Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2022 № 08АП-1828/2022

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена  июля 2022 года

Постановление изготовлено в полном объеме  июля 2022 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей  Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания:  секретарём Шнайдер Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-1828/2022 ) общества с ограниченной ответственностью «СИБИРЬ» на решение Арбитражного суда Тюменской области от 29.12.2021 по делу № А70-12493/2021 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «СИБИРЬ» (ОГРН 1057200041381, ИНН 7205014310, адрес: 111123, город Москва, муниципальный округ Перово вн.тер.г., шоссе Энтузиастов, дом 56, строение 32, комната 354) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области (ОГРН 1047200043406, ИНН 7205010965, адрес: 627756, город Ишим, улица Суворова, дом 32/1) об оспаривании решения от 11.03.2021 № 2.9-22/66/1,

при участии в судебном заседании представителей: 

от общества с ограниченной ответственностью «СИБИРЬ» - генеральный директор Попылькин В.А., Болтунова Е.Е. по доверенности от 08.07.2022, Трошкова С.В. по доверенности от 16.01.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области - Байбиесова А.Е. по доверенности от 21.12.2021 № 2, Дьяченко Е.Ю. по доверенности от 25.01.2022 № 16, Калинина Г.Н. по доверенности от 25.01.2022 № 15,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «СИБИРЬ» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «СИБИРЬ») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 11.03.2021 № 2.9-22/66/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 29.12.2021 по делу № А70-12493/2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и дополнениями к ней, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой части, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы и дополнений к ней ее податель указал, что суд первой инстанции в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не дал оценку экономической обоснованности сотрудничества общества с контрагентами ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» с 2012 года (с учетом вступившего в законную силу решения УФНС России по Тюменской области от 04.10.2017 № 11-14/16382@), неверно установил юридически значимые обстоятельства дела, свидетельствующие о самостоятельном ведении бизнеса каждым из участников сделок и отсутствии фактов подконтрольности контрагентов обществу, в результате чего необоснованно применил норму материального права статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не подлежащую применению.

По мнению заявителя, суд первой инстанции: нарушил норму материального права пункта 3 статьи 3 НК РФ, определив налоговые обязательства общества с учетом двойного налогообложения по НДС и грубых ошибок в расчетах налогового органа; не применил метод цены последующей реализации, предусмотренный статьей 105.10 НК РФ; произвольно определил размер расходов общества на транспортные услуги, оказанные ИП Попылькиным А.А.; не учёл наличие вступившего в законную силу решения Арбитражного суда Тюменской области от 10.02.2020 по делу № А70-20100/2019, подтверждающего гражданско-правовой характер отношений, сложившихся между обществом и агентами - индивидуальными предпринимателями в рамках заключенных агентских договоров.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу с дополнениями к нему, в котором налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы.

Обществом и налоговым органом в ходе апелляционного производства были представлены дополнительные доказательства.

Принимая во внимание, что по смыслу части 2 статьи 268 АПК РФ и абзаца 5 пункта 29 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» разрешение вопроса о принятии дополнительных доказательств находится в пределах усмотрения суда апелляционной инстанции, суд апелляционной инстанции посчитал возможным частично приобщить к материалам дела представленные дополнительные доказательства в целях правильного, полного и всестороннего выяснения имеющих значение для дела обстоятельств, принятия законного и обоснованного судебного акта.

В составе суда по рассмотрению апелляционной жалобы были произведены замены судьи на основании определений Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2022, 10.06.2022, 08.07.2022.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней.

Представители инспекции возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнениям к нему, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу с дополнениями, отзыв и дополнения к нему, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2016-2018 годы, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 02.07.2020 №2.9-22/60/4, с дополнениями от 11.01.2021 №2.9-22/60/4/1 к акту.

