НАЛОГИ И ПРАВО
НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО КОММЕНТАРИИ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ИЗМЕНЕНИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Налоговый кодекс
Минфин РФ

ФНС РФ

Кодексы РФ

Подборки

Популярные материалы

Решение АС Челябинской области от 03.02.2021 № А76-11440/20

Арбитражный суд Челябинской области

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Челябинск

03 февраля 2021 года Дело № А76-11440/2020

Резолютивная часть решения объявлена 03 февраля 2021 года

Решение в полном объеме изготовлено 03 февраля 2021 года

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Старыгиным В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Таганай» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области, при участии в деле в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области, о признании частично недействительным решения № 11 от 16.10.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – Карандашевой Г.И. (доверенность от 22.01.2021, диплом от 12.05.1979, паспорт РФ), Кузьминых Л.А. (доверенность от 22.01.2021, паспорт РФ); от ответчика – Шагеевой А.З. (доверенность от 24.12.2020, диплом от 15.06.2004, служебное удостоверение), Воробьевой А.В. (доверенность от 24.12.2020, диплом от 18.06.2002, служебное удостоверение), Банных Е.В. (доверенность от 21.08.2020, служебное удостоверение), от третьего лица – Шагеевой А.З. (доверенность от 31.12.2020, диплом от 15.06.2004, служебное удостоверение);

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Таганай» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «Таганай») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Челябинской области (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 11 от 16.10.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления НДС в размере 6 682 846 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 384 248 руб.,

- доначисления налога на прибыль в размере 6 067 724 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 562 449 руб.,

- доначисления налога на имущество в размере 78 563 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3 927 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – третье лицо, управление).

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что Инспекция не доказала наличие формального документооборота между Обществом и ООО «Мир-Групп» и ООО «Лендус», в том числе не опровергнут факт доставки товаров водителем ИП Знайко А.А., не установлена взаимозависимость между Обществом и спорными контрагентами, не доказан факт обналичивания денежных средств Обществом или взаимозависимыми (подконтрольными) лицами и использования таких средств на нужды Общества и его должностных лиц, не установлены факты самостоятельного изготовления налогоплательщиком спорных ТМЦ, не доказано наличие умысла ООО «Таганай». Также Инспекция необоснованно включила в состав стоимости объектов основных средств: АБК и ангар для оперативного запаса сырья, иные объекты, которые, по мнению Заявителя, являются самостоятельными инвентарными единицами с меньшими сроками эксплуатации, и расходы, которые не увеличивают первоначальную стоимость объектов недвижимости. Также из состава расходов, учитываемых при налогообложении налога на прибыль необоснованно исключены расходы: капитальный ремонт рулонной кровли ангара для оперативного запаса сырья, установка решетчатого забора, ремонт полов в ангаре для оперативного запаса сырья, установка фундамента под козловой кран, монтаж системы видеонаблюдения, монтаж автоматической системы пожарной сигнализации, устройство дренажной трубы, монтаж ограждения из нержавеющей стали, строительство кабельных линий и распределительных шкафов, установка вентиляции, что повлекло доначисление налога на имущество. Кроме того, неправомерен отказ в предоставлении налогового вычета по НДС в сумме 2 019 718,37 руб. в отношении товаров и работ (услуг), приобретенных Обществом для строительства инвестиционного объекта (гостиница со встроенным помещением для кафе).

Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель ссылается на то, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая об отсутствии сделок ООО «Таганай» с контрагентами ООО «Мир-Групп» и ООО «Лендус» по поставке ТМЦ. Фактически спорный товар (стальная сеть MaxNet, заготовки на анкер пустотелый со спецпокрытием СПАП-2.0, зажим анкерный винтовой КВЗ-12, покрытие трехмерное металлическое сетчатое марки MaxNet (70/4.0) в комплекте с проволочным витком MaxNet) разработан и изготовлен Обществом собственными силами. Также инспекцией сделан вывод о невыполнении Обществом условий получения налоговых вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ, в связи с чем из состава налоговых вычетов по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2016 года исключены суммы НДС в размере 2 455 085,06 руб. по счетам-фактурам, выставленным поставщиками Общества по товарам (работам, услугам), которые не использовались ООО «Таганай» для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, в том числе – во 2, 3 и 4 кварталах 2016 года необоснованно применены налоговые вычеты по НДС на сумму 2 019 718 руб. по расходам на строительство гостиница, так как указанный объект не завершен строительством в проверяемом периоде, к учету (на счет 01 «Основные средства») не принят и в операциях Общества, облагаемых НДС, не используется и не будет использоваться, поскольку зарегистрирован на физическое лицо Кочнева Андрея Васильевича (учредителя и руководителя ООО «Таганай»), а потому НДС в сумме 2 019 718 руб., предъявленный ООО «Таганай» подрядными организациями при проведении ими строительства объекта «гостиница со встроенным помещением кафе», являющегося предметом договора инвестирования от 01.08.2016 б/н, и поставщиками материалов и оборудования для указанного строительства, налоговому вычету у ООО «Таганай» не подлежит. Также инспекцией из состава косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль исключены затраты по сделкам с поставщиками на выполнение ремонтных и строительно-монтажных работ на объектах основных средств налогоплательщика, поскольку такие работы фактически являются работами по реконструкции и модернизации основных средств и суммы затрат по таким работам подлежат включению в стоимость основных средств.

В письменном мнении Управлением поддержана позиция инспекции по делу.

В судебном заседании представители налогоплательщика поддержали доводы заявления и письменных дополнений по изложенным в них основаниям, просили заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции и управления в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзывах и письменных пояснениях, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

По ходатайству представителей инспекции и управления, в судебном заседании, открытом 02.02.2021, судом на основании ст. 163 АПК РФ, объявлен перерыв до 03.02.2021, информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте Арбитражного суда Челябинской области.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 05.05.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт № 17 от 24.10.2018, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 11 от 16.10.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому (с учетом решений о внесении изменений от 02.12.2019 № 16-30/1 и от 23.01.2020 № 16-30/2) налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ) за неуплату НДС за 3, 4 кварталы 2016 года в результате неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 113 850,50 руб.; по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ) за неуплату НДС за 3 квартал 2016 года в результате неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 283 262,10 руб.; по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль за 2015, 2016 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 134 867,60 руб.; по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль за 2016 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 518 125,40 руб.; по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ) за неуплату налога на имущество за 2015, 2016 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 8 319,60 руб.; налогоплательщику начислены: НДС за 2, 3,4 кварталы 2016 года в общей сумме 7 118 213 руб.; налог на прибыль за 2015, 2016 годы в общей сумме 7 878 606 руб.; налог на имущество за 2015, 2016 годы в сумме 166 392 руб.; пени по НДС в сумме 2 060 762,36 руб.; пени по налогу на прибыль в сумме 2 257 638,93 руб.; пени по налогу на имущество в сумме 41 414,53 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/000298 от 23.01.2020, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части эпизодов по НДС (частично), налогу на прибыль (частично), налогу на имущество (частично), налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Частично оспаривая решение инспекции, налогоплательщик сослался на нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Указанные доводы налогоплательщика арбитражным судом не принимаются.

Так, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

По смыслу ст.ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок (п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Вместе с тем, не любое нарушение указанной процедуры может явиться основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного по существу решения.

