АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799
E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
16 мая 2018 года
г. Архангельск
Дело № А05-2236/2018
Резолютивная часть решения объявлена 15 мая 2018 года
Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Меньшиковой И.А., рассмотрев в открытом заседании (протокол вела секретарь судебного заседания Дементьева А.А.) дело по заявлениюакционерного общества «Котласское дорожное ремонтно-строительное управление» (ОГРН 1032901362845; Архангельская область, Котласский район, п.Шипицыно, ул. Ломоносова, 51) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602; Архангельская область, г.Котлас, ул.Карла Маркса, 14) о признании частично недействительным ненормативного правового акта,
при участии в заседании представителя заявителя Суетина А.В. (доверенность от 12.01.2018), представителей ответчика Добряковой Ю.Н. (доверенность от 10.01.2018), Правдиной О.Ю. (доверенность от 10.01.2018),
установил: заявитель (далее также – общество) обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения ответчика от 26 декабря 2017 года № 07-26/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: пункта 2.1 о привлечении к ответственности за представление уточненной налоговой декларации после назначения выездной налоговой проверки; пункта 2.1.3 о привлечении к ответственности за отражение в составе расходов, связанных с производством и реализацией, остатков незавершённого строительства за 2016 год в результате включения стоимости субподряда в состав косвенных расходов с исключением недоимки в размере 2 761 287 руб.
Требования обоснованы следующим. При подаче уточнённой налоговой декларации у заявителя отсутствовала задолженность перед бюджетом. Уплата пеней компенсировала потери бюджета, вызванные несвоевременностью перечисления налога. Действия заявителя свидетельствуют о его добросовестном поведении, что влечёт освобождение от налоговой ответственности в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Расходы в виде остатков незавершённого строительства в размере 13 806 433 руб. при выполнении работ по строительству автомобильной дороги «Котлас - Коряжма» км 0 - км 41 (I пусковой комплекс) правомерно учтены в качестве косвенных затрат в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 и пункта 2 статьи 318 НК РФ.
Ответчик с заявлением не согласился. Условия, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, не соблюдены, поэтому штраф за неуплату налога наложен правомерно. Работы (услуги) субподрядчиков непосредственно участвовали в формировании стоимости объекта строительства, следовательно, должны быть отнесены в состав прямых расходов и учитываться для целей налогообложения по мере их реализации заказчику. Установив стоимость остатков незавершённого производства по работам, принятым у субподрядчиков в 2016 году и переданным заказчику в 2017 году, ответчик пришёл к выводу о завышении заявителем расходов 2016 года на 13 806 433 руб.
В судебном заседании представитель заявителя требование о признании решения ответчика недействительным в названной части поддержал. Представители ответчика возражали против удовлетворения заявления.
Исследовав доказательства, заслушав представителей сторон, суд установил следующие обстоятельства.
По итогам выездной налоговой проверки ответчик принял решение от 26 декабря 2017 года № 07-26/27 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Ответчик установил нарушение заявителем законодательства о налогах, предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 3 134 217 руб., штраф в размере 23 457 руб., пени в размере 160 485,72 руб.
Апелляционная жалоба заявителя оставлена вышестоящим налоговым органом без удовлетворения.
Заявитель обратился в суд, просит признать решение ответчика недействительным в названной части.
Заявление не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Пункт 2.1. оспариваемого решения. Ответчик привлёк заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Уточнённая налоговая декларация по налогу за прибыль за 2016 год представлена заявителем в ходе выездной налоговой проверки. Заявитель 20.07.2017 до подачи уточнённой налоговой декларации дополнительно уплатил налог в размере 618 902 руб., пени в размере 21 754,41 руб. Затем 21.07.2017 представил уточнённую налоговую декларацию, уменьшив расходы, связанные с реализацией, на 3 094 512 руб.
Ответчик не усмотрел условий для освобождения заявителя от налоговой ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, поскольку по состоянию на 28.03.2017 отсутствовала переплата налога на прибыль, а уплата налога и пени за день до представления уточнённой налоговой декларации не имеет правового значения.
В статье 81 НК РФ сказано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьёй. Если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточнённой налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточнённой налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подпункт 1 пункта 4).
В спорном случае заявитель представил уточнённую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год после того, как узнал о назначении выездной налоговой проверки (30.03.2017 решение вручено руководителю общества). Переплаты налога в размере, равном или превышающем дополнительно начисленный в уточнённой декларации, на день её подачи не было.
Ответчик учёл смягчающие ответственность обстоятельства, уменьшив размер штрафа в 32 раза, до 3868 руб.
