Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2021 № 08АП-13452/20

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме января 2021 года .

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-13452/2020 ) государственного автономного учреждения культуры Тюменской области «Тюменское концертно-театральное объединение» на решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.10.2020 по делу № А70-6755/2020 (судья Скачкова О.А.), принятое по заявлению государственного автономного учреждения культуры Тюменской области «Тюменское концертно-театральное объединение» (ОГРН 1147232017547, ИНН 7203308040, 625048, Тюменская область, город Тюмень, улица Республики, 129 строение 1) к Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Тюмени о признании недействительными решений 15.11.2019 № 12-5-17/652 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, № 12-5-17/653 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 12-5-17/5418 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Государственного автономного учреждения культуры Тюменской области «Тюменское концертно-театральное объединение» – представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

от Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Тюмени – ФИО1, представитель по доверенности от 23.12.2020, сроком действия до 31.12.2021, ФИО2, представитель по доверенности от 29.05.2020, сроком действия до 26.02.2021;

установил:

государственное автономное учреждение культуры Тюменской области «Тюменское концертно-театральное объединение» (далее – заявитель, учреждение, налогоплательщик, ГАУК ТО «ТКТО») обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Тюмени (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган, ИФНС № 3 по г. Тюмени) о признании недействительными решений от 15.11.2019 № 12-5-17/652 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, № 12-5-17/653 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 12-5-17/5418 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 14.10.2020 в удовлетворении заявления ГАУК ТО «ТКТО» отказано.

Возражая против принятого по делу решения, налогоплательщик в апелляционной жалобе просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы ее податель указывает, что расчет пропорции по статье 171.1 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) правомерно произведен по ДК «Нефтяник» им. В.И.Муравленко, а не по всему учреждению; эксплуатируемые налогоплательщиком объекты ДК «Нефтяник» им. В.И. Муравленко (спорный в настоящем деле), Тюменская филармония, Тюменский драматический театр, Тобольский драматический театр им. П.П. Ершова – объективно, реально используются обособленно: территориально и по населению муниципальных образований. Более того, в каждом объекте осуществляются полные самостоятельные циклы творческой и иной деятельности, нет разделения труда (как в цехах завода, как при дроблении бизнеса), а интеграция объективных творческих и иных процессов ограничена. Податель апелляционной жалобы полагает ошибочным вывод Арбитражного суда Тюменской области о том, что учреждение самостоятельно определяет возможность выполнения работ и оказания платных услуг, по основным видам деятельности и устанавливает конкретный размер платы, поскольку размер субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания определяется как разница между нормируемыми затратами и доходами от продажи билетов.

Инспекция в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу не согласилась с доводами жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

До начала судебного заседания от ГАУК ТО «ТКТО» поступило письменное ходатайство об отложении судебного заседания, которое приобщено к материалам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против удовлетворения ходатайства, считая, что основания к отложению рассмотрения дела отсутствуют.

В связи с необоснованностью и отсутствием доказательств невозможности явки представителя заявителя, судом апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства ГАУК ТО «ТКТО» об отложения рассмотрения дела отказано.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Тюмени поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения, выступил с пояснениями.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей Инспекции, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

10.04.2019 учреждением в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года, 4 квартал 2017 года и 4 квартал 2016 года.

Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных деклараций, по результатам которых налоговым органом выявлены нарушения налогового законодательства, отраженные в актах проверок от 25.06.2019 №№ 12-5-17/1389, 12-5- 17/1387, 12-5-17/1386 соответственно.

По результатам рассмотрения актов проверок и возражений налогоплательщика инспекцией за 4 квартал 2018 года вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.11.2019 № 12-5-17/5418, согласно которому установлена неуплата налога на добавленную стоимость в размере 14657190 руб., налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 80 125 руб. 90 коп., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 20 031руб. 48 коп., начислены пени в сумме 178 791 руб. 01 коп.

За 4 квартал 2017 года инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.11.2019 № 12-5-17/653, согласно которому установлена неуплата налога на добавленную стоимость в размере 15731930 руб.