Кроме того, в случае если в поданном суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган (п. 68 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

В данном случае, апелляционная жалоба налогоплательщика, поданная в вышестоящий налоговый орган не содержит ссылок на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, таких ссылок не содержит и заявление налогоплательщика, поданное в арбитражный суд (довод нашел свое отражение в дополнительных письменных пояснениях).

Вместе с этим, акт налоговой проверки от 24.10.2018 содержит предложение проверяющих привлечь налогоплательщика к ответственности по п.п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ по НДС и по налогу на прибыль.

Аналогичным образом, из содержания оспоренного в части решения от 16.10.2019 следует, что налогоплательщик по НДС и по налогу на прибыль привлечен к налоговой ответственности как по п. 1 ст. 122 НК РФ, так и по п. 3 ст. 122 НК РФ, что отражено в описательной и мотивировочной частях решения (стр. 162-167 оспоренного решения).

Однако, в резолютивной части оспоренного решения от 16.10.2019 указание на п. 3 ст. 122 НК РФ отсутствует, при этом суммы штрафов рассчитаны инспекцией в соответствии с п. 1 (20%) и п. 3 (40%) ст. 122 НК РФ (в разрезе каждого налога и состава допущенного правонарушения, с учетом 2 смягчающих ответственность обстоятельств).

Данная ошибка в резолютивной части оспоренного решения от 16.10.2019 (отсутствие указания на п. 3 ст. 122 НК РФ) носит технический характер, а потому исправлена инспекцией решением о внесении изменений от 02.12.2019 (без изменения посчитанных верно сумм штрафов).

Опечатка в резолютивной части оспоренного решения от 16.10.2019 в части указания суммы пени по НДС и по налогу на прибыль устранена инспекцией решением о внесении изменений от 23.01.2020, что отражено в решении управления от 23.01.2020 (в сторону уменьшения: на 2 591 445,69 руб. по налогу на прибыль организаций и на 119 920,96 руб. по НДС).

Ссылка налогоплательщика на то, что решением от 28.01.2020 инспекцией фактически произведена переквалификация деяний налогоплательщика по эпизоду по налогу на прибыль с неосторожности на умысел не принимается, поскольку инспекцией изначально верно произведено исчисление сумм штрафов по НДС и по налогу на прибыль, в описательной и мотивировочной частях подробно отражен состав правонарушений, имеются ссылки на п. 3 ст. 122 НК РФ как по штрафу по НДС, так и по штрафу по налогу на прибыль.

С учетом изложенного, допущенные инспекцией ошибки технического характера ею устранены, что не может нарушать прав налогоплательщика.

Доводы налогоплательщика в этой части, в том числе и на основании п. 68 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, как не заявленные в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, подлежат отклонению.

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (п. 3 ст. 122 НК РФ).

1. Основанием для доначисления налогоплательщику НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам поставки товара от ООО «Мир-Групп» и ООО «Лендус», при установленной фиктивности и нереальности указанных сделок, поскольку спорный товар изготовлен силами самого налогоплательщика.

Нормой ст. 247 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Кроме того, в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определениях от 25.07.01 № 138-О, от 08.04.04 № 168-О и № 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением услуг, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в п. 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 3 Постановления № 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 5 Постановления № 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановление № 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что между ООО «Мир-Групп» (Поставщик) подписан с ООО «Таганай» (Покупатель) договор поставки от 01.04.2016 № 13/2016 на поставку высокопрочной стальной сети 1.4 мм. MaxNet, ячейка 80 мм.*80мм.* 143мм., оцинк.

Указанный контрагент отсутствует по адресу регистрации, документы в порядке ст.93.1 НК РФ контрагентом по требованию налогового органа не представлены, имущество у ООО «Мир-Групп» отсутствует, налоговые платежи контрагентом не уплачиваются, расходы, связанные с выплатой заработной платы, расходы по ведению хозяйственной деятельности (аренда помещений, оплата коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи и т.д.) у контрагента не установлены, выплата заработной платы производится только руководителю, руководитель ООО «Мир-Групп» Рябчиков Ю.В. и лица, указанные в доверенности на право осуществлять юридически значимые действия (Александрова Л.А., Гурбанов Т.М. оглы, Плотникова И.В.), на допросы не явились.

При анализе книг покупок по цепочке поставщиков и при анализе банковских выписок ООО «Мир-Групп» фактов закупа контрагентом высокопрочной стальной сеть (1.4мм. MaxNet, ячейка 80 мм.*80мм.* 143мм. оцинк.) не установлено, закуп аналогичной продукции, которая могла быть реализована в дальнейшем в адрес ООО «Таганай» не установлен.

Поставка товара оплачена ООО «Таганай» полностью. Денежные средства с расчетного счета ООО «Мир-Групп» далее перечисляются в адрес организаций с назначением платежей «за автозапчасти, транспортные услуги, оборудование». Все операции носят «транзитный» характер. В основном, денежные средства, поступившие от ООО «Таганай», перечисляются через третье звено (ООО «ТКМ») и переводятся в иностранную валюту, после чего перечисляются в банк Сингапура за транспортные услуги.

Также инспекцией установлено, что между ООО «Лендус» (Поставщик) подписан с ООО «Таганай» (Покупатель) договор поставки от 19.09.2016 № 1-2016.

Указанный контрагент отсутствует по адресу регистрации, арендная плата не оплачивалась, документы контрагентом по требованию налогового органа представлены частично, ООО «Лендус» имущества, материальных и трудовых ресурсов не имеет, сведения по форме 2-НДФЛ контрагентом представлены только на руководителя, допрос руководителя ООО «Лендус» Гаджиева Ф.Ш. оглы провести не представилось возможным, поскольку свидетель неоднократно вызывался на допрос, но в назначенное время не являлся, налоги уплачиваются в минимальных размерах, вычеты по НДС составляют 99%, расходов, связанных с выплатой заработной платы, расходов по ведению хозяйственной деятельности (аренда помещений, оплата коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи и т.д.) не установлено, операции по расчетным счетам ООО «Лендус» имеют признаки «транзитных» операций, в основном, денежные средства, поступившие от ООО «Таганай», перечисляются через третье звено (ООО «ТКМ») и переводятся в иностранную валюту, после чего перечисляются в банк Сингапура за транспортные услуги.

Согласно анализу расчетного счета ООО «Лендус» основным покупателем является ООО «Таганай», при этом закупа продукции, аналогичной продукции якобы реализованной в адрес ООО «Таганай», не установлен.

Инспекцией отмечено, что расчеты с контрагентом Обществом произведены частично в сумме 12 886 060 руб.

Кредиторская задолженность по состоянию на 01.01.2017 составила 5 683 340 руб. При этом «Лендус» претензии по договору к ООО «Таганай» не предъявляло, в суд за взысканием задолженности не обращалось.

Сделки между ООО «Мир-Групп», ООО «Лендус» и ООО «Таганай» оформлялись во 2-3 кварталах 2016 года.

В указанном периоде у ООО «Мир-Групп», ООО «Лендус» не имелось работников, не имелось основных средств, в том числе промышленного оборудования, закуп товара (аналогичного поставленному в ООО «Таганай») указанными контрагентами также не производился.

Из анализа расчетных счетов, ООО «Мир-Групп», ООО «Лендус» октябре-декабре 2016 года перечисляли денежные средства в оплату неустановленного оборудования, однако, указанная оплата произведена в более поздний срок, чем были совершены сделки с ООО «Таганай».

