного капитала на иной момент, чем это прямо указано в Конвенции, оснований для применения льготной 5% налоговой ставки не возникло бы.

За весь период, в течение которого ОАО «Санкт-Петербург Телеком» входило в состав группы компаний Теле2, размер уставного капитала не изменялся и составлял 366 026 руб., что гораздо меньше порогового значения в 100 000 долл. США, необходимого для применения указанной льготной ставки.

Как следует из уведомления о смене акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком» от 20.06.2003 (т.14 л.д.33), на основании договора купли-продажи акций от 27.05.2002 компания «Милликом ВОЛ Холдинг ГмбХ» (MillicomVOLHoldingGmbH) продала компании «Теле2 Свериэ АБ» (Tele2 SverigeAB) принадлежащие ей 563 обыкновенные именные акции ОАО «Санкт-Петербург Телеком» номинальной стоимостью 394 руб. каждая, что составляет 60,6% от его уставного капитала. В этот момент компания, входящая в группу Tele2 приобрела долю в обществе более 30%, то есть выполнила одно из условий для применения 5% ставки по налогу на прибыль с дивидендов.

Однако условие о размере вложенного иностранного капитала с 2002 года выполнено не было, уставный капитал общества составлял на тот момент 366 026 руб. и к настоящему времени не изменился. Данное обстоятельство подтверждается письменными пояснениями общества на требование от 06.12.2013 №10 (т.14 л.д.14), согласно которым с момента учреждения в 1992 году уставный капитал общества был увеличен только один раз, в 1998 году, и с тех пор не изменялся. Увеличение уставного капитала было произведено лицами, владевшими акциями общества до того, как какая-либо их часть была приобретена группой компаний Теле2. Таким образом, вложений в капитал общества не производилось ни компанией «Tele2 Russia Holding AB», ни иными компаниями группы Теле2.

Конвенция устанавливает, что субъект применения льготы должен одновременно обладать такой совокупностью признаков, как непосредственное владение акциями компании, выплачивающей дивиденды, и совершения им вложения иностранного капитала.

Указанные суммы были вложены предыдущими акционерами общества. На момент, когда акции общества приобретались компаниями группы Теле2, данные суммы в составе капитала общества уже не отражались.

Следовательно, «Tele2 RussiaHoldingAB» не может рассматриваться как лицо, вложившее в капитал общества указанные суммы, вследствие чего оно не имеет права на льготу.

Минфином России разъяснения спорного положения Конвенции были даны в письмах от 26.12.2007 №03-08-05, от 09.10.2009 №03-08-05, от 22.12.2010 №03-08-05, от 08.05.2013 №03-08-05/16136, от 18.12.2013 N 03-08-13/55719. В этих письмах Минфин России отсылает к буквальному толкованию текста Конвенции, указывая, что во всех рассматриваемых случаях необходимым условием для применения льготной 5% ставки является наличие вложенного иностранного капитала в размере не менее 100 тыс. долл. США на момент фактического распределения дивидендов.

Под инвестированием понимается вложение в капитал компании для получения прибыли. Экономически дивиденды являются платой общества за использование капитала. Право на данную плату фиксируется и реализуется через владение уставным капиталом юридического лица.

Инвестирование в ОАО «Санкт-Петербург Телеком» через приобретение 1 акции у подконтрольного дочернего общества «Теле2 Россия Два АБ» не повлекло вложения в капитал общества, а имело место простое перераспределение владения акциями внутри одной группы компаний – Теле2. Лицом, имеющим право на использование капитала и получением платы за такое использование, было и остается материнская компания группы Теле2AB.

По мнению инспекции, с экономической точки зрения инвестирования и тем более привлечения иностранных инвестиций на территорию Российской Федерации не произошло. Имело место создание видимости такого инвестирования перед выплатой дивидендов для применения пониженной ставки, что противоречит целям Конвенции.

Относительно письма Минфина от 22.12.2010 №03-08-05, полученного по запросу компании «Tele2 Russia Holding AB», налоговый орган считает, что оно не может рассматриваться ни как подтверждение позиции заявителя, ни как основание для освобождения его от ответственности в виде пеней и штрафов, так как вынесено Минфином России на основании неполной информации.

Обществом не были предоставлены сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильной квалификации спорных отношений.

В запросе от 06.12.2010 №1 (т.5 л.д.3), в ответ на который Минфин России направил данное письмо, компанией «Tele2 Russia Holding AB» указано: «Мы также понимаем, что российские дочерние организации компании «Tele2 Russia Holding AB») вправе применить пониженную ставку ко всем дивидендам, выплачиваемым Компании с момента соблюдения всех критериев, необходимых для применения пониженной ставки, а именно: (…) вложенный иностранный капитал Компании в ситуациях, изложенных выше, составляет не менее 100 тысяч долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах на момент фактического распределения дивидендов».

Следовательно, указанное разъяснение было дано Минфином исходя из предпосылки, что вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тысяч долл. США. Далее по тексту письма Минфин разъясняет, в каких частных случаях налогоплательщик имеет право на применение льготы при условии, что им соблюдены критерии, предусмотренные Конвенцией относительно указанной льготы, в частности, наличие вложения в капитал в размере не менее 100 тысяч долл. США.

Однако данное условие выполнено не было. Запрос не содержал ссылки на то обстоятельство, что сумма иностранного капитала, вложенного в ОАО «Санкт-Петербург Телеком», составляет менее 100 000 долл. США. Поэтому указанная позиция Минфина в рамках данного правоотношения неприменима.

Положения абзаца 1 пункта 8 статьи 75 и абзаца 1 подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса, освобождающие налогоплательщика от ответственности в случае выполнения письменных разъяснений, данных компетентным органом, не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Даже если считать обоснованным довод общества о необходимости определять размер вложенного иностранного капитала по цене приобретения акций, инспекция считает, что «Tele2 Russia Holding AB» не имеет права на льготу.

Как следует из протокола заседания Правления компании «Теле2-Свериэ АБ» от 29.10.2007, компания «Tele2 Russia Holding AB» приобрела акции общества безвозмездно, посредством взноса ее акционера, компании «Теле2 Свериэ АБ». Компанией «Tele2 Russia Holding AB» приобретено таким образом 928 из 929 акций общества, ранее принадлежавших «Теле2 Свериэ АБ». Оставшаяся 1 акция общества была приобретена возмездно, также у аффилированного лица «Теле2 Россия Холдинг АБ» за 108 361,4 долл. США.

Данная сделка состоялась 18.06.2010, незадолго до выплаты обществом дивидендов (26.08.2010), ранее общество дивидендов акционерам не выплачивало.

Даже если считать сумму в 108 361,4 долл. США, затраченную «Tele2 Russia Holding AB», вложением в капитал, таким образом приобретена ничтожная часть общества, а именно 1 акция или 0,11% его акций, и факт имел место незадолго до готовящейся выплаты дивидендов. Таким образом, в данном случае имеет место искусственное создание условий для применения льготы при помощи ряда операций между взаимозависимыми лицами, деятельность которых согласована.

Такой же вывод следует из п.6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Изменение структуры холдинга незадолго до выплаты дивидендов и взаимозависимость участников хозяйственной операции прямо свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды в виде применения льготной ставки по налогу с дивидендов у источника.

Такая же позиция проводится в п.17 Комментария к ст.10 Модельной конвенции ОЭСР, согласно которой льготы, предусматриваемые в подпункте а) пункта 2, не должны предоставляться в случаях злоупотребления этим положением, например, там, где компания с холдингом менее чем 25% незадолго до выплаты дивидендов увеличила свой холдинг в целях получения льгот вышеупомянутого положения, или там, где необходимый холдинг был организован для получения этих льгот.

Поэтому, по мнению налогового органа, иностранная компания «Tele2 Russia Holding A.B.» не выполнила условий, необходимых для применения пониженной (льготной) ставки налога с дивидендов у источника выплат в размере 5%, предусмотренной в силу не выполнения норм конвенции об обязательном вложении в капитал предприятия суммы больше 100 000 долл. США.

Суд находит решение инспекции противоречащим нормам Конвенции, налогового законодательства и фактическим обстоятельствам.

В соответствии с Конвенцией и разъяснениями Минфина России (включая разъяснение, направленное непосредственно компании «Tele2 Russia Holding AB») размер вложенного иностранного капитала определяется исходя из размера фактических затрат на приобретение акций (долей) российского дочернего общества. Размер вложенного иностранного капитала определяется по курсу на момент вложения и дальнейшему пересчету в связи с колебаниями валютных и биржевых курсов не подлежит.

Ссылки инспекции на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР несостоятельны и не подтверждают вывод о том, что понятие «вложенный иностранный капитал» используется в Конвенции в значении «уставный капитал»

Предлагаемое налоговый органом понимание термина «капитал» в Модельной конвенции ОЭСР опровергается, в том числе, наименованием этого документа: «Модельная конвенция в отношении налога на доходы и капитал». Налога на уставный капитал не существует в России и в других странах ОЭСР. Ни Модельная конвенция, ни спорная Конвенция, заключенная на ее основе, не регулируют вопросы налогообложения уставного капитала. Напротив, в ст. 22 «Капитал» Модельной конвенции говорится о налогообложении имущества.

Следовательно, предположение инспекции о том, что термин «капитал» в Модельной конвенции всегда используется в значении «уставный капитал», противоречит наименованию и содержанию Модельной конвенции.

В цитатах из Комментария к Модельной конвенции ОЭСР, на которые ссылается инспекция, говорится о значении термина «капитал» для целей подпункта «а» п. 2 ст. 10 Модельной конвенции. Однако текст ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР (ни в подпункте «а», ни где-либо еще) не содержит такого условия для применения пониженной ставки налога на дивиденды как вложенный иностранный капитал.

Термин «вложенный иностранный капитал» отсутствует в Модельной конвенции ОЭСР, поэтому Комментарий к ней не может содержать толкования этого термина.

Комментарий к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР говорит о капитале лишь в смысле подпункта «а» п. 2 ст. 10, то есть для определения доли участия в компании («25 процентов капитала»).

Ссылка инспекции на подпункты «е» и «d» пункта 15 Комментария к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР не может быть принята во внимание.

Подпункт «d» пункта 15 Комментария к статье 10 допускает расширительное толкование термина «капитал» при условии наличия контролируемой задолженности (тонкой капитализации), и позволяет квалифицировать сумму контролируемой задолженности как капитал организации-заемщика.

Поскольку в данном случае инспекция не установила наличие контролируемой задолженности, подпункт «d» пункта 15 Комментария к статье 10 не подлежит применению для толкования термина «вложенный иностранный капитал».

Текст подпункта «е» пункта 15 Комментария к статье 10прямо указывает, что он должен применяться только в случае, если организация не обладает капиталом в значении законодательства о компаниях.

Однако общество обладает капиталом и отражает его в бухгалтерской отчетности.

Минфин России неоднократно разъяснял, что размер вложенного иностранного капитала согласно Конвенции должен определяться как сумма фактических затрат шведской компании на приобретение акций.

Так, например, согласно разъяснению Минфина России от 22.12.2010 № 03-08-05 (т. 5 л.д. 1-2) по запросу компании «Tele2 Russia Holding AB» (т. 5 л.д. 3-5), условие Конвенции о достижении порогового значения считается выполненным, если акции российской компании были приобретены по цене, составлявшей в момент приобретения не менее 100 000 долларов США.Идентичная формулировка содержится в письмах Минфина России от 08.05.2013 № 03-08-05/16136 (т. 5 л.д. 8-9).

Несостоятелен довод инспекции, что в разъяснениях Минфина России говорится лишь о том, что надлежит считать фактом вложения в капитал (приобретение акций на вторичном рынке), но не говорится, как определять сумму такого вложения. Напротив, согласно письму Минфина от 09.10.2009 № 03-08-05 (т. 5 л.д. 6-7) учитывается взнос, оцениваемый на момент инвестирования. Следовательно, размер инвестиций определяется на момент их фактического осуществления и равен сумме, фактически уплаченной на дату приобретения акций (долей), не подлежащей последующему пересчету в связи с колебаниями биржевого или валютного курса.

Согласно письму Минфина РФ от 26.12.2007 N 03-08-05 (т. 64 л.д. 101-102) о порядке применения Конвенции выражение "вложенный иностранный капитал" подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 09.10.2009 № 03-08-05, от 08.05.2013 № 03-08-05/16136 (т. 64 л.д. 103-106).

Таким образом, в разъяснениях о порядке применения Конвенции Минфин России трактовал выражение «вложенный иностранный капитал» без привязки к соответствующей доле в уставном капитале объекта инвестирования.

Доводы заявителя подтверждаются правилами оценки размера вложенного капитала в бухгалтерском учете. В соответствии с Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" такого рода затраты признаются финансовыми вложениями. В соответствии с пунктом 9 Приказа первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

Налоговый орган ссылается на российское законодательство об инвестициях, согласно которому иностранной инвестицией признается вложение капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Налоговый орган делает вывод о том, что выражение «капитал» должно пониматься как объект гражданских прав, участие в котором опосредует право на дивиденды, то есть как уставный капитал юридического лица. Поэтому размер вложения определяется (в том числе для целей Конвенции) размером уставного капитала российской организации.

Однако законодательство об инвестиционной деятельности предусматривает, что инвестиции могут осуществляться не только путем вложения в акционерный (или уставный) капитал, но и путем приобретения акций и долей участия в российских компаниях. Это следует из определения «прямой иностранной инвестиции», которое включает в себя приобретение акций и долей в уже существующей российской организации: «приобретение иностранным инвестором не менее 10 процентов доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале коммерческой организации, созданной или вновь создаваемой на территории Российской Федерации» (стр. 2 Федерального закона от 09.07.1999 №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»). Тем самым подчеркивается, что приобретение акций и долей в уже созданной (а не создаваемой) организации тоже считается инвестицией и вложением иностранного капитала. Возможность такого способа вложения капитала подтверждает и сам налоговый орган.

Такая форма вложения капитала предусматривалась и ранее действовавшим Законом РСФСР от 04.07.1991 N 1545-1 (ред. от 10.02.1999) «Об иностранных инвестициях в РСФСР», в ст.3 в качестве иностранных инвестиций определялось не только долевое участие и создание предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам, но и приобретение предприятий, имущественных комплексов, зданий, сооружений, долей участия в предприятиях, паев, акций, облигаций и других ценных бумаг, а также иного имущества.

Позиция инспекции, основанная на том, что уставный капитал представляет собой совокупность стоимости бездокументарных ценных бумаг – акций, в силу чего сам является объектом гражданских прав, не соответствует гражданскому законодательству.

Объекты гражданских прав перечислены в ст. 128 ГК РФ как вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Объекты гражданских прав являются предметом гражданско-правовых сделок, в них нельзя участвовать, вопреки позиции инспекции.

И наоборот, уставный капитал не может быть предметом сделок, поскольку составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (ст. 99 ГК РФ). Таким образом, уставный капитал – это не имущество, а стоимостное выражение номинальной стоимости акций. По этой же причине размер уставного капитала не участвует в расчете стоимости чистых активов акционерного общества (приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»).

Основываясь на понятии инвестиций, налоговый орган сделал правильный вывод о том, что иностранная инвестиция является вложением иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав. Действительно, инвестиция, вкладываемый капитал – это имущество, имущественные права, другие объекты гражданских прав, которые вкладываются инвестором (в уставный капитал, путем приобретения акций и т.п.), а не уставный капитал, в который эти объекты вкладываются учредителями при создании компании. Сам уставный капитал объектом гражданских прав не является.

Следовательно, ссылки инспекции на законодательство об инвестициях не подтверждают, а опровергают его позицию. Исходя из определения инвестиции, вложенный капитал и уставный капитал – это различные понятия, и их размер (но не значение) совпадает лишь в одном случае: если инвестиции осуществляются путем вложения капитала в уставный капитал.

Соответственно, вывод инспекции, что размер вложения капитала для целей применения пониженной ставки налога определяется размером уставного капитала, нормативно не обоснован. Напротив, поскольку одним из видов вложения капитала и инвестиционной деятельности является приобретение акций, долей участия в организациях, то и размер вложенного капитала должен определяться суммой фактических затрат на приобретение этих акций и долей.

Как установлено в ходе проверки, при учреждении общества в 1992 году размер уставного фонда, согласованный учредителями, составлял 330 000 долларов США. Это свидетельствует о выполнении предусмотренного Конвенцией критерия о размере вложенного капитала.

Согласно Отчету об итогах выпуска ценных бумаг, утвержденному решением совета директоров заявителя от 24.04.1997 (зарегистрирован Комитетом финансов администрации Санкт-Петербурга 15.05.1997 - т. 5 л.д. 15-19), сумма иностранной валюты, выраженная в рублях по курсу Банка России на момент внесения, внесенная в оплату размещенных акций, составляет 78 800 000 руб., что эквивалентно 200 000 долл. США, что также больше установленного Конвенцией критерия.

Согласно Отчету об итогах выпуска ценных бумаг, утвержденному решением совета директоров заявителя от 21.06.1999 (зарегистрирован Санкт-Петербургским Региональным отделением ФКЦБ России 05.07.1999 - т. 5 л.д. 20-22), общая сумма (стоимость) имущества в рублях, внесенного в оплату размещенных ценных бумаг, составляет 6 152 029 руб. При этом иностранному инвестору принадлежало 60,6% обыкновенных акций заявителя, то есть сумма осуществленных им инвестиций в оплату уставного капитала заявителя в рублях по состоянию на 21.06.1999 составляла 3 728 129,57 руб. (153 864,20 долл. США).

При пересчете стоимости имущества, внесенного в оплату размещенных ценных бумаг заявителя, по курсу ЦБ РФ по методике и на даты, предлагаемые налоговым органом (на даты распределения дивидендов 26.08.2010 и 28.06.2011), размер инвестиций в уставный капитал заявителя составляет 120667 долл. США и 131 513долл. США соответственно, что также больше установленного Конвенцией порога.

Налоговый орган полагает, что размер уставного капитала (330 000 долл. США в 1992 году) для целей применения пониженной ставки должен определяться по курсу на дату распределения дивидендов, поэтому размер уставного капитала рассчитан им в сумме менее 13 000 долл. США.

Между тем, пересчет вложенного капитала в связи с изменением курса валюты Конвенцией не предусмотрен и противоречит разъяснениям Минфина России. Так, согласно письму от 18.12.2013 № 03-08-13/55719 (т. 5 л.д. 12-13) после того, как достигнуто пороговое значение вложенного капитала, возникает право на пониженную ставку налогообложения дивидендов. Указанное пороговое значение не подлежит последующему пересчету в связи с колебаниями валютных или биржевых курсов.

В разъяснении, направленном получателю дивидендов - компании «Tele2 Russia Holding AB», Минфин России отметил, что расчет суммы вложенного капитала производится по курсу Банка России на дату получения права собственности на акции (доли) российской организации при их приобретении и/или на дату фактического внесения денег в уставный капитал российской компании (т. 5 л.д. 1-2).

Эту же позицию в отношении Конвенции Минфин России высказывал и в других разъяснениях (письма от 09.10.2009 №03-08-05, от 08.05.2013 №03-08-05/16136 - т. 64 л.д. 103-106).

Несостоятельна и ссылка инспекции на то, что согласно Конвенции размер капитала определяется на дату распределения дивидендов, а потому должен учитываться и курс валюты на эту дату. Данная норма Конвенции означает лишь, что если к моменту выплаты дивидендов шведский акционер выйдет из состава акционеров, либо ранее достигнутый размер вложенного капитала составит менее 100 000 долларов США по иным причинам (например, вследствие продажи шведским резидентом части своих акций), то шведская компания утратит свое право на пониженную ставку налога.

