Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2007 № 08АП-323/07

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Город Омск

Резолютивная часть решения объявлена 30 августа 2007 года.

Полный текст решения изготовлен 6 сентября 2007 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  Шиндлер Н.А.

судей  Золотова Л.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем Яковлевой Т.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу №08АП-1155/2007  открытого акционерного общества «Омскгоргаз» города Омска на решение  Арбитражного суда Омской области от 28.04.2007 по делу № А46-8015/2006 (судья Кливер Е.П.),

по заявлению  открытого акционерного общества «Омскгоргаз» города Омска

к инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу города Омска

о признании недействительным решения №16-09/6739 от 28.04.2006

и встречному заявлению инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу города Омска

к  открытому акционерному обществу «Омскгоргаз» города Омска

о взыскании 4952186 руб.   

при участии в судебном заседании представителей: 

от ОАО «Омскгоргаз»: Марченко К.В. по доверенности от 17.08.2007; Титова С.И. по доверенности №12/1671-02 от 13.08.2007, Конопелько Э.К. по доверенности №12/1513-02 от 13.08.2007;

от ИФНС №2 по ЦАО: Чумакова Ю.Ю. по доверенности от 06.07.2007 №01-01/15332-2;  

УСТАНОВИЛ:

Арбитражным судом Омской области от 28.04.2007 по делу № А46-8015/2006 рассмотрено требование открытого акционерного общества «Омскгоргаз» города Омска (далее по тексту – ОАО «Омскгоргаз», налогоплательщик) о признании недействительным решения №16-09/6739 от 28.04.2006  и встречное заявление инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу города Омска (далее – ИФНС №2 по ЦАО, налоговый орган) о взыскании 4952186 руб.    налоговых санкций по результатам выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения суд частично удовлетворил заявленное первоначальное требование о признании недействительным решения №16-09/6739 от 28.04.2006 в части доначисления 10665064 руб. налога на прибыль, 2371366 руб. пени по налогу на прибыль и 2131013 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленного первоначального требования судом было отказано. Соответственно встречное  требование было удовлетворено в части взыскания с ОАО «Омскгоргаз» 2821173 руб. В удовлетворении остальной части встречного требования – отказано.

В обоснование решения суд указал, что налогоплательщик обоснованно расценивает полученные из бюджета Омской области денежные средства на возмещение расходов, связанных с предоставлением льгот различным категориям граждан, в качестве целевого финансирования; расходы по договорам страхования жизни и здоровья работников и договора страхования имущества являются экономически необоснованными, поскольку налогоплательщиком совершались целенаправленные действия по неправомерной минимизации налога на прибыль, в частности, страховые взносы на имущество составляли 57% от затрат на ремонт основных средств, что является нецелесообразным, расходы на страхование составляют пятую часть всех расходов, материалами проверки страховщика - ООО СК «Астра» - подтверждается его недобросовестность, директор ООО СК «Астра» являлся учредителем второго страховщика – ЗАО «Универсальная страхования компания». Кроме того, страховые взносы могут уплачиваться страхователем страховщику только в денежной форме и в пределах действия договора; возможность увеличения стоимости имущества по заключенному договору предусмотрена действующим гражданским законодательством.

 В апелляционной жалобе и представленных дополнительных доводах  заявитель просит решение суда отменить в части отказа Обществу в удовлетворении заявленных требований и в части взыскания налоговых санкций, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении в полном объеме первоначального требования и отказе в удовлетворении встречного требования. В обоснование своей позиции указывает на то, что вся деятельность организации направлена на получение прибыли и осуществление расходов на страхование само по себе не может свидетельствовать о необоснованности документально подтвержденных затрат; по условиям договоров страхования они действовали не с даты первого страхового взноса, а в течение периода, в них оговоренного; данные  о недобросовестности страховых компаний получены вне рамок выездной проверки, в связи с чем не могут быть допустимыми доказательствами по делу; расчеты по договору страхования могут осуществляться в любой форме, в том числе и путем передачи векселей.