За 4 квартал 2016 года инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.11.2019 № 12-5-17/652, согласно которому установлена неуплата налога на добавленную стоимость в размере 15 205 252 руб. 00 коп.

Не согласившись с данными решениями инспекции, заявитель обратился с апелляционными жалобами в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – управление).

Решением управления от 24.01.2020 № 037 апелляционные жалобы заявителя оставлены без удовлетворения.

Учреждение, считая решения инспекции незаконными, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

14.10.2020 Арбитражным судом Тюменской области принято решение, обжалуемое в апелляционном порядке.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы принимает как необоснованные, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Анализ частей 2 и 3 статьи 201 АПК РФ позволяет сделать вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом часть 5 статьи 200 АПК РФ предусматривает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, согласно пункту 1 статьи 9 НК РФ являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками. Статьей 11 НК РФ определены понятия и термины, используемые в Кодексе применительно к определению налогоплательщиков Российской Федерации.

Согласно пункту 2 указанной статьи под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Исходя из положений 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

Как следует из пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

2.1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных статьей 149 настоящего Кодекса, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой;

5) приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце 4 пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом особенности определения приведенной пропорции при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения НДС, не установлены.

Как следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива.

В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, создания нематериальных активов, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 171.1 НК РФ предусмотрено, что восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

При этом согласно пункту 5 статьи 171.1 НК РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

В случае если проведена модернизация (реконструкция) объектов основных средств (в том числе после истечения срока, указанного в пункте 3 настоящей статьи), приводящая к изменению их первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые налогоплательщиком к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты основных средств в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В случае, указанном в настоящем пункте, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет (пункт 6 статьи 171.1 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 171.1 НК РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 6 статьи 171.1. НК РФ, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в результате проведения камеральных налоговых проверок налоговым органом установлена неуплата учреждением налога за проверяемые периоды 2016, 2017, 2018 годы в результате того, что налогоплательщиком при расчете доли, определенной исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не подлежащих налогообложению, в общей стоимости товаров (работ услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных за календарный год, не учтены суммы доходов (строка 0105 «Деятельность по государственному заданию» Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения за 2016, 2017, 2018 годы) от деятельности по государственному заданию за 2018 год в сумме 544 505 000 руб., за 2017 год в сумме 514 237 000 руб., за 2016 год в сумме 366 132 000 руб., а также в связи с тем, что указанная пропорция рассчитана налогоплательщиком по структурному подразделению – Дворец культуры «Нефтяник» им. В.И. Муравленко, а не по организации в целом.

Судом первой инстанции установлено, что спор по арифметическим расчетам сумм доначисленного налога по всем проверяемым периодам и эпизодам ответствует.

Из материалов дела следует, что 07.04.2014 в соответствии с распоряжением Правительства Тюменской области № 2461-рп от 27.12.2013 создано ГАУК ТО «ТКТО» путем слияния пяти государственных учреждений культуры Тюменской области: ГАУК ТО «Тюменская филармония», ГАУК ТО «Тюменский драматический театр», ГАУК ТО «Тобольский драматический театр имени Петра Павловича Ершова», ГАУК ТО «Тюменский театр кукол», ГАУК ТО Дворец культуры «Нефтяник» им. В.И. Муравленко.

 ГАУК ТО «ТКТО» переданы в оперативное управление здания: Тюменской филармонии, Тюменского драматического театр, Тобольского драматического театра имени Петра Павловича Ершова, Дворца культуры «Нефтяник» им. В.И. Муравленко. Данные здания были приняты на учет ГАУК ТО «ТКТО», которые составляют единый имущественный комплекс, находящийся в оперативном управлении у ГАУК ТО «ТКТО».

Согласно Уставу, утвержденному 01.03.2014 директором Департамента культуры Тюменской области и согласованному Департаментом имущественных отношений Тюменской области (далее – Устав), ГАУК ТО «ТКТО» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс.

Департаментом культуры Тюменской области ежегодно для учреждения утверждается Государственное задание, в том числе утверждено и на 2016, 2017, 2018 годы, государственное задание утверждается в целом для ГАУК ТО «ТКТО».