В силу вышеизложенного, выводы инспекции о неправомерном применении обществом ставки налога 5 процентов при выплате дивидендов компании «Теле2 Раша Холдинг АБ» не соответствует подп. «а» п. 2 статьи 10 Конвенции.

Конвенция не содержит условия о том, что иностранный капитал должен быть вложен непосредственно лицом, получающим дивиденды.

Тем не менее, компания «Tele2 Russia Holding AB» вложила в приобретение акций общества капитал в сумме, превышающей необходимые для применения пониженной ставки по дивидендам 100 000 долл. США.По договору купли-продажи от 18.06.2010 «Tele2 Russia Holding AB» приобрела одну акцию общества (соответствующую доле 0,11% в его капитале) за 850 000 шв. крон.По данным ЦБ РФ, кросс-курс шведской кроны к доллару США на дату приобретения составлял 0,127484, т.е., цена приобретения акции общества составила 108 361,4 долл. США.

Сумма, уплаченная компанией «Tele2 Russia Holding AB», примерно соответствует размеру чистых активов общества, приходящихся на 0,11% капитала общества по состоянию на ближайшую к сделке отчетную дату. Это позволяет сделать вывод, что цена покупки 0,11% акций общества не была завышена и указанная налоговым органом аффилированность сторон не относится к существу спора.

Налоговый орган ссылается на то, что адресные письменные разъяснения Минфина России были основаны на неполной или недостоверной информации, исходя из предпосылки, что вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тысяч долларов США.

Между тем, часть запроса компании «Tele2 Russia Holding AB», на который ссылается налоговый орган, не является предпосылкой, а представляет собой третий вопрос («момент применения пониженной ставки налога»), позицию по которому «Tele2 Russia Holding AB» просит разъяснить. При этом вопрос об определении понятия «вложенный иностранный капитал» является первым, позицию по которому компания просит разъяснить, и в ответе на запрос Минфин России подтвердил толкование данного понятия.

Кроме того, в разъяснениях, которые неоднократно давались Минфином России налогоплательщикам в порядке адресных консультаций о порядке применения Конвенции, Минфин трактовал выражение «вложенный иностранный капитал» без ссылок на соответствующую долю в уставном капитале объекта инвестирования.

Признавая решение инспекции в этой части недействительным, суд принимает во внимание постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2015 по делу №А14-13723/2013 по спору между инспекций и ЗАО «Вотек Мобайл». Этим постановлением отменено решение Арбитражного суда Воронежской области от 06.10.2014 об отказе в удовлетворении заявления и решение налогового органа признано недействительным.

Спор между инспекцией и ЗАО «Вотек Мобайл» возник также в отношении ставки налога у источника на дивиденды, выплаченные ЗАО «Вотек Мобайл» в адрес «Tele2 Russia Holding AB». Согласно позиции инспекции, компания ««Tele2 Russia Holding AB» не производила непосредственного вложения в капитал налогоплательщика.

Кроме того, акции ЗАО «Вотек Мобайл» были получены «Tele2 Russia Holding AB» в качестве взноса в капитал.

Напротив, акции заявителя (в части, достаточной для достижения необходимого порогового значения) были приобретены «Tele2 Russia Holding AB» возмездно по договору купли-продажи акций. То есть в рассматриваемом случае акционер действительно понес затраты на их приобретение, что подтверждает факт непосредственного вложения иностранного капитала.

Утверждение инспекции о том, что «Tele2 Russia Holding AB» не является фактическим получателем полученных от заявителя дивидендов, основан на отмененном решении Арбитражного суда Воронежской области от 06.10.2014 по делу №А14-13723/2013, не соответствует разъяснениям Минфина России и фактическим обстоятельствам дела

Кроме того, «Tele2 Russia Holding AB» не перечисляла весь или почти весь доход в виде дивидендов своему акционеру компании Tele2 Sverige AB, что подтверждается материалами дела.

Всего в 2010-2012 г.г. «Tele2 Russia Holding AB» в качестве дивидендов от дочерних компаний было получено 7 249 млн. шв. крон. Данные денежные средства «Tele2 Russia Holding AB» использовала для финансовой и инвестиционной деятельности, в том числе для погашения займов, приобретения долей в других компаниях и предоставления финансирования дочерним российским компаниям для поддержки их текущей операционной деятельности.

В частности, «Tele2 Russia Holding AB» инвестировала в телекоммуникационные активы на российском рынке – предоставляла финансирование дочерним российским компаниям для поддержания их текущей операционной деятельности и инвестиций в основные средства, заявителем представлена информация о размере такого финансирования:

Из оставшихся денежных средств «Tele2 Russia Holding AB» выплатила своим акционерам дивиденды в 2012 году размере 2 300 млн. шв. крон. Это подтверждается данными финансовой отчетности: отчетами о движении денежных средств годового отчета «Tele2 Russia Holding AB» за 2010, 2011, 2012 годы (т. 64 л.д. 64-73).

Заявитель указывает, что в 2011 году Tele2 RussiaHoldingAB» получила от дочерних обществ дивиденды в сумме 3 082 000 000 шв. крон, в 2012 г. – 4 167 000 000 шв. крон, а выплатила своим акционерам дивиденды в сумме 2 300 000 000 шв. крон в 2012 г. Инспекция эти обстоятельства не опровергает.

То, что сумма полученного иностранной компанией дивидендного дохода существенно выше суммы дохода, который был ею выплачен, обосновывает наличие у иностранной компании фактического права на доход.

Само по себе дальнейшее перечисление иностранной компанией денежных средств (в виде собственных дивидендов, иных выплат) не означает, что эта компания является посредником и не признается фактическим получателем дохода.

 По мнению инспекции, письмо Минфина России от 19.05.2014 (т.14 л.д.84-86) является достаточным доказательством того, что «Tele2 Russia Holding AB» не является фактическим получателем дивидендов общества.

Это письмо представляет собой ответ на запрос налоговых органов (т.14 л.д.82-83), к которому были приложены два документа:

а) решение МИ ФНС по Воронежской области по результатам камеральной налоговой проверки ЗАО «Вотек Мобайл» (другой дочерней компании группы Теле2 в России);

б) заявление компании Tele2 Sverige AB («Теле2 Сверие АБ») от 30.08.2013 (т. 64 л.д. 129), согласно которому полученные компанией дивиденды в дальнейшем были ею выплачены в качестве дивидендовсобственному акционеру - компании Теле2 Сверие АБ.

Однако Минфин России, отвечая на запрос налоговых органов, не рассмотрел следующие документы.

Заявление компании «Теле2 Сверие АБ» от 18.02.2015 (т. 64 л.д. 128), которое дополняет и уточняет ее заявление от 30.08.2013 и демонстрирует, что размер распределенных в пользу «Теле2 Сверие АБ» дивидендов значительно меньше дивидендов, полученных компанией ««Tele2 Russia Holding AB».

Заявление «Tele2 RussiaHoldingAB» от 20.05.2014 (т. 64 л.д. 130-134) о том, что компания является фактическим получателем дивидендов, выплаченных обществом. Заявление описывает ее деятельность и функции, указывает на достаточный размер капитала и на то, что органы управления компании самостоятельно принимают решение о выплате дивидендов акционерам.

Финансовая отчетность «Tele2 Russia Holding AB», подтверждающая, что она не является посредником, агентом или номинальным держателем. Ее основной деятельностью является холдинговая (инвестиционная) деятельность - участие в капитале других компаний (в частности, «Tele2 Russia Holding AB» приобретала российские компании мобильной связи), управление инвестициями и финансирование деятельности дочерних компаний на российском рынке и оказание финансовых и иных услуг российским компаниям группы Tele2.

«Tele2 Russia Holding AB» несла расходы (на выплату процентов, на оплату аудиторских и консультационных услуг, приобретаемых в отношении ее деятельности), получала доходы (в виде процентов, дивидендов и ликвидационных выплат).

Согласно финансовым отчетам «Теле2 Раша Холдинг АБ» за 2010 – 2012 г.г. в проверяемый период имела достаточный размер капитала: по состоянию на 31.12.2010 года – 2 581 млн. шведских крон, на 31.12.2011 – 11 095 млн. шведских крон (т.58 л.д.124, т.58 л.д.131), на 31.12.2012 – 12 587 млн. шведских крон.

Официальное заявление, упомянутые в нем сведения и документы, финансовая отчетность «Tele2 Russia Holding AB»представляют собой документы, которые согласно разъяснениям Минфина России являются должным подтверждением наличия у лица фактического права на доход. Как указывается в письме Минфина России от 24.07.2014 №03-08-05/36499 (т. 64 л.д. 135-136), для установления фактического права на доход у иностранных акционеров могут быть запрошены документы, которые содержат информацию о наличии у получателя дохода права на усмотрение в отношении дохода, об обязательствах и ограничениях на использование дохода, о фактической предпринимательской деятельности получателя дивидендов.

Эти обстоятельства отражены в официальном заявлении «Tele2 Russia Holding AB»от 20.05.2014 наряду с подтверждением о наличии у нее фактического права на доход. Напротив, ни в официальном заявлении компании «Теле2 Сверие АБ» от 30.08.2013, ни в решении МИ ФНС по Воронежской области таких сведений нет, поэтому Минфин России их в распоряжении и не имел.

Таким же образом должно подтверждаться фактическое право на доход и в соответствии с новой редакцией п.1 ст.312 Кодекса, согласно которой налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Компания Теле2 Сверие АБ не является резидентом государства, с которым Россия не заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. Кроме того, будучи акционером общества и получая дивиденды напрямую, она пользовалась бы пониженной ставкой налога на дивиденды в соответствии со ст.10 Конвенции.

Согласно письму Минфина от 09.04.2014 при применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов.

Под получением дохода в виде дивидендов напрямую от российского общества понимается не техническое зачисление средств на счета другой компании, а получение дивидендов в юридическом смысле, то есть акционером общества.

Это следует из определения дивидендов в ст.43 Кодекса («любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации»), и п.3 ст.10 Конвенции («доходы от акций, акций горнодобывающих компаний, акций учредителей или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав…»).

Учитывая изложенное, суд признает решение инспекции в оспариваемой части недействительным.

В п. 1.2 на стр. 19-67, п. 2.2. на стр. 106-156, п. 3.1.1. на стр. 156, п. 3.2.1. на стр. 160, п. 3.3.1. на стр. 166, п. 3.4.1. на стр. 170 решения доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в связи с выводом об отсутствии реальности оказания услуг в связи с документальной неподтвержденностью услуг и невозможностью реального участия ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», ЗАО «Национальное РадиоТехническое Бюро» (ЗАО «НРТБ») в процедуре подготовки, согласования и выдачи разрешений на использование радиочастот или радиочастотных каналов.

В ходе проверки общество представило договоры от 05.05.2010 № 618 (т.5 л.д.43), от 01.09.2011 № 839 (т.5 л.д.61), от 05.05.2010 № 617 (т.5 л.д.23), заключенные с ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», ЗАО «НРТБ» соответственно (далее – исполнители).

По условиям договоров исполнители обязуются оказывать обществу (заказчик) на основании его письменных заданий (дополнительные соглашения) услуги с целью согласования с уполномоченными организациями Минобороны России планируемых частотных присвоений и мест размещения радиоэлектронных средств (РЭС) заказчика стандарта GSM-900/1800 и радиорелейных линий (РРЛ), а заказчик – принимать и оплачивать оказанные услуги.

Во исполнение договора с ЗАО «НРТБ» стороны заключали дополнительные соглашения № 53 от 21.06.2010, № 74 от 06.08.2010, № 83 от 28.09.2010, № 64 от 19.07.2010, № 31 от 10.06.2010, № 37 от 11.06.2010, № 75 от 06.08.2010, № 102 от 27.10.2010, № 104 от 27.10.2010, № 50 от 21.06.2010, № 62 от 19.07.2010, № 63 от 19.07.2010, № 103 от 27.10.2010, № 51 от 21.06.2010 (т 6, л.д. 22 - 35), в которых были указаны количество РЭС (базовых станций – БС), а также территория размещения БС.

По результатам оказания услуг ЗАО «НРТБ» в соответствии с п. 3.1.4. договора № 617 от 05.05.2010 готовило и предоставляло обществу отчеты об оказанных услугах.

По результатам оказания услуг ЗАО «НРТБ» подготовило и предоставило заявителю отчеты об оказанных услугах «Условия совместного использования РЭС сети сухопутной подвижной радиосвязи стандарта GSM-1800 ОАО «Санкт-Петербург Телеком» на территории… с РЭС военного назначения» (пример отчета об оказанных услугах от 22.07.2010 по дополнительному соглашению № 53 от 21.06.2010 к договору на оказание услуг № 617 от 05.05.2010, т. 6, л.д. 78 - 138), в которых содержится следующая информация: общие сведения о сети подвижной радиотелефонной связи (СПРС) стандарта GSM-1800 заявителя на территории Омской области (общие сведения и основные характеристики СПРС, основные параметры РЭС СПРС), анализ использования конкретных полос радиочастот, методика оценки электромагнитной совместимости РЭС СПРС стандарта GSM-1800 и РЭС военного назначения (методика расчета требований по частотно-территориальному разносу РЭС GSM-1800 и РЭС военного назначения, прогнозирование обобщенной зоны помехового воздействия РЭС СПРС стандарта GSM-1800 и РЭС военного назначения, модели распространения радиосигналов, используемые при разработке условий обеспечения ЭМС РЭС СПРС GSM-1800 и РЭС военного назначения), разработка условий обеспечения ЭМС РЭС СПРС стандарта GSM-1800 заявителя и РРС (радиорелейных станций) военного назначения на территории Омской области (требования по частотно-территориальному разносу РЭС СПРС стандарта GSM-1800 и РЭС военного назначения, расчет обобщенной зоны помехового воздействия РЭС СПРС стандарта GSM-1800 заявителя на РЭС военного назначения, рекомендации по обеспечению электромагнитной совместимости ЭМС РЭС СПРС стандарта GSM-1800 заявителя на РЭС военного назначения), разработка условий обеспечения ЭМС РЭС СПРС GSM-1800 Заявителя и РЭС специального назначения Минобороны России на территории Омской области (требования по ЧТР РЭС СПРС стандарта GSM-1800 и РЭС специального назначения, расчет обобщенной зона помехового воздействия РЭС СПРС заявителя на РЭС специального назначения МО, рекомендации по обеспечению ЭМС РЭС стандарта GSM-1800 заявителя и РЭС специального назначения, выводы).

Факт оказания услуг подтверждается представленными в ходе проверки актами сдачи-приемки услуг от 22.07.2010, 28.10.2010, 28.10.2010, 07.09.2010, 22.07.2010, 25.08.2010, 28.10.2010, 08.12.2010, 28.10.2010, 28.10.2010, 07.09.2010, 07.09.2010 (т.6, л.д. 36 – 47).

Факт оплаты услуг обществом в пользу ЗАО «НРТБ» подтверждается платежными поручениями № 1716 от 28.06.2010, № 2064 от 03.08.2010, № 2217 от 11.08.2010, № 2877 от 08.10.2010, № 3148 от 02.11.2010, № 3149 от 03.11.2010, № 176 от 06.08.2010, № 213 от 17.09.2010, № 1689 от 29.06.2010, № 1745 от 02.07.2010, № 2250 от 06.08.2010, № 2311 от 12.08.2010, № 2478 от 31.08.2010, № 3541 от 16.11.2010, № 3851 от 07.12.2010, № 4038 от 14.12.2010, № 9589 от 06.08.2010, 16.08.2010, № 9938 от 16.08.2010, № 14749 от 17.11.2010, № 14748 от 17.11.2010 (т. 6, л.д. 60 - 77).

ЗАО «НРТБ» выставлены счета-фактуры № 295 от 22.07.2010, № 520 от 28.10.2010, № 521 от 28.10.2010, № 413 от 07.09.2010, № 289 от 22.07.2010, № 372 от 25.08.2010, № 524 от 28.10.2010, № 652 от 08.12.2010, № 518 от 28.10.2010, № 519 от 28.10.2010, № А00000000209 от 06.08.2010, № А0000000220 от 16.08.2010 (т. 6, л.д. 48 – 59).

Налоговым органом не предъявлено каких-либо претензий, связанных с оформлением указанных выше документов.

Во исполнение договора с ООО «НПФ «Гейзер» стороны заключили дополнительные соглашения от 30.06.2010 № 618/ФС/10-0095, 18.10.2010 № 618/ФС/10-0198, 08.12.2010 № 618/1800/10-199, 20.12.2010 № 618/1800/10-200, 08.12.2010 № 618/1800/10-201, 08.12.2010 № 618/1800/10-202, 06.12.2010 № 618/ФС/10-0241, 03.03.2011 № 618/1800/11-042, 01.06.2011 № 618/1800/11-100, 01.06.2011 № 618/1800/11-101, 22.06.2011 № 618/1800/11-149, 01.02.2011 № 618/1800/10-307, 22.06.2011 № 618/1800/11-149, 10.08.2011 № 618/1800/11-249, 03.03.2011 № 618/1800/11-042, 08.12.2010 № 618/1800/10-201, 08.12.2010 № 618/1800/10-202, 01.02.2011 № 618/1800/10-307, 03.03.2011 № 618/1800/11-014, 16.03.2011 № 618/1800/11-051, 03.06.2011 № 618/ФС/11-0094, 11.05.2011 № 618/1800/11-118 22.06.2011 № 618/1800/11-119, 22.06.2011 № 618/1800/11-120, 03.12.2010 № 618/1800/10-191, 22.06.2011 № 618/1800/11-208, 22.06.2011 № 618/1800/11-209, 10.08.2011 № 618/1800/11-263, 08.12.2010 № 618/1800/10-270, 23.12.2010 № 618/1800/10-272, 03.03.2011 № 618/1800/11-014, 23.12.2010 № 618/1800/10-271, 08.12.2010 № 618/1800/10-269, 03.12.2010 № 618/1800/10-190, 06.12.2010 № 618/ФС/10-0247, 23.05.2011 № 618/1800/10-318, 29.11.2010 № 618/1800/10-265, 22.06.2011 № 618/1800/11-116, 22.06.2011 г. №618/1800/11-169, 22.06.2011 г. №618/1800/11-17, 10.08.2011 №618/1800/11-262, 10.08.2011 № 618/1800/11-230, 10.08.2011 № 618/1800/11-229, 21.06.2010 № 618/ФС/10-0102, 07.12.2010 № 618/1800/10-061, 07.12.2010 № 618/1800/10-262, 07.12.2010 № 618/1800/10-263, 07.12.2010 № 618/1800/10-264, 29.12.2010 № 618/1800/10-265, 01.02.2011 № 618/ФС/10-0253, 18.04.2011 № 618/ФС/11-0026, 25.08.2011 № 618/ФС/11-0120, 01.06.2011 № 618/1800/11-102, 01.06.2011 № 618/1800/11-103, 01.06.2011 № 618/1800/11-104, 22.06.2011 № 618/1800/11-152, 22.06.2011 № 618/1800/11-153, 02.08.2011 № 618/1800/11-211, 08.12.2010 № 618/1800/10-206, 08.12.2010 № 618/1800/10-207, 17.01.2011 № 618/1800/10-208, 08.12.2010 № 618/1800/10-209, 23.1.2010 № 618/1800/10-210, 08.12.2010 № 618/1800/10-211, 29.12.2010 № 618/1800/10-212, 03.03.2011 № 618/1800/10-321, 27.08.2010 № 618/ФС/10-0162, 21.02.2011 № 618/ФС/11-324, от 21.03.3011 №618/ФС/11-0025 (т. 8, л.д. 1 – 149, т. 9, л.д. 1 - 25), в которых были указаны количество РЭС (базовых станций – БС), а также территория размещения БС.