В представленном в материалы дела отзыве на заявление налоговый орган просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, считая, что принять расходы по договорам страхования не представляется возможным, поскольку,  налогоплательщик необоснованно рассчитывался со страховщиком векселями; страховая сумма уплачивалась по окончании договора; имущество было застраховано дважды по разным договорам в один и тот же период; в период действия договора были увеличена действительная стоимость застрахованного имущества; в расходы организации списана сумма больше, чем осуществлено фактических выплат;  искусственно завышались страховые тарифы за счет увеличения перечня страховых рисков; страховые взносы составляют пятую часть всех расходов организации; ООО СК «Астра» получало необоснованную налоговую выгоду за счет заключения договоров перестрахования, а фактически директором, который является учредителем ЗАО «Универсальная страховая компания», обналичивались денежные средства.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что ИФНС №2 по ЦАО проведена выездная налоговая проверка ОАО «Омскгоргаз» за период 2003-2004 годов по вопросу полноты и своевременности уплаты налогов, о чем составлен акт№16-09/29 ДСП от 24.03.2006.

В ходе проверки достоверности и правильности отражения расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых для целей налогообложения прибыли было установлено следующее. В 2003 году организацией неправомерно признаны в составе прочих расходов страховые платежи в сумме 57223464 руб. по договорам страхования, заключенным с ЗАО «Универсальная страхования компания» и ООО «СК «Астра»:

- договор страхования от несчастных случает №ДН 200020 от 01.04.2002;

- договор страхования от несчастных случаев №ДН 300025 от 01.10.2003;

- генеральный полис №ДГ-300008 от 01.10.2003;

- договор страхования имущества №ДЮ 300011 от 01.10.2003;

- договор страхования имущества №ДЮ 200026 от 01.10.2002;

- договор страхования имущества №ДЮ 200013 от 02.04.2002;

- договор страхования имущества №ДЮ 200019 от 01.07.2002;

- договор страхования имущества №ДЮ 300012 от 01.10.2003.

В 2004 году признаны неправомерно заявленными в составе прочих расходов страховые платежи в сумме 45108862 руб. с теми же организациями:

- договор страхования от несчастных случает №ДН 200025 от 01.10.2003;

- договор страхования от несчастных случаев №ДЮ 300012 от 01.10.2003;

- генеральный полис №ДГ-300008 от 01.10.2003;

- генеральный полис ДГ-400002;

- договор страхования имущества №ИП 400011 от 14.01.2004;

- договор страхования имущества №ИП 400012 от 14.01.2004;

- договор страхования имущества №ИП 400013 от 14.01.2004;

- договор страхования имущества №ИП 400032 от 30.04.2004.

По материалам проверки  было принято решение №16-09/6739 от 28.04.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ОАО «Омскгоргаз» привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст.122 п.1 НК РФ, в виде взыскания штрафов по налогу на прибыль в сумме 4952186 руб. и налогу на имущество в сумме 2413,8 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить 24760933 руб. налога на прибыль и 12069 руб. налога на имущество и 5521701,4 руб. пени за  несвоевременную уплату налогов.

Указанное решение налогового органа оспаривалось ОАО «Омскгоргаз» в полном объеме, доначисленные по нему санкции были предъявлены по встречном требовании.

Решением суда первой инстанции  заявленные требования первоначального и встречного заявлений были удовлетворены частично.

С учетом частичного удовлетворения заявленных требований первоначального и встречного заявления, поданная в суд апелляционная жалоба охватывает вопросы законности выводов решения в части необоснованности включения в состав прочих расходов страховых взносов, также законность удовлетворения встречного требования о взыскании штрафов, доначисленных по данному основанию.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит решение по делу подлежащим изменению, а апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению частично исходя из следующего.

В соответствии со ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование (ст.253 п.1 пп.5 НК РФ).