Кроме того, контрагенты 2-го звена, которым перечислены денежные средства за оборудование (ООО «Меридиан», ООО «Миракс», ООО «Ольга», ООО «Оптсервис», ООО «Дружба», ООО «Эволюция») имеют признаки организаций, не ведущих финансово-хозяйственную деятельность, а также установлены факты того, что указанные организации, якобы поставляющие оборудование в адреса ООО «Мир-Групп» и ООО «Лендус», зарегистрированы при создании в более позднем периоде, чем осуществлялись взаимоотношения между спорными контрагентами и ООО «Таганай».

В ходе выездной налоговой проверки сертификаты соответствия и паспорта качества на поставленный товар, предусмотренные договорами, заключенными ООО «Таганай» с ООО «Мир-Групп» и ООО «Лендус», не представлены.

Также отсутствуют приемо-сдаточные акты, при этом товарные накладные по поставляемой продукции ООО «Мир-Групп» также не представлены.

При анализе информации и документов установлено, что ИП Знайко А.А., предположительно оказывавший услуги по перевозке спорного товара, одновременно на одном автомобиле оказывал транспортные услуги в адрес Администрации Еткульского муниципального района (Челябинская область, ежедневно по 6 часов в день) и в адрес ООО «Таганай» (доставка товара из г.Москва, Московской области, Республики Башкортостан в Челябинскую область).

Представленные Обществом путевые листы оформлены с нарушением - неверно указан пробег в километрах, нет отметок грузополучателя. Подпись Знайко А.А. в доверенности на получение ТМЦ от ООО «Мир-Групп» отсутствует.

Во всех товарно-транспортных накладных, подтверждающих перевозку ТМЦ от ООО «Лендус» в адрес ООО «Таганай», отсутствует подпись Губайдулина Д.Х. (лицо, принимавшее груз от имени 000 «Таганай»).

Согласно сведениям, предоставленным ООО «РТ-Инвест Транспортные Системы» (получатель платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения), маршрутные карты для передвижения принадлежащего ИП Знайко А.А. транспортного средства VOLVO, государственный регистрационный знак Р898НВ174, в республику Башкортостан ИП Знайко А.А. не оформлялись.

Указанный автотранспорт VOLVO за пределы Челябинской области с использованием дорог федерального значения в 2016 году не выезжал.

Директор ООО «Таганай» Кочнев А.В. и исполнительный директор Михеев А.В. в ходе допросов указали, что согласование документов с контрагентами проводилось путем обмена по электронной почте, обмен оригиналами происходил по Почте России.

При этом свидетели не смогли пояснить, с кем из представителей ООО «Мир-Групп» велись переговоры, кто оформлял и подписывал приемосдаточный акт от контрагента, кто готовил проекты договоров от ООО «Таганай».

Михеев А.В. сообщил, что выезжал в г.Истра, где состоялась личная встреча с директором ООО «Лендус», и осматривал оборудование, сырьевые материалы и готовую продукцию. Однако выезд Михеева А.В. на осмотр оборудования в г.Истру документально не подтвержден (командировочное удостоверение не выписывалось, приказ на командировку не составлялся, а также не оплачивались командировочные расходы (проживание, проезд).

Кроме того, Михеев А.В. пояснил, что ООО «Таганай» приняло решение о наличия у ООО «Мир-Групп» и ООО «Лендус» необходимых производственных мощностей и оборудования, в процессе телефонных переговоров, потому что уровень специалиста, общающегося со свидетелем, показался ему очень высоким.

В ходе проверки инспекцией не установлен факт передачи чертежей и технических условий проверяемым налогоплательщиком в адрес ООО «Лендус» и ООО «Мир-Групп».

Показания сотрудников производственного цеха ООО «Таганай»: Юсупова Р.Ф. (менеджер отдела снабжения), Лучевникова А.В. (начальник цеха), Лучевникова Д.А. (начальник цеха), Карбазова СВ. (сварщик), Исака В.В. (сварщик), Краснова Д.В. (мастер производственного цеха), Чешко Н.В. (слесарь механосборочных работ), свидетельствуют о том, что указанным сотрудникам ООО «Мир-Групп», ООО «Лендус» и ИП Знайко А.А. не знакомы.

Кроме того, свидетели пояснили, что в 2016 году спорная продукция на какую-либо доработку не поступала, также свидетели указали, что ООО «Таганай» сам является производителем указанной продукции.

Анализ счета 10 налогоплательщика показал наличие сырья для производства спорного товара, из которого Общество произвело реализованную, согласно данным из книг продаж, банковской выписке, продукцию в адрес ООО «Трансинновации» (г.Москва, для объекта на о.Сахалин) и ООО «Капитал-Строй» (г. Ростов-на-Дону, адрес доставки: г.Сочи).

Согласно свидетельским показаниям сотрудников производственного цеха ООО «Таганай» Лучевникова А.В. (начальник цеха), Лучевникова ДА. (начальник цеха), Карбазова С.В. (сварщик), Исак В.В.(сварщик), Краснова Д.В. (мастер производственного цеха), Чешко Н.В. (слесарь механо-сборочных работ), следует, что высокопрочная стальная сеть 1.4мм. MaxNet, ячейка 80 мм.*80мм.* 143мм., оцинк. - это продукция, производимая ООО «Таганай», при изготовлении которой используется стальная проволока, в среднем мощность (производительность) станка с учетом простоев и поломок примерно 10 рулонов по 75 кв.м. (750 кв.м) за 12 часов.

Свидетели пояснили, что высокопрочная стальная сеть 1.4мм. MaxNet, ячейка 80 мм.*80мм.* 143мм., оцинк. - это продукция, не требующая доработки, готовая к реализации. В 2016 году указанная продукция в производственный цех на какую-либо доработку не поступала.

Кроме того, из показаний директора ООО «Таганай» Кочнева А.В. и исполнительного директора ООО «Таганай» Михеева А.В. также следует, что высокопрочная стальная сеть 1.4мм. MaxNet, ячейка 80 мм.*80мм.* 143мм., оцинк. - это продукция, производимая ООО «Таганай», на территории РФ производителями указанной продукции является только ООО «Таганай», аналогов оборудования, на котором производится указанная продукция, в Российской Федерации нет.

Согласно сведениям с официального сайта и рекламных буклетов ООО «Таганай», Общество является производителем металлического сетчатого покрытия MaxNet, гибкого анкера системы САТО, стального высокопрочного витка, анкера пустотелого для слабых грунтов СПАЛ Tl, Т2 и т.д.

ООО «Таганай» обладает патентами на отдельные элементы защитных сооружений, в том числе анкеры различных конструкций, узлы крепления.

На сеть MaxNet обществом самостоятельно разработано техническое условие, являющееся собственностью Общества.

Согласно информации, размещенной на официальном сайте, ООО «Таганай» является единственным производителем на территории РФ товара, который приобретен у спорных контрагентов.

В ходе проверки проведен анализ движения спорного материала, показавший, что полученный от ООО «Мир-Групп» товар (высокопрочная стальная сеть 1.4мм. MaxNet, ячейка 80 мм.*80мм.* 143мм., оцинк) не списывался на производственные счета ООО «Таганай», а оставался на остатках на складе.