По результатам оказания услуг ООО «НПФ «Гейзер» подготовило и предоставило обществу отчеты об оказанных услугах «Условия совместного использования радиоэлектронных средств сети связи сухопутной подвижной службы стандарта GSM-1800 ОАО «Санкт-ПетербургТелеком» с радиоэлектронными средствами военного назначения на территории…», «Условия совместного использования радиорелейных линий ОАО «Санкт-Петербург Телеком» на оборудовании… с радиоэлектронными средствами военного назначения Минобороны России на территории…» (примеры отчетов об оказанных услугах от 03.08.2010 по дополнительному соглашению № 618/ФС/10-0095 от 30.06.2010, от 03.02.2011 по дополнительному соглашению № 618/1800/10-199 от 08.12.2010, т. 12, л.д. 1 – 104).

Факт оказания услуг подтверждается актами сдачи-приемки услуг от 03.08.2010, 03.12.2010, 07.02.2011, 02.02.2010, 19.04.2011, 19.04.2011, 18.01.2011, 19.05.2011, 22.08.2011, 01.11.2011, 22.08.2011, 08.04.2011, 22.08.2011, 22.08.2011, 14.11.2011, 14.11.2011, 10.08.2011, 19.05.2011, 19.04.2011, 08.04.2011, 01.06.2011, 08.04.2011, 10.08.2011, 24.08.2011, 14.09.2014, 14.11.2011, 19.07.2011, 20.04.2011, 19.04.2011, 22.08.2011, 23.09.2011, 11.02.2011, 07.02.2011, 23.05.2011, 01.06.2011, 10.08.2011, 22.08.2011, 22.06.2011, 12.10.2011, 19.10.2011, 14.11.2011, 21.06.2010, 14.01.2011, 14.01.2011, 07.02.2011, 14.03.2011, 03.05.2011 (0024), 08.09.2011, 03.05.2011, 21.06.2011, 10.08.2011, 01.11.2011, 14.11.2011, 01.11.2011, 04.04.2011, 01.11.2011, 23.09.2011, 08.10.2012, 14.01.2014, 02.02.2011, 02.02.2011, 02.02.2011, 14.02.2011, 08.04.2011, 04.04.2011, 19.04.2011, 02.02.2011, 14.09.2014, 07.02.2011, 23.05.2011, 14.09.2011 (т. 9, л.д. 26 - 88).

Оплата обществом услуг подтверждается представленными платежными поручениями № 3852 от 23.12.2010, № 3733 от 14.12.2010, № 3734 от 14.12.2010, № 3735 от 14.12.2010, № 3732 от 14.12.2010, № 132 от 22.10.2010, № 2218 от 11.08.2010, № 1902 от 13.07.2010, № 12 от 14.06.2011, № 11 от 14.06.2011, 764 от 25.05.2011, № 407 от 29.04.2011, № 408 от 29.04.2011, № 326 от 20.04.2011, 25.03.2011, №673 от 02.03.2011, № 562 от 17.02.2011, № 561 от 17.02.2011, № 284 от 26.01.2011, № 120 14.01.2011, № 2666 от 31.08.2011, № 2667 от 31.08.2011, № 4316 от 23.11.2011, № 4335 от 24.11.2011, № 4343 от 24.11.2011, № 2760 от 07.09.2011, № 2761 от 07.09.2011, № 1378 от 12.04.2011, № 1560 от 27.04.2011, № 1563 от 27.04.2011, № 1605 от 02.05.2011, № 3872 от 07.12.2010, № 3873 от 07.12.2010, № 3874 от 07.12.2010, № 4142 от 21.12.2010, № 4143 от 21.12.2010, № 164 от 18.01.2011, № 165 от 18.01.2011, № 409 от 03.02.2011, № 572 от 14.02.2011, № 573 от 14.02.2011, № 727 от 24.02.2011, № 1081 от 22.03.2011, № 1920 от 23.05.2011, № 2037 от 30.05.2011, № 2187 от 15.06.2011, № 2575 от 07.07.2011, № 2584 от 07.07.2011, № 2585 от 07.07.2011, № 2589 от 07.07.2011, № 2865 от 26.07.2011, № 3207 от 17.08.2011, № 3340 от 30.08.2011, № 3341 от 30.08.2011, № 3557 от 13.09.2011, № 3738 от 23.09.2011, № 4155 от 14.10.2011, № 4336 от 24.10.2011, № 4945 от 01.12.2011, № 2453 от 17.08.2010, № 1884 от 07.07.2010, № 4221 от 21.12.2010, № 506 от 08.02.2011, № 4220 от 21.12.2010, № 505 от 08.02.2011, № 4219 от 21.12.2010, № 4218 от 21.12.2010, № 319 от 01.02.2011, № 562 от 15.02.2011, № 1733 от 17.05.2011, № 1814 от 18.05.2011, № 2706 от 19.07.2011, № 2781 от 27.07.2011, № 2782 от 27.07.2011, № 4123 от 28.10.2011, № 4147 от 31.10.2011, № 3538 от 19.09.2011, № 2045 от 07.06.2011, № 3505 от 15.09.2011, № 3507 от 15.09.2011, № 3508 от 15.09.2011, № 3513 от 16.09.2011, № 4655 от 30.11.2011, № 747 от 04.03.2011, № 8346 от 17.05.2011, № 8934 от 30.05.2011, № 8938 от 30.05.2011, № 10077 от 21.06.2011, № 10087 от 21.06.2011, № 10158 от 22.06.2011, № 10276 от 24.06.2011, № 11240 от 12.07.2011, № 11249 от 12.07.2011, № 13223 от 22.08.2011, № 13499 от 26.08.2011, № 13893 от 07.09.2011, № 14933 от 23.09.2011, № 15593 от 06.10.2011, № 18209 от 22.11.2011, № 18214 от 22.11.2011, № 18244 от 22.11.2011, № 18491 от 29.11.2011, № 7309 от 29.04.2011, № 11969 от 29.09.2010, № 13793 от 02.11.2010, № 16811 от 24.12.2010, № 16812 от 24.12.2010, № 16813 от 24.1.2010, № 16813 от 24.1.2010, № 1665 от 04.02.2011, № 1666 от 04.02.2011, № 2353 от 14.02.2011, № 2354 от 14.02.2011, № 2355 от 14.02.2011, № 2374 от 14.02.2011, № 3685 от 02.03.2011, № 4060 от 09.03.3011, № 4828 от 23.03.3011, № 4917 от 25.03.2011, № 5699 от 08.04.2011, № 6225 от 13.04.2011, № 407 от 03.02.2011 (т. 11, л.д. 1 - 125).

ООО «НПФ «Гейзер» были выставлены счета-фактуры № 756 от 05.08.2010, № 1117 от 03.12.2010, № 100 от 07.02.2011, № 76 от 02.02.2011, № 220 от 21.04.2011, № 221 от 21.04.2011, № 34 от 18.01.2011, № 267 от 19.05.2011, № 453 от 25.08.2011, № 616 от 03.11.2011, № 454 от 25.08.2011, № 210 от 08.04.2011, № 454 от 25.08.2011, № 633 от 14.11.2011, № 634 от 14.11.2011, № 267 от 19.05.2011, № 220 от 21.04.2011, № 221 от 21.04.2011, № 210 от 08.04.2011, № 202 от 04.04.2011, № 297 от 01.06.2011, № 202 от 04.04.2011, № 208 от 08.04.2011, № 412 от 10.08.2011, № 496 от 14.09.2011, № 489 от 14.09.2011, № 638 от 14.11.2011, № 382 от 1907.2011 № 232 от 21.04.2011, № 234 от 21.04.2011, № 521 от 23.09.2011, № 450 от 25.08.2011, № АГ000000639 от 07.12.2010, № АГ000000640 от 07.12.2010, № АГ000000638 от 07.12.2010, № АГ000000698 от 21.12.2010, № АГ000000694 от 21.12.2010, № 74 от 02.02.2011, № 108 от 07.02.2011, № 107 от 07.02.2011, № 119 от 11.02.2011, № АГ000000076 от 22.03.2011, № 207 от 08.04.2011, № 269 от 23.05.2011, № 289 от 01.06.2011, № 416 от 14.08.2011, № 449 от 25.08.2011, № 488 от 14.09.2011, № 566 от 12.10.2011, № 576 от 19.10.2011, № 628 от 14.11.2011, № 727 от 22.06.2010, № 28 от 14.01.2011, № 29 от 14.01.2011, № 121 от 11.02.2011, № 156 от 14.03.2011, № 256 от 06.05.2011, № 484 от 08.09.2011, № 257 от 06.05.2011, № 344 от 23.06.2011, № 424 от 14.08.2011, № 624 от 03.11.2011, № 635 от 14.11.2011, № 623 от 03.11.2011, № 199 от 04.04.2011, № 622 от 03.11.2011, № 514 от 23.09.2011, № 35 от 18.01.2011, № 77 от 02.02.2011, № 78 от 02.02.2011, № 79 от 02.02.2011, № 122 от 14.02.2011, № 212 от 08.04.2011, № 233 от 21.04.2011, № 945 от 11.11.2010, № АГ000000041 от 04.02.2011, № АГ000000713 от 24.12.2010, № АГ000000714 от 24.12.2010, № АГ000000715 от 24.12.2010, № АГ000000716 от 24.12.2010 (т. 10, л.д. 1 - 76).

Налоговым органом не предъявлено претензий относительно оформления документов.

Во исполнение договора с ООО «Гейзер Телеком» стороны заключали дополнительные соглашения от 20.10.2011 № 839/1800/11-330, от 20.10.2011 № №839/1800/11-331, от 10.11.2011 № 839/1800/11-426, от 07.10.2011 № 839/ФС/11-0172, от 07.11.2011 № 839/1800/11-425, от 15.09.2011 № 839/1800/11-328, от 07.10.2011 № 839/ФС/11-0168 (т. 12, л.д. 105 - 120), в которых были указаны количество РЭС (базовых станций – БС), а также территория размещения БС.

По результатам оказания услуг ООО «Гейзер-Телеком» подготовило и предоставило обществу отчеты об оказанных услугах «Условия совместного использования радиоэлектронных средств сети связи сухопутной подвижной службы стандарта GSM-1800 ОАО «Санкт-ПетербургТелеком» с радиоэлектронными средствами военного назначения на территории…», «Условия совместного использования радиорелейных линий ОАО «Санкт-Петербург Телеком» на оборудовании… с радиоэлектронными средствами военного назначения Минобороны РФ на территории…» (примеры отчетов об оказанных услугах от 29.07.2011 по дополнительному соглашению № 839/1800/11-331 от 20.10.2011 – т. 13 л.д. 1 - 43, от 07.11.2011 по дополнительному соглашению № 839/ФС/11-0172 от 07.10.2011 - т. 58, л.д. 137-178).

Факт оказания услуг подтверждается актами сдачи-приемки услуг от 01.12.2011, 12.01.2012, от 23.01.2012, 07.11.2011, 14.12.2011, 16.11.2011, 07.11.2011 (т. 12, л.д. 121 - 127).

Оплата услуг подтверждается платежными поручениями № 4964 от 02.12.2011, № 254 от 24.01.2012, № 615 от 10.02.2012, № 5251 от 19.12.2011 (т. 12, л.д. 135 - 138), № 130 от 12.01.2012, № 4725 от 05.12.2011, № 18146 от 21.11.2011 (т. 59, л.д. 1-3).

ООО «Гейзер-Телеком» выставлены счета-фактуры № 1041 от 07.11.2011, № 6 от 12.01.2012, № 75 от 23.01.2012, № 1164 от 01.12.2011, № 1257 от 14.12.2011, № 1113 от 16.11.2011, № 1064 от 07.11.2011 (т. 12, л.д. 128 - 134).

Инспекцией также не предъявлено претензий относительно оформления документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление №53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

На основании пунктов 3, 4 Постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Инспекция пришла к выводу, что налоговая выгода, полученная обществом в рамках отношений с ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», является необоснованной в силу нереальности указанных отношений. Заявленные расходы по данным взаимоотношениям учету в целях налогообложения не подлежат.

Обосновывая свой вывод об отсутствии реальности оказания услуг по договорам с этими контрагентами, налоговый орган сослался на следующее.

Действующим законодательством в области связи установлен следующий порядок согласования радиочастотных присвоений и мест размещения РЭС.

Согласно пункту 2 статьи 22 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее – Закон о связи) регулирование использования радиочастотного спектра в Российской Федерации осуществляется межведомственным коллегиальным органом по радиочастотам при федеральном органе исполнительной власти.

На основании пункта 1 статьи 24 Закона о связи право на использование радиочастотного спектра предоставляется посредством выделения полос радиочастот и присвоения (назначения) радиочастот или радиочастотных каналов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 24 Закона о связи порядок рассмотрения материалов и принятия решения о выделении полос радиочастот и присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов в пределах выделенных полос радиочастот устанавливается и публикуется государственной комиссией по радиочастотам (далее – ГКРЧЦ).

Присвоение (назначение) радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС гражданского назначения осуществляется Россвязьохранкультурой по заключению радиочастотной службы на основании заявлений российских юридических лиц.

В 2010 году действовало Положение о порядке рассмотрения материалов, проведения экспертизы и принятия решения о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС в пределах выделенных полос радиочастот, утвержденное решением Государственной комиссии по радиочастотам (далее – ГКРЧ) при Мининформсвязи России от 26.02.2008 № 08-23-02-001 (далее – Положение-08), позднее – Роскомнадзором (решением ГКРЧ при Минкомсвязи России от 23.08.2010 № 10-08-01 Положение 08 было признано утратившим силу и утверждено новое Положение о порядке рассмотрения материалов, проведения экспертизы и принятия решения о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС в пределах выделенных полос радиочастот (далее – Положение 10).

Проведение экспертизы возможности использования РЭС с действующими и планируемыми для использование РЭС возложено на радиочастотную службу.

Заключение радиочастотной службы оформляется по результатам экспертизы, представляющей собой комплекс мероприятий, направленных на определение возможности использования планируемых присвоений радиочастот или радиочастотных каналов заявленных РЭС и их ЭМС с действующими и планируемыми для использования РЭС.

Заключение радиочастотной службы оформляется с учетом соответствующих заключений Минобороны России, ФСО России и/или ФСБ России.

Действовавшим в проверяемом периоде законодательством прямо предусмотрена обязанность радиочастотной службы проводить экспертизу возможности использования заявленных РЭС гражданского назначения и их ЭМС с действующими и планируемыми для использования РЭС без участия каких-либо иных лиц, в том числе ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком».

Оказание услуг по экспертизе РЭС гражданского назначения производится ФГУП «ГРЧЦ» на платной основе на основании заключенных договоров.

В проверяемом периоде ФГУП «ГРЧЦ» и ОАО «Санкт-Петербург Телеком» заключили ряд договоров (т. с 16 по 52) об оказании следующих услуг:

- анализ материалов радиочастотной заявки на полноту и достоверность; расчет ЭМС заявленных РЭС РРЛ на определенной территории с действующими и планируемыми для использования РЭС гражданского назначения;

- расчет электромагнитной совместимости заявленных радиоэлектронных средств (с учетом необходимости предназначения частотных каналов для базовых станций и ретрансляторов в пределах рекомендуемой полосы радиочастот) на определенной территории с действующими и планируемыми для использования РЭС гражданского назначения;

- определение условий возможного использования радиочастот или радиочастотных каналов, вносимых в заключение экспертизы ЭМС, с учетом поступивших заключений Минобороны России, ФСО России и/или ФСБ России; подготовку и оформление заключения экспертизы ЭМС;

- разработка плана частотно-территориального размещения РЭС с учетом расчетов ЭМС и заключений о возможности использования заявленных РЭС гражданского назначения и их ЭМС с действующими и планируемыми для использования РЭС, обеспечивающими президентскую, правительственную связь, оборону страны, безопасность государства и обеспечение правопорядка, а также о возможности согласования мест размещения РЭС Минобороны России, ФСО России и/или ФСБ России;

- определение необходимости проведения международной правовой защиты присвоений (назначений) радиочастот или радиочастотных каналов (далее – расчет ЭМС).

Вышеизложенное описание этапов работ по договорам заявителя с ФГУП «ГРЧЦ» обусловлено обязательными этапами выполнения ФГУП «ГРЧЦ» работ в ходе согласования заявки на присвоение радиочастот.

Порядок предоставления заключения и присвоения радиочастот согласно Положению 08 и Положению 10 содержит следующие обязательные этапы:

- заявители представляют в радиочастотную службу соответствующие материалы (документы);

- радиочастотная служба проводит работы по расчету ЭМС;

- радиочастотная служба проводит работы по согласованию возможности использования заявленных РЭС с действующими и планируемыми для использования РЭС, обеспечивающими президентскую, правительственную связь, оборону страны, безопасность государства и обеспечение правопорядка. Для этого радиочастотной службой самостоятельно производится направление радиочастотной заявки в согласованном порядке в Минобороны России, ФСО России;

- Минобороны России и ФСО России после получения материалов радиочастотной заявки в срок не более 55 рабочих дней готовят заключение о возможности использования заявленных РЭС с действующими и планируемыми для использования РЭС, используемыми для нужд государственного управления, обороны страны, безопасности государства и обеспечения правопорядка;

- заключения Минобороны России и ФСО России направляются в радиочастотную службу в установленном порядке с соблюдением законодательства Российской Федерации по обеспечению защиты государственной тайны;

- сведения, изложенные в заключениях Минобороны и ФСО, учитываются при подготовке письменного заключения о возможности согласования мест размещения стационарных РЭС гражданского назначения.

Таким образом, договорами с ФГУП «ГРЧЦ», Положением-08, и Положением-10 регламентированы все этапы получения разрешения на использование радиочастот или радиочастотных каналов, а также установлен порядок взаимодействия Роскомнадзора (ранее – Россвязьохранкультуры), Минобороны России, ФСО России, ФСБ России.

Участие каких-либо иных организаций в процедуре получения указанного разрешения законодательством не предусмотрено.

Исходя из вышеизложенного, можно разделить процедуру согласования радиочастотной заявки на два этапа:

- подготовка документов для подачи в радиочастотную службу (пункт 1 вышеуказанного порядка)

- процедуру работы радиочастотной службы с поданными материалами (п. 2-6 вышеуказанного порядка).

В отношении второго этапа, а именно процедуры работы радиочастотной службы с поданными материалами (п. 2-6 вышеуказанного порядка) участие третьих лиц (ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком») во взаимодействии и работе с ФГУП «ГРЧЦ», особенно в плане согласования размещения объектов РЭС с Минобороны России, невозможно поскольку условиями договоров с ФГУП «ГРЧЦ» и нормами положений 08 и 10 не предусмотрено участие третьих лиц в процессе их исполнения.

Так, услуги по всем договорам заявителя с ФГУП «ГРЧЦ» были оказаны в полном объеме по всем вышеперечисленным этапам.

По результатам оказанных ФГУП «ГРЧЦ» услуг были оформлены заключения экспертизы о возможности использования радиоэлектронных средств и об их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования радиоэлектронными средствами.