Оснований считать решение в части спорного эпизода незаконным нет. Правонарушение в виде неуплаты налога в результате занижения налоговой базы совершено. При этом не соблюдено одно из условий для освобождения от ответственности, предусмотренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, - уточнённая декларация подана после того, как заявитель узнал о назначении выездной налоговой проверки. То обстоятельство, что 20.07.2017, то есть до подачи уточнённой налоговой декларации, общество уплатило налог в размере 618 902 руб., пени в размере 21 754,41 руб., не исключает события налогового правонарушения в виде неуплаты налога в результате занижения налоговой базы, а соответственно, недоимки по состоянию на день окончания срока для уплаты налога за 2016 год (28 марта 2017 года).
Пункт 2.1.3. оспариваемого решения. Заявителю вменено нарушение статей 272, 318, 319 НК РФ - неправомерное отражение в составе расходов, связанных с производством и реализацией, остатков незавершённого производства за 2016 год в результате включения стоимости субподрядных работ в состав косвенных расходов - 13 806 433 руб. при выполнении работ по строительству автомобильной дороги «Котлас - Коряжма» км 0 - км 41 (I пусковой комплекс).
Заявитель считает, что учёт спорных расходов соответствует подпункту 6 пункта 1 статьи 254 и пункту 2 статьи 318 НК РФ.
Заявитель пояснил следующее. Стоимость выполненных субподрядчиками работ, а также затраты по оплате аренды включены в состав косвенных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год. Учётной политикой общества предусмотрено, что расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Пунктом 8.5 Учётной политики определён порядок оценки остатков незавершённого производства. Так при наличии незавершённого производства на конец месяца сумма прямых расходов остаётся на незавершённом производстве, а косвенные расходы принимаются к учёту в том налоговом периоде, в котором они возникли.
Ответчик указал на то, что Учётная политика общества не содержит указаний учитывать работы субподрядных организаций в составе косвенных расходов. Кроме того, по своей сути работы субподрядчиков непосредственно участвовали в формировании стоимости объекта строительства, следовательно, должны быть учтены в составе прямых расходов. Ответчик ссылается на пункт 2 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому, договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Ответчик делает вывод о том, что затраты в виде стоимости работ, выполняемых субподрядчиком в рамках договора строительного подряда, непосредственно связаны с производством строительных работ для заказчика, поэтому такие затраты необходимо отнести к прямым расходам, исходя из экономической сущности затраты в виде оплаты стоимости выполненных субподрядчиками работ являются для генподрядчика прямыми расходами.
Заявитель указывает на то, что в дебете бухгалтерского счёта 20 (основное производство) учитывает стоимость по факту как прямых, так и косвенных расходов. В дальнейшем в бухгалтерских проводках косвенные расходы в налоговом учёте списываются на расходы, а прямые остаются на счёте 20. Заявитель утверждает, что субподрядчики отчитались перед налоговым органом по доходам от выполнения работ по договорам субподряда на общую сумму 13 806 433 руб., произвели соответствующие налоговые отчисления, что также, по мнению заявителя, подтверждает правильность отнесения данных расходов к косвенным.
На этом основании заявитель отнёс работы, выполненные субподрядчиками и принятые по акту выполненных работ, к косвенным расходам. Кроме того, заявитель исходил из того, что субподрядчики после подписания акта выполненных работ сразу признают доходы, незавершённое производство у них в бухгалтерском учёте отсутствует и, соответственно, они платят все налоги в бюджет. В первом квартале 2017 года заявитель отчитался перед налоговым органом по налогу на прибыль и произвёл перечисления в бюджет. 13 806 433 руб. не учитывались при исчислении налога на прибыль за первый квартал 2017 года. На момент составления акта налоговой проверки работы по государственному контракту от 8.08.2016 № 4/16-стр выполнены в полном объёме, объект сдан заказчику.
Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.
Как сказано в пункте 1 статьи 252 Кодекса, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и для других производственных и хозяйственных нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учётом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного (налогового) периода с учётом требований, предусмотренных Кодексом.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьёй 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318).
Согласно статье 319 НК РФ, расчёт размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учётом оценки остатков незавершённого производства (НЗП), остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учётом соответствия осуществлённых расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (пункт 1 статьи 319 НК РФ).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учётной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Учётной политикой АО «Котласское ДРСУ» предусмотрено, что расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Пунктом 8.5 предусмотрен порядок оценки остатков незавершённого производства. Так, при наличии незавершённого производства на конец месяца сумма прямых расходов остаётся на незавершённом производстве, а косвенные расходы принимаются к учёту в том налоговом периоде, в котором они возникли. Согласно пункту 8.9 Учётной политики, к прямым расходам в бухгалтерском и налоговом учёте относятся: материальные затраты; заработная плата и страховые взносы работников, занятых в производстве; суммы начисленной амортизации.