При этом, 01.06.2016 и 30.06.2016 производится реализация товара в адрес ООО «Трансинновации». По требованию-накладной от 30.06.2016 обезличенно списано 20 000 кв.м. высокопрочной стальной сети 1.4 мм. MaxNet, ячейка 80 мм.*80мм.* 143мм., оцинк. на производство.

Также полученный от ООО «Лендус» товар (покрытие трехмерное металлическое сетчатое марки MaxNet (70/4.0) в комплекте с проволочным витком MaxNet и анкер пустотелый со специальным покрытием СПАЛ 2.0) в бухгалтерских регистрах ООО «Таганай» отражены по его поступлению более ранней датой, чем указано в первичных документах (УПД и ТТН) на перевозку груза.

Спорный товар оприходован на склад 27.06.2016, при этом данный товар прибыл по месту назначения 29.09.2016, а передача товара в производство осуществлена 28.09.2016. При анализе счета 10 оприходование аналогичного товара от иных поставщиков не установлено.

По мнению инспекции, совокупность собранных доказательств подтверждает факт изготовления спорного товара собственными силами налогоплательщика.

Таким образом, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки выявлены обстоятельства, подтверждающие неуплату налогоплательщиком НДС, налогоплательщиком умышленно искажены сведения о фактах хозяйственной жизни в целях получения необоснованной налоговой экономии, что образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный суд признает данный вывод инспекции правомерным.

В рассматриваемом случае, установленные налоговым органом обстоятельства и собранные доказательства подтверждают направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что:

- спорный товар имел свою специфику и не являлся широко распространенным на рынке (высокопрочная стальная сеть MaxNet, заготовка на анкер пустотелый со спецпокрытием в комплекте с зажимом анкерным винтовым, покрытие трехмерное металлическое сетчатое MaxNet в комплекте с проволочным витком, применяемые для укрепления крутых склонов и откосов, защиты от камнепадов),

- у спорных контрагентов отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие материальных активов и соответствующего персонала, несения расходов в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности, отсутствия доказательств использования ими привлеченных ресурсов, представления налоговой отчетности в налоговые органы с «минимальными» показателями (отсутствует источник возмещения налога из бюджета),

- осуществлялись операции преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, у которых отсутствуют документы, подтверждающие наличие реальных возможностей поставки товара,

- спорные контрагенты зарегистрированы незадолго до совершения сделок,

- фактов приобретения спорными контрагентами товара для его последующей реализации налогоплательщику не установлено,

- отсутствовала полная оплата за спорный товар налогоплательщиком в адрес одного из спорных контрагентов, при отсутствии от последнего каких-либо действий по получению либо взысканию задолженности (более 5 млн. руб.) на протяжении значительного временного периода (вплоть до последующего исключения из ЕГРЮЛ),

- отсутствовали разумные экономические (за исключением необоснованной налоговой выгоды) и организационные причины вовлечения в спорные сделки формально участвовавших посредников (с учетом наличия у налогоплательщика собственных сил и средств (в том числе патентов и ТУ) для изготовления товара),

- факт изготовления товара силами налогоплательщика подтвержден работниками самого налогоплательщика,

- имел место транзитный характер движения денежных средств по цепочке организацией с их последующим выводом за пределы Российской Федерации.

В данном случае, инспекций собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что ни один из заявленных контрагентов не имел реальной возможности поставки товара налогоплательщику и фактически спорный товар изготовлен силами самого налогоплательщика, а потому первичные документы, составленные от лица спорных контрагентов, не могут подтверждать право на вычеты по НДС и учет расходов по налогу на прибыль, поскольку содержат недостоверные сведения.

Следует учитывать отсутствие доказательств, подтверждающих наличие у спорных контрагентов реальных возможностей осуществления поставки товара налогоплательщику, в том числе по причине отсутствия документального подтверждения фактов закупа товара для его последующей продажи налогоплательщику, при том, что спорный товар являлся специфичным и не пользовался широким спросом на рынке, соответственно, не находился в широком обращении.

Ссылки налогоплательщика на отдельные факты, свидетельствующие, по его мнению, о реальной хозяйственной деятельности спорных контрагентов (как то незначительные перечисления денежных средств в качестве оплаты, произведенные в более поздние сроки, в сравнении с периодом сделок) подлежат отклонению, поскольку указанные факты носят единичный и непродолжительный характер, не соотносятся с заявленными хозяйственными операциями, осуществлены лишь для создания видимости реальной деятельности, что, как правило, свидетельствует об использовании реквизитов и расчетных счетов таких организаций для обналичивания (вывода) денежных средств.

Как верно отмечено инспекцией, налогоплательщиком экономически не обоснована необходимость приобретения товара, имеющего определенную специфику и не являющегося широко распространенным на рынке, у спорных контрагентов, не имеющих никакой деловой репутации и опыта на рынке подобного товара.

По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента оцениваются его деловая репутация и платежеспособность, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (хозяйственных мощностей, персонала) и соответствующего опыта с учетом характера и сферы деятельности.

Однако, из материалов дела невозможно установить, кто фактически представлял интересы контрагентов, как осуществлялось деловое сотрудничество и исполнение сделок, налогоплательщиком не раскрыты и не представлены доказательства совершения им каких-либо действий, связанных с проверкой полномочий представителей контрагентов.

Таким образом, налогоплательщиком не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорных контрагентов с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, приведенных выше обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09).

С учетом изложенного, подлежит отклонению ссылка на то, что спорных контрагентов налогоплательщик нашел на выставке и квалификация представителя, с которым общались посредством телефонных переговоров, не вызвала сомнений.

Кроме того, документооборот в отсутствие первичных документов (в данном случае ряда товарных накладных) и расчетов между участниками сделок, а также наличия расчетов с учетом фактов обналичивания (вывода) денежных средств, носит формальный характер и направлен не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на создание видимости хозяйственных операций, где контрагенты являются «транзитными» организациями, а не реальными хозяйствующими субъектами гражданского оборота.

Часть денежных средств в данном случае не выбывала из обладания налогоплательщика, поскольку товар в полном объеме не оплачен, и возможность взыскания с налогоплательщика кредиторской задолженности утрачена ввиду исключения спорного контрагента из ЕГРЮЛ. При этом, им на протяжении значительного временного периода не предпринимались какие-либо действия, направленные на получение либо взыскание задолженности, что с учетом обычаев делового оборота, не отвечает целям ведения реальной предпринимательской деятельности.

Фактически, как установлено инспекцией, спорный товар обладал определенной спецификой и изготавливался самим налогоплательщиком, обладающим соответствующими силами и средствами (сырьем для изготовления, опытом более 10 лет, патентами, чертежами и ТУ, персоналом, производственными мощностями).

Изложенное также подтверждается сведениями общедоступных ресурсов и брошюрой налогоплательщика, при этом сведений о наличии аналогичного товара у иных субъектов предпринимательской деятельности не установлено.

С учетом отсутствия доказательств наличия у спорных контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а также наличия таких условий у налогоплательщика и специфики товара, ссылка налогоплательщика на то, что его роль в доведении товара до готового изделия сводилась к доработке сетчатого полотна путем обработки краев сетки в кольцевой зажим (закрутка торцов проволоки) не принимается.

