ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Резолютивная часть решения объявлена июня 2021 года

Полный текст решения изготовлен июля 2021 года

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Козьминой С.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Колбасиной М.А.,

рассмотрев в судебном заседании 22, 28 путем онлайн-заседания и 29 июня 2021 года дело по заявлению акционерного общества «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» (ОГРН 1022901003070; адрес: Россия 164900, г.Новодвинск, Архангельская область, ул.Мельникова, дом 1)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463; адрес: Россия 163013, г.Архангельск, Архангельская область, ул.Адмирала Кузнецова, дом 15, корп.1),

о признании недействительным решения № 06-09/159/6 от 13.01.2020 в части,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1 (ОГРН: 1047702060075, адрес: 117149, Москва, ул. Сивашская, дом 3),

при участии в судебном заседании 22.06.2021 представителей: от заявителя: посредством использования системы онлайн-заседания Соколова Т.В. (доверенность от 28.04.2021), Бондарчук О.А. (доверенность от 30.12.2020), Харловой В.В. (доверенность от 30.12.2020), от ответчика:  Сынчиков Д.Н. (доверенность от 15.12.2020), Поповой Н.В. ( доверенность от 05.04.2021), от третьего лица: не явился (извещен),

в судебном заседании 28.06.2021 представителей: от заявителя: посредством использования системы онлайн-заседания Соколова Т.В. (доверенность от 28.04.2021), Бондарчук О.А. (доверенность от 30.12.2020), Харловой В.В. (доверенность от 30.12.2020), от ответчика:   Контиевского С.Л. (доверенность от 15.12.2020),  от третьего лица: не явился (извещен),

в судебном заседании 29.06.2021 представителей: от заявителя: Бондарчук О.А. (доверенность от 30.12.2020), Харловой В.В. (доверенность от 30.12.2020), от ответчика Сынчикова Д.Н. ( доверенность от 15.12.2020), от третьего лица: не явился (извещен),

установил:

акционерное общество «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат»  (далее – заявитель, общество, АЦБК) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №06-09/159/6 от 13.01.2020 в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1548472руб. (пункт 2.2.1 решения).

Дело подлежит рассмотрению в арбитражном суде, так как рассмотрение споров об оспаривании ненормативных правовых актов отнесено к компетенции арбитражного суда в  соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Определением суда от 13.08.2020 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена  Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1, а также приостановлено производство по делу №А05-7733/2020 до вступления в законную силу судебного акта, которым закончится рассмотрение по существу дела №А05-4011/2020.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2021 решение Арбитражного суда Архангельской области от 17.11.2020 по делу                                  №А05-4011/2020 оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя – без удовлетворения, в связи с чем, определением суда от 04.03.2021 производство по настоящему делу было возобновлено. 

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.05.2021 решение Арбитражного суда Архангельской области от 17.11.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2021 по делу № А05-4011/2020 оставлено без изменения, а кассационная жалоба АО «АЦБК» - без удовлетворения.

Представители заявителя в судебном заседании на заявленных требованиях настаивают.

Представитель Инспекции с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в отзыве и в оспариваемом решении.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1 обратилась в суд с ходатайством о рассмотрении дела без участия её представителя. В соответствии с частью 2 статьи 200 АПК РФ дело рассмотрено без участия представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 22.06.2021 был объявлен перерыв до 15час. 30мин. 28.06.2021, в судебном заседании 28.06.2021 был объявлен перерыв до 11час. 00мин. 29.06.2021.

Поводом к оспариванию решения послужили следующие фактические обстоятельства, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела:

Межрайонная ИФНС РФ №12 по Архангельской области и НАО провела выездную налоговую проверку заявителя по всем налогам и сборам, страховым взносам с 01.01.2017 по 31.12.2017.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 13.11.2019 № 06-09/159/1. После рассмотрения разногласий общества Инспекцией 13.01.2020  вынесено решение № 06-09/159/6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым были доначислены суммы налогов, пени, общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обществом подана апелляционная жалоба №5-2020-1354 от 20.01.2020 в УФНС России по Архангельской области и НАО на решение. УФНС России по Архангельской области и НАО по результатам рассмотрения апелляционной жалобы было принято Решение от 15.04.2020 №07-10/1/04978, которым решение Инспекции признано правомерным.

Общество полагает, что решение Инспекции от 13.01.2020 №06-09/159/1 противоречит действующему налоговому законодательству, нарушает его права и законные интересы, в связи с чем, подлежит признанию частично недействительным, а именно в части пункта 2.2.1. решения.

Пунктом 2.2.1 решения обществу вменено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1 548 472,00 руб.

Налоговым органом установлено неправомерное включение в состав косвенных расходов: - вспомогательных материалов покупных ОГМ (отдел главного механика) в сумме 65 674 069,00 руб., - услуг сторонних организаций по текущему ремонту основных средств ОГМ в сумме 123 129 304,50 руб. В связи с чем  установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль по данному эпизоду.