Здание ДК «Нефтяник им Муравленко В.И.», находящееся по адресу: <...> использовалось учреждением для выполнения работ, услуг осуществляемых в рамках государственного задания, что подтверждается документами бухгалтерского учета и письмом ГАУК ТО «ТКТО» от 01.04.2019 №505/07.

Доводы подателя апелляционной жалобы относительно того, что расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, правомерно произведен учреждением по объекту недвижимости ДК «Нефтяник» им. В.И. Муравленко с учетом стоимости только тех реализованных работ и услуг, при выполнении и оказании которых использовался указанный объект недвижимости, поскольку спорный объект недвижимости используется обособленно от других аналогичных объектов, и ведя раздельный учет в разрезе структурных подразделений, поскольку налогоплательщик действовал во исполнение указаний и в интересах Департамента культуры Тюменской области как учредителя, не принимается судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Как указано в пункте 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. В случае если учетная политика принята вновь созданной организацией, то она утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, приказом от 08.04.2014 № 7/1 в целях бухгалтерского и налогового учета утверждено Положение по учетной политике ГАУК ТО «ТКТО».

В учетной политике согласно приказу от 08.04.2014 № 7/1 учреждением не установлен порядок расчета доли по операциям облагаемым/необлагаемым НДС в отношении каждого структурного подразделения.

В пункте 3.3 Положения по учетной политике указано, что раздельный учет выручки но операциям, облагаемым НДС, и операциям, не подлежащим налогообложению ведется на счете 401.10 «Доходы текущего финансового года» в разрезе субконто «Виды доходов», то есть по организации в целом.

Из пункта 3.4 Положения по учетной политике следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав:

- учитываются в стоимости в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операции, подлежащих налогообложению, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих операций налогообложению операций, в порядке, установленном положениям настоящей учетной политики для целей налогообложения, с учетом особенностей пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 3.5 Положения по учетной политике суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) включаются в стоимость активов без отражения на счете 210.12. По пункту 3.6 учетной политики суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению, отражаются на счете 210.12. Согласно пункту 3.8 Положения по учетной политике по итогам квартала «входные» суммы НДС, отраженные на счете 210.12, распределяются в целом по организации.

С учетом этого, суд апелляционная коллегия отклоняет доводы апелляционной жалобы как неподкреплённые положениями учетной политики учреждения и противоречащие нормам статьи 167 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что, как следует из представленных в материалы дела доказательств, в ходе допроса главный бухгалтер в спорном периоде ГАУК ТО «ТКТО» ФИО3 (протокол допроса б/н от 15.03.2019) сообщила, что раздельный учет доходов ведется на счетах 0205.20 (аренда) или 0205.30 (концерты на платной основе) «Расчеты по доходам», 0205.08 прочие доходы (пожертвования, спонсорские) «Расчеты по прочим доходам».

Таким образом, если автономным учреждением наряду с не являющимся объектом обложения НДС выполнением работ (оказанием услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, финансирование которого обеспечено субсидиями из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, осуществляются иные операции по реализации товаров (работ, услуг), обложение которых налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке, указанные учреждения в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ обязаны вести раздельный учет сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих обложению НДС операций.

Пунктом 3 статьи 171.1 НК РФ установлено, что восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Как следует из подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями не признается объектом налогообложения по НДС при условии, что работы выполняются (услуги оказываются) в рамках государственного (муниципального) задания и источником финансового обеспечения этого государственного (муниципального) задания является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Если автономным учреждением наряду с не являющимся объектом обложения НДС выполнением работ (оказанием услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, финансирование которого обеспечено субсидиями из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, осуществляются иные операции по реализации товаров (работ, услуг), обложение которых налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке, указанные учреждения в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ обязаны вести раздельный учет сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих обложению НДС операций.

Так, Приказом Департамента культуры Тюменской области от 31.12.2015 № 0502 для ГАУК ТО «ТКТО» утверждено государственное задание № 10 на 2016 год и плановый период 2017, 2018 годы; Приказом Департамента от 29.12.2016 № 0277 утверждено государственное задание № 07 на 2017 год плановый период 2018, 2019 годы; Приказом Департамента от 26.12.2017 № 412 утверждено государственное задание № 06 на 2018 год и плановый период 2019 и 2020 годы.