Как установлено ст.272 п.1 НК РФ расходы, принимаемые целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Однако, пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Таким образом, страховые взносы на обязательное и добровольное страхование могут быть учтены в составе расходов организации. Однако, при этом необходимо учитывать, что данные расходы могут быть осуществлены в силу специального указания п.6 ст.272 НК РФ исключительно в денежной форме.

Как следует из материалов дела, ОАО «Омскгоргаз» производил выплату страховых взносов путем передачи векселей по следующим договорам 2003 года: договор страхования от несчастных случает №ДН 200020 от 01.04.2002 на сумму 8000000 руб.; договор страхования имущества №ДЮ 200013 от 02.04.2002 на сумму 1994472 руб.; договор страхования имущества №ДЮ 200019 от 01.07.2002 на сумму 3051135 руб. договор страхования имущества №ДЮ 200026 от 01.10.2002 на сумму 316000 руб. Итого на общую сумму 13361607 руб.

Согласно расчету налогоплательщика, приведенному в апелляционной жалобе и не оспоренному по существу налоговым органом, причитающаяся на данное основание сумма налога составляет 1044086 руб., доначисленная сумма штрафа – 208817 руб.

Следовательно, указанные суммы обоснованно исключены налоговым органом из расходов и на них доначислен налог на прибыль, пени и штраф по ст.122 п.1 НК РФ.

Довод налогоплательщика со ссылкой на ст.862 ГК РФ, определяющую возможность осуществления расчетов в безналичной форме, судом не принимается, поскольку  порядок налогообложения устанавливается налоговым законодательством. Норма, содержащаяся в п.6 ст.272 НК РФ является специальной по отношению к  норме п.1 данной статьи, и подлежит применению для целей налогообложения исходя из ее буквального смысла.

Указанный вывод согласуется и с положениями ст.ст.2, 9, 10, 11 Закона РФ №4015-1 от 27.11.1992 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», согласно которым как оплата страховых взносов, так и выплаты застрахованному лицу при наступлении страхового случая производятся в денежной форме.

В остальной части оспариваемого решения, в пределах определенных апелляционной жалобой, суд удовлетворяет доводы апелляционной жалобы и признает оспариваемое решение недействительным и отказывает в удовлетворении встречного требования по следующим причинам.

Как было выше сказано, порядок отнесения затрат на осуществление добровольного или обязательного страхования на расходы организации определен ст.252-253 НК РФ. При этом условия принятия данных расходов ограничиваются необходимостью доказывания их обоснованности и документального подтверждения.

В материалах дела имеются договоры, платежные документы, документы, подтверждающие стоимость застрахованного имущества. Ни их фактическое наличие, ни присутствие обязательных реквизитов данных документов налоговым органом не оспаривается. 

Ничем не обоснованным, по мнению суда апелляционной инстанции, является и указание применительно ко всем заключенным договорам страхования на экономическую необоснованность данных затрат. Критерием для отнесения фактически понесенных затрат на расходы организации является их целевое назначение. Оценка производственной необходимости и размеров таких затрат не имеет правового значения для целей налогообложения.

Производственная необходимость осуществлению данных затрат объясняется, прежде всего, основными направлениями деятельности организации, которые включают в себя организацию и осуществление надежного и безаварийного газоснабжения газифицированных объектов, строительство объектов газового хозяйства, организацию сервисного технического обслуживания газопроводов и сооружений на них, групповых резервуарных установок сжиженного газа и т.д. (п.3 Устава ОАО «Омскгоргаз»).

Таким образом, сам характер деятельности предполагает наличие существенных рисков в сохранности как имущества, так и жизни и здоровья работников, занимающихся обслуживанием данного оборудования.

Кроме того, ст.263 НК РФ, прямо регламентирующая учет данных затрат, закрепляет, что  расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по указанным в ст.263 НК РФ договорам добровольного страхования учитываются в размере фактических затрат.