Доначисления сделаны Инспекцией на основании вывода о том, что вспомогательные материалы покупные ОГМ, а также расходы в виде стоимости услуг сторонних организаций по текущему ремонту основных средств ОГМ не являются косвенными расходами, а являются прямыми расходами, которые (согласно положениям пункта 2 статьи 318 НК РФ)относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Налоговый орган самостоятельно с использованием ежемесячных регистров общества «Контрольный отчет по прямым расходам» произвел перерасчет прямых расходов на реализованную продукцию, работы, услуги и остатки незавершенного производства, остатки полуфабрикатов, остатки готовой продукции, остатки отгруженной, но не реализованной продукции за 2017 год.

Общество не согласно с выводами налогового органа по следующим основаниям.

Данные затраты необходимы для нормальной эксплуатации технологического оборудования - основных линий (участков) производственного процесса.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Подтверждением данных налогового учета согласно статье 313 НК РФ являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, подразделяют осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию, на прямые и косвенные.

Из содержания указанной нормы следует, что к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), могут быть отнесены такие расходы, как:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

-  суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов,за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В пункте 1 статьи 260 НК РФ и в пункте 5 статьи 272 НК РФ указано, что расходы на ремонт основных средств (включая запасные части), произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, то есть являются  косвенными расходами согласно статье 318 НК РФ.

В связи с тем, что статьями 318 и 319 НК РФ не определены конкретные признаки отнесения расходов к прямым, налогоплательщику предоставлено право определять перечень и состав прямых расходов. Однако это не касается тех расходов, которые прямо поименованы Налоговым кодексом РФ как косвенные.

Таким образом, у общества не возникало сомнений в отнесении спорных расходов к косвенным, так как это прямая норма Налогового Кодекса РФ.

Общество постоянно осуществляет расходы на ремонт основных фондов, учитывая их в составе косвенных расходов. Предыдущие выездные налоговые проверки не предъявляли претензий по отнесению вышеуказанных расходов к косвенным.

Общество ссылается на письмо Министерства Финансов РФ от 4 мая 2012 г. №03-03-06/1/223, письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, письмо Минфина России от 04.05.2012 №03-03-06/1/223, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2011 №А05-4762/2010, ФАС Московского округа в Постановлении от 04.09.2013 №А41-47214/12.

Как следует из пункта 2 статьи 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг,в стоимости которых они учтены. В соответствии состатьей 319 НК РФ налогоплательщик обязан осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом из абзаца 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов,связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Предоставляя налогоплательщикам указанное право, законодатель допускает, что распределение расходов может зависеть от конкретных условий хозяйствования и носить отчасти условный характер. Строгой нормативной регламентации по данному вопросу нет.

При этом законодатель не наделил налоговые органы правом вмешиваться в выбор налогоплательщика и переоценивать распределение расходов.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом РФ, по смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому Налоговый кодекс предписывает, что должны быть определены все элементы налогообложения, и акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3).

В соответствии с положениями Учетной политики общества на 2017 г. (п.4.22.1 Приказа №848 от 30.12.2016) установлен закрытый перечень прямых расходов.

В пункте 1 статьи 318 НК РФ дана отсылка только к двум (1 и 4) из семи подпунктов открытого перечня пункта 1 статьи 254 НК РФ. В подпункте 1 предусматриваются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров(выполнении работ, оказании услуг); в подпункте 4 - расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Другие виды материальных затрат также непосредственно связаны с производством продукции, работ, услуг и также формируют его стоимость, однако не включены законодателем в рекомендательный перечень прямых расходов (пункт 1 статьи 318 НК  РФ). Так, например, расходы на приобретение материалов для упаковки и иной, в т. ч. предпродажной подготовки товаров к реализации, на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ); расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт  5 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Таким образом, без определенных видов материальных расходов выпуск и реализация готовой продукции невозможна, тем не менее, законодатель не обязывает и даже не рекомендует налогоплательщикам, признавать соответствующие расходы прямыми.

Следовательно, при распределении расходов между прямыми и косвенными присутствует существенный элемент усмотрения налогоплательщика - хозяйствующего субъекта.

Данное усмотрение может быть ограничено только явной экономической и технологической необоснованностью или явной нацеленностью исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного переноса момента учета расхода на существенно более ранний период времени.

Иной подход не соответствует толкованию пункта 1 статьи 318 НК РФ в его взаимосвязи с другими положениями налогового законодательства.

Исходя из используемого налоговым органом подхода распределения прямых и косвенных расходов, практически все затраты могут быть отнесены к прямым расходам, поскольку все они стой или иной степенью опосредованности необходимы для производства готовой продукции (услуг) и включаются в ее стоимость. Данный подход ведет к смешению понятий экономической обоснованности расходов (общее условие их правомерности) и прямой связи с производством продукции (характеристика прямых расходов).