Для финансового обеспечения выполнения государственного задания между уполномоченным органом – Департаментом культуры Тюменской области и учреждением – ГАУК ТО «ТКТО» заключены Соглашения и дополнительные соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии.

В данном случае, материалами дела подтверждается, что сумма субсидии, приведенная в расчете согласно Соглашениям о порядке и условиях предоставления субсидии № 044 от 31.12.2015 на 2016 год, № 154 от 29.12.2016 на 2017 год, № 353 от 27.12.2017 на 2018 год, выделяется на организацию в целом, а не в отношении структурного подразделения ДК «Нефтяник» им. В.И. Муравленко.

В ежегодных отчетах о результатах деятельности автономного учреждения, функции и полномочия учредителя в отношении которого осуществляет Департамент культуры Тюменской области, указано, что показателем деятельности заявителя является количество потребителей, воспользовавшихся услугами (работами) учреждения соответственно за 2016, 2017, 2018 годы, а не конкретного подразделения ДК «Нефтяник» им. В.И. Муравленко.

В пояснительных записках по результатам исполнения государственного задания также указано об исполнении государственного задания в части показа спектаклей (театральных постановок) в разрезе ГАУК ТО «ТКТО», а не его структурных подразделений.

С учетом изложенного, как верно указывает налоговый орган, поскольку нормами налогового законодательства предусмотрен как порядок ведения раздельного учета, так и восстановления сумм НДС в целом по организации, а не по отдельному объекту недвижимости, судом отклоняются доводы заявителя о том, что основанием для восстановления НДС является использование конкретного объекта недвижимости непосредственно в конкретных операциях и о том, что спорный объект недвижимости используется обособленно от других аналогичных объектов, позиция налогоплательщика о том, что суммы, подлежащие восстановлению, должны быть рассчитаны с учетом стоимости реализованных работ и услуг только по объекту ДК «Нефтяник» им. В.И. Муравленко основана на ошибочном толковании приведенных норм права.

Учреждение в жалобе также указывает, что субсидии в связи с ценовым регулированием и льготами не образуют самостоятельной хозяйственной операции;

- субсидии, вне зависимости от их типа, предоставленные в связи с регулируемыми ценами и (или) льготами, не должны учитываться как при исчислении налоговой базы, так и в составе необлагаемых операций при определении пропорции по статье 171.1 НК РФ, поскольку данные субсидии не относятся к цене реализации услуг;

- стоимостью услуги, оказываемой налогоплательщиком за плату, является именно эта плата, взимаемая с потребителя услуг, следовательно, она же должна учитываться для целей расчета пропорции пункта 5 статьи 171.1 НК РФ;

- в государственном задании, утвержденном Департаментом культуры Тюменской области, как учредителем, также указаны цены по каждой услуге налогоплательщика, которые для него являются обязательными.

Как указано выше, учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с Уставом.

Согласно пункту 11 Устава ГАУК ТО «ТКТО» создано в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти Тюменской области в сфере культуры и искусства (пункт 11 Устава).

Предметом деятельности учреждения является формирование и удовлетворение духовных потребностей зрителей в филармоническом, сценическом и в том числе театральном искусстве всех видов и жанров, а также эстетическом воспитании юных зрителей (пункт 11.4 Устава).

Автономное учреждение осуществляет свою деятельность в рамках государственного задания и не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания (пункт 14 Устава).

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 03.11 2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее - Федеральный закон № 174-ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты' занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях' установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах).

Согласно статье 4 Федерального закона № 174-ФЗ основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 13 статьи 2 Федерального закона № 174-ФЗ автономное учреждение обеспечивает открытость и доступность сведений, содержащихся в государственном задании. Государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности.