При этом следует учитывать, что документальное оформление закупки товара от спорных контрагентов осуществлялось с наименованием готового изделия, изготавливаемого самим налогоплательщиком, а не отдельных полотен, которые впоследствии дорабатывались, как указал налогоплательщик, путем закрутки торцов проволоки.

В ситуации представления налогоплательщиком первичных документов, не подтверждающих реального совершения хозяйственных операций со спорными контрагентами, такие документы подлежат признанию составленными формально, а потому не могут служить основанием для признания понесенных затрат в качестве обоснованных и документально подтвержденных расходов по налогу на прибыль организаций и применения вычетов по НДС.

Кроме того, в ситуации изготовления товара (выполнения работ, оказания услуг) собственными силами налогоплательщика, признание в судебном порядке права на отнесение соответствующих расходов, документированных от имени проблемных контрагентов ведет к двойному учету соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 04.09.2020 № 305-ЭС20-11774 по делу № А40-167841/2019 и от 18.09.2020 № 306-ЭС20-11944 по делу № А55-26674/2019).

Действительно, как указал налогоплательщик, дальнейшая реализация налогоплательщиком спорного товара инспекцией не оспаривалась, однако такой товар, как установлен инспекцией, изготовлен силами самого налогоплательщика, а соответственно в отношении спорных контрагентов умышленно создан формальный документооборот, не сопровождающийся реальным исполнением по сделкам и налогоплательщик не получил какого-либо предоставления по сделкам, оформленным от имени спорных контрагентов, что указывает на отсутствие между ними реальных хозяйственных операций.

При этом следует учитывать и установленное инспекцией обстоятельство осуществления одним и тем же водителем одновременно на одном транспортном средстве различных взаимоисключающих с учетом значительности расстояний между пунктами погрузки и разгрузки перевозок (Челябинская область, Республика Башкортостан, Московская область).

Вопреки позиции налогоплательщика, само по себе принятие инспекцией расходов по транспортным перевозкам не свидетельствует о неправомерности позиции инспекции, а лишь указывает на отсутствие нарушения прав налогоплательщика в этой части.

Доводы налогоплательщика о том, что некоторые свидетели не опровергли возможность доработки спорного товара опровергаются совокупностью полученных инспекцией доказательств, в том числе показаниями значительного количества работников налогоплательщика, которые однозначно подтвердили изготовление товара силами самого налогоплательщика, а взаимоотношения со спорными контрагентами опровергли, при этом, опрошенные инспекцией лица являлись непосредственными участниками рассматриваемых событий, более того показания данных лиц, соотносятся с иными доказательствами, указывающими на отсутствие реальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами. При этом, одного заявления участника сделки или работника недостаточно для безусловного вывода о реальности сделок без учета всех фактических обстоятельств в совокупности.

Инспекцией верно отмечено, что с учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, единственной целью налогоплательщика являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде получения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

С учетом изложенного, инспекция при вынесении оспоренного в части решения правомерно руководствовалась нормами ст. 54.1 НК РФ, деяния налогоплательщика правомерно квалифицированы налоговым органом по п. 3 ст. 122 НК РФ, как совершенные с умыслом.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок, информации, полученной инспекцией, оцениваются судом в их совокупности и взаимосвязи, и свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорными контрагентами.

Доводы налогоплательщика сводятся к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу оспоренного решения положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи. Наличие налоговых претензий со стороны инспекции обусловливается достаточной совокупностью доказательств совершения налогового правонарушения, добываемой в рамках мероприятий налогового контроля. Как указано выше, в настоящем деле таковая совокупность доказательств инспекцией представлена.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

С учетом изложенного, оснований для признания недействительным решения инспекции в этой части у арбитражного суда не имеется.

2. Основанием для доначисления налогоплательщику НДС, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции о неправомерном применении вычетов по НДС по расходам на строительство гостиницы со встроенным помещением кафе, поскольку указанный объект не завершен строительством в проверяемом периоде, к учету (на счет 01 «Основные средства») не принят и в операциях налогоплательщика, облагаемых НДС, не используется и не будет использоваться, так как зарегистрирован на иное физическое лицо.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО «Таганай» на основании договора инвестирования от 01.08.2016, обязуется организовать выполнение работ по строительству административно-бытового корпуса (гостиницы со встроенным помещением кафе) общей площадью 2 430 кв.м, а также осуществлять финансирование указанных работ, оформление права собственности и другие обязанности (п. 4.1, 4.3, 5.2, 5.3 договора инвестирования), а ООО «Фермер74» в качестве инвестирования обязуется предоставить земельный участок для строительства.

После сдачи объекта в эксплуатацию ООО «Фермер74» обязуется передать соинвестору ООО «Таганай» его долю в размере 1000 кв.м. в объекте (п.4.3).

Передача инвестору результата инвестиционной деятельности осуществляется по акту приема-передачи (п.5.2), право собственности на объект оформляется заказчиком-застройщиком (п.5.3).

ООО «Фермер74» предоставлен земельный участок с кадастровым номером 74:07:3001002:538, а ООО «Таганай» в течение 2016 года приобрело работы и материалы для строительства на общую сумму 13 240 374 руб. (НДС 2 019 718 руб.).

Сумма расходов учтена налогоплательщиком в бухгалтерском учете на счете 08 «Капитальные вложения», сумма налога по ним предъявлена к вычету во 2, 3 и 4 кварталах 2016 года.

Однако, по данным бухгалтерского учета ООО «Таганай» на 31.12.2016 объект в эксплуатацию не введен, доля ООО «Фермер74» не передана.

Согласно показаниям главного бухгалтера ООО «Таганай» О.Л. Жилинковой и в соответствии с инвентаризационной описью основных средств по состоянию на 24.07.2018 объект также не введен в эксплуатацию, затраты числятся у ООО «Таганай» на счете 08 «Капитальные вложения», результат инвестиционной деятельности соинвестору ООО «Фермер74» не передан.

По данным Росреестра право собственности на объект «административно-бытовой корпус» общей площадью 2 430 кв.м. (гостиница со встроенным помещением кафе) ни за ООО «Таганай», ни за ООО «Фермер74» не зарегистрировано.

Вместе с тем, согласно данным Росреестра 14.12.2017 право собственности на указанный объект зарегистрировано на Кочнева Андрея Васильевича (учредитель и руководитель ООО «Таганай» и ООО «Фермер74») с кадастровым номером 74:07:3001002:562.

При этом фактов безвозмездной передачи или продажи объекта Кочневу А.В. в разделе 9 налоговых деклараций по НДС за 2016-2019 годы, представленных ООО «Таганай», не зарегистрировано.

Согласно данным сети Интернет по адресу объекта располагается гостиница «Дом колхозника» и кафе "Bistro-Банка". По указанному адресу за Кочневым А.В. зарегистрированы 2 контрольно-кассовых аппарата.

Кочнев А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 19.09.2018, с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя применяет УСН (по услугам гостиницы) и является плательщиком ЕНВД (по услугам общественного питания и розничной торговле). Услуги общественного питания оказываются по адресу спорного объекта в кафе "Bistro-Банка".

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Следовательно, выполнение подрядными организациями строительно-монтажных работ, включая поставку товаров, оказание услуг признается объектом налогообложения НДС и влечет возникновение у указанных лиц обязанности по уплате налога в бюджет. Источником для уплаты НДС является соответствующий налог, предъявляемый дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг).