Каждое из представленных заключений содержит сведения о местах установки РЭС, типах, основных технических характеристиках оборудования сети, рабочих радиочастотах или радиочастотных каналах.

На основании этих сведений ФГУП «ГРЧЦ» был составлен для заявителя частотно-территориальный план радиоэлектронного средства (сети), в отношении которого проводилась экспертиза.

Также ФГУП «ГРЧЦ» представлял обществу материалы о расчетах ЭМС, которые содержали общее описание проекта плана частотно-территориального размещения РЭС, сведения об используемых диапазонах частот, а также сведения о допустимых изменениях параметров, указанных в радиочастотной заявке и рекомендации на случай выявления взаимных помех с какими-либо иными РЭС.

Согласование с Минобороны было произведено ФГУП «ГРЧЦ» самостоятельно согласно условиям договора и нормам законодательства о связи.

Следовательно, услуги оказывались ФГУП «ГРЧЦ» самостоятельно, что опровергает довод общества о реальности услуг, оказанных ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком».

Согласование и расчет размещения РЭС гражданского назначения органами Минобороны России требует знания мест расположения, рабочих частот РЭС военного назначения и иных данных, необходимых для такого расчета, составляющих государственную тайну Российской Федерации и не предоставляемых третьими лицам.

Это подтверждается Минобороны России в письмах от 19.03.2014 №307/671 и от 17.04.2015 №307/856 (т.15 л.д. 25)., где сообщается, что заявки на согласование рабочих частот и мест размещения РЭС гражданского назначения поступают в Минобороны России исключительно от Роскомнадзора или подведомственного ему ФГУП «Главный радиочастотный центр». Такое согласование является не услугой, а процедурой, установленной соответствующими решениями государственной комиссии по радиочастотам (далее – ГКРЧ). Положения «Порядка рассмотрения материалов, проведения экспертизы и принятия решения о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов для радиоэлектронных средств в пределах выделенных полос радиочастот», утвержденного решением ГКРЧ от 23.08.2010 № 10-08-01, предусматривают привлечение ФГУП «Главный радиочастотный центр» для согласования с Минобороны России планируемых частотных назначений и мест размещения РЭС.

В период 2010-2011 г.г. ФГУП «Главный радиочастотный центр» согласовывал с Минобороны России планируемые частотные присвоения и места размещения РЭС организаций группы компаний «Теле2-Россия». Коммерческим организациям-посредникам информация о тактико-технических данных РЭС военного назначения Минобороны России не передавалась.

На вопрос, могли ли проводиться организациями ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» работы по расчету ЭМС планируемых к использованию РЭС гражданского назначения с действующими и планируемыми для использования РЭС военного назначения по методикам, используемым радиочастотными органами Минобороны России и с использованием той же информации, которой располагает Минобороны России, Минобороны сообщило, что информация, используемая Минобороны России для оценки ЭМС, коммерческим организациям не передавалась. В связи с этим коммерческие организации не могли проводить оценку ЭМС с использованием такой информации.

Следовательно, ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» не обладали необходимыми данными для проведения расчетов ЭМС с целью согласования присвоения частот ни на этапе, предшествующем подготовке документов для подачи в ФГУП «ГРЧЦ», ни на этапе нахождения документов в ФГУП «ГРЧЦ» и проведения экспертизы совместимости ЭМС.

Согласно ст. 5 Закона Российской Федерации «О государственной тайне» от 21.07.1993 № 5485-1 (далее – Закон о государственной тайне) и пункту 28 Указа Президента Российской Федерации от 30.11.1995 № 1203 «Об утверждении перечня сведений относящихся к государственной тайне» сведения, раскрывающие распределение, использование полос радиочастот радиоэлектронными средствами военного или специального назначения отнесены к сведениям, составляющим государственную тайну.

Следовательно, третьи лица (ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком») не имели доступа и не могли работать с данными, необходимыит для процесса расчета взаимодействия РЭС гражданского назначения и РЭС военного назначения, в силу их секретности.

Инспекцией были получены письменные пояснения ФГУП «ГРЧЦ» согласно которым ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» в процессе получения обществом решения о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов не участвовали (т.16 л.д.5). ФГУП «ГРЧЦ» были представлены копии договоров, заключенных с ОАО «Теле2-Санкт-Петербург», которые действовали в период 2010-2011 г.г., а также документы, подтверждающие исполнение обязательств по данным договорам. (т. с 16 по 52).

Письмом Роскомнадзора от 16.01.2014 №2-4-08/016 (т.15 л.д.33) также подтверждена невозможность участия третьих лиц в процессе согласования присвоения частот с Минобороны России.

Письмом главного радиочастотного органа Минобороны России (воинская часть 21882) от 07.02.2011 №351/5/1802ч (т.15 л.д.110) также подтверждено проведение самостоятельных расчетов ЭМС без участия каких- либо третьих лиц. В письме сообщено, что заключение договоров на производство предварительных расчетов по обеспечению ЭМС является добровольным делом любого оператора связи. Для принятия войсковой частью решения о возможности использования но­миналов радиочастот тем или иным оператором связи, проведение указанных работ различными коммерческими организациями, в том числе и ОАО «Воен­телеком», не требуется.

Для проверки довода третьего лица ЗАО «НРТБ» о том, что сведения о РЭС военного назначения могли быть получены из сборников аэронавигационной информации Минобороны России №21-25, предоставляемых ФГУП «Центр аэронавигационной информации» (ФГУП «ЦАИ»), инспекцией было направлено поручение об истребовании документов у ФГУП «ЦАИ».

Ответом ФГУП «ЦАИ» от 02.03.2015 №19-09/2037 подтверждается необоснованность данного довода, сообщено, что сборники аэронавигационной информации №21-25, издаваемые ФГУП «Центр аэронавигационной информации» по заказу Минобороны, не содержат информацию о возможных ограничениях частотно-территориального плана размещения РЭС, связанных с функционированием РЭС военного назначения.

Письменными пояснениями других операторов связи также установлена обязанность ФГУП «ГРЧЦ» проводить согласование с Минобороны России (т.15 л.д.87 и т.15 л.д.103).

При проведении выездных налоговых проверок ЗАО «Байкалвестком» ИНН 3812050230 и ЗАО «Нижегородская сотовая связь» (ЗАО «НСС») ИНН 5260053878, являющихся сопоставимыми с обществом региональными операторами сотовой связи, были запрошены письменные пояснения относительно исполнителей услуг по расчету ЭМС и их функций.

Согласно пояснениям ЗАО «Байкалвестком» проведение расчета ЭМС заявленных РЭС и экспертизы возможности использования с действующими и планируемыми для использования РЭС является основной функцией ФГУП «ГРЧЦ» по договору, заключенному между ЗАО «Байкалвестком» и ФГУП «ГРЧЦ». В том случае, если оператор планирует использование РЭС, ФГУП «ГРЧЦ» должен провести расчет электромагнитной совместимости заявленных РЭС, подготовить и получить заключение экспертизы об электромагнитной совместимости с другими РЭС. На основании заключения экспертизы ФГУП «ГРЧЦ» Роскомнадзор выдает разрешение на использование радиочастот.

ЗАО «НСС» также подтвердило, что услуги по расчету ЭМС и согласованию ему оказывало ФГУП «ГРЧЦ», третьи лица для оказания этих услуг не привлекались.

Также налоговый орган указал, что судами уже рассматривались подобная ситуация в отношении привлечения третьих лиц для разработки условий совместного функционирования заявляемых РЭС гражданского применения с РЭС военного назначения.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15.04.2011 № КА-А40/1951-11 по делу № А40-60712/10-111-328 (Определением ВАС РФ от 05.08.2011 N ВАС-9715/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) указано, что осуществление расчета ЭМС может производиться только органами Минобороны России и Спецсвязи России при подготовке заключения экспертизы о возможности использования заявленных РЭС с учетом их электромагнитной совместимости. Суд шел к выводу, что контрагент налогоплательщика – коммерческая организация не имела возможности и не выполняла работы по разработке условий совместного функционирования заявляемых РЭС гражданского применения с РЭС военного назначения.

Согласованные действия общества и его контрагентов были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и повлекли причинение ущерба бюджету в виде непоступления сумм налога на прибыль и НДС.

Решением Инспекции ФНС №22 по г. Москве от 19.02.2014, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки ЗАО «НРТБ» за 2010-2012 г.г., установлено, что денежные средства, в т.ч. поступившие от компаний группы Теле2, перечислялись этой организацией в адрес контрагентов ООО «Компания Инфосвязь», ООО «Геоинформатика», ООО «Связьконсалт», ООО «Формат», ООО «Спецтелестрой», не осуществляющих реальной экономической деятельности и не исполняющих обязанности по уплате налогов. Данное обстоятельство также подтверждается выпиской банка по счету АО «НРТБ» за период 2010-2011 г.г.

Противозаконность подобных взаимоотношений по аналогичным договорам с тем же лицом, что и в настоящем деле (ЗАО «НРТБ») уже являлась предметом рассмотрения в судебных инстанциях. По результатам рассмотрения дела судами был сделан вывод о невозможности заключения подобных договоров в силу противоречия предмета договора гражданскому законодательству.

В рамках дела № А40-149949/10-27-1274 и №А40-30766/2011 исследовался вопрос о действительности дополнительного соглашения к договору на выполнение работ идентичных рассматриваемым в настоящем деле работам между ОАО "МегаФон" и ООО "НРТБ". Дополнительное соглашение и договор были признаны недействительным и противоречащим требованиям гражданского законодательства

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 09.12.2011 по делу N А40-149949/10-27-1274, проанализировав правовую природу заключенного сторонами договора от 20.01.2010 N 1П/10, пришел к выводу о том, что фактически в договоре стороны поставили условие об оплате (пункт 5.4) в зависимость от наступления обстоятельств, которые должны наступить в результате действия органа государственного управления и принятия им соответствующего ненормативного акта. В этой связи, суд признал условие договора (пункт 5.4.), предусматривающее выплату части вознаграждения после вынесения государственным органом (Роскомнадзор) соответствующих разрешений, недействительным (ничтожным) в силу положений статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительным (ничтожным). Таким образом, суд правомерно отказал в удовлетворении требований о взыскании задолженности и уплате неустойки, заявленных по первоначальному иску на основании пункта 5.4 договора.

В рамках настоящих договорных отношений с ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», ЗАО «НРТБ» окончательная оплата услуг с целью согласования с уполномоченными организациями Минобороны России планируемых частотных присвоений и мест размещения РЭС производится по факту их оказания после подписания сторонами акта сдачи-приемки оказанных услуг.

Из анализа актов сдачи-приемки услуг следует, что результатом оказанных услуг является согласование с Минобороны России планируемых частотных присвоений и мест размещения РЭС, то есть факт оплаты услуг ставится сторонами в зависимость от решения органа государственной власти.

Однако возможность какого-либо влияния ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» на Минобороны России в целях ускорения процесса получения заключения или получения положительного заключения взамен отрицательного не предусмотрена законодательством и невозможна.

Таким образом, оплата по договору возмездного оказания услуг может производиться только за фактическое исполнение обязанностей, независимо от результата оказания данных услуг.

Следовательно, оплата по договору оказания услуг не может зависеть от решения суда или иного государственного органа, которое будет принято или не будет принято в будущем.

Исходя из изложенного, налоговый орган пришел к выводу о невозможности оказания услуг по согласованию с Минобороны России планируемых частотных присвоений и мест размещения РЭС третьими лицами (ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком»).

Налоговый орган считает неосновательным утверждение заявителя о том, что ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» оказывали консалтинговые услуги в ходе подготовки документов к подаче в ФГУП «ГРЧЦ».

Участие этих лиц в качестве консультантов на этапе сбора и подготовки необходимых документов в радиочастотную службу опровергается совокупностью следующих фактов.

Предметом договора с ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» не предусмотрено выполнение консалтинговых работ, кроме того, в актах выполненных работ также отсутствуют работы по консультированию и подготовке пакета документов для подачи в ФГУП «ГРЧЦ».

Предметом договоров и актов выполненных работ с ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» является оказание услуг с целью согласования с уполномоченными организациями Минобороны России планируемых частотных присвоений и мест размещения РЭС.

Подробное описание услуг, а также порядок их выполнения в договорах и актах отсутствуют.

Таким образом, исходя из буквального толкования договора, можно сделать вывод о том, что договорами не предусмотрено предварительное консультирование и сбор документов третьими лицами для подачи документов в ФГУП «ГРЧЦ». Следовательно, все действия по подготовке и подаче заявок осуществлялись без привлечения третьих лиц.

Приобретение обществом данных услуг в ФГУП «ГРЧЦ» и подписание актов выполненных работ с третьими лицами (ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком») осуществлялось уже после направления им радиочастотных заявок во ФГУП «ГРЧЦ», что не позволяет говорить об участии данных организаций в подготовке данных заявок. Материалами дела подтверждается, что дополнительные соглашения также заключалось уже после того, как заявки были переданы во ФГУП «ГРЧЦ».

Акты выполненных работ также не подтверждают оказание услуг, так как составлены формально и содержат только ссылку на договор, повторяя его предмет, Никаких иных данных, позволяющих установить характер работ, в актах не приведено.

По условиям дополнительных соглашений к договорам по результатам оказания услуг исполнители обязуются предоставить заказчику отчеты об оказанных услугах.

В качестве отчетов исполнители предоставляли заказчику «Условия совместного использования радиоэлектронных средств сети связи сухопутной подвижной службы стандарта GSM-1800 с радиоэлектронными средствами военного назначения на определенной территории».

Анализ содержания и характера данных, приведенных в условиях, показал, что данные носят обобщенный характер и выводы исполнителей, сделанные в условиях, не соответствуют предметам заключенных договоров. Кроме того, все отчеты трех различных исполнителей содержат идентичную структуру и порядок изложения.

Так, в предоставленных в материалы дела отчетах указано:

- при проведении работы использовались исходные данные, предоставленные в заявке Вологодского филиала ОАО «Санкт-Петербург Телеком» от 21.06.2010. № РЧЗ 10-3-005251. (т.6 л.д.78);

- при проведении работы использовались исходные данные, предоставленные ОАО «Санкт-Петербург Телеком» в радиочастотной заявке № 11-3-019232 с учетом динамического распределения частот» (т.13 л.д.1).

Таким образом, утверждение заявителя об оказании консалтинговых услуг на этапе сбора и подачи документов в ФГУП «ГРЧЦ» противоречит отчетам, предоставленным самим обществом в материалы дела, поскольку работы проводились и отчеты составлялись уже после подачи заявок во ФГУП «ГРЧЦ», когда ни заявитель, ни третьи лица не имели возможности оказать влияние на ход и процесс рассмотрения заявки.

В предоставленных в материалы дела отчетах указано, что третьи лица производили расчеты влияния РЭС гражданского назначения на РЭС военного назначения:

- в пункте введение: «Содержание работы: Оценка ЭМС РЭС стандарта GSM-1800 c действующими и планируемыми РЭС Военного назначения»;

- в пункте 1.2. «в ходе проведения анализа использовались следующие данные…. технические характеристики РЭС Военного назначения»;

- в пункте 5.1. «требования по Частотно-территориальному разносу РЭС» указано: «используя в качестве исходных данных…. характеристики РЭС СН МО, содержащиеся в карточках ТТД форма 1 ГШ (КГШ) [1] , разработаны требования по Частотно-территориальному разносу рассматриваемых РЭС.»

- в пункте выводы: «Получены следующие результаты: 1. Определены РЭС Военного назначения и РЭС СН МО – поенциальные объекты радиопомехи…», «…выполнен расчет норм частотно-территориального разноса с учетом потенциально несовместимых с ними РЭС военного назначения…», «… построены зоны помехового воздействия РЭС стандарта gsm-1800 с РЭС военного назначения», «…разработаны условия совместного использования РЭС гражданского назначения и РЭС Военного назначения»

Для проведения вышеуказанных расчетов и выводов, сделанных в отчетах, третьи лица (ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком») должны обладать информацией по объектам военного назначения, которая согласно письмам Минобороны России, им не предоставлялась.

Кроме того, в отчетах содержится ссылка на карточку ТТД форма 1 ГШ (КГШ), в которой якобы содержатся характеристики объектов РЭС военного назначения.

Вышеуказанная карточка, возможно, и содержит информацию относительно объектов РЭС военного назначения, однако она не могла быть в распоряжении третьих лиц (ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком»), поскольку является секретными данными исходя из требований статьи 5 Закона о государственной тайне и п. 28 Указа Президента РФ от 30.11.1995 № 1203 «Об утверждении перечня сведений относящихся к государственной тайне»

            Суд считает, что выводы инспекции об отсутствии реальности оказания услуг опровергаются доводами и доказательствами, представленными заявителем и третьим лицом ЗАО «НРТБ».

В соответствии с Положением–08 для получения заключения радиочастотной службы заявители представляют в радиочастотную службу материалы радиочастотной заявки, которая проводит их анализ на полноту и достоверность (п. 15).

Заключение радиочастотной службы – оформленные результаты экспертизы возможности использования заявленных РЭС гражданского назначения и их ЭМС с действующими и планируемыми для использования РЭС, подготовленное с учетом соответствующих заключений экспертизы и согласований мест установки, заявляемых РЭС с Минобороны России, ФСО России и/или ФСБ России (п. 13).

Экспертиза возможности использования планируемых присвоений (назначений) радиочастот или радиочастотных каналов заявленных РЭС гражданского назначения и их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования РЭС (далее - экспертиза для РЭС гражданского назначения), а также взаимодействие с Минобороны России, ФСО России и ФСБ России организуется Роскомнадзором (п.17).

Роскомнадзор организует направление радиочастотной службой в согласованном порядке в Минобороны России и/или ФСО России материалов радиочастотной (п. 19). Минобороны России и/или ФСО России после получения материалов радиочастотной заявки в срок не более 55 рабочих дней с момента их получения организуют подготовку соответствующего заключения экспертизы о возможности использования планируемых присвоений заявленных РЭС гражданского назначения и их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования радиоэлектронными средствами, используемыми для нужд государственного управления, обороны страны, безопасности государства и обеспечения правопорядка (п. 23).

Заключение Минобороны России и/или ФСО России должно содержать однозначный вывод:

- либо о возможности присвоения (назначения) запрашиваемых радиочастот или радиочастотных каналов;

- либо о возможности присвоения (назначения) запрашиваемых радиочастот или радиочастотных каналов с учетом наложенных ограничений;

- либо о невозможности присвоения (назначения) запрашиваемых радиочастот или радиочастотных каналов;

- либо о необходимости проведения натурных испытаний на электромагнитную совместимость заявляемых радиоэлектронных средств гражданского назначения с действующими радиоэлектронными средствами военного и государственного управления.

Заключения направляются в радиочастотную службу установленным порядком с соблюдением законодательства по обеспечению защиты государственной тайны, а копии заключений - в Роскомнадзор (п. 24).

Решение о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС гражданского назначения принимается Россвязьохранкультурой по заявлениям граждан или российских юридических лиц (п. 42). По результатам рассмотрения радиочастотной заявки не позднее чем через 120 дней со дня обращения заявителя Россвязьохранкультурой по основаниям, предусмотренным законодательством, принимается положительное или отрицательное (отказ) решение (п. 49).

При положительном решении о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов, о продлении срока действия и о переоформлении разрешений на использование радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС гражданского назначения Россвязьохранкультура выдает заявителю разрешение на использование радиочастот или радиочастотных каналов (п. 50).