При формировании учётной политики на 2016 год в отношении распределения расходов на прямые и косвенные общество исходило из того, что работы по одному договору (объекту) учитываются в журнале КС-6а в общем объёме. И если по своим работам общество имеет возможность в бухгалтерском и налоговом учёте распределить расходы на прямые и косвенные, то по субподрядчикам такой возможности нет. В бухгалтерском учёте общества учёт по субподрядчикам ведётся в разрезе договоров, а не в разрезе прямых и косвенных расходов. С учётом подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ общество приняло решение об отнесении работ, выполненных субподрядчиками и принятых по акту выполненных работ, к косвенным расходам.
В пункте 1 статьи 319 НК РФ под незавершённым производством в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершённое производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
Высший Арбитражных Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010
№ ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009 отметил, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учётную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8.09.2010 № ВАС-11856/10).
Таким образом, под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При определении в учётной политике для целей налогообложения прибыли конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Следует исходить из того, имеют такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или нет.
То, что затраты в виде стоимости работ (услуг), выполненных (оказанных) субподрядчиками, не предусмотрены в составе прямых расходов Учётной политикой общества, не имеет правового значения при рассмотрении вопроса об отнесении спорных расходов к прямым по нормам НК РФ.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утверждённого приказом Минфина России от 24.10.2008
№ 116н, установлено, что расходами по договору являются понесённые организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
- расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
- часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
- расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Заявитель не опровергал тот факт, что расходы на оплату работ субподрядчиков непосредственно связаны с исполнением государственного контракта. С учётом характера выполненных работ (оказанных услуг) они составляют основу затрат общества на выполнение работ по строительству автомобильной дороги Котлас-Коряжма.
Из взаимосвязи положений статей 252, 253, 254 НК РФ также следует, что затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Общество не обосновало и не подтвердило невозможность отнесения спорных затрат к прямым расходам, не привело экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам.
Ведение бухгалтерского учёта доходов, расходов и финансовых результатов отдельно по каждому договору не исключает обязанность общества по распределению расходов на прямые и косвенные, не препятствует оценке характера выполненных субподрядчиками работ на предмет непосредственного (прямого) или косвенного отношения к строительству объекта.
Таким образом, заявитель неправомерно отнёс стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) субподрядчиками при строительстве дороги по государственному контракту от 8.08.2016 № 4/16-стр, к косвенным расходам. Принятые от субподрядчиков работы с указанием на первичные документы приведены ответчиком в приложении № 2 к акту налоговой проверки. В таблице на стр. 35-36 оспариваемого решения ответчик сделал расчёт незавершённого производства с указанием на субподрядчиков, первичные документы, наименование работ, их стоимость, локальные ресурсные сметные расчёты, а также акты выполненных работ, переданных заявителем заказчику по государственному контракту. Возражений против состава работ общество не заявило, контррасчёта расходов, приходящихся на незавершённое производство, не представило.
Глава 25 НК РФ не связывает право налогоплательщика по учёту расходов на приобретение товаров (работ, услуг) с моментом отражения его контрагентом выручки от реализации соответствующих товаров (работ, услуг) в составе доходов.
Расходы учитываются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В этой главе установлен принцип признания прямых расходов, то есть непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), по мере реализации такой продукции (работ, услуг).
Так как работы (услуги), принятые у субподрядчиков на сумму 13 806 433,12 руб., не были сданы заказчику ГКУ Архангельской области «Дорожное агентство «Архангельскавтодор» в 2016 году, они должны учитываться в составе незавершённого производства.
Поскольку спорные расходы являются прямыми, они подлежат учёту при оценке остатков незавершённого производства на конец 2016 года. Поэтому ответчик правомерно исключил их при определении налоговой базы за 2016 год. Ответчик заметил при этом, что общество вправе представить уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за отчётные периоды 2017 года, скорректировав суммы авансовых платежей.
При таких обстоятельствах оснований для признания недействительным решения ответчика в оспариваемой заявителем части нет. Закону оно не противоречит и прав заявителя не нарушает.
Арбитражный суд, руководствуясь статьёй 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 26 декабря 2017 года № 07-26/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении акционерного общества «Котласское дорожное ремонтно-строительное управление», в части пункта 2.1 о представлении уточненной налоговой декларации после назначения выездной налоговой проверки, пункта 2.1.3 об отражении в составе расходов, связанных с производством и реализацией, остатков незавершённого строительства за 2016 год (стоимости субподряда) отказать, поскольку решение не противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.
Решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путём подачи жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в течение месяца со дня принятия.
Судья И. А. Меньшикова