В силу статьи 69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) государственное задание содержит: показатели, характеризующие качество и (или) объем (содержание) оказываемых государственных услуг (выполняемых работ); порядок контроля за исполнением государственного задания, в том числе условия и порядок его досрочного прекращения; требования к отчетности об исполнении государственного задания. Государственное задание на оказание государственных услуг физическим и юридическим лицам также должно содержать: определение категорий физических и (или) юридических лиц, являющихся потребителями соответствующих услуг; порядок оказания соответствующих услуг; предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством Российской Федерации предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов) в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 78.1 БК РФ в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, в том числе в рамках исполнения государственного (муниципального) социального заказа на оказание государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации могут предоставляться субсидии бюджетным и автономным учреждениям на иные цели.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ГАУК ТО «ТКТО» в целях осуществления уставной деятельности оказывало услуги, выполняло работы по удовлетворению духовных потребностей зрителей в филармоническом, сценическом, театральном искусстве в соответствии с утвержденными ежегодно государственными заданиями.

Так, как указано выше, Приказами Департамента культуры Тюменской области для ГАУК ТО «ТКТО» утверждены государственные задания на 2016, 2017, 2018 годы и плановый период 2017, 2018, 2019, 2020 годы. В представленных государственных заданиях определены государственные услуги, работы, оказываемые налогоплательщиком, а также категории потребителей государственных услуг.

Для финансового обеспечения выполнения государственного задания между Департаментом культуры Тюменской области и учреждением заключены Соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии от 31.12.2015 № 044 на 2016 год, от 29.12.2016 № 154 на 2017 год, от 27.12.2017 № 353 на 2018 год с дополнениями, согласно которым Департамент культуры Тюменской области обязуется предоставить субсидию на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, утвержденного на 2016 год в объеме – 366132000 руб., 2017 год - 514237000 руб., 2018 год - 544505000 руб., а ГАУК ТО «ТКТО» обязуется осуществлять использование субсидии в целях оказания государственных услуг (выполнения работ) в соответствии с требованиями к объему, порядку оказания государственных услуг (выполнения работ), определенных в государственном задании.

В силу пунктов 4, 5 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Отчетами о выполнении государственного задания подтверждается, что учреждение оказало услуги, выполнило работы в рамках государственного задания, потребителями данных работ (услуг) выступили физические лица - жители и гости Тюменской области, юридические лица, оплата выполненных работ, оказанных услуг осуществлена, в том числе Департаментом культуры Тюменской области в соответствии с вышеуказанными Соглашениями с дополнениями № 044 от 31.12.2015 на 2016 год, № 154 от 29.12.2016 на 2017 год, № 353 от 27.12.2017, что не противоречит понятию реализации товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации в целях главы 21 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии со статьей 52 Закона Российской Федерации от 9 октября 1992 г. № 3612-1 «Основы законодательства Российской Федерации о культуре» цены (тарифы) на платные услуги и продукцию, включая цены на билеты, организации культуры устанавливают самостоятельно.

Приказом ГАУК ТО «ТКТО» от 30.12.2016 № 297- ОД/07-03 утверждён прейскурант цен, контроль за исполнением которого возложен на руководителя учреждения. Прейскурант цен разработан ГАУК ТО «ТКТО» на основании Приказа Министерства культуры Российской Федерации от 22 июня 2011 № 737 «Об утверждении Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности государственных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства культуры Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами в пределах установленного государственного задания».

Апелляционная коллегия отмечает, что учреждение самостоятельно определяет возможность выполнения работ и оказания платных услуг по основным видам деятельности исходя из наличия материальных и трудовых ресурсов, спроса на соответствующие услуги (работы) и других факторов, формирует перечень работ или оказываемых им платных услуг и устанавливает конкретный размер платы.

При разработке прейскуранта цен ГАУК ТО «ТКТО» руководствуется наличием перечисленных и иных факторов, а не тарифами, устанавливаемыми органами государственной власти (иное из материалов дела достоверно не следует). Напротив, в письме Департамента культуры Тюменской области от 29.08.2019 № 0855/08-85 также подтверждено, что ГАУК ТО «ТКТО» не предоставляется субсидия в целях компенсации недополученных доходов вследствие государственного регулирования цен или льгот на билеты, а также с учетом того, что в дальнейшем денежные средства направлены на выполнение обязательств по текущей деятельности учреждения, субсидия на выполнение государственного задания не является компенсацией недополученных доходов вследствие государственного регулирования цен или льгот на билеты.