11.03.2021 по результатам рассмотрения акта, дополнений к акту, возражений налогоплательщика и иных материалов проверки налоговым органом принято решение № 2.9-22/66/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общая сумма доначисленного НДС составила 13 504 197 руб., пени по НДС 4 685 593 руб. 39 коп.; налога на прибыль организации 14 571 952 руб., пени по налогу на прибыль 5 505 579 руб. 82 коп., штрафов по налогу на прибыль организации в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ 522 002 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) 1 235 767 руб., пени по НДФЛ 513 328 руб. 50 коп., штрафа по НДФЛ в соответствии со статьёй 123 НК РФ 55 819 руб.; страховых взносов 2 908 295 руб., пени по страховым взносам 1 192 636 руб. 81, штрафа по страховым взносам в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ 400 757 руб., штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ 1100 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы инспекции о получении обществом налоговой экономии путём сокрытия части торговой выручки при формальном оформлении реализации пива и пивных напитков через подконтрольные организации ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд», не отражающих в свою очередь выручку от продажи в полном объёме в налоговой отчетности, а также завышающих расходы и налоговые вычеты по НДС с использованием документов, оформленных от имени недобросовестных контрагентов при отсутствии реальных взаимоотношений; о завышении расходов на услуги по транспорту при определении налоговой базы в целях налогообложения прибыли путём реализации транспортных средств взаимозависимому лицу, с которым в дальнейшем был заключён договор перевозки грузов данными транспортными средствами; занижена база для исчисления страховых взносов, а также не исчислен и не удержан НДФЛ с доходов, выплачиваемых торговым агентам; не представлены в установленный срок документы.

В порядке досудебного урегулирования спора общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139 НК РФ обратилось с апелляционной жалобой на решение инспекции от 11.03.2021 № 2.9-22/66/1 в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы УФНС России по Тюменской области было вынесено решение от 11.06.2021 №370, которым решение инспекции отменено в части доначисления НДФЛ в сумме 226 649 руб., штрафа в сумме 232 руб. 30 коп., пени по НДФЛ в сумме 45 926 руб. 97 коп.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Принятое Арбитражным судом Тюменской области решение от 29.12.2021 является предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 27 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции проверяет судебный акт в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

Возражений против проверки в обжалуемой части к началу рассмотрения апелляционной жалобы не поступило.

Поэтому в порядке, предусмотренном частью 5 статьи 268 АПК РФ, с учетом вышеуказанных разъяснений обжалуемое решение проверено лишь в части доводов апелляционной жалобы, в остальной части обжалуемое решение не проверяется.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Пункт 1 статьи 54.1 НК РФ определяет общее правило о недопустимости искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, а также об объектах налогообложения в случае, если такие искажения приводят к уменьшению налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

В пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО «СИБИРЬ» находилось на общем режиме налогообложения и на основании пункта 1 статьи 143 и пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено упомянутой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из оспариваемого решения инспекции 11.03.2021 № 2.9-22/66/1, основанием доначисления налогоплательщику оспариваемых сумм НДС и налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов послужили, в том числе, выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам с контрагентами ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд».

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ и установив фактические обстоятельства по делу, суд первой инстанции счел правомерной позицию налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по данному эпизоду, подтвержденной совокупностью обстоятельств, установленных в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции, считает их обоснованными, в связи с чем отклоняет доводы подателя апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность по оптовой торговле пива и напитков на основе пива, производства ООО «Пивоваренная компании «Балтика», являясь его дистрибьютором по договорам от 01.03.2014 №02/6436-14 и от 25.05.2016 №ДДР-05-07-01/16.

Оптовая реализация пива и напитков на основе пива в следующие периоды осуществлялась обществом исключительно в адрес оптовых покупателей:

- в период с 01.01.2016 по 01.07.2016 в адрес ООО «ПивКом» по договору от 01.06.2012 №1;

- в период с 01.07.2016 по 01.07.2017 в адрес ООО «Альфа Трейд» по договору от 01.07.2016 №С07015.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» являлись организациями, подконтрольными обществу в лице его директора Попылькина В.А., его сестры Гавриловой К.А. - учредителя и заместителя директора общества.

Судом первой инстанции поддержаны указанные выводы инспекции, подтверждаемые следующими обстоятельствами.

ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» имели регистрацию по адресу: г. Омск, ул. Заозёрная, д. 16, кв. 68; обособленные подразделения ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» были зарегистрированы по адресу: г. Ишим, ул. Промышленная, 8Э, собственником данного имущества является Попылькин В.А.

Первым руководителем ООО «Пивком» и ООО «Альфа Трейд» являлся Жеренюк С.В.

Из протоколов допросов бывших работников (Гавриловой К.А. от 30.05.2017 № 2.9-22/44/124, Бохана А.С. от 06.02.2020 №2.9-26/51/3, Залевского Д.С. от 10.02.2020 №2.9-26/51/4, Сметанкина Е.А. от 10.02.2020 №2.9-26/51/5, Беловой Е.В. от 24.12.2019 №29-26/51/362) следует, что Жеренюка С.В. никто из свидетелей не знал и не встречался с ним. Руководителем данных организаций свидетели считают Попылькина В.А.

В протоколе допроса от 02.03.2017 №2465 руководитель ООО «ПивКом» Виденеев С.В. подтвердил, что он является номинальным руководителем организации. Учредитель ООО «ПивКом» Шалимова Я.Н. (протокол допроса от 15.07.2016 №321) пояснила, что данную организацию не знает и в 2012-2013 гг. потеряла паспорт.

Доверенным (уполномоченным липом) ООО «Альфа Трейд» в 2016 году на основании доверенностей являлась Гаврилова К.А. (сестра директора общества Попылькина В.А.), которая распоряжалась расчетными счетами ООО «Альфа Трейд» в банках. Гаврилова К.А. согласно протоколу допроса от 30.05.2017 №2.9-22/44/124 с 2005 года по май 2017 года работала в обществе в должности заместителя директора по общим вопросим, в период с 01.01.2013 по май 2017 года работала только в обществе.

Общество, OOO «ПивКом» и OOO «Альфа Трейд» имели один и тот же IP-адрес 178.46.155.168.

Вышеуказанные бывшие работники общества в ходе допроса указали, что сотрудники общества, ООО «ПивКом», OOO «Альфа Трейд» работали на одном складе. После прекращения деятельности ООО «ПивКом» сотрудники с 01.07.2016 трудоустроены в ООО «Альфа Трейд» для выполнения тех же обязанностей.

В ходе встречной проверки с ООО «Норд Смарт» по взаимоотношениям с ООО «ПивКом» установлено, что в договоре от 31.12.2015 №002/16Д между сторонами указан фактический адрес осуществления деятельности общества, в товарных накладных в графе «сдача груза» также отражен адрес общества. Лицом, подписывавшим счета-фактуры и транспортные накладные в графе «Товар (груз) получил», значится Рыбак Н.С. - работник общества.

В ходе встречной проверки с ООО «Норд Смарт» по взаимоотношению с ООО «Альфа Трейд» установлено, что в товарных накладных в графе «Товар (груз) получил» подписантом являлась Рыбак Н.С. (работник общества).

Белова Е.В. являлась работником ООО «ПивКом», в последующем была трудоустроена в ООО «Альфа Тренд». Согласно показаниям Беловой Е.B. (протокол допроса от 24.12.2019 №29-26/51/362) с руководителем Жеренюком С.В. она не была знакома.

Также инспекцией установлено, что Снимушкина Т.В., являясь работником общества, подписывала товарные накладные в строке «отпуск груза произвел» от имени ООО «Альфа Тренд».

В ходе анализа транспортных накладных инспекцией установлено, что от имени ООО «Альфа Трейд» указан грузополучатель ООО «ПивКом», а печать проставлена ООО «Альфа Трейд».

В договоре поставки от 30.06.2016 №005/16/П, заключенном между ООО «Норд Смарт» и ООО «Альфа Трейд», проставлена подпись Гавриловой К.А. - учредителя и заместителя директора общества.

ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» было передано ИП Попылькиным В.А. в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Ишим, ул. Промышленная, 8Э. Склад общества располагался в нежилом помещении по адресу г. Ишим, ул. Промышленная, 8Г/1.

Налоговым органом установлено, что указанные помещения представляют собой единый комплекс. При этом согласно пояснениям кладовщика ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» Беловой Е