В свою очередь, у налогоплательщиков, приобретающих товары, работы, услуги для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, возникает право на применение вычетов по НДС при соблюдении порядка, установленного ст.ст. 171 и 172 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и поставленными на учет.

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.06.2019 № 2117-О, в силу положений гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, в частности ст. 154-159, 162, 166, абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, абз. 1 и 2 п. 1 и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.05.2006 № 157-О).

Таким образом, налогоплательщик при предъявлении ему подрядными организациями сумм НДС вправе заявить к вычету налог на основании счетов-фактур, иных документов, предусмотренных абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия объектов строительства на учет (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.03.2020 № 303-ЭС20-3140 по делу № А51-268562/2018).

В данном случае инспекцией установлено, что указанный объект налогоплательщиком в эксплуатацию не вводился и на учет не принимался, доля ООО «Фермер74» налогоплательщику не передавалась, право собственности на объект за налогоплательщиком либо за ООО «Фермер74» не регистрировалось, в операциях налогоплательщика, облагаемых НДС, не использовался, фактически зарегистрировано на иное физическое лицо и используется им в своей предпринимательской деятельности (применяет УСН по услугам гостиницы и ЕНВД по услугам общественного питания и розничной торговле).

Следовательно, вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком в данной части вычетов по НДС является правильным.

Ссылка налогоплательщика на Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2018 № 301-КГ17-22967 не принимается, поскольку в указанном Определении рассмотрена ситуация о правомерности при долевом строительстве многоквартирных домов определения суммы НДС, указанной в счете-фактуре, полученной застройщиком, расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций.

С учетом изложенного, оснований для признания недействительным решения инспекции в этой части у арбитражного суда не имеется.

3. Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов по капитальному ремонту рулонной кровли ангара для оперативного запаса сырья, ремонту полов в ангаре для оперативного запаса сырья, по монтажу автоматической системы пожарной сигнализации, по устройству дренажной трубы.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком у ООО «Фермер74» по договору купли-продажи от 01.07.2015 приобретено одноэтажное здание «Ангар для оперативного запаса сырья (производственный цех)», двухэтажное здание «Административно-бытовой корпус», теплый склад 24 х 60 м., земельный участок.

Ангар для оперативного запаса сырья, по данным технического паспорта на нежилое помещение, составленного 30.10.2013 ОГУП «Обл.ЦТИ» по Челябинской области Еткульский филиал, учетный номер объекта 74:07:100000486:2101:000005, расположен по адресу: Челябинская область примерно в 150 м. по направлению на север от ориентира с.Еткуль, год ввода в эксплуатацию – 2013.

Здание состоит из 1 этажа, застроенная площадь 1 465,9 кв.м., общая площадь 1 446,1 кв.м., высота помещения 7 м, группа капитальности 5, фундамент ж/б пригруз, стены из оцинкованной стали, стены бескаркасные, перекрытие чердачное совмещенное, крыша металлическая, полы бетонные, окон нет, проемы дверные металлические, внутренняя и наружная отделка - простая, электроосвещение - скрытая проводка. Отопления, перегородок, водопровода, водоснабжения, канализации, вентиляции, газоснабжения, мусоропровода - нет. Процент износа по состоянию на 30.10.2013 составляет 0%.

В соответствии с данными налогоплательщика по объекту «Ангар для оперативного запаса сырья», основное средство отнесено к 4 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 включительно. В бухгалтерском учете Общества установлен срок полезного использования по названному объекту - 85 месяцев, что соответствует 5 амортизационной группе. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 31.12.2015 составляла 2 566 289,28 руб., на 31.12.2016 – 2 181 345,84 руб.

Инспекцией установлено, что в 2016 году работы, произведенные подрядчиками в соответствии с актами выполненных работ на территории здания «Ангар для оперативного запаса сырья (производственный цех)», привели к иному назначению использования помещений.

Ранее помещение использовалось для переработки и хранения овощей ООО «Фермер 74».

В ходе строительно-монтажных работ проведено отопление, укреплен бетонный пол для монтажа оборудования для производства проволоки.

Следовательно, затраты, произведенные налогоплательщиком на объекте «Ангар для оперативного запаса сырья», относятся к реконструкции и модернизации основных средств.

АБК, по данным технического паспорта на нежилое помещение, составленного 23.12.2014, учетный номер объекта 74:07:100000486:2101:000001, расположен по адресу: Челябинская область примерно в 150 м. по направлению на север от ориентира с.Еткуль, год ввода в эксплуатацию - 2014, группа капитальности 5.

Здание состоит из 2 этажей, застроенная площадь 768 кв.м., фундамент бетонный столбчатый, стены из эффективных панелей типа «сэндвич», перегородок нет, перекрытие межэтажные бетонные, проемы дверные металлопластиковые, перекрытие чердачное из эффективных панелей типа «сэндвич», крыша металлическая, полы бетонные, окна пластиковые, внутренняя и наружная отделка - окраска, отопление электрическое, электроосвещение – скрытая проводка. Перегородок, водопровода, водоснабжения, канализации, ванны, телефона, вентиляции, газоснабжения, мусоропровода - нет. Процент износа по состоянию на 23.12.2014 составляет 0%.

В соответствии с данными налогоплательщика по объекту АБК, основное средство отнесено к 8 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 включительно. В бухгалтерском учете установлен срок полезного использования по названному объекту - 241 месяц. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 31.12.2015 составляла 12 843 585,85 руб., на 31.12.2016 - 12 190 522,21 руб.

Инспекцией установлено, что после проведения на объекте АБК в 2015-2016 годах строительно-монтажных работ не только улучшились эксплуатационные возможности объекта АБК, но и появились новые качественные параметры и характеристики, проведены водоснабжение, канализация, вентиляция, отопление, модернизировано электроснабжение.

Следовательно, затраты, произведенные налогоплательщиком на объекте АБК, относятся к реконструкции и модернизации основных средств.

По мнению инспекции, поскольку в результате проведения строительно-монтажных работ в 2015 и 2016 годах улучшены технико-экономические показатели объектов основных средств, появились новые качественные параметры и характеристики, следовательно, указанные работы привели к увеличению первоначальной стоимости объектов основных средств, а потому денежные средства направлены на реконструкцию и модернизацию (достройку, дооборудование) основных средств, в связи с чем включение налогоплательщиком стоимости указанных работ в состав косвенных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль неправомерно.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

В силу подп. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.

Нормой п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено, настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Соответственно, расходы, связанные с осуществлением ремонтных работ в отношении объектов основных средств, имеют различный режим учета в целях налогообложения в зависимости от характера этих работ: расходы на ремонт, указанные в ст. 260 НК РФ, не увеличивающие стоимость основного средства и являющиеся прочими расходами, учитываются в налоговой базе в момент их осуществления; расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов основных средств, формирующие стоимость основного средства, уменьшают доходы, учитываемые в целях налогообложения, через начисление амортизации.

В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.

Аналогичное определение капитального ремонта отражено в п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к постановлению Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1, в соответствии с которой к капитальному ремонту зданий и сооружений отнесены работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, является не объем и характер выполненных работ, а цель их выполнения: работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик основного средства, подлежат квалификации как капитальный ремонт основного средства; работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены ПБУ 6/01, согласно которому единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 № 359, а также Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», согласно которым здание и сооружение – это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты (п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ).