Таким образом, в данном конкретном случае субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственных заданий учреждения не является возмещением нормативных затрат или льгот, а формируется на их основе. При таких обстоятельствах, денежные средства, полученные учреждением за выполненные работы (оказанные услуги) в рамках государственного задания в связи с выполнением обязанностей публичного характера, правомерно включены инспекцией в расчет пропорции, предусмотренной положениями статьи 171.1 НК РФ.

Апелляционная коллегия отмечает, что судом первой инстанции установлено, что ГАУК ТО «ТКТО» самостоятельно определяет возможность выполнения работ и оказания платных услуг по основным видам деятельности исходя из наличия материальных и трудовых ресурсов, спроса на соответствующие услуги (работы) и других факторов, формирует перечень работ или оказываемых им платных услуг и устанавливает конкретный размер платы.

Ссылка апеллянта на правовую позицию СКЭС Верховного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 01.08.2019 № 301-ЭС19-7881 по делу А29-6014/2014, отклоняется судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Так, Верховным Судом при рассмотрении указанного дела установлено, что деятельность по содержанию муниципального имущества велась налогоплательщиком в силу его уставных задач как унитарного предприятия, а не в связи с необходимостью удовлетворения потребностей администрации как хозяйствующего субъекта, в связи с чем деятельность предприятия не отвечала определению понятия реализации услуг и работ, приведенному в пункте 1 статьи 39 НК РФ. По этой причине Верховный Суд указал, что субсидирование является не способом оплаты реализованных им работ (услуг).

В рамках настоящего дела Инспекцией установлено, что ГАУК ТО «ТКТО» действуя в соответствии с пунктом 11.4 Устава, выполняло работы по формированию и удовлетворению духовных потребностей зрителей в филармоническом. сценическом и, в том числе, театральном искусстве всех видов и жанров, а также эстетическом воспитании юных зрителей.

 Ссылка подателя апелляционной жалобы на тот факт,  что раздельный учет операций по доходам и расходам по видам КВФО за счет средств субсидий (КВФО 4) и приносящей доход деятельности (КВФО2) позволяет определить доходы и расходы, осуществляемые за счет субсидии на выполнение государственного задания (соответственно не относящихся к облагаемым НДС операциям) и не выделять на соответствующие счета налогового учета, отклоняется судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Разделение по КВФО, противоречит общим правилам ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций. Так как принятие НДС к вычету зависит (последующее восстановление сумм НДС) от использования работ, услуг в деятельности облагаемой НДС.

Таким образом, исходя из общего правила ведения раздельного учета и определения пропорции ГАУК ТО «ТКТО» должно вести раздельный учет в целом по Учреждению, а также рассчитывать пропорцию для распределения входного «НДС» не отдельно для каждого объекта основных средств, а в целом по Учреждению.

Если расчет «входного» НДС принимаемого к вычету проводится в целом по Учреждению (как следует, в том числе, из Учетной политики Учреждения), то и соответственно расчет пропорции, при восстановлении суммы НДС, ранее принятой к вычету, обязанность восстановления которой установлена пунктом 6 статьи 171.1 НК РФ, должен проводится, также в целом по Учреждению. Иной подход противоречит принципу ведения раздельного учета, установленному пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Приведенные подателем апелляционной жалобы ссылки на судебную практику арбитражных судов не могут быть приняты судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как перечисленные судебные акты какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеют, приняты судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

Как верно отмечает суд первой инстанции, наличие судебных актов, на которые ссылается заявитель, не свидетельствует о сложившейся судебной практике по данному вопросу при наличии судебной практики с иной правовой позицией.

Исходя из указанного выше, суд апелляционной инстанции полагает, что доводы подателя апелляционной жалобы не опровергают законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тюменской области от 14.10.2020 по делу №А70-6755/2020, направлены только на переоценку выводов суда первой инстанции, полностью соответствующих фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам,

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ГАУК ТО «ТКТО» в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.10.2020 по делу № А70-6755/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления
в полном объеме.