Копии разрешений на использование радиочастот или радиочастотных каналов Россвязьохранкультура направляет в Минобороны России и/или ФСО России, проводившие экспертизу планируемых частотных присвоений и/или согласование мест размещения стационарных РЭС, а также в войсковую часть 74211 (г. Москва).

Аналогичные положения предусмотрены пунктами 10, 11, 12, 13, 16, 20, 21, 23, 24, 38, 46, 47 Положения–10.

Таким образом, и радиочастотная служба, и Роскомнадзор (Россвязьохранкультура), и Минобороны России участвуют в процессе рассмотрения материалов, проведения экспертизы и принятия решения о присвоении (назначении) радиочастот для РЭС заявителя в пределах выделенных полос радиочастот.

При этом Положение–08 и Положение–10 не устанавливают, что при формировании содержания радиочастотной заявки заявитель не вправе воспользоваться услугами консультантов (специализированных организаций).

Заявитель утверждает, что услуги, приобретенные им у ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», по своей сути отличались от услуг, приобретаемых заявителем у ФГУП «ГРЧЦ» как обязательных для целей получения заключения экспертизы и решения о присвоении радиочастот и радиочастотных каналов.

По мнению налогового органа, у общества не было и не могло быть необходимости в приобретении услуг ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», поскольку эти услуги оказывало ФГУП «ГРЧЦ».

В решении инспекции выделяется 4 типа договоров, которые были заключены заявителем с ФГУП «ГРЧЦ» в проверяемом периоде (стр. 26-29, 115-118) (договоры № 10-512-00731 от 29.04.2010, № 10-512-00708 от 28.04.2010, № 10-512-03366 от 22.09.2010 г., № 10-512-03362 от 22.09.2010, № 10-512-03095 от 13.09.2010, № 10-512-02978 от 06.09.2010, № 10-512-03904 от 19.10.2010, № 10-512-02158 от 14.07.2010, №1 1-512-07562-1 от 17.11.2011, № 11-512-04144-1 от 20.07.2011, № 11-512-04089-1 от 19.07.2011, № 11-512-04087-1 от 19.07.2011, № 11-512-04058-1 от 18.07.2011, № 11-512-05254-1 от 29.08.2011, № 11-512-05534-1 от 06.09.2011, № 11-512-06007-00 от 23.09.2011, № 11-512-06012-00 от 23.09.2011, № 11-512-06018-00 от 23.09.2011, № 11-521-01239 от 08.07.2011, № 11-521-01238 от 08.07.2011, № 11-521-01234 от 08.07.2011, № 11-521-01762 от 18.10.2011, № 11-521-01904 от 14.11.2011 – т. 7, л.д. 1 – 129, № 09-373-03549 от 07.12.2009, № 09-373-03382 от 20.11.2009, № 09-373-03383 от 20.11.2009, № 09-372-05558 от 17.12.2009 – т. 59, л.д. 4-23).

Согласно первому типу договоров ФГУП «ГРЧЦ» принимало на себя обязательства оказывать следующие услуги:

- расчет электромагнитной совместимости заявленных РЭС радиорелейных линий связи с действующими и планируемыми для использования РЭС гражданского назначения;

- определение необходимости проведения международной правовой защиты присвоений (назначений) радиочастот или радиочастотных каналов (расчет ЭМС).

Согласно второму типу договоров ФГУП «ГРЧЦ» осуществляло:

- расчет электромагнитной совместимости заявленных РЭС радиорелейных линий связи с действующими и планируемыми для использования РЭС гражданского назначения;

- определение необходимости проведения международной правовой защиты присвоений (назначений) радиочастот или радиочастотных каналов;

- определение условий электромагнитной совместимости заявленных РЭС гражданского назначения с РЭС, используемыми для нужд государственного управления, обороны страны, безопасности государства и обеспечения правопорядка в случае необходимости их оказания.

Согласно третьему типу договоров ФГУП «ГРЧЦ» принимало на себя обязательства оказать следующие услуги:

- анализ материалов радиочастотной заявки на полноту и достоверность; расчет электромагнитной совместимости заявленных РЭС радиорелейных линий связи на определенной территории с действующими и планируемыми для использования РЭС гражданского назначения;

- определение необходимости проведения международной правовой защиты присвоений (назначений) радиочастот или радиочастотных каналов;

- разработка плана частотно-территориального размещения РЭС с учетом расчетов электромагнитной совместимости и заключений о возможности использования заявленных РЭС гражданского назначения и их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования РЭС, обеспечивающими президентскую, правительственную связь, оборону страны, безопасность государства и обеспечение правопорядка, а также о возможности согласования мест размещения РЭС Минобороны России, ФСО России и/или ФСБ России;

- определение условий возможного использования радиочастот или радиочастотных каналов, вносимых в заключение экспертизы электромагнитной совместимости, с учетом поступивших заключений Минобороны России, ФСО России и/или ФСБ России; подготовку и оформление заключения экспертизы электромагнитной совместимости;

- подготовка документов для обеспечения международной правовой защиты присвоений (назначений) радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС заказчика.

Согласно четвертому типу договоров ФГУП «ГРЧЦ» принимало на себя обязательства оказать следующие услуги:

- проведение экспертизы возможности использования заявленных РЭС и их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования РЭС (экспертиза ЭМС);

- анализ документов, необходимых для получения заключения экспертизы с изменением условий использования радиочастот при отсутствии необходимости расчетов электромагнитной совместимости и согласований;

- оформление заключения экспертизы для РЭС радиорелейных линий связи.

Результатом оказания услуг по вышеперечисленным договорам является оформление заключения экспертизы о возможности использования РЭС и об их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования РЭС.

Налоговый орган полагает, что услуги ФГУП «ГРЧЦ» являются достаточными для получения решений о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов, однако при этом не учитывает следующее.

Получение разрешения о присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотных каналов невозможно без заключения договора с ФГУП «ГРЧЦ» и получения положительного заключения экспертизы о возможности использования РЭС и об их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования РЭС.

При этом экспертиза проводится на основании тех сведений и информации, которые указаны оператором связи в материалах радиочастотной заявки.

Таким образом, прежде, чем обратиться в ФГУП «ГРЧЦ», оператор связи должен сформировать материалы радиочастотной заявки и предоставить необходимые исходные данные для подготовки заключения экспертизы возможности использования заявленных РЭС фиксированной службы и их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования РЭС, в т.ч. проект частотно-территориального плана.

Оператор связи может сформировать частотно-территориальный план, основываясь только на собственном расчете окупаемости и прибыльности строительства сети связи, основанном, помимо прочего, на определенном количестве базовых станций, их конкретных характеристиках, выбранных местах размещения базовых станций, могущих обеспечить определенную территорию покрытия и т.п.

При этом у оператора связи нет гарантий возможности использования планируемых для размещения РЭС (базовых станций) и их электромагнитной совместимости с иными РЭС гражданского назначения и РЭС военного назначения.

Итоговое заключение по этому вопросу может быть получено оператором связи только после проведения ФГУП «ГРЧЦ» экспертизы о возможности использования РЭС и об их электромагнитной совместимости с действующими и планируемыми для использования РЭС (с привлечением уполномоченных органов).

При этом само ФГУП «ГРЧЦ» проводит экспертизу на предмет электромагнитной совместимости с РЭС гражданского назначения, а Минобороны России (в рамках единой для оператора связи процедуры) проводит экспертизу на предмет электромагнитной совместимости с РЭС военного и специального назначения.

ФГУП «ГРЧЦ», на ответ которого ссылается налоговый орган, указал, что в соответствии с п. 14-16 Положения-08 и п. 13-15 Положения–10 ФГУП «ГРЧЦ» проводит расчеты и разработку плана частотно-территориального размещения РЭС гражданского назначения с учетом их ЭМС с действующими и планируемыми для использования РЭС гражданского назначения. Никакие данные о РЭС, обеспечивающих связь для нужд органов государственной власти, нужд обороны страны, безопасности государства и обеспечения правопорядка во ФГУП «ГРЧЦ» не поступают и расчеты ЭМС с такими РЭС не проводятся.

Кроме того, Положением–08, Положением–10, договорами оказания услуг между заявителем и ФГУП «ГРЧЦ» не предусмотрено, что ФГУП «ГРЧЦ» по результатам проведения экспертизы выдает оператору рекомендации касательно изменения частотно-территориального плана.

Это означает, что оператор связи может значительное количество раз изменять место расположения базовых станций, технические характеристики и т.п., повторно обращаться в ФГУП «ГРЧЦ» и не получать положительных заключений (либо получить положительные заключения только на часть базовых станций, недостаточную для ввода сети связи в эксплуатацию). Такой подход сопряжен со значительными финансовыми потерями, а также с риском нарушить условия лицензии на оказание услуг связи (и лишиться ее), в которой определен срок, с которого оператор связи обязан начать оказывать услуги связи на определенной лицензией территории.

Представители заявителя пояснили, что обращение в специализированные организации для получения рекомендаций, в том числе по формированию исходных данных для частотно-территориального плана, обусловлено необходимостью минимизации указанных рисков.

Соблюдение полученных рекомендаций позволяет операторам связи снижать затраты, связанные с получением решений Роскомнадзора о присвоении (назначении) радиочастот и радиочастотных каналов, поскольку не требуется по нескольку раз изменять места расположения РЭС, технические характеристики и повторно обращаться в ФГУП «ГРЧЦ» за заключением об электромагнитной совместимости, а также расходы, связанные с простоем РЭС, невозможностью ввести сеть связи в эксплуатацию, начать оказывать услуги и получать доходы от основной деятельности.

Судом не установлено признаков какой-либо недобросовестности в деятельности контрагентов общества.

Так, ЗАО «НРТБ» образовано в 2000 году (http://www.nrtb.ru/about_firm), является специализированным предприятием по проведению теоретических и экспериментальных исследований и испытаний в области ЭМС, выполнению НИОКР в интересах операторов государственных и коммерческих сетей телевидения и радиовещания, сотовой и транкинговой радиосвязи, других предприятий народно-хозяйственного комплекса, а также Минобороны России.

ЗАО «НРТБ» имеет разрешения и лицензии: на проведение работ, связанных с соблюдением государственной тайны от 12.03.2009 № 0018068, лицензия на осуществление разработки вооружения и военной техники от 08.05.2008 № 7064 Р-ВТ-Р, лицензия на осуществление проектирования зданий и сооружений от 06.09.2004 № ГС-1-99-02-26-0-7706237910-016308-1, лицензия на осуществление работ, относящихся к геодезической деятельности от 24.02.2005 № МОГ-02676Г (т. 5, л.д. 89 - 92). С июля 2011 г. ЗАО «НРТБ» является членом МСЭ-R Международного союза электросвязи, членом Ассоциации пользователей национальным радиочастотным ресурсом - Национальной радиоассоциации, коллективным членом Российской академии естественных наук (т. 5, л.д. 93 - 95).

ЗАО «НРТБ» были получены решение Главного штаба Военно-воздушных сил о привлечении ЗАО «НРТБ» для выполнения теоретических расчетов и натурных испытаний на электромагнитную совместимость РЭС гражданского назначения (сети подвижной радиотелефонной связи различных стандартов и технологий, средства радио, радиорелейной и тропосферной радиосвязи, средства широкополосного абонентского радиодоступа, цифровое телевидение) с РЭС военного назначения от 05.08.2011, решение штаба Военно-воздушных сил о привлечении ЗАО «НРТБ» для выполнения теоретических расчетов и натурных испытаний на электромагнитную совместимость сети подвижной радиотелефонной связи стандарта IMT-2000/UMTS с РЭС военного назначения от 05.08.2011 (т. 5, л.д. 96 - 100).

Кроме того, у ЗАО «НРТБ» имеются различные дипломы, награждения, почетные грамоты и сертификаты соответствия (т. 5, л.д. 101-117).

В письме от 08.12.2014 № 661 (т. 13, л.д. 44 - 79, т. 59, л.д. 24-25) ЗАО «НРТБ» пояснило, что за разработку комплекса технических и технологических решений оно стало лауреатом национальной отраслевой премии по безопасности «ЗУБР-2006» в категории «Высокие технологии общего применения в интересах национальной обороны и безопасности» с награждением золотой медалью за «Систему комплексного обеспечения ЭМС РЭС».

Основу разработанного комплекса составляет уникальная технологическая база, используемая для проведения теоретических и экспериментальных исследований.

Разработан расчетно-аналитический комплекс оценки ЭМС РЭС, базирующийся на использовании передовых информационных технологий и геоинформационных систем и реализующий алгоритмы расчетов, рекомендованные Международным союзом электросвязи и решениями ГКРЧ. Специальное программное обеспечение сертифицировано на соответствие требованиям государственных стандартов и нормативных документов в Федеральном агентстве по информационным технологиям, получены свидетельства о государственной регистрации программ на ЭВМ.

Созданы автоматизированные технические средства для проведения экспериментальных исследований и натурных испытаний, включающие:

- уникальную летающую лабораторию на базе самолета Як-40, оснащенную автоматизированной системой летного контроля АСЛК-75 НУ (разработана совместно с ООО «ФИРМА «АВИАТЕСТ») и автоматизированным комплексом измерения параметров электромагнитной обстановки. АСЛК-75 НУ прошел комплекс специальных летных испытаний и утвержден в Федеральном агентстве по техническому регулированию и метрологии РФ как тип средств измерений;

- три современные подвижные лаборатории измерения параметров электромагнитной обстановки;

- беспилотный автоматизированный комплекс измерения параметров электромагнитной обстановки на высотах до 600 м.

Взаимоувязанная система теоретических и экспериментальных исследований позволяет достичь высокой степени достоверности результатов оценки электромагнитной обстановки и условий электромагнитной совместимости.

Достоверность обеспечивается:

- детальным изучением особенностей работы РЭС сетей стандартов радиосвязи, внедренных в РФ (изучаются исследовательские отчеты МСЭ, описания стандартов связи, проводятся натурные эксперименты в опытных зонах и т.д.);

- математическими моделями, позволяющими рассчитать электромагнитное поле, создаваемое группировкой разнесенных территориально РЭС сетей связи с реальными характеристиками и направлениями диаграмм направленности антенн. Расчет условий распространения радиоволн в пространстве осуществляется с использованием методик рекомендованных МСЭ и утвержденных ФГУП «ГРЧЦ», с учетом особенностей рельефа местности, свойств подстилающей поверхности и других факторов;

- глубоким изучением устройства и особенностей работы РЭС потенциальных рецепторов помех (проводятся натурные эксперименты) с последующей разработкой математических моделей воздействия непреднамеренных радиопомех на радиоприемные тракты;

- систематизированной обработкой и анализом результатов натурных экспериментальных исследований для калибровки математических моделей.

Наряду с участием в теоретических и экспериментальных исследованиях ЗАО «НРТБ» проводит работы по техническому совершенствованию и повышению помехозащищенности РЭС Минобороны России. Так, в перечень разработок ЗАО «НРТБ» входит линейная антенная решетка, применяемая в системах инструментальной посадки дециметрового диапазона на аэродромах ВВС России. Использование данной антенны позволяет повысить помехозащищенность систем и тем самым обеспечить безопасность полетов в условиях сложной электромагнитной обстановки.

Техническая компетентность ЗАО «НРТБ» обусловила привлечение организации к работам в области ЭМС РЭС сетей подвижной радиосвязи и РЭС Минобороны России как операторами сетей радиосвязи, так и самим Минобороны России».

Таким образом, технические ресурсы ЗАО «НРТБ» позволяют провести соответствующие расчеты и предложить оператору связи рекомендации по формированию частотно–территориального плана, учитывающего нормы территориально-частотного разноса с РЭС Минобороны России, утвержденные ГКРЧ, а также групповое воздействие сети связи (с учетом всех РЭС) на РЭС военного и специального назначения с учетом рельефа местности, городской застройки, лесополосы, подстилающей поверхности, высоты подвеса и т.п.

Соблюдение соответствующих рекомендаций позволяет снизить риск отказа в получении отрицательных заключений Минобороны России в отношении РЭС, которые составляют планируемую оператором сеть связи, и как следствие, отрицательных заключений ФГУП «ГРЧЦ», тем самым, сократить расходы на услуги ФГУП «ГРЧЦ» по проверке вновь представляемых материалов радиочастотных заявок, расходы, связанные с простоем РЭС, которые не могут быть введены в эксплуатацию без получения решения Роскомнадзора (ранее – Россвязьохранкультуры) на присвоение (назначение) радиочастот.

Из п. 32 Положения-08 (п. 27 Положения-10) следует, что при изменении места размещения и характеристик излучения (приема) используемых РЭС требуется оформление заключения радиочастотной службы в порядке, установленном настоящим Положением. Таким образом, каждое изменение места размещения РЭС и технических характеристик требует нового обращения в ФГУП «ГРЧЦ», заключения нового договора и дополнительной оплаты, а значит, увеличения расходов со стороны оператора связи.

Предложенные ЗАО «НРТБ» рекомендации основаны на математических расчетах, произведенных с учетом рекомендаций ГКРЧ, МСЭ (например, Рекомендаций МСЭ-R P.1546-4 «Метод прогнозирования для трасс связи «пункта с зоной» для наземных служб в диапазоне частот от 30 МГц до 3000 МГц, т. 59, л.д. 26-80) и требований ГОСТ, а также с использованием уникального расчетно-аналитического комплекса, поэтому следование этим рекомендациям позволяет в большинстве случае получить положительные заключения ФГУП «ГРЧЦ».

Добросовестность контрагента также подтверждается письмом главнокомандующего Военно-воздушными силами от 24.03.2013 № 673/105, согласно которому крупнейшим операторам связи (в связи с развитием LTE) сообщено, что в настоящее время единственной научно-исследовательской организацией, прошедшей проверку и подтвердившей свое соответствие требованиям ВВС, является ЗАО «НРТБ» (т. 5, л.д. 118 - 119).

ООО «НПФ «Гейзер» и ООО «Гейзер-Телеком» также являются компаниями, оказывающие специализированные услуги в области расчета ЭМС.

ООО «Научно-производственная фирма «Гейзер» (http://gisa.ru/info_see.php?id=66, основана в 1991 г., численность – 160 чел.). К основным видам деятельности относятся:

- разработка и внедрение ГИС, специальных программных продуктов и электронных карт;

- использование ГИС-технологий при оказании следующих услуг: разработка корпоративных систем связи, навигационных комплексов, научно-техническая и правовая поддержки частотного обеспечения систем космических и наземных радиослужб, теоретическая и инструментальная оценка электромагнитной совместимости (ЭМС), радиомониторинг, сертификационные испытания по ЭМС и безопасности информации с аттестацией объектов и систем;

- выполнение топографо-геодезических работ.

Организация имеет: лицензию Федерального агентства геодезии и картографии России № МОГ-03067Г от 25.08.2005 на осуществление геодезической деятельности, лицензию Управления ФСБ России по г. Москве и Московской области рег. № 6895 от 25.01.2005 на осуществление работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну, лицензию Российского агентства по системам управления рег. № 1186 Р-ВТ‑П от 06.042005 на производство вооружения и военной техники, а именно: техники радиосвязи и телесвязи, радионавигационного оборудования, техники радиоэлектронной борьбы, систем обработки данных и программного обеспечения, лицензия Российского авиационно-космического агентства рег. № 469 от 24.01.2005 на участие в создании спутниковых систем и средств радиосвязи и навигации, лицензию Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству рег. № ГС-1-77-26-0-5054001761-025102-2 от 06.02.2006 на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений, лицензию Государственной технической комиссии при Президенте РФ рег. № 0152 от 21.02.2005 на деятельность в области защиты информации, аттестат аккредитации испытательной лаборатории Госстандарта России рег. № 21МЭ45 от 25.01.2006 на проведение испытаний в системе сертификации ГОСТ Р и выдачу протоколов испытаний, аттестат аккредитации испытательной лаборатории рег. № 033 на проведение испытаний и поверки спутниковой геодезической аппаратуры.