Вместе с этим, под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (подп. 21 п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ).

Под объектом недвижимого имущества понимается единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Таким образом, под объектом недвижимого имущества следует понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Иными словами, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, предметы обстановки, транспортные средства).

В данном случае инспекцией установлено, что в указанных выше нежилых помещениях выполнялись ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы, монтаж системы вентиляции, монтаж кондиционеров, монтаж системы водоснабжения, канализации, отопления, монтаж системы видеонаблюдения, ремонт крыши, полов, монтаж системы охранно-пожарной сигнализации, стоимость которых включена в стоимость нежилого помещения, благоустройство территории, установка забора, стоимость которых включена в состав расходов налогоплательщиком в 2015-2016 г.г. и единовременно списана в косвенные расходы при исчислении налога на прибыль.

Также инспекцией установлено, что указанные нежилые помещения на момент их приобретения не могли использоваться в соответствии с видом деятельности налогоплательщика (производство высокопрочной проволоки), поскольку до их приобретения использовались для хранения овощей, а потому находились в состоянии, непригодном для осуществления деятельности налогоплательщика (отсутствовали отопление, канализация, вентиляция, водоснабжение, требовалась установка крана и ремонт бетонного пола, устройство фундамента под кран и укрепление крыши).

В ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех) и в АБК после проведения указанных работ устроены кабинеты, раздевалка, душевые, пропускной пункт, установлено отопление, горячее и холодное водоснабжение, видеонаблюдение, аварийное освещение, пожарная система, вентиляция, установлены двери и окна, водоочистительное оборудование, утеплена кровля, установлен козловой кран.

То есть, в результате целого ряда проведенных работ у указанных объектов изменились их функциональные характеристики и появились новые качества.

Ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы, монтаж системы электроснабжения, отопления, водоснабжения, канализации, капитальный ремонт рулонной кровли, ремонт полов, устройство фундамента под козловой кран «ангара для оперативного запаса сырья (производственный цех)» не могут использоваться вне объекта основных средств, а являются неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества, так как произведены с учетом переустройства помещений в комплексе и взаимной связи с другими работами, в результате которых помещения по хранению овощей в итоге доведены до состояния цеха по производству специфического товара – высокопрочной проволоки.

В результате произведенных работ изменились назначения объектов, функциональные характеристики основных средств, позволяющие эксплуатировать объекты по иному назначению, следовательно, рассматриваемые расходы являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества.

Таким образом, инспекция верно заключила, что работы по монтажу рулонной кровли ангара для оперативного запаса сырья (производственный цех), по устройству полов в ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех) для размещения оборудования, по установке автоматической системы пожарной сигнализации, по устройству дренажной трубы, а также иные строительно-монтажные работы в своей совокупности представляют собой именно реконструкцию и модернизацию.

Ссылка налогоплательщика на Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 не принимается, как касающееся доначисления налога на имущество, связанного с искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, что инспекцией не вменялось.

С учетом изложенного, оснований для признания недействительным решения инспекции в этой части у арбитражного суда не имеется.

4. Основанием для доначисления налогоплательщику налога на имущество, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции о неполной уплате налога на имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Также к недвижимым вещам относятся жилые и нежилые помещения (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В силу п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

По Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 в состав здания входят внутренние коммуникации, необходимые для его эксплуатации. Это могут быть и коммуникации.

Для дифференциации понятий движимое/недвижимое имущество следует руководствоваться, кроме положений ГК РФ, также положениями Закона № 384-ФЗ (Письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301).

На основании п. 6 ст. 2 Закона № 384-ФЗ, под зданием понимается результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.

Под сетью инженерно-технического обеспечения понимается совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений.

Система инженерно-технического обеспечения - одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности.

Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе со зданием один инвентарный объект.

Кабельная линия электропередачи и распределительные шкафы учета – сооружение, предназначенное для выполнения функций электроснабжения, демонтаж которого приведет к прекращению подачи электроэнергии.

Коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности, система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются (п. 45 Приказа Минфина России от 01.12.2010 № 157н).

В п. 17 ПБУ 6/01 установлен исчерпывающий перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется.

В связи с этим первоначальная стоимость таких объектов погашается путем начисления амортизации, а объекты подлежат обложению налогом на имущество исходя из остаточной стоимости, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной начисленной амортизации.

В данном случае инспекцией установлено, что согласно бухгалтерским регистрам по учету основных средств среднегодовая стоимость имущества за 2015 г. определена налогоплательщиком в сумме 14 172 519 руб., налог на имущество по ставке 2,2% исчислен в сумме 311 795 руб.

Между налогоплательщиком и ООО «Техмонтаж» подписан договор строительного подряда от 07.08.2015 на капитальный ремонт рулонной кровли на сумму 1 200 000 руб.

Согласно акта выполненных работ от 20.10.2015 № 9 работы по капитальному ремонту рулонной кровли в АБК произведены на сумму 953 263 руб.

Исходя из представленных актов о приемке выполненных работ и локальных сметных расчетов, установлено, что в ходе указанных работ осуществлен полный демонтаж систем водоснабжения, водоотведения, отопления, кровли и взамен демонтированных осуществлено строительство новых систем.

Согласно представленному реестру оборотно-сальдовых ведомостей по счету 01 и счету 02 на балансе общества имеемся основное средство «Административно бытовой комплекс» (АБК), которое учтено как отдельный объект основных средств и по которому начисляется амортизация.

Согласно учетной политике общества, затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Данный объект по мнению инспекции является комплексом конструктивно сочлененных предметов, каждый входящий в комплекс предмет (часть), а именно: водоснабжения, водоотведения, отопления, кровля может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Строительно-монтажные работы по устройству водоснабжения и водоотведения, отопления, кровли улучшили технико-экономические показатели объекта, следовательно, увеличили первоначальную стоимость объекта основных средств.

Таким образом, денежные средства за 2015 г. в сумме 832 652,83 руб. направлены на реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) объекта основных средств.

Налогоплательщиком за 2015 г. начислена амортизация по основному средству (АБК) в сумме 272 109,85 руб., однако с учетом увеличения остаточной стоимости основного средства сумма начисленной амортизации составляет 280 020,75 руб. (272 109,85 руб. + 7 910,90 руб.).

Согласно бухгалтерским регистрам по учету основных средств среднегодовая стоимость имущества за 2016 г. определена налогоплательщиком в сумме 28 815 755 руб., налог на имущество по ставке 2,2% исчислен в сумме 633 947 руб.

В ходе проверки инспекцией установлено, что между налогоплательщиком и ООО «МВК-Траст» подписан договор подряда от 01.08.2016 № 1/1 на выполнение работ по устройству решетчатого забора высотой до 1,6 м. по периметру протяженностью 2100 пог.м. на сумму 2 163 445,60 руб.

Согласно акту выполненных работ от 01.10.2016 № 000011 работы по устройству забора произведены по периметру на сумму 2 163 445,60 руб.

В ходе проведения осмотра установлено, что территория ограждена по периметру деревянным решетчатым забором, который установлен на металлических трубах. Из полученных свидетельских показаний следует, что забор ранее отсутствовал.

Между налогоплательщиком и ООО «МВК-Траст» подписан договор подряда от 17.10.2016 № 3 на выполнение-работ по устройству дренажной трубы в АБК на сумму 886 026,31 руб. без НДС. Согласно акту выполненных работ от 31.10. 2016 № 000007 работы по устройству дренажной трубы произведены на сумму 886 026,31.