Следовательно, законодатель, предусматривая возможность учета указанных затрат не предусмотрел каких-либо условий, как, например, зависимость объема  страховых платежей от общей суммы произведенных расходов или полученной прибыли либо ограничение страхования конкретными видами страховых случает, в связи с чем судом не принимается в качестве основания для исключения затрат из прочих расходов доводы налогового органа о том, что расходы на страхование составляет примерно 1/5 часть всех затрат, а случае страховых рисков являются маловероятными или вовсе невозможными.

Так, по мнению налогового органа, не стоило включать в страховые риски падение летательных аппаратов или ко всеми имуществу, а не только зданиям, применять такой риск как бой стекол. Однако, суд считает обоснованным указание заявителя, что риск от падения летательных аппаратов вполне оправдан, особенно с учетом того, что часть имущества находится рядом со взлетной полосой аэропорта.

Кроме того, налоговый орган анализирует не весь страховой риск, заложенный в данный пункт договора. Согласно Правилам страхования имущества юридических лиц, утвержденным генеральным директором ООО «Страховая компания «Астра» и имеющихся в материалах дела, наряду с возмещением боя стекол, указанный риск включает в себя убытки от повреждения или гибели смонтированных на наружной стороне зданий и сооружений мачт, антенн, электропроводов.

Указание ИФНС №2 по ЦАО города Омска на то, что одно и то же имущество было дважды или трижды застраховано в один и тот же период носит предположительный характер и в материалах дела не содержится доказательств данным фактам.

Не могут свидетельствовать о необоснованности затрат на страхование и доводы, приведенные в подтверждение недобросовестности ООО «СК «Астра» и ЗАО «Универсальная страхования компания», выразившаяся в том, что в ходе проверки ООО «СК «Астра» было выявлено заключение ею договоров перестрахования при фактическом не осуществление этой деятельности, и обналичивании полученных от контрагентов по договору средств.

В соответствии с п.10 Постановления Высшего Арбитражного суда Российской Федерацииот 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сам по себе факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Таким образом, недобросовестность контрагента по договору сама по себе не влечет недобросовестности налогоплательщика, если не будет доказано, что осуществляемая им деятельность была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, тем более, что результатами проверки и последующими судебными актами исследовались лишь обстоятельства взаимоотношений данной страховой компании по перестрахованию, а не непосредственно осуществляемая ее страховая деятельность.

По мнению суда, доказательств того, что налогоплательщик знал о недобросовестности страховой компании или имел совместные с нею намерения получения необоснованной налоговой выгоды в материалах дела не содержится.

По ряду из числа выше названных договоров страхования (№№ДН30025, ДГ 300008, ДЮ 300012, ДГ 400002, ДН 300025, ДГ 300008, ДЮ 300012), как указывает налоговый орган в материалах проверки, оплата страховых взносов осуществлялась после истечения срока действия договора, что ставит под сомнение деловую цель страхования. Например, по договору ДЮ 300012 период действия договора – с 01.10.2003 до 13.01.2004, срок уплаты страховой премии – 24 марта 2004 года.

Судом 1 инстанции из анализа ст.ст.929 и 957 ГК РФ делается вывод о том, что поскольку оплата страхового взноса произведена после периода действия договора, договоры, не успев вступить в силу, фактически прекратили свое действие.

По мнению суда апелляционной инстанции, подобные выводы не соответствуют имеющимся в деле доказательствам. В соответствии с условиями всех этих договоров, имеющимися в материалах дела, договоры вступали с силу с момента их подписания, а не с момента внесения страхового взноса.

В силу ст.425 п.3 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательств.

При этом именно срок действия договора (ст.942 п.4 ч.1 ГК РФ) наряду с определением имущества, являющегося объектом страхования (ст.942 п.1 ч.1 ГК РФ), определением характера события, на случай наступления которого осуществляется страхование (ст.942 п.2 ч.1 ГК РФ), размером страховой суммы  (ст.942 п.3 ч.1 ГК РФ) является существенным условием договора страхования. Срок и порядок страховой выплаты к существенным условиям не относятся.