На официальном сайте ООО «Гейзер-Телеком», в разделе описания предоставляемых компанией услуг (http://www.geyser-telecom.ru/rus/razresheniya_litsenzii/r/razresheniya_na_radiochastoty) содержится информация о том, что компания предоставляет консалтинговые услуги, а именно: специалисты компании разберутся с радиочастотными особенностями проекта и предложат наиболее приемлемый вариант решения. Кроме того, указаны причины для мотивации потенциальных заказчиков к решению воспользоваться услугами компании: «Согласно закону «О связи» право на использование радиочастотного спектра предоставляется посредством выделения и присвоения радиочастот… При более детальном анализе становится понятным, что… для фактического использования радиочастотного спектра участнику рынка потребуется еще …заключение экспертизы возможности использования заявленных РЭС и их электромагнитной совместимости с другими действующими или планируемыми радиоэлектронными средствами (заключение экспертизы ЭМС ГРЧЦ)…Обязательной процедурой в ходе получения разрешительных документов на использование радиочастотного спектра является согласование возможности использования планируемых радиочастот в полосах категории «Си» и «Пр», а также площадок размещения планируемых РЭС с Минобороны России и ФСО России. В большинстве случаев положительные результаты согласования во многом определяются предварительно разработанными условиями ЭМС с РЭС военного и специального назначения.

В зависимости от диапазона частот и планируемой радиотехнологии объем и порядок проведения работ сильно отличается. Незначительные ошибки при оформлении радиочастотных заявок могут привести не только потере времени, но и просто к отказу в выдаче разрешительных документов.» Далее, по ссылкеhttp://www.geyser-telecom.ru/rus/razresheniya_litsenzii/r/razrabotka_uslovij_ems следует раздел «Разработка условий ЭМС» с описанием предоставляемых услуг и стоимостью: «Наша компания, совместно НИУ Минобороны России, проводит работы по оценке электромагнитной совместимости РЭС различного назначения, а также международно-правовой защите частотных присвоений РЭС военного назначения.

При согласовании возможности использования запрашиваемых радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС гражданского назначения с Минобороны России компания оказывает следующий комплекс услуг:

- предварительная проработка ЧТП сетей подвижной радиотелефонной связи стандартов IMT-MC-450, IMT-2000/UMTS, GSM-900, DCS-1800 с целью оптимизации ограничений, накладываемых на заявляемые РЭС;

- расчет зон помехового воздействия радиоэлектронных средств сетей подвижной радиотелефонной связи стандартов IMT-MC-450, IMT-2000/UMTS, GSM-900, DCS-1800, радиорелейных линий всех диапазонов и систем беспроводного радиодоступа в выделенных полосах частот на РЭС различного назначения;

- пересчет норм частотно-территориального разноса радиоэлектронных средств сетей подвижной радиотелефонной связи стандартов IMT-MC-450, IMT-2000/UMTS, GSM-900, DCS-1800, радиорелейных линий всех диапазонов и систем беспроводного радиодоступа в выделенных полосах частот с другими РЭС различного назначения;

- разработка условий совместного использования РЭС сети сухопутной подвижной радиосвязи стандарта GSM-900 с РЭС воздушной радионавигационной службы на территории РФ».

ООО «Гейзер-Телеком» имеет следующие разрешительные документы (http://www.geyser-telecom.ru/rus/about/sertif.php): лицензия на осуществление космической деятельности от 31.01.2011 № 1470К, удостоверение членства в НП СРО «СтройСвязь Телеком» от 25.08.2010, свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства от 24.03.2011 № СРО-С-062-0401-В-77197469947-24032011, сертификат членства в НП «Объединение организаций по проектированию объектов связи и телекоммуникаций «ПроектСвязьТелеком» от 08.10.2010, свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства от 08.10.2010 № СРО-П-043-280-З-7719746947-08102010, сертификат соответствия от 27.07.2010 № ВР 34.1.3422-2010, выданный Рособоронзаказом, ФСВТС России, Ростехрегулирование, Госкорпорация «Росатом», РСПП, АНО «Военный регистр», аттестат аккредитации испытательной лаборатории (центра) от 27.09.2011 г. № РОСС RU.0001.21МЭ-45, сертификат «Серебряного Партнера ISS», сертификат «Автоматизированного поставщика решений VideoNet» от 24.04.2013, Certificate «SamsungTechwinChannelPartner» (т. 5, л.д. 120 - 129). Клиентами ООО «Гейзер-Телеком» являются в т.ч. операторы связи ОАО «МТС», ОАО «ВымпелКом», ОАО «МегаФон» и др. (http://www.geyser-telecom.ru/rus/about/partners.php).

В ответ на запрос заявителя ООО «Гейзер-Телеком» пояснило (письмо от 19.01.2015 № 0049), что по договору от 01.09.2011 № 839 ООО «Гейзер-Телеком» оказало ОАО «Санкт-Петербург Телеком» (заказчик) на основании письменных заданий заказчика (дополнительных соглашений) услуги с целью согласования с уполномоченными организациями Минобороны России планируемых частотных присвоений и мест размещения РЭС заказчика стандарта GSM-900/1800 и радиорелейных линий (РРЛ). По результатам оказания услуг компанией оформлялись отчеты об оказанных услугах.

Также в письме ООО «Гейзер-Телеком» указало, что при планировании строительства и непосредственном строительстве сети сотовой связи зачастую заранее требуется компетентная оценка имеющегося радиочастотного ресурса с точки зрения возможности и условий размещения РЭС, необходимых для функционирования данной сети связи, а также возможные частотно-энергетические ограничения, которые могут быть наложены органами МО РФ при согласовании заявок.

Как правило, самостоятельно оператор связи такую оценку провести не может, в связи с чем и обращается в специализированные организации. При расчетах зон помехового воздействия компания использует эталонные нормы частотно-территориального разноса с РЭС военного назначения, утвержденные ГКРЧ. Эталонные нормы частотно-территориального разноса рассчитаны для общих условий применения РЭС, а именно для заданных высоты размещения антенны средства военного назначения, высоты размещения РЭС гражданского назначения, мощности, усиления антенны, характеристик подстилающей поверхности и с использованием модели распространения для сухой гладкой поверхности.

Реальные параметры заявляемых РЭС отличаются от использованных при расчете эталонных норм частотно-территориального разноса. Поэтому, получив от заказчика исходные данные в виде проекта частотно-территориального плана, компания осуществляет пересчет эталонных норм частотно-территориального разноса в реальные нормы частотно-территориального разноса. Фактически знание реальных норм частотно-территориального разноса дает информацию о том, при каком территориальном разносе в заданном направлении с учетом реального рельефа и параметров РЭС заказчика обеспечивается ЭМС со средствами военного назначения. Зная расстояние, рельеф, параметры РЭС заказчика, компания вычисляет напряженность поля, создаваемую РЭС заказчика, которая в данном случае и является допустимой напряженностью поля, при которой обеспечивается требуемая защита от помех средств военного назначения. Далее строится зона помехового воздействия от РЭС заказчика по азимуту 0-360 град., где граница зоны является местом, в котором создается допустимая напряженность поля.

Измерение электромагнитной обстановки при необходимости осуществляется с помощью имеющегося сверхширокополосного лабораторного и мобильного приемно-измерительного комплекса, включающего высокоточные анализаторы спектра, набор малошумящих усилителей, высокоэффективных измерительных антенн и источников автономного электропитания.

Испытательная лаборатория «Гейзер-Тест» получила аттестат аккредитации испытательной лаборатории (центра), выданный Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии.

В рамках предпроектных изысканий на объектах планируемого размещения РЭС одновременно проводятся работы по топографической привязке, оценке условий радиовидимости и т.п.

ООО «Гейзер-Телеком» оказывало ОАО «Мобильные ТелеСистемы», ОАО «МегаФон», ОАО «ВымпелКом» услуги, аналогичные услугам, оказанным обществу по договору № 839 от 01.09.2011.

ООО «Гейзер-Телеком» оказывает услуги, связанные с радиочастотным обеспечением различным органам федеральной власти, государственным и коммерческим организациям. Заказчиками, в интересах которых выполнялись соответствующие работы, являются, например, Минкомсвязи России, Минобороны России, ФСО России, ЦБ РФ, ФГУП «Российская Телевизионная и Радиовещательная Сеть», ОАО «Сбербанк России», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», ОАО «МегаФон», ОАО «ВымпелКом»» (письмо от 19.01.2015 № 0049 с приложением лицензии ФСБ России на осуществление работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну, лицензии на осуществление космической деятельности, лицензии на осуществление разработки вооружения и военной техники, перечнем лицензий, подтверждением членства в некоммерческом партнерстве «Объединение оргнанизаций по проектированию объектов связи и телекоммуникаций «ПроектСвязьТелеком», аттестатом аккредитации испытательной лаборатории (центра), выданного Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии, т. 59, л.д. 81-94).

Нормы частотно-территориального разноса РЭС сухопутной подвижной радиосвязи стандарта GSM-1800 с РЭС связи военного назначения в полосах радиочастот 1710-1785МГц / 1805-1880 МГц, утвержденные решением ГКРЧ от 28.04.2009 № 09-03-02, в том числе на основании которых производились математические расчета, прилагаются (т. 59, л.д. 95-127).

Таким образом, контрагенты заявителя являются реально действующими организациями, обладающими разрешительной документацией для осуществления деятельности.

Налоговым органом не было представлено таких доказательств получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, как: возврат заявителю денежных средств, неизвестность местонахождения контрагента, непредставление налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денег, отсутствие трудовых и материальных ресурсов, взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов.

Контрагенты вправе оказывать услуги не только коммерческим организациям, но и государственным органам, поскольку они обладают специальными разрешениями, на которые ссылается и сам налоговый орган в своем решении (на стр. 34, 123 – решение Главного штаба Военно-воздушных сил о привлечении ЗАО «НРТБ» для выполнения теоретических расчетов и натурных испытаний на электромагнитную совместимость гражданского назначения с РЭС военного назначения, утвержденное начальником Главного штаба Военно-воздушных сил 05.08.2011, т. 5 л.д. 96 - 100; на стр. 34, 123 – решение «О порядке проведения ООО «НПФ «Гейзер» работ по международно-правовой защите и электромагнитной совместимости РЭС военного и гражданского назначения», утвержденное начальником Генерального штаба 21.05.2000, лицензия, выданная ООО «НПФ «Гейзер» Управлением ФСБ России по г. Москве и Московской области № 14654 от 25.06.2009 на осуществление работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну»).

Результатом оказания заявителю услуг со стороны ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» были отчеты в виде «Условий совместного использования».

Указанные отчеты содержали рекомендации, необходимые для формирования материалов для представления в ФГУП «ГРЧЦ».

Результатом работ не были и не могли быть какие-либо предварительные договоренности с Минобороны России. Соблюдение оператором связи рекомендаций не означает гарантированное получение положительного заключения Минобороны России и, как следствие, положительного заключения ФГУП «ГРЧЦ», но существенно увеличивает шансы в силу точности математических расчетов.

Минобороны России, получив соответствующие материалы от уполномоченного органа (Роскомнадзора), проверяет, соответствуют ли заявленные РЭС, их технические характеристики, расположение и т.п. установленным требованиям, не создаются ли помехи РЭС военного и специального назначения.

Как указано выше, предмет договоров между заявителем и спорными контрагентами сформулирован следующим образом: «Исполнитель оказывает услуги с целью согласования с уполномоченными организациями Минобороны России планируемых частотных присвоений и мест размещения РЭС заказчика стандарта GSM-1800 (GSM 900 и РРЛ), а заказчик обязуется принимать и оплачивать оказанные услуги в порядке и сроки, установленные договором».

Представители заявителя пояснили, что формулировка предмета договора в недостаточной мере отражает суть оказанных услуг, поэтому у инспекции могли возникнуть сомнения в реальности оказанных услуг. Между тем, отчеты об оказанных услугах проясняют, в чем заключалось существо оказанных услуг, а также подтверждают их реальность.

У общества была цель получить согласование поданных в ФГУП материалов радиочастотной заявки от Минобороны России. Однако это согласование проводится в рамках установленной Положением- 08 (Положением – 10) процедуры.

Услуги контрагентов, заключающиеся в проведении точных математических расчетов, позволяют увеличить шансы такого согласования, но не гарантируют его получение.

Налоговый орган ссылается на то, что приобретение заявителем услуг у контрагентов осуществлялось после направления им радиочастотных заявок во ФГУП «ГРЧЦ», что не позволяет говорить об участии данных организаций в подготовке данных заявок.

Однако процедуры, установленные Положением–08 и Положением–10, не содержат запрета на внесение изменений в радиочастотную заявку. Для целей идентификации РЭС, в отношении которых требовались расчеты, заявитель в ряде случаев сначала обращался с радиочастотной заявкой во ФГУП «ГРЧЦ», а после присвоения номера, - к контрагентам с целью проведения расчетов, по результатам проведения которых вносил изменения в радиочастотные заявки. В связи с этим вывод о невозможности получения консалтинговых услуг после обращения в ФГУП «ГРЧЦ» является необоснованным.

Кроме того, ссылка на письмо войсковой части 21882 Минобороны России от 07.02.2011 № 351/5/1802 (т. 15, л.д. 74) не подтверждает, а опровергает позицию инспекции. Указанное письмо ответом на обращение ООО «Ноябрьскнефтегазсвязь» относительно необходимости заключения договоров с ОАО «Воентелеком» на выполнение работ по проведению расчетов ЭМС и разработки условий совместного использования радиоэлектронных средств с действующими и планируемыми РЭС специального назначения.

Данное письмо не имеет отношения к обществу и его контрагентам.

Вместе с тем, войсковая часть указала, что заключение договоров на производство предварительных расчетов по обеспечению ЭМС является добровольным делом любого оператора связи. Таким образом, войсковая часть, уполномоченная от имени Минобороны России выдавать заключения о возможности использования номиналов частот тем или иным оператором связи, подтвердила возможность операторов связи проводить предварительные расчеты, а значит, деятельность контрагентов не может быть признана незаконной.

Также не обоснован довод налогового органа о том, что исходя из условия договора с ЗАО «НРТБ» о расчетах за услуги, можно сделать вывод, что факт оплаты услуг ставится в зависимость от решения органа государственной власти.

В п. 5.2 договоров с контрагентами, на который ссылается налоговый орган, указано следующее: «Оплата оказываемых по настоящему договору услуг, указанных в соответствующем дополнительном соглашении, осуществляется в следующем порядке: 30% от стоимости услуг, указанной в соответствующем дополнительном соглашении, оплачивается заказчиком авансом в течение двадцати банковских дней с даты подписания сторонами соответствующего дополнительного соглашения, на основании счета исполнителя; 70% от стоимости услуг, указанной в соответствующем дополнительном соглашении, оплачивается заказчиком по факту их оказания в течение двадцати банковских дней с даты подписания сторонами сдачи-приемки оказанных услуг исполнителя, на основании счета исполнителя».

В указанном пункте нет указания на то, что оплата производится после принятия решения государственным органом или ФГУП «ГРЧЦ» (в виде выдачи положительного заключения).

Как пояснили представители заявителя, услуги контрагентов оплачиваются им независимо от того, получено ли в итоге положительное или отрицательное заключением Минобороны России, и обратное налоговый органом не доказано.

Из договоров с другими контрагентами (раздел 5 договора с ООО «НПФ «Гейзер», раздел 5 договора с ООО «Гейзер-Телеком о стоимости услуг и порядка расчетов) также не следует, что оплата услуг зависела от выдачи Минобороны России положительного заключения.

Ссылка налогового органа на Постановление КС РФ от 23.01.2007 № 1-П, согласно которому оплата по договору оказания услуг не может зависеть от решения суда или иного государственного органа, которое будет принято или не принято в будущем, в рассматриваемом случае неприменима. Во-первых, в деле, рассмотренном КС РФ, речь шла об оказании юридической помощи при представлении интересов истца или ответчика в суде, что не имеет отношения к настоящему спору. Во-вторых, по утверждению самого налогового органа, положительный результат может быть получен заявителем согласно процедуре только от ФГУП «ГРЧЦ», однако ФГУП «ГРЧЦ» не является ни государственным органом, ни судом.

Отчеты и пояснения контрагентов подтверждают реальность оказанных услуг.

Ссылка инспекции на то, что какие-либо расчеты или рекомендации относительно размещения имеющихся в распоряжении ЗАО «Теле2-Омск» РЭС в Условиях отсутствуют», опровергается документально. В самих Условиях содержатся разделы, предусматривающие рекомендации технического характера для РЭС заявителя.

Кроме того, ЗАО «НРТБ в письме от 08.12.2014 № 661 (т. 13, л.д. 44 - 79)» и ООО «Гейзер – Телеком» в письме от 19.01.2015 № 0049 (т. 59, л.д. 81-94) подтвердили, что оказывали услуги заявителю.

ЗАО «НРТБ» как третье лицо, представило письменные пояснения (т. 62 л.д. 46-58), руководитель ЗАО «НРТБ» дал объяснения в судебном заседании, подтвердив реальность оказания услуг обществу.

Согласно этим пояснениям АО «НРТБ» не принимает решения и не выдает заключения вместо Минобороны России, однако, обладая уникальными комплексами и ресурсами, производит расчеты ЭМС РЭС оператора (гражданского назначения) с РЭС военного назначения и имеет возможность выдать оператору связи рекомендации в отношении частотно-территориального плана размещения РЭС с тем, чтобы РЭС оператора связи не создавали помех РЭС военного назначения и могли функционировать на заданной территории.

Существо услуг АО «НРТБ» заключалось не в согласовании с Минобороны России, как полагает инспекция, планируемых частотных присвоений и мест размещения РЭС, а в проведении исследований и расчетов, позволяющих оператору получить представление о том, удовлетворяют ли его РЭС (с теми характеристиками и желаемыми местами размещения) требованиям об ЭМС с РЭС военного назначения, а также рекомендации по изменению характеристик и мест размещения (при необходимости) с тем, чтобы увеличить вероятность получения от Минобороны России положительного заключения.

Для проведения расчетов ЭМС РЭС оператора связи с РЭС военного назначения АО «НРТБ» использовало информацию, полученную из общедоступных источников о местах расположения РЭС (например, http://wikimapia.org/), на основании договоров с уполномоченными организациями (например, договор с ФГУП «Центр аэронавигационной информации» № 18.31-152 от 03.06.2010). Согласно указанному договору ФГУП ЦАИ оказывает АО «НРТБ» услуги по предоставлению аэронавигационной информации. Согласно п. 3 прейскуранта квартальных цен в числе прочей информации предоставляются сборники Минобороны.

С учетом изложенного нельзя признать обоснованным утверждение инспекции о том, что АО «НРТБ» не могло оказывать услуги по расчету ЭМС РЭС гражданского назначения с РЭС военного назначения, не обосновано.

Наличие поданной во ФГУП «ГРЧЦ» радиочастотной заявки позволяет идентифицировать РЭС, чья электромагнитная совместимость с РЭС гражданского и военного назначения подлежит проверке.