Между налогоплательщиком и ООО «МВК-Траст» подписан договор подряда от 01.10.2016 № 2 на выполнение работ по ремонту полов в ангаре оперативного запаса сырья площадью 1500 м2 на сумму 2 330 247,00 руб. без НДС. Согласно акту выполненных работ от 31.10. 2016 № 000006 работы по ремонту полов в холодном ангаре (ангар оперативного запаса сырья) произведены на сумму 2 330 247,00 руб. Оплата произведена полностью путем перечисления денежных средств на расчетный счет «Подрядчика».

Между налогоплательщиком и ООО «МВК-Траст» подписан договор подряда от 01.09.2016 № 1 на выполнение работ по устройству фундамента под козловой кран в ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех) на сумму 1 403 226,88 руб. без НДС. Согласно акту выполненных работ от 15.10.2016 г. № 000010 работы по устройству фундамента под козловой кран в ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех) произведены на сумму 1 403 226,88 руб.

В ходе проведения осмотра установлено, что в ангаре оперативного запаса сырья (производственный цех) установлен козловой кран, кран находится в рабочем состоянии и используется в производственной деятельности организации.

Между налогоплательщиком и ООО «Сфера-сервис» подписан договор от 14.10.2016 № 104 на выполнение работ по монтажу системы видеонаблюдения на сумму 65 000 руб. без НДС. Согласно, акта выполненных работ от 24.11.2016 № 6002 работы по монтажу системы видеонаблюдения произведены на сумму 65 000 руб.

Между налогоплательщиком и ООО «Вектор» подписан договор от 05.10.2016 № 25-16 на монтаж автоматической пожарной сигнализации и аварийного освещения на сумму 310 121,63 руб. в т.ч. НДС 47 306,69 руб. Согласно, актов выполненных работ от 24.10.2016 № 499 на сумму 211 967,48 руб., от 28.12.2016 № 628 на сумму 50 847,46 руб. работы по монтажу системы автоматической пожарной сигнализации и системы оповещения людей при пожаре произведены.

Между налогоплательщиком и ООО «Трансэнергосервис» подписан договор от 11.05.2016 № 05/15-ТЭС на выполнение строительных работ кабельной линии, распределительных шкафов учета на сумму, 525 066,00 руб. в т.ч. НДС 80 084,75 руб. Согласно акту выполненных работ от 16.06.2016 № 00000022 строительные работы кабельной линии и распределительных шкафов учета произведены на сумму 444 915,25 руб.

В ответ на требование инспекции налогоплательщиком предоставлена копия приказа от 01.07.2015 № 02 о проведении анализа инфраструктуры приобретенного 01.07.2015 недвижимого имущества и о проведении планирования СМР по переоборудованию и переоснащению производственных и складских помещений в соответствии с основным видом деятельности организации на период 2015-2016 гг.

Исходя из представленных налогоплательщиком документов и по результатам проведенных допросов, налоговым органом установлено, что проведенные работы в здание АБК и ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех), на фасаде и крыше повлекли за собой неотделимые улучшения объекта и увеличили стоимость основного средства. Объекты усовершенствовались, повысились их качественные и технико-экономические показатели.

Таким образом, в 2015-2016 гг. налогоплательщиком устроены инженерные коммуникации: электроснабжение, прокладка системы отопления и системы водоснабжения, включая их основные элементы - прокладка трубопроводов отопления и трубопроводов водоснабжения и т.д. В АБК после проведения указанных работ в помещениях на первом этаже размещены раздевалка, душевые, производственный цех по переработке овощей, пропускной пункт. На втором этаже были оборудованы кабинеты работников. В ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех) также были устроены инженерные коммуникации: электроснабжение, прокладка системы отопления и системы пожарной сигнализации, аварийное освещение, вентиляция, установлены двери и окна, заменены полы и т.д.

В ходе осмотра установлено, что в АБК и ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех) после проведения вышеперечисленных работ устроены кабинеты, раздевалка, душевые, пропускной пункт, установлено отопление, горячее и холодное водоснабжение, видеонаблюдение, аварийное освещение, пожарная система, вентиляция, установлены двери и окна, водоочистительное оборудование, утеплена кровля и т.д.

В ответ на запрос налогового органа представлена экспликации к плану здания на объекты недвижимости: здание АБК и ангаре для оперативного запаса сырья (производственный цех).

При сопоставлении данных экспликации, данных технических паспортов на нежилые помещения и результатами осмотра зданий установлено, что процент износа объектов на 23.12.2014 составлял 0%, проведение строительно-монтажных работ улучшили эксплуатационные возможности объекта, появились новые качественные параметры и характеристики, изменилась сущность самого объекта.

С учетом обстоятельств, установленных по эпизоду по налогу на прибыль, инспекцией рассчитан налог на имущество исходя из показателей:

- среднегодовая стоимость имущества составляет 14 661 543 руб., налог на имущество исчислен инспекцией в размере 322 554 руб., расхождение (доначисление) составило – 10 759 руб. (за 2015 год),

- среднегодовая стоимость имущества составила 37 708 202 руб., налог на имущество исчислен в размере 829 580 руб., расхождение (доначисление) составило – 155 633 руб. (за 2016 год).

С расчетом инспекции налога на имущество налогоплательщик частично согласен, представив контррасчет.

Вместе с тем, доначислив по результатам налоговой проверки налог на имущество в указанных размерах, инспекцией данный налог в полном объеме в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ включен в состав расходов налогоплательщика по налогу на прибыль, поскольку такой налог входил в предмет налоговой проверки, тем самым уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на всю сумму доначисленного налога на имущество (стр. 110 и 124 оспоренного решения).

Изложенное согласуется с позицией, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 от 26.01.2017, а также в п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

В частности, всего налоговая база по налогу на прибыль уменьшена инспекцией за 2015 год на сумму 18 669,90 руб. (7 910,90 руб. + 10 759 руб.), за 2016 год на сумму 639 225,89 руб. (483 592,89 руб. + 155 633 руб.), соответственно налог на прибыль уменьшен за 2015 год на сумму 3 733,98 руб. (18 669,90 * 20%), за 2016 год на сумму 127 845,18 руб. (639 225,89 руб. * 20%), что превышает оспоренную налогоплательщиком сумму налога на имущество.

Учитывая уменьшение инспекцией налоговых обязательств налогоплательщика на доначисленную сумму налога на имущество, что произведено инспекцией в интересах налогоплательщика и свидетельствует об отсутствии нарушения его прав (обратное несоразмерно повлечет увеличение базы по налогу на прибыль и соответственно размера налога на прибыль), контррасчет налогоплательщика не принимается, поскольку такое уменьшение в большей мере соответствует интересам налогоплательщика, нежели итог расчета самого налогоплательщика.

На основании изложенного, отсутствует совокупность условий для признания ненормативного акта в оспоренной части недействительным, что исключает возможность удовлетворения требований налогоплательщика.

Учитывая принятие судебного акта не в пользу налогоплательщика, судебные расходы по оплате государственной пошлины в силу ст.ст. 101, 110, 112 АПК РФ относятся на налогоплательщика (платежное поручение № 101 от 10.03.2020).

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Судья А.П. Свечников