В налоговом учете данные виды расходов различаются по моменту их признания. В Налоговом кодексе РФ содержатся специальные нормы, посвященные классификации расходов на прямые и косвенные. Налоговый и бухгалтерский учет согласно статье 313 НК РФ преследуют различные цели и их содержание не идентично.

В отношении обоих видов спорных расходов у общества отсутствует нацеленность на получение необоснованной налоговой выгоды.

Разница в моменте признания прямых и косвенных расходов является незначительной, по основной части расходов период учета прямых и косвенных расходов совпадает.

Материальные расходы на запасные части и ремонтные работы, не включены пунктом 1 статьи 318 НК РФ в состав рекомендованных прямых расходов.

Эти расходы формируют стоимость готовой продукции не непосредственно, не являясь компонентами производимой продукции, а опосредованно, являясь расходами на обслуживание и функционирование основного технологического оборудования. При этом техническое обслуживание и ремонты осуществляются вне зависимости от степени загруженности техники и оборудования, в том числе и при простое. Более того, именно во время ремонтов оборудование в технологическом процессе производства продукции не участвует, поскольку, как правило, любые ремонтные работы требуют временного останова производственного оборудования. Для минимизации производственных потерь от простоев на предприятии существуют графики проведения плановых ремонтных работ.

Кроме того, указанные расходы по своему содержанию и степени связанности с основным производством близки к целому ряду других подобных расходов (например, расходы на ремонт по службе главного энергетика), косвенный характер которых инспекцией не оспорен.

Общество ссылается, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные, а согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме №03-03-06/1/803 от 05.12.2011, одним из таких критериев являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовало общество.

Общество относится к организациям лесопромышленного комплекса, осуществляет основную деятельность по кодам ОКВЭД: 21.11 «Производство целлюлозы и древесной массы», 21.12 «Производство бумаги и картона», 51.56.1 «Оптовая торговля бумагой и картоном», в результате чего производило и реализовывало следующие виды продукции: бумагу, картон и т.д.

Общество при проведении налоговой проверки ссылалось на применение им Методических рекомендаций (инструкции) по планированию» учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики РФ 16.07.1999 (далее по тексту - Методические рекомендации 1999 г.).

В соответствии с пунктом 3 части 3 «Отраслевые особенности планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции целлюлозно-бумажной и лесохимической промышленности» Методических рекомендаций 1999 г. целлюлозно-бумажная промышленность является отраслью, продукция которой имеет разнообразную специфику производства, характеризуется сложной технологией.

Производство целлюлозно-бумажной продукции (технологический процесс) - это сложное химическое производство, состоящее из нескольких стадий переработки (переделов), на каждом из которых технологический процесс имеет уникальную «рецептуру» изготовления продукции (полуфабрикатов) с использованием отдельных компонентов. Основными компонентами для изготовления целлюлозно-бумажной продукции являются древесное сырье и химикаты.

Общество в состав прямых расходов включает материальные расходы в виде компонентов (полуфабрикатов), из которых непосредственно изготавливается продукция, а также тару и материалы для упаковки продукции. Эти материалы являются нормируемыми, т.е. для изготовления одной количественной единицы продукции существует норма расхода материалов (компонентов), образующих ее основу на всех стадиях переработки, либо используемых для упаковки.

Все иные материальные расходы - виды материалов, не входящие в состав выпускаемой продукции, а предназначенные для содержания и ремонта технологического оборудования и основных средств (вспомогательные материалы, запасные части, ГСМ, одежда машин, строительные материалы), а также спецодежда, средства охраны труда, инструменты, хозяйственный инвентарь и другие виды ненормируемых материалов, обществом включаются в состав косвенных расходов.

Следовательно, обществом буквально соблюдались положения статьи 318 НК РФ о перечне прямых расходов, в Учетных политиках общество не расширяло и не сужало перечень видов прямых расходов, применяло в полном объеме перечень прямых расходов, предусмотренный положениями пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Как добросовестный налогоплательщик, общество при распределении для целей налогообложения оспариваемых расходов, дополнительно (помимо вышеуказанных норм налогового законодательства РФ) руководствовалось разъяснениями Министерства финансов РФ, а именно: Письмом Минфина РФ от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803 было разъяснено следующее: «..по мнению Департамента, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением    работ,    оказанием   услуг),    применяемый    для    целей бухгалтерского учета».

В пояснениях от 09.06.2021 общество ссылается на то, что считает неверным и не соответствующим требованиям закона, а именно пп.3 ст.3, подпункту 7 пункта 1 статьи 31, статье 319 НК РФ, произведенный налоговым органом расчет занижения налогооблагаемой базы (стр. 35-36 решения) и определенный налоговым органом размер подлежащих уплате налогов.

Налоговый орган определил расчетным путемдолю НЗП, ГП (незавершенного производства и неотгруженной готовой продукции) в объеме выпуска за 2017 год в размере 0.031663277. Данная цифра получена путем деления конечного сальдо НЗП, ГП 449.352.971,73 руб. на показатель «Итого затрат» (на выпуск готовой продукции) 14.191.613.052,20 руб. (приложение 16 к решению).