Номер радиочастотной заявки указывается в дополнительных соглашениях к договору как идентификатор. В случае необходимости внесения изменений в радиочастотную заявку по результатам проведенных АО «НРТБ» исследований и расчетов оператор связи вправе внести соответствующие изменения и представить доработанный частотно-территориальный план во ФГУП «ГРЧЦ».

Позиция, изложенная ЗАО «НРТБ», соответствует позиции заявителя.

То обстоятельство, что ЗАО «Байкалвестком» и ЗАО «НСС» не привлекали третьих лиц (сторонние организации) для оказания услуг по расчету ЭМС и согласованию, не свидетельствует о том, что услуги, оказанные обществу ЗАО «НРТБ», ООО «Гейзер – Телеком» и ООО «НПФ «Гейзер», не носили реального характера.

Ссылки налогового органа на судебную практику не подтверждают его позицию, поскольку эти судебные акты были вынесены по делам либо с иными фактическими обстоятельствами, либо предмет спора в указанных делах существенно отличался.

Так, в судебных актах по делу № А40-60712/10-111-328 (дело ОАО «Воентелеком») судами были установлены: групповая согласованность в действиях налогоплательщика и его контрагентов по получению налоговой выгоды; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций с последующим возвращением наличных денежных средств; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Также налоговый орган ссылался на материалы уголовного дела, возбужденного в отношении сотрудников организации, проводившей расчеты ЭМС заявленных оператором связи РЭС гражданского назначения с РЭС военного назначения (Автономная некоммерческая организация «Центр прикладных инженерных проблем Российской инженерной академии»), в связи с хищением денежных средств.

Кроме того, судами было установлено, что АНО «ЦПИП РИА» являлось некоммерческой организацией (т.е. предпринимательская деятельность не может являться для нее основной), в штате отсутствовали работники, специализировавшиеся на расчетах ЭМС РЭС военного назначения и РЭС гражданского назначения. Судами также была установлена недобросовестность контрагентов второго и последующего уровней.

Инспекцией не доказано наличие аналогичных обстоятельств в рассматриваемом деле. Добросовестность ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком» подтверждается соответствующими разрешительными документами, письмами самих организаций, а также первичными документами.

Кроме того, налоговый орган не отрицает, что им не было доказано таких обстоятельств как: возврат обществу денежных средств, неизвестность местонахождения контрагента, непредставление налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денег, отсутствие трудовых и материальных ресурсов, зависимость плательщика и его контрагентов.

В судебных актах по делу № А40-166396/12-152-1257 (дело ООО «Радикс») рассматривался спор о признании незаконным действий ФГУП «ГРЧЦ», выразившихся в подготовке отрицательных заключений об ЭМС заявленных оператором связи РЭС, и обязании выдать положительные заключения экспертизы о возможности использования заявленных РЭС. По мнению заявителя, выдача отрицательных заключений по его заявкам являлась неправомерной, поскольку спорная полоса радиочастот в действительности не использовалась Минобороны России.

Таким образом, указанный спор не был связан с оспариванием налоговых доначислений в связи с проведением экспертизы электромагнитной совместимости заявленных оператором связи РЭС с РЭС военного назначения, не касался вопроса о возможности привлечения консультантов в процессе проведения экспертизы ЭМС.

Ссылки налогового органа на судебные акты по делу № А40-149949/10-27-1274 (дело ОАО «Мегафон») также не подтверждают обоснованность его выводов.

В данном деле суды признали недействительным условие договора об оплате оказанных услуг, поставленное в зависимость от получения разрешений Роскомнадзора.

В настоящем деле, как указано выше, оплата услуг ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер» и ООО «Гейзер-Телеком» (разделы 5 договоров с указанными контрагентами) не была поставлена в зависимость от решений каких-либо государственных органов.

В рамках дела № А40-30766/11-22-275 (дело ОАО «Мегафон») рассматривался вопрос о действительности дополнительного соглашения к агентскому договору, которым из договора было исключено положение о том, что лицо действует в качестве агента. В связи с этим судебные акты по данному делу не имеют отношения к рассматриваемому спору.

Как указало ЗАО «НРТБ» в своих пояснениях, для проведения расчетов ЭМС РЭС оператора связи с РЭС военного назначения ЗАО «НРТБ» использовало информацию, полученную из общедоступных источников о местах расположения РЭС (см., например, http://wikimapia.org/, распечатки – т. 62, л.д.69-70), на основании договоров с уполномоченными организациями (например, договор с ФГУП «Центр аэронавигационной информации» № 18.31-152 от 03.06.2010). Согласно указанному договору ФГУП ЦАИ оказывает ЗАО «НРТБ» услуги по предоставлению аэронавигационной информации. Согласно п. 3 прейскуранта квартальных цен в числе прочей информации предоставляются сборники Минобороны (договор, пример прейскуранта и акта сдачи-приемки – т. 62, л.д. 59-63). С учетом изложенного, утверждение инспекции о том, что ЗАО «НРТБ» не могло оказывать услуги по расчету ЭМС РЭС гражданского назначения с РЭС военного назначения, не обосновано.

В судебном заседании налоговый орган представил копии поручения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 об истребовании документов (информации) у ФГУП «Центр аэронавигационной информации» № 854 от 27.02.2015, сопроводительного письма ФГУП «ЦАИ» от 10.03.2015 № 1632 с приложением копий справок № 1, письма начальника Главного штаба ВВС от 14.05.2010 № 670/974, справки № 2, справки № 3 (т. 62 л.д. 116 - 120).

По мнению инспекции, позиция ЗАО «НРТБ» о том, что оно получало информацию о РЭС военного назначения у ФГУП «ЦАИ» (которая потом использовалась для проведения предварительных расчетов ЭМС РЭС оператора связи с РЭС военного назначения) не подтверждается. Налоговый орган утверждает, что это прямо следует из содержания справки № 3.

Согласно справке № 3 (т. 62 л.д. 120) сборники аэронавигационной информации №№21-25, издаваемые ФГУП «ЦАИ» по заказу Минобороны России, не содержат информацию о возможных ограничениях частотно-территориального плана размещения РЭС, связанных с функционированием РЭС военного назначения.

Из этой справки следует, что сборники аэронавигационной информации №№ 21-25 издавались по заказу Минобороны России, а значит, содержали информацию, в т.ч. о РЭС военного назначения. Сборники не могли и не должны были содержать информацию о возможных ограничениях частотно-территориального плана размещения РЭС, связанные с функционированием РЭС военного назначения.

Как пояснили представители заявителя и третьего лица, задачей ЗАО «НРТБ» было: на основании полученной из сборников информации о местах расположения, частотах, позывных, времени работы РЭС военного назначения произвести математический расчет и предложить оператору связи проект частотно-территориального плана с учетом ограничений, которые объективно возникают для РЭС оператора связи.

В справке № 2 (т. 62 л.д. 119) ФГУП «ЦАИ» указало, что сборники аэронавигационной информации №№21-25, издаваемые по заказу Минобороны России, содержат информацию о местах расположения (географические и полярные координаты), частотах, позывных, времени работы РЭС военного назначения.

Согласно справке № 1 (т. 62 л.д. 117) сборники аэронавигационной информации №№21-25, издаваемые по заказу Минобороны России, содержат аэронавигационную информацию, аэронавигационные данные об аэродромах, аэроузлах, элементах структуры воздушного пространства и средах радиотехнического обеспечения. Сборники имеют пометку «Для служебного пользования» и предоставляются пользователям по разрешению Главного штаба ВВС Минобороны России». Начальник Главного штаба ВВС в письме от 14.05.2010 № 670/974 (т. 62 л.д. 118) на имя генерального директора ЗАО «НРТБ» указал, что Главный штаб ВВС не возражает против приобретения ЗАО «НРТБ» в ФГУП «ЦАИ» сборников аэронавигационной информации № 21, 23, т.1, 23 т. 2, 24, 25 т. 1, 25 т. 2, заказываемых Минобороны России с пометкой «Для служебного пользования».

С учетом изложенного, не только письменными пояснениями ЗАО «НРТБ» (т. 62 л.д. 46-58), договором между ЗАО «НРТБ» и ФГУП «ЦАИ» № 18.31-152 от 03.06.2010 (т. 62 л.д. 59-61), но и ответом ФГУП «ЦАИ» с приложением документов подтверждается, что ЗАО «НРТБ» действительно получало информацию «Для служебного пользования» о местах размещения РЭС военного назначения, и на этом основании могло производить предварительные расчеты ЭМС РЭС оператора связи с РЭС военного назначения.

Письмо Минобороны России от 19.03.2014 № 307/671 (т. 15 л.д. 25-26), по мнению инспекции, свидетельствует о том, что ЗАО «НРТБ» не могло обладать информацией о местах расположения РЭС военного назначения, поскольку данная информация является государственной тайной. При этом налоговый орган ссылается на п. 2 и п. 4 письма.

Согласно п. 2 письма разработка плана частотно-территориального размещения заявленных РЭС гражданского назначения не входит в функции Минобороны России. Функции Минобороны России ограничиваются выдачей заключения о возможности согласования частотно-территориальных планов РЭС гражданского назначения.

Ни общество, ни ЗАО «НРТБ» не утверждали и не спорят с тем, что Минобороны России не разрабатывает частотно-территориальные планы. Минобороны России в рамках процедур, предусмотренных решениями ГКРЧ от 26.02.2008 № 08-23-02-001 и от 23.08.2010 № 10-08-01, выдает заключения о том, подлежит ли согласованию представленный оператором связи через ГРЧЦ проект частотно-территориального плана или нет.

Согласно п. 4 письма сведения, раскрывающие тактико-технические характеристики РЭС, используемых в отдельных типах вооружений, военной и специальной технике, содержат государственную тайну и в Вооруженных Силах Российской Федерации подлежат засекречиванию.

Данное утверждение также не свидетельствует о том, что ЗАО «НРТБ» не оказывало заявителю услуг по математическому расчету ЭМС и предложению рекомендаций по составлению проекта частотно-территориального плана.

Отдельные сведения действительно являются государственной тайной, поэтому ЗАО «НРТБ» предлагает только рекомендации (основные на расчетах и имеющейся информации), которые с большой долей вероятности пройдут согласование в Минобороны России, однако не гарантирует и не может гарантировать однозначного одобрения, и не ставит оплату по договору с оператором в зависимость от полученного результата.

Налоговым органом получено письмо Минобороны России от 17.04.2015 № 307/856, полученное в ответ на запрос заместителя руководителя ФНС России от 25.03.2015 № СА-4-7/4797.

Суд соглашается с доводами заявителя о том, что и это письмо не подтверждает позицию инспекции в связи со следующим:

Минобороны России в ответе подтвердило, что методики оценки электромагнитной совместимости между радиоэлектронными средствами основаны на теории распространения радиоволн и ими могут располагать указанные в обращении коммерческие организации. Таким образом, из ответа прямо следует, что коммерческие организации могут располагать и пользоваться методиками оценки ЭМС, а значит, и проводить такую оценку;

Указание на то, что информация, используемая Минобороны России для оценки ЭМС, коммерческим организациям не передавалась, в связи чем коммерческие организации не могли проводить оценку ЭМС с использованием такой информации, не опровергает позицию заявителя.

Ни заявитель, ни третье лицо, ни иные контрагенты заявителя не утверждали, что получали информацию из Минобороны, и только ее использовали для целей расчета ЭМС и составления рекомендаций по подготовке предварительного частотно-территориального плана.

В запросе ФНС России указано, что при рассмотрении дела обществом заявлен довод о том, что данные организации осуществляли предварительную разработку частотно-территориального плана с учетом ограничений, налагаемых существующими РЭС военного назначения. По мнению общества, данные организации могли располагать сведениями о РЭС военного назначения из открытых источников, в частности, Интернет-ресурса wikimapia.org, а также в сборниках аэронавигационной информации Минобороны РФ № 21-25, предоставляемых ФГУП «Центр аэронавигационной информации.

Указанный довод представило не общество, а третье лицо.

В связи с указанным письмом третье лицо ЗАО «НРТБ» сообщило, что при проведении оценки ЭМС использует, например, Типовую методику и программу проведения экспериментальных летных исследований для определения условий обеспечения электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств сетей сухопутной подвижной связи стандарта GSM-900 с радиоэлектронными средствами ближней радионавигации и посадки РСБН/ПРМГ 2001 г., утвержденную и согласованную командиром в/ч 52676, заместителем командира в/ч 21882, командиром в/ч 73808, командиром в/ч 19155, начальником 30 ЦНИИ МО РФ, начальником 1400 ВП МО РФ, генеральным директором ООО «НРТБ», генеральным директором ООО «Фирма АВИАТЕСТ», главным конструктором комплекса АСЛК-Н, Типовую программу и методику натурных экспериментальных исследований для определения условий электромагнитной совместимости РЭСсети подвижной радиотелефонной связи стандарта IMT-2000/UMTS операторов сотовой связи и РРС военного назначения 2008 г., утвержденную и согласованную заместителем начальника Связи Вооруженных Сил РФ, начальником ФГУ «16 ЦНИИИ Минобороны России», начальником 15 ГЦ Минобороны России, генеральным директором ЗАО «НРТБ», Методику расчета ЭМС основных типов (групп) РЭС систем СПС с другими типами (группами) РЭС гражданского назначения, работающих в общих полосах частот в диапазонах 160 МГц, 450 МГц, 900 МГц, 2 ГГц 2005 г. и др. (приложение № 1), а также Рекомендации МСЭ (например, Рекомендации МСЭ-R P.1546-4 «Метод прогнозирования для трасс связи «пункта с зоной» для наземных служб в диапазоне частот от 30 МГц до 3000 МГц, т. 59, л.д. 26-80).

Кроме того, АО «НРТБ» использует иные источники информации о РЭС военного назначения. К таким источникам относятся общедоступные (например, http://wikimapia.org/, т. 62, л.д. 69-70), а также специальные (договоры с уполномоченными организациями, например, договор с ФГУП «Центр аэронавигационной информации» № 18.31-152 от 03.06.2010, т. 62, л.д. 59-63).

АО «НРТБ» не запрашивало и не получало у Минобороны России именно ту информацию, на основании которой Минобороны России самостоятельно оценивает, создают ли РЭС оператора связи помехи работе РЭС военного и специального назначения, и выдает соответствующие заключения.

Кроме того, согласно решению ГКРЧ от 15.12.2009 № 09-05-07 «Об организации работ для проведения исследований в поломах радиочастот 880-915 МГц и 925-960 МГц» «Министерству обороны Российской Федерации и Национальному РадиоТехническому Бюро рекомендовано6

- организовать опытные зоны на территории Ростовской, Тверской, Рязанской, Самарской, Свердловской, Саратовской, Новосибирской, Курской, Липецкой и Смоленской областей, Ставропольского, Приморского, Забайкальского и Краснодарского краев для проведения указанных работ;

- провести работы, направленные на снятие пространственно-энергетических ограничений и высвобождение дополнительного радиочастотного ресурса в полосах радиочастот 880-915 МГц и 925-960 МГц для сетей сухопутной подвижной связи стандарта GSM;

- разработать нормы частотно-территориального разноса (ЧТР) РЭС сухопутной подвижной связи стандарта GSM-E и модернизированных инструментальных средств посадки» (приложение № 2).

Во исполнение указанного решения был составлен «План работ по выполнению решения Государственной комиссии по радиочастотам от 15.12.2009 № 09-05-07 с целью обеспечения электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств сетей сухопутной подвижной радиосвязи стандарта GSM-900 с радиоэлектронными средствами военного применения и изыскания дополнительного радиочастотного ресурса» и утвержден в феврале-марте 2010 г. командиром войсковой части 52676, командиром войсковой части 21882, генеральным директором ЗАО «НРТБ», руководителем Роскомнадзора, командиром войсковой части 73808, начальником службы войсковой части 21882, командиром войсковой части 19155, начальником ФГУ «30 ЦНИИ Минобороны России», ВрИО начальника 1400 ВП МО РФ (приложение № 3). Согласно Плану основанием для выполнения работ являются: поручение Президента РФ от 04.01.2010 № Пр-22, распоряжение Правительства РФ от 23.11.2002 № 1564-р, решение ГКРЧ от 15.12.2009 № 09-05-07, решение ГКРЧ от 28.10.2009 № 22/3, письмо МО России от 28.05.2009 № 205/6859, письмо заместителя министра связи и массовых коммуникаций РФ от 08.09.2009 № НМ-П12-4929, директива Генерального штаба ВС РФ от 03.11.2009 № 351/5/3777 о проведении научно-исследовательских и экспериментальных работ, решение Главного штаба ВВС от 24.11.2009 № 673/209.

Генеральным заказчиком работ являются Министерство связи и массовых коммуникаций РФ и операторы сотовой связи. Исполнителями являются ЗАО «НРТБ», научно-исследовательские организации Минобороны России (ФГУ «30 ЦНИИ Минобороны России»), предприятия промышленности по ЧТЗ.

Соответственно, ЗАО «НРТБ» как исполнитель работ обладало соответствующей информацией, позволяющей проводить расчеты ЭМС РЭС гражданского и военного назначения. Кроме того, ЗАО «НРТБ» было привлечено к проведению соответствующих работ на основании решения ГКРЧ.

Согласно письму Национальной радиоассоциации (создана в ноябре 1997 года при поддержке ГКРЧ, Госкомсвязи России и Главгоссвязьнадзора России http://www.nra.ru/nra_main_r.htm, приложение № 4) на имя генерального директора ЗАО «НРТБ» от 04.07.2007 № 337 «Решением ГКРЧ от 23.10.2006 № 06-17-01-001 победителям конкурсов на право получения лицензии на оказание услуг подвижной радиотелефонной связи с использованием РЭС стандарта IMT-200/UMTS разрешено использование полос радиочастот 1935-1980 МГц, 2010-2015 МГц и 2125-2170 МГц на территории РФ. Условиями использования указанных полос радиочастот является проведение расчета условий ЭМС РЭС UMTS с РЭС гражданского и военного назначения, разработка и проведение организационно-технических мероприятий, включая мероприятия по конверсии радиочастотного спектра, обеспечивающие ЭМС РЭС UMTSc РЭС военного назначения. В целях реализации условий прошу Вас от имени Правления Национальной радиоассоциации организовать и провести указанные работы, с привлечением научно-исследовательских организаций и учреждений. Финансирование работ будет осуществляться операторами, получившими лицензии на развертывание сетей UMTS на территории РФ» (приложение № 5).

Таким образом, АО «НРТБ» оказывало услуги операторам связи на основании решений ГКРЧ, и такие услуги оплачивали операторы связи, непосредственно заинтересованные в использовании радиочастотного ресурса.

Единственным основанием, по которому налоговый орган отказывает обществу в принятии расходов для целей налогообложения прибыли и вычете НДС, является вывод о том, что услуги не были оказаны.

Между тем, факт оказания услуг подтвержден документально.

Обществом соблюдены все условия для принятия расходов по прибыли и НДС к вычету, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172, 252 Кодекса. У инспекции отсутствуют претензии к оформлению первичных документов и счетов-фактур.

Контрагенты общества являются действующими организациями и добросовестными налогоплательщиками, и налоговым органом не доказано обратное.

То обстоятельство, что ЗАО «НРТБ» было привлечено к налоговой ответственности за завышение собственных расходов и налоговых вычетов, не свидетельствует о том, что им не были фактически оказаны услуги обществу. Не установлена связь между перечислением денежных средств от ЗАО «НРТБ» упомянутым выше организациям с признаками так называемых фирм-однодневок и оказанием услуг обществу.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль в размере 679 191 руб. и НДС в размере 2 096 511 руб. по взаимоотношениям с ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер» и ООО «Гейзер-Телеком», суд учитывает наличие вступивших в законную силу судебных актов по ранее рассмотренному делу № А40-178851/14 по спору другого оператора связи - ЗАО «Сибирская сотовая связь» с тем же налоговым органом.