Таким образом, у суда из анализа имеющихся договоров и действующих норм гражданского законодательства, отсутствовали основания для вывода о том, что договор фактически не действовал, в связи с чем страховые выплаты не могут быть приняты на расходы.

Кроме того, согласно условиям дополнительных соглашений, которые также были приняты судом 1 инстанции в число доказательство по делу, сроки договоров были продлены до конца соответствующего текущего года, в связи с чем, указание налогового орган и суда 1 инстанции об оплате страховых взносов за пределами действия договора не только не влечет указанных ими последствий, но и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Кроме названных выше, применительно к договору  №ДЮ 200026 страхования имущества налоговым органом в качестве основания для отказа в принятии сумм на расходы указано также на то, что организацией списаны на расходы суммы на 5825883 руб. больше, чем осуществлены фактические страховые выплаты.

В соответствии с условиями договора  первый взнос в размере 200000 руб. должен был быть осуществлен в 2002 году, оставшиеся – в течении периода действия договора. Общая сумма страховой премии – 108758992 руб. Фактически в 2002 году произведена оплата в размере 12100000 руб.

Сумму страховых взносов налогоплательщик распределил в период действия договора 2002-2003 года пропорционально месяцам его действия, в результате чего учет в 2003 году расходы, осуществленные в 2002 году.

Соглашаясь с доводом налогового органа, основанном на анализе ст.272 п.6 НК РФ, о том, что в расходы по добровольному или обязательному страхованию могут быть учтены лишь фактические страховые выплаты, суд не принимает в качестве доказанного факт о завышении затрат и, как следствие занижении прибыли.

Как следует из материалы дела анализа счета 76.5 по контрагенту страховая компания «Астра» и доводов самого оспариваемого решения, недостающая в 2003 году сумма страховых взносов фактически была уплачена в 2002 году, т.е. на один налоговый период ранее. При этом налоговая проверка по налогообложению прибыли, проводимая за 2002 год, не выявила каких-либо замечаний при формировании затрат.

Таким образом, в результате ненадлежащего исполнения налоговыми органами предусмотренной ст.31 НК РФ обязанности по контролю за полнотой и достоверностью уплаты налогов, у налогоплательщика на начало налогового периода возникла предшествующая переплата, вызванная неполным учетом имеющихся расходов, что по смыслу ст.ст.44, 75, 78 НК РФ и п.42 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» №5 от 28.02.2001,   является основанием для отказа во взыскании налога, начислении пени и привлечения к налоговой ответственности.    

В части увеличения по договору №ДЮ 200026 страхования имущества действительной стоимости имущества, апелляционный суд соглашается с позицией заявителя, поддержанной судом 1 инстанции, со ссылкой на ст.ст.6, 424, 945-947 ГК РФ о том, что изменение стоимости имущества есть право сторон по договору в течение всего периода его действия.

В порядке ст.102 АПК суд определил распределить судебные расходы за рассмотрение дела в первой и апелляционной инстанции с учетом частичного удовлетворения апелляционной жалобы. 

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1 пп.3, пунктом 2 пп.1 статьи  270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Омскгоргаз» города Омска удовлетворить частично. Решение Арбитражного суда Омской области от 28.04.2007 по делу № А46-8015/2006 отменить в части отказа в удовлетворении заявленного открытым акционерным обществом «Омскгоргаз» города Омска требования о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу города Омска в виде взыскания 13061783 руб. налога на прибыль, 2926502 руб. пени и 2612357 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ, в части удовлетворения встречного требования о взыскании с открытого акционерного общества «Омскгоргаз» города Омска 2612357 руб.,  а также в части взыскания с открытого акционерного общества «Омскгоргаз» 19929,53 руб. государственной пошлины.

В остальной части  апелляционную жалобу оставить без удовлетворения, а оспариваемую часть решения – без изменения.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу города Омска, расположенной по адресу 6444001, город Омск ул. Красных Зорь, д.54/5 в пользу открытого акционерного общества «Омскгоргаз» города Омска 920 руб. государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия, может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.