Далее налоговый орган применил коэффициент 0,031663277 к сумме спорных затрат 188.803.373 руб. (состоит из 65.674.069 руб. затрат на вспомогательные материалы и 123.129.304,50 руб. затрат на услуги покупные) и получил сумму 5.978.119 руб. (расчетная доля спорных затрат, приходящаяся на незавершенное производство и неотгруженную готовую продукцию). Данный результат отражает обезличенное соотношение всех спорных затрат ко всему объему выпуска продукции, без учета того, какие затраты должны относиться к какому виду продукции, - поэтому примененный налоговым органом способ исчисления налогооблагаемой базы и налога является расчетным в отличии от способа, предусмотренного учетной политикой налогоплательщика.

Затем налоговый орган уменьшил расчетную долю спорных затрат, приходящуюся на незавершенное производство и неотгруженную готовую продукцию в сумме 5.978.119 руб. на остаток доли на начало 2017 года - 4.429.646 руб. и получил сумму 1.548.472 руб., вменяемую налогоплательщику как занижение налогооблагаемой базы, (приложение 2 к решению).

Общество  полагает, что отсутствуют основания для применения расчетного метода определения налогового обязательства.

Ни одно, из перечисленных  в подпункте  7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, оснований к спорным обстоятельствам применено быть не может, поскольку оспариваемым решением ни одно из обстоятельств не установлено, следовательно, налоговый орган был не вправе применять расчетный метод определения налогового обязательства.

Общество полагает, что примененная налоговым органом методика определения налогового обязательства основана на расчетном методе и не учитывает специфики производства налогоплательщика. Такая методика была бы применима к налогоплательщику, выпускающему один вид продукции, но АЦБК выпускает гораздо больше видов продукции, разных по сложности изготовления. Исходя из специфики производства, учет производственных расходов осуществляется с использованием комбинированного метода учета, за основу которого взят нормативный и попередельный метод  (пункт 4.1 учетной политики АЦБК).

При этом учет на основных производствах, выпускающих готовую продукцию (целлюлоза, картон, бумага), основном сырьевом подразделении - древесно-биржевом производстве основан на применении коллекторов- элементов сбора затрат для серийного производства. Каждая промежуточная стадия обработки основного сырья - древесины - представляет собой отдельный коллектор, на котором собираются все затраты, относящиеся к выработке определенного продукта - полуфабриката, являющегося сырьем для следующего передела, (абз.2 пункта 4.1 учетной политики АЦБК). Например: древесная щепа, древесная масса, целлюлозное волокно, сухая целлюлоза в листах - для производства «Целлюлоза»; древесная щепа, древесная масса, целлюлозное волокно, бумага тетрадная, бумага обложечная, различные виды щелоков и химикатов собственной выработки - всего более 50 наименований полуфабрикатов. Таким образом, в затратах на производство разных видов продукции учтены различные наборы «коллекторов» (исходя из технологии).

Классифицировав спорные затраты в качестве прямых, то есть требующих распределения между продукцией, реализованной в отчетном периоде и остатками готовой продукции, полуфабрикатов, незавершенного производства на конец отчетного периода, налоговый орган должен был применить методику, закрепленную в налоговой политике налогоплательщика, распределив спорные расходы по коллекторам, сформировав таким образом налоговую себестоимость каждого полуфабриката, с дальнейшей передачей части (с учетом остатка) каждого полуфабриката на следующий передел. При этом надлежало учитывать фактические остатки готовой продукции, поскольку, как указано выше, на разные виды продукции относится разный объем расходов (например, невозможно отнести расходы цеха по производству тетрадей на выпуск картона и наоборот). Учетная политика АЦБК предусматривает оценку незавершенного производства, полуфабрикатов, продукции на складах по фактическим данным, а не среднегодовым (п.п.4.4, 4.10, 4.12 Учетной политики). В оспариваемом решении налоговый орган применил упрощенный расчетный метод, взяв в качестве «ключа» соотношение остатков ГП на конец года к общему объему выпуска, что привело к искажению результатов.

Общество представило таблицу «Оценка остатков готовой продукции», сформированной на основании данных системы учета АЦБК, в разделе 3 «На 31.12.2017» приведено распределение остатков готовой продукции по видам исходя из соотношения стоимости остатков конкретного вида продукции к общей стоимости. Аналогичный расчет сделан на начало года (раздел 1) и за год (раздел 2). Как видно из таблицы, удельный вес конкретных видов продукции в остатках на конец года не соответствует удельному весу данных видов продукции в объеме выпуска в течение года. Например, 40% остатка ГП на конец года приходится на картон для плоских слоев, а в течение года доля данного продукта в объеме выпуска составила 27,6%. То есть, доля расходов на выпуск данной продукции, соответственно и спорных расходов при условии признании их косвенными должна быть 40% («по факту»), а не 27,6% («в среднем»). Товар «тетрадь ученическая 12Л/Бпл» занимает 0,59% в годовом объеме товарной продукции, но на этот товар приходится 9,74% в остатках ГП на конец года. Это означает, что соотношение видов выпускаемых товаров (по общей стоимости) «за год» и «на конец года» не соответствуют друг другу. Такое положение дел является совершенно обыкновенным - одни виды продукции реализуются быстрее, другие - медленнее, для реализации картона на экспорт необходим приход теплохода для отгрузки (который мог быть запланирован в декабре, но пришел только в январе). Следовательно, при отнесении спорных расходов на стоимость произведенной, но не реализованной продукции необходимо учитывать состав произведенной, но не реализованной продукции на конец года, а не усредненные годовые показатели.

Аналогичные нарушения допущены и в отношении остатков незавершенного производства. Система учета АЦБК позволяет сформировать детализированный покомпонентный расчет остатков НЗП на конец года, в соответствии с составом которых (а не по усредненным показателям) надлежит распределять прямые расходы.

Исходя из изложенного, довод налогового органа о перерасчете налоговых обязательств АО АЦБК на основании Регистров общества и методологии расчета АЦБК (стр.35 решения) не соответствует действительности.

Налоговый орган в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вышел за пределы своих законных полномочий, необоснованно применив произвольный расчетный метод определения налоговых обязательств АЦБК при вынесении оспариваемого решения, подлежащего признанию недействительным в части пункта 2.2.1., устанавливающего занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1.548.472 руб.

В рамках данного дела общество просит признать частично недействительным решение Межрайонной Инспекция ФНС РФ №12 по Архангельской области и НАО от 13.01.2020 №06-09/159/6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» указанного в пункте 2.2.1. решения - занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1 548 472,00 руб.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, объяснения представителей участвующих в деле лиц, суд не находит оснований для удовлетворения заявленного требования на основании следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, требование о признании незаконными действий и решений органов, осуществляющих публичные полномочия, может быть удовлетворено при наличии совокупности обстоятельств: несоответствия ненормативного правового акта закону и нарушения этим актом прав и законных интересов заявителя.

Суд приостанавливал производство по данному делу до вступления в законную силу решения арбитражного суда по делу №А05-4011/2020, в связи с тем, что основания  доначисления налога на прибыль за 2014, 2015, 2016 годы, рассматриваемые в указанном деле, аналогичны основания доначисления налога на прибыль за 2017 год, рассматриваемые в данном деле.

При вынесении решения суд учитывает правовую позицию Арбитражного суда Архангельской области, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда,  Арбитражного суда Северо-Западного округа по делу №А05-4011/2020, поскольку фактические обстоятельства осуществления деятельности и отнесения расходов к прямым и косвенным аналогичны в 2014-2017 годах.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

В силу с пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 №ВАС-5306/10 по делу №А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 №ВАС-11856/10).

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2014 №ВАС-9445/14 по делу №А49-3163/2013 также отмечено, что основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности).

Таким образом, несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Из оспариваемого решения следует, что в структуре заявителя существует четыре основных производства целлюлозы, картона, бумаги и ДВП. Основное производство связано с варкой целлюлозы и выпуском из неё товарной целлюлозы, картона и бумаги. Заявитель имеет собственные ТЭЦ и целый ряд  вспомогательных производств (ремонтно-механическое, производство биологической очистки и т.д.).

Обществом разработаны технологические регламенты по производству изготовляемой продукции, в которых определены все циклы изготовления продукции, машины, агрегаты, технологическое оборудование, используемое в производстве.

По требованию о предоставлении документов (информации) АО «Архангельский ЦБК» от 28.06.2018 №07-09/11824, исходящий № 5-2018-3560 от 27.07.2018 года (входящий №04954 от 27.07.2018), предоставлены: Положение о производстве картона б/н от 29.02.2016, Положение о производстве целлюлозы б/н от 31.07.2015, Положение о производстве бумаги б/н от 14.04.2014, Положением о древесно - биржевом производстве б/н от 18.02.2013, Положение о тепловой электростанции №1 б/н от 23.01.2014, Положение о производстве биологической очистки б/н от 11.08.2015.

АЦБК разработаны технологические регламенты по производству  изготовляемой продукции, в которых «прописываются все циклы изготовляемой продукции», машины, агрегаты, технологическое оборудование, используемое в производстве и др. (предоставлены по требованию о предоставлении документов (информации) от 17.12.2018 № 07-09/109, исходящий от 14.01.2019 № 5-2018-0115, входящий 14.01.2019 № 00123).

Положение о древесно-биржевом производстве «1.4. В состав древесно-биржевого производства входят: 1.4.1.Управление древесно-биржевого производства. 1.4.2.Древесно-подготовителышй цех № 4 - приём и подача древесины, приготовление технологической щепы и подача её на варочный участок по производству небелёной сульфатной целлюлозы и нейтрально-сульфитной полуцеллюлозы производства картона. В состав древесно-подготовительного цеха №4 входит участок приема и подачи древесины и участок рубки древесины и подачи щепы. 1.4.3. Древесно-подготовительный цех №3 - приготовление технологической щепы и подача её на варочную установку производства целлюлозы для производства беленой сульфатной целлюлозы, прием и подача привозных кородревесных отходов и илового осадка производства биологической очистки на сжигание в ТЭС-3. 1.,4.4.Лесная биржа-3 - приём и хранение древесины, погрузка, выгрузка, распиловка и подача древесины в окорочные барабаны древесно-подготовительного цеха №3. 1.4.5.Лесная биржа - приём, выгрузка, хранение, подача древесины и щепы в цеха древесно-биржевого производства. 1.4.6.Лесной рейд - приём и хранение древесины в плотах с последующей подачей для выгрузки на лесной бирже. В состав лесного рейда входит участок водного транспорта».

Положение о производстве картона. «1. Общие положения. Всостав производства картона входят: 1.5.1Управление. Задачи - планирование и координация работ, учет и анализ, и контроль за их выполнением. В состав управления входят: 1.5.1.1 Лаборатория по контролю. Осуществляет контроль за поступлением сырья и химикатов, контроль качества готовой продукции и контроль работы цехов производства картона. 1.5.2Цех по производству картона и бумаги. Задачи - выпуск картона для плоских слоев гофрированного картона, картона универсального и бумаги для гофрирования. КДМ-1. КДМ-2. Ремонтно-механический участок. Служба КИП и А. Электрослужба. 1.5.3Блок цехов по производству целлюлозы и полуцеллюлозы: Варочный участок по производству полуцеллюлозы. Задачи - варка, размол и промывка полуцеллюлозы. Варочный участок по производству небеленой сульфатной целлюлозы. Задачи - варка, размол, сортирование и промывка сульфатной небеленой целлюлозы. 1.5.3.3. Участок каустизации и регенерации извести. Задачи - приготовление крепкого белого щелока для варки сульфатной небеленой целлюлозы; выработка извести. 1.5.3.4.Производство целлюлозы, котлотурбинный участок ТЭС-2. Задачи: упаривание и сжигание отработанного черного щелока и выработка зеленого щелока; частичное обеспечение паром и эл.энергией производства; съем сульфатного мыла; выгрузка и подача сульфата; обеспечение теплой водой блока цехов. 1.5.3.5. Кислотный цех. Задачи - приготовление моносульфита для варки полуцеллюлозы».

Положение о производстве бумаги. «1.4. В состав производства бумаги входят: Управление производства бумаги - основной задачей является управление деятельностью всех структурных подразделений производства. Организация и обеспечение производственного процесса. Блок цехов - основной задачей является подготовка волокна и выпуск необходимых видов бумаг. Цех бумажных изделий - основной задачей является выпуск тетрадей ученических различных по количеству листов, формату и оформлению обложек, выпуск различных бумажно-беловых товаров из целлюлозно-бумажной продукции. Цех приготовления химикатов - основной задачей является приготовление химикатов для производства бумаги и других подразделений комбината».

Положение о производстве целлюлозы. « 1.5. В состав производства целлюлозы входят: 1.5.1 Управление - основной задачей является планирование и координация работ, учет, анализ и контроль их выполнения. В состав управления входят: 1.5.1.1. Лаборатория по контролю - основной задачей является контроль за поступлением сырья и химикатов, контроль качества готовой продукции и контроль работы цехов производства. 1.5.1.2 Склад.   1.5.2Цех целлюлозы - основной задачей является варка, отбелка целлюлозы; Очистка и сортирование беленой и небеленой целлюлозы; выпуск товарной беленой сульфатной целлюлозы и целлюлозы жидкого потока. В состав цеха целлюлозы входят: Варочный участок, Отбельный участок, Сушильный участок. 1.5.3 Цех хлора и хлоропродуктов - основной задачей является выработка химикатов; прием. хранение и обеспечение производства целлюлозы химикатами (коммерческими и собственной выработки). В состав цеха входит участок двуокиси хлора, переработки жидкого хлора и сернистого ангидрида с отделение разлива жидкого хлора. 1.5.4 Цех каустизации и регенерации извести (ЦКРИ) - основной задачей является приготовление крепкого белого щелока для варки целлюлозы; выработка извести и известкового молочка;  прием и   обеспечение  известковым  щебнем ЦКРИпроизводства    целлюлозы    и участка    каустизации   и   регенерации извести блока цехов производства картона В состав ЦКРИ входят: Отделение каустизации. Отделение регенерации. 1.5.4.3Склад извести с узлом дробления. 1.5.5ТЭС-3 - основной задачей является упаривание и сжигание черного щелока получение зеленого щелока, утилизация древесных отходов и илового осадка, выработка и обеспечение паром и электроэнергией производства, обеспечение механически очищенной и фильтрованной водой. В состав ТЭС-3 входят: Цех водоподготовки, Котло-турбинный цех, Топливно-транспортный цех. В его состав входит: Участок топливоподготовки. Участок содорегенерационных котлов. Выпарная станция щелоков. Участок общего обслуживания.

Инспекция спорные расходы выбрала и включила в состав прямых расходов по производственным подразделениям-участкам: Линия БДМ 3, Линия БДМ 6, Цех приготовления химикатов, Линия Биеламатик, Участок воздуха осушенного, Линия приготовления белого щелока, Линия приготовления извести, Линия варки, Линия отбелки, Линия сушки, Участок обезвоживания, Линия производства белого щелока ЦКРИ, Линия СФА, Линия производства полуцеллюлозы, Линия КДМ 1,2, Хим Цеха ТЭС 1, Лесная биржа, Линия производства щепы ДПЦ4, Участок приема-передачи древесины, Линия приготовления двуокиси хлора, Участок ПРЦ картон, Лесной рейд, ДПЦ-3, Лесная биржа-3 (т.д.5,л.122) непосредственно участвующих в  процессе производства продукции. Производство готовой продукции без данного оборудования невозможно.

Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации 26.12.2002 утверждены Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (далее – Методические рекомендации) с целью обеспечить единообразное определение состава и размеров учтенных фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и применение единых методов планирования и калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях лесопромышленного комплекса Российской Федерации (в том числе на целлюлозно-бумажных предприятиях) с учетом особенностей технологических процессов и структуры производства.

В соответствии с пунктом 8 общей части Методических рекомендаций в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются виды расходов, связанные с производством и реализацией, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

В приложении 1 к общей части Методических рекомендаций приведена номенклатура статей общепроизводственных расходов. В расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в составе общепроизводственных расходов включаются: - суммы начисленной амортизации оборудования и транспортных средств (внутри заводского транспорта); - эксплуатация оборудования (кроме расходов на все виды ремонта); - ремонт (все виды) оборудования, транспортных средств (включая внутризаводской транспорт); - одежда машин; - внутрихозяйственное перемещение грузов; - прочие расходы. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в лесопилении, производстве фанеры, древесностружечных, древесноволокнистых плит, тары, стандартных домов, щепы, спичек и других изделий деревообработки включаются в себестоимость продукции прямым путем, а в мебельном производстве – по сметной нормативной ставке. Алгоритм определения сметной нормативной ставки приведен в пункте 62 общей части Методических рекомендаций, пример – в таблице 1. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха рекомендуется относить только на те виды продукции, которые производятся в данном цехе.

В соответствии с пунктом 19 общей части Методических рекомендаций по характеру производства расходы подразделяются на расходы основного производства и расходы вспомогательного производства. Под основным производством понимается производство, вырабатывающее основную продукцию предприятия и полуфабрикаты, необходимые для ее изготовления.

К основным промышленным производствам целлюлозно-бумажного предприятия относятся: - производство целлюлозы, древесной массы, бумаги и картона (производство целлюлозы, полуцеллюлозы, древесной массы, термомеханической массы, химико-термомеханической массы и т.п., бумаги, картона, древесноволокнистых и др. плит); - производство бумажной и картонной тары; - производство изделий из бумаги и картона (производство пергамента, фибры, бумажных мешков и картонной тары, толя и рубероида, обоев, тетрадей, кальки, копировальной бумаги, мелованной бумаги, миллиметровой бумаги, светочувствительной бумаги, бумажно-беловых товаров и изделий из бумаги и картона, производство из бумаги изделий санитарно-гигиенического назначения, другие производства изделий из бумаги и картона, фибры); - производство продукции из попутных полуфабрикатов целлюлозного производства (производство спирта, дрожжей, сульфитно-бардяных концентратов, сульфатного мыла, талового масла и их производных, скипидара, фурфурола, прочие производства из попутных полуфабрикатов).

В связи с этим расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств, непосредственно используемых для производства продукции, составляют основу затрат общества по выпуску готовой продукции (участвуют в формировании себестоимости), следовательно, должны входить в состав прямых расходов и учитываться для целей налогообложения по мере реализации продукции.

Вопреки доводам общества, затраты на восстановление полезных свойств основных средств (ремонты и обслуживание) направлены на продление срока их эксплуатации и обеспечивают поступление экономических выгод от таких затрат в будущем. В случае осуществления таких затрат с длительной периодичностью экономические выгоды от их осуществления будут поступать в организацию в течение нескольких отчётных периодов. Поэтому признание таких расходов единовременно является необоснованным как с экономической точки зрения, так и с учетом принципа соответствия доходов и расходов (статья 252 НК РФ).

Отсутствие производимой продукции (приостановка производства на период ремонта) также не препятствует отнесению на прямые затраты указанных расходов.

Суд отклоняет ссылку общества на положения пункта 1 статьи 260 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ к сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2–6 пункта 3 статьи 315 НК РФ. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершённого производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, но в целом такие затраты налогоплательщика являются расходами, связанными с производством и реализацией.

При этом НК РФ не содержит исключений по разделению расходов на ремонт основных средств на прямые и косвенные, то есть с учетом требований пункта 1 статьи 260 НК РФ они учитываются в себестоимости продукции, произведенной в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлены расходы на ремонт основных средств, с последующим уменьшением суммы доходов от реализации на стоимость продукции, по которой она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ, по мере ее реализации.

Так, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

В рассматриваемом случае общество не опровергло непосредственную связь спорных затрат с его основной производственной деятельностью, не доказало, что спорные расходы связаны с ремонтом и техническим обслуживанием основных средств, не участвующих непосредственно в производстве продукции, не представило объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения спорных расходов к косвенным расходам.

Заявитель ссылается на положения «Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса» (утв. Минэкономики РФ 19.10.1994), а именно на пункт 22, согласно которому в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (затраты на сырье, полуфабрикаты, материалы, заработную плату производственных рабочих и т.п.), которые могут быть прямо включены в их себестоимость.

Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (общецеховые расходы, общехозяйственные расходы и т.д.), включаемые в себестоимость с помощью методов, установленных настоящими Методическими рекомендациями.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) по подотраслям лесопромышленного комплекса (лесоэксплуатация с лесосплавными и лесоперевалочными работами, деревообрабатывающая, целлюлозно - бумажная и лесохимическая промышленность), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции приводятся в частях 1,2,3.

Согласно пункту 1 настоящие Методические рекомендации имеют целью обеспечить единообразное определение состава затрат, образующих себестоимость промышленной продукции, применение единых методов планирования и учета этих затрат, а также калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях лесопромышленного комплекса Российской Федерации.

Целью учета себестоимости является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции лесопромышленного комплекса, а также контроль за использованием трудовых и материальных ресурсов и денежных средств как в целом по предприятию, так и по отдельным цехам, участкам и производствам (пункт 5).

Согласно пункту 110 попередельный метод применяется на предприятиях целлюлозно - бумажной и лесохимической промышленности с однородным исходным сырьем, материалами и характером выработки массовой продукции, при производстве которой преобладают физико - химические и термические производственные процессы с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы.

При попередельном методе затраты на производство учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, - исчисляться с помощью коэффициентов.

Инспекция спорные расходы выбрала и включила в состав прямых расходов по производственным подразделениям-участкам.

Общество представило таблицу «Оценка остатков готовой продукции», сформированной на основании данных системы учета АЦБК, в разделе 3 «На 31.12.2017» приведено распределение остатков готовой продукции по видам, исходя из соотношения стоимости остатков конкретного вида продукции к общей стоимости. Аналогичный расчет сделан на начало года (раздел 1) и за год (раздел 2) (т.д.6, л.145).

Общество ссылается на то, что как видно из таблицы, удельный вес конкретных видов продукции в остатках на конец года, следовательно, при отнесении спорных расходов на стоимость произведенной, но не реализованной продукции необходимо учитывать состав произведенной, но не реализованной продукции на конец года, а не усредненные годовые показатели; довод налогового органа о перерасчете налоговых обязательств АО АЦБК на основании Регистров общества и методологии расчета АЦБК (стр.35 решения) не соответствует действительности.

По мнению заявителя, налоговый орган в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вышел за пределы своих законных полномочий, необоснованно применив произвольный расчетный метод определения налоговых обязательств АЦБК при вынесении оспариваемого решения, подлежащего признанию недействительным в части пункта 2.2.1., устанавливающего занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1.548.472 руб.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

В оспариваемом решении основания для определения суммы налога расчетным путем не установлены, на применение расчетного метода не указано.

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Заявитель, ссылаясь, что расчет налоговой обязанности общества определен инспекцией неверно, конррасчет не представил, что не позволяет суду оценить довод общества о том, что действительная налоговая обязанность общества определена неверно, что, при расчете по методике общества, описанной в пояснениях от 09.06.2021, налога дополнительно было бы исчислено меньше, чем начислил налоговый орган в оспариваемом решении.

Общество в 2017 году использовало метод начисления, вело учет прямых и косвенных расходов в соответствии с установленной приказом от 31.12.2016 №848 Учетной политикой общества на 2017 г., согласно которой спорные затраты фактически относило к косвенным расходам.

Общество в ходе судебного разбирательства пояснило, что изменения сумм связаны со вступлением в законную силу решения Арбитражного суда Архангельской области по делу № А05-4011/2020, однако распределение затрат по видам производств не закреплено в Учетной политике Общества за 2017 год.

Как указывалось ранее, требование о признании незаконными действий и решений органов, осуществляющих публичные полномочия, может быть удовлетворено при наличии совокупности обстоятельств: несоответствия ненормативного правового акта закону и нарушения этим актом прав и законных интересов заявителя.

Указанная совокупность в рассматриваемой ситуации не выполняется, заявленное требование удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

РЕШИЛ:

Отказать в удовлетворении заявления о признании недействительным, проверенного на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решения №06-09/159/6 от 13.01.2020, принятого Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в отношении акционерного общества «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1548472руб. (пункт 2.2.1 решения).

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.