В этом споре также рассматривался эпизод по аналогичным взаимоотношениям налогоплательщика с теми же контрагентами ЗАО «НРТБ», ООО «НПФ «Гейзер» и ООО «Гейзер-Телеком».

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.02.2015 по указанному делу, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 № 09АП-11914/2015, решение инспекции признано недействительным, поскольку установлено, что организации-контрагенты оказывали реальные услуги, являются действующими организациями и добросовестными налогоплательщиками.

В пункте п. 1.3. на стр. 67-80 решения налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение норм налогового и гражданского законодательства в проверяемом периоде общество завысило внереализационные расходы в результате неправомерного учета при расчете резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок истечения исковой давности которой не приходится на 2010-2011 г.г., что привело к неуплате налога на прибыль за 2011 г. в сумме 1 731 944 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что на основании пункта 41 «Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год» в 2011 году общество создавало резерв по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней. При этом срок возникновения задолженности исчисляется с момента возникновения обязательства по погашению задолженности.

В соответствии с расшифровкой строки «Начислен резерв по сомнительным долгам в целях налогового учета» налогового регистра «Внереализационные расходы» общество в 2011 году включило во внереализационные расходы на создание резерва по сомнительным долгам 18 112 168,09 руб.

Согласно приказу от 31.12.2011 № 124/1 (т.14 л.д.150) по результатам проведенной по состоянию на 31.10.2011 инвентаризации расчетов с дебиторами обществом была списана дебиторская задолженность в сумме 12 276 818,82 руб. в связи с истечением срока исковой давности.

В результате анализа представленных обществом расшифровок по лицевым счетам абонентов из биллинговой системы (т.14 л.д.151) со сроками возникновения задолженности инспекцией установлено, что в данных расшифровках отражена задолженность со сроком возникновения в 2004-2007 годах, списание которой произведено обществом в 2011 году.

Согласно пояснениям общества данное обстоятельство связано с поздним обнаружением ошибки и некорректной классификацией задолженности, однако документов, подтверждающих наличие такой ошибки, не предоставлено.

Документы, подтверждающие прерывание течения срока исковой давности по данной безнадежной задолженности, не представлены.

По данным расшифровок по лицевым счетам абонентов из биллинговой системы ОАО «Теле2-Санкт-Петербург» в 2011 году была списана безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком давности (более 3 лет):

Исходя из этого, налоговым органом сделан вывод о неправомерном списании задолженности в 2011 году в связи с истечением 3-х летнего срока, поскольку задолженность должна была быть списана следующим образом:

- задолженность 2004 года - в 2007 году

- задолженность 2005 года - в 2008 году

- задолженность 2006 года - в 2009 году

- задолженность 2007 года - в 2010 году.

Обосновывая решение в этой части, налоговый орган сослался на следующее.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Положениями п. 2 ст. 266 Кодекса установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 5 ст. 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Следовательно, истечение срока исковой давности является основанием для признания долга нереальным к взысканию и отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов. Обоснованность включения дебиторской задолженности в резерв должна подтверждаться, в том числе документами, позволяющими достоверно определить факт возникновения данной задолженности, дату ее возникновения и наличие на момент принятия в расходы.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года.

В соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Положениями п. 1 ст. 272 Кодекса установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Следовательно, налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Положениями п. 5 ст. 8 Закона № 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее – Положение), утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, налогоплательщик должен по ее итогам определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание в соответствующих периодах согласно статье 272 Кодекса. Списание данной задолженности в последующих периодах неправомерно.

При этом моментом списания во внереализационные расходы безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, является не момент установления (выявления) данного факта в ходе проведения инвентаризации, а момент наступления обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов. Отнесение на внереализационные расходы безнадежных долгов, по которым срок исковой давности истек, возможно в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания данных долгов таковыми, а именно - когда истек срок исковой давности.

Ссылку общества на ст. 54 Кодекса налоговый орган считает неприменимой к рассматриваемой ситуации и злоупотреблением правами, предоставленными данной нормой.

Новая редакция нормы ст. 54 Кодекса введена в действие в 2010 году и в соответствии со статьей 5 Кодекса обратной силы не имеет, т.е. не распространяет свое действие на периоды до 2010 года.

Заявитель не доказал и не обосновал наличие ошибок и искажений, выявленных в 2011 году, равно как и причины, по которым эти ошибки и искажения не могли быть обнаружены ранее.

Суд находит решение инспекции подлежащим признанию недействительным в части вывода о неправомерности учета расходов за 2007 год в сумме 2 007 497.05 руб., срок исковой давности по которым истек в 2010 году, что повлекло доначисление налога на прибыль в сумме 401 499,41 руб. (2 007 497.05 руб. х 20%), соответствующих сумм пени и штрафа.

В соответствии с п. 1 ст. 54 Кодекса «налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступил в силу с 01.01.2010.).

Таким образом, абз. 3 п.1 ст. 54 Кодекса определены два случая, когда допускается перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

К излишней уплате налога на прибыль могут привести, в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы, в том числе неучтенные суммы безнадежных долгов.

Учет сумм безнадежной задолженности в более позднем налоговом периоде (2011 году) в результате ошибки (искажения) привел к переплате налога, что дает право воспользоваться правом, предоставленным п. 1 ст. 54 Кодекса и учесть данные расходы в периоде обнаружения ошибки (искажения).

Правомерность такого подхода подтверждается письмами Минфина России от 05.10.2010 №03-03-06/1/627, от 04.08.2010 №03-03-06/2/139, от 08.04.2010 №03-02-07/1-152, от 08.04.2010 №03-02-07/1-153, от 01.08.2011 №03-03-06/1/436 (т. 5, л.д. 130 - 136).

В подтверждение того, что указанные суммы не списывались за счет резерва по сомнительным долгам ранее, заявитель представил в материалы дела сводные справки по внереализационным расходам за 2008 г. и за 2009 г., а также попроводочные расшифровки к ним за те же периоды, из которых следует, что спорные суммы дебиторской задолженности не списывались ранее за счет резерва по сомнительным долгам (т.61, л.д.1-88).

Вместе с тем, указанное выше суд считает правомерным лишь для периода 2007 года, поскольку срок исковой давности по этому периоду истек в 2010 году, когда была введена в действие новая редакция абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса.

Эта норма, регулирующая общие вопросы исчисления налоговой базы, не имеет обратной силы как не устанавливающая дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков (п. 3 ст. 5 Кодекса), и ее действие не может распространяться на периоды 2004-2006 годов, по которым сроки исковой давности на взыскание задолженности истекли соответственно в 2007-2009 годах.

Поскольку заявителем не обосновано, почему до 2011 года невозможно было определить период совершения ошибок (искажений) за 2004-2006 годы, по правилам абз. 2 п. 1 ст. 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога должен производиться за периоды, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), т.е. в данном случае – в 2007-2009 годах.

На основании изложенного суд признает соответствующим Кодексу решение в части доводов о доначислении заявителю налога на прибыль в размере 1 330 434,59 руб. (1 731 944 руб. - 401 499,41 руб.), соответствующих сумм пени и штрафа.

В пункте 2.1. решения инспекция признала неправомерным применение налоговых вычетов по НДС, предъявленному поставщиками в связи с приобретением товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций.

Как указано в решении, в нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса обществом неправомерно применены вычеты по НДС, предъявленному поставщиками в связи с приобретением товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) операций, что привело к занижению НДС в 3 и 4 кварталах 2011 года на 4 474 180 руб.

Общество оспаривает пункт 2.1. решения только в части суммы доначисления налога 2 560 503,52 руб.

Суд не находит оснований для удовлетворения заявления в этой части по следующим основаниям.

Спорным моментом в применении методологии является необходимость отнесения процентов по займам и расходов по выпуску облигационного займа к прямым нераспределяемым необлагаемым операциям, которые надлежит полностью учитывать при расчете необлагаемой доли расходов (позиция налогового органа) либо к общехозяйственным распределяемым расходам и соответственно делить по пропорции (позиция налогоплательщика).

Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с п. 4 ст. 170 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Как установлено в ходе проверки и следует из материалов дела, в 2010-2011 годах общество осуществляло операции по предоставлению и привлечению процентных займов по соглашению об организации (привлечении) облигационного займа от 18.06.2011 (т.53 л.д.75), договору о привлечении займа от 30.09.2010 № 1/Sankt-Petersburg, Rub (т.56 л.д.150), заключенному с компанией «Tele2 Treasury A.B.» (c 20.05.2011 все права и обязанности заимодавца перешли к компании «Tele2 Financial Services A.B.»), договору о предоставления займа от 03.03.2010 б/н (т.53 л.д.120), заключенному с компанией «Tele2 Treasury A.B.» (c 27.05.2011 все права и обязанности заемщика перешли к компании «Tele2 Financial Services A.B.»).

По данным банковских выписок по счетам ОАО «Теле2-Санкт-Петербург» и пояснениям общества средства, привлеченные в качестве облигационного займа, были направлены на выдачу нового займа, а также на выплату дивидендов.

Эти обстоятельства общество не оспаривает.

Доходы от операций по предоставлению займов отражены в налоговом регистре «Проценты к получению за 2011 год», расходы от операций по привлечению займов отражены в налоговом регистре «Начислены проценты к уплате за 2011 год»:

Указанные сведения подтверждаются и данными из раздела 7 налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кв. 2011 г.

Так, в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев» налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за период 1-4 кв. 2011 г.  информация по коду 1010292 «Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО (п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)» соответствуют данным, указанным в налоговых регистрах:

В декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кв. 2010 г. раздел 7 не заполнен, хотя обществом в указанный период осуществлялись операции, не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 7 Положения об учетной политике для целей налогообложения ОАО «Теле2-Санкт-Петербург» на 2011 год (т.56 л.д.1) в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога подлежат вычету. В совокупные расходы на производство, по которым определяется 5-процентное соотношение облагаемых и необлагаемых НДС операций, включаются все прямые и косвенные расходы на производство по данным бухгалтерского учета.

Пунктом 24 Учетной политики установлено, что к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся:

- стоимость реализованных товаров;

- материальные затраты, в том числе стоимость карт предварительной оплаты и Sim-карт, а также стоимость оборудования связи, используемого при оказании услуг связи и подключения к сети Теле2;

- расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе оказания услуг связи, в том числе Технической службы, отдела Биллинга и Звонкового центра;

- суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым непосредственно в процессе оказания услуг связи, в том числе вычислительной технике, машинам и оборудованию, измерительным приборам, используемым Технической службой в процессе оказания услуг связи.

В соответствии с пунктом 25 Учетной политики к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса.

Пунктом 20 требования № 1 от 29.03.2013 у общества были истребованы данные раздельного учета по НДС (распределения налоговых вычетов) в разрезе облагаемых/необлагаемых НДС операций за налоговые периоды 2010–2011 годов, а также методика ведения раздельного учета (т.56 л.д.17).

В ответе на требование общество указало, что за проверяемый период у него отсутствует превышение на 5 процентов и более необлагаемых НДС операций в общем объеме реализации (т.56 л.д.22).

Также были представлены Порядок ведения раздельного учета (т.56 л.д.12) и справки-расчеты ведения раздельного учета НДС по облагаемым и необлагаемым НДС операциям (т.56 л.д.65).

Пунктом 2 Порядка ведения раздельного учета установлено, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Кодекса входящий НДС по приобретениям, которые осуществлены для совершения операций по предоставлению займов, не подлежит вычету (учитывается в стоимости таких приобретений для целей исчисления налога на прибыль организаций). К таким приобретениям могут относиться товары, работы и услуги, использованные при составлении договорной документации по предоставленным займам.

Операции по предоставлению займов не оказывают влияния на установленную пунктом 4 статьи 170 Кодекса пропорцию в отношении приобретений, которые используются для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций,  в связи со следующим:

- приобретения, стоимость которых учитывается в составе общехозяйственных расходов, не используются для операций по предоставлению займов, поскольку согласно законодательству о бухгалтерском учете (пункты 3, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (далее – ПБУ 19/02)) стоимость приобретений, которые связаны с операциями по предоставлению займов, отражается на счете 58 «Финансовые вложения»;

- при осуществлении операций по предоставлению займов не происходит какой-либо отгрузки либо реализации, не образуется работ и их результатов, не оказывается услуг и не возникает результатов услуг, которые могли бы быть реализованы и потреблены.

- общество не совершает приобретений, которые используются для осуществления как облагаемых операций, так и операций по предоставлению займов.

Согласно указанным справкам-расчетам полученные обществом проценты по выданным займам не учитывались в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете единой пропорции, применяемой для распределения НДС.

При расчете размера прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям, не подлежащим обложению (освобожденным от налогообложения) НДС, налогоплательщиком не учитывались расходы на уплату процентов по привлеченным займам, а также иные расходы, имеющие прямое отношение к операциям по привлечению займов.

Кроме того, по операциям, связанным с предоставлением и привлечением займов, суммы НДС, предъявленные обществу поставщиками товаров (работ, услуг) в связи с осуществлением операций по привлечению займов, частично принимались обществом к вычету.

Оспаривая решение инспекции в этой части, заявитель указывает, что он отдельно учитывал расходы, напрямую относящиеся к операциям по предоставлению займов. При этом он не имел каких-либо иных расходов, в том числе общехозяйственных, в отношении операций с займами.

Данное положение закреплено в разделе 2 Порядка ведения раздельного учета:

- приобретения, стоимость которых учитывается в составе общехозяйственных расходов, не используются для операций по предоставлению займов.

- компания не совершает приобретений, которые используются для осуществления как облагаемых операций, так и для операций по предоставлению займов.

В связи с этим заявитель считает неправомерным произведенное налоговым органом увеличение расходов в отношении не облагаемых НДС операций на расходы, понесенные в связи с осуществлением иного вида деятельности, и не относящиеся к операциям по обслуживанию займов.

Поэтому не обоснованным считает заявитель и довод инспекции о нарушении п. 4 ст. 170 Кодекса, поскольку положения данного пункта применяются лишь в тех случаях, когда у налогоплательщика существуют расходы, используемые одновременно как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. В рассматриваемых обстоятельствах подлежит применению п. 2 ст. 170 Кодекса и в этой части он соответствовал требованиям законодательства.

Сумма НДС по расходам, напрямую относящимся к операциям по предоставлению займов, рассчитывалась заявителем по формуле: НДС_невыч = НДС_прям х ДоляВыдНовЗайма, где НДС_прям – сумма «входного» НДС по расходам, связанным с привлечением займа; ДоляВыдНовЗайма – доля привлеченного займа, направленная на выдачу нового займа. На основании п. 2 ст. 170 Кодекса сумма такого НДС заявителем к вычету не принималась.

Как указано выше, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было исследовано движение денежных средств и установлено, что денежные средства, полученные в рамках займов, в полном объеме направлялись обществом на выдачу новых займов и на выплату дивидендов, т.е. на операции, не облагаемые НДС.

Для операций, облагаемых НДС либо для операций по текущей общехозяйственной деятельности эти средства не использовались.

24.06.2011 обществом было получено 12 997 529 999,98 руб. от размещения облигаций по соглашению о размещении облигационного займа от 18.06.2011, что следует из выписки по счету общества в ЗАО «Раффайзенбанк».

Эти средства были израсходованы 27.06.2011:

- 2 042 500 000 руб. потрачены на выплату дивидендов,

- 107 500 000 – на уплату налога на прибыль с дивидендов,

- 10 847 500 000 – переведены на счет общества в ЗАО «КБ Креди Агриколь» и согласно выписке по данному счету перечислены компании «Tele2 Financial Services AB» в качестве займа по соглашению от 03.03.2010.

Из справок о состоянии указанных счетов следует, что иных источников поступления средств на счета и финансирования перечисленных операций не имелось.

Расходы на выпуск облигационного займа согласно п. 4. ст. 170 Кодекса необходимо квалифицировать как неотъемлемую часть операций, направленных на выпуск облигационного займа, как необлагаемой операции и, как следствие, такие расходы также являются прямыми необлагаемыми расходами общества и не должны делиться по пропорции как распределяемые общехозяйственные расходы.

В ходе анализа финансово-хозяйственной деятельности необходимо исходить из критерия классификации расходов в виде прямых либо в виде косвенных. Прямыми расходами являются те, которые можно отнести либо к облагаемым видам деятельности либо к необлагаемым. Что касается общехозяйственных распределяемых расходов, то здесь критерием выступает невозможность прямого отнесения к облагаемой либо необлагаемой деятельности и исходя из экономической сущности подхода к раздельному учету такие расходы подлежат распределению по пропорции.  

Таким образом, инспекцией доказано, что расходы на выпуск облигационного займа и расходы на выплату процентов по займам являются прямыми нераспределяемыми расходами.

Данный вывод подтверждается также письмом Минфина России от 12.02.2013 №03-07-11/3574, согласно которому при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе суммы процентов по полученным займам и кредитам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с получением займов и кредитов. Кроме того, в составе расходов следует учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям.

Таким образом, общество неправомерно частично принимало к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций по привлечению займов, связанных с предоставлением займов, а предлагаемый обществом порядок ведения раздельного учета по НДС в отношении операций по предоставлению займов не соответствует Кодексу.

В соответствии с п. 76 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 с момента вступления решения суда в законную силу подлежат отмене в соответствующей части принятые определением от 17.11.2014 обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 15.05.2014 № 7 в части начисления налога на прибыль в размере 1 330 434,59 руб., НДС в размере 2 560 503,52 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 6 000 руб. взыскивается с ответчика на основании ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве возмещения понесенных судебных расходов, ввиду отсутствия освобождения органов, осуществляющих публичные полномочия, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не регулируются главой 25.3 Кодекса (п. 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46).

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 15.05.2014 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 299 474 800 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с применением ставки налога на прибыль в размере 5 % при уплате дивидендов «Tele2 Russia Holding A.B.» (п. 1.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части);

- доначисления налога на прибыль в размере 679 191 руб., НДС в размере 2 096 511 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по хозяйственным отношениям с ООО «Научно-производственная фирма «Гейзер», ООО «Гейзер-Телеком», ЗАО «Национальное РадиоТехническое Бюро» (п.п. 1.2, 2.2, 3.1.1, 3.2.1, 3.3.1, 3.4.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3, резолютивной части);

- доначисления налога на прибыль в размере 401 499,41 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с формированием резерва по сомнительным долгам (п. 1.3 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части);

и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 11.11.2014 № 71 в соответствующей части.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 в пользу Открытого акционерного общества «Санкт-Петербург Телеком» судебные расходы в размере 6 000 руб.

Признать соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 15.05.2014 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 1 330 434,59 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с формированием резерва по сомнительным долгам (п. 1.3 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части);

- доначисления НДС в размере 2 560 503,52 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (п. 2.1 мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3 резолютивной части)

и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 11.11.2014 № 71 в соответствующей части, отказав Открытому акционерному обществу «Санкт-Петербург Телеком» в удовлетворении заявления о признании решения и требования в указанной части недействительными.

С момента вступления решения суда в законную силу отменить в соответствующей части принятые определением от 17.11.2014 обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 15.05.2014 № 7 в части начисления налога на прибыль в размере 1 330 434,59 руб., НДС в размере 2 560 503,52 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья                                                                                                 Г.А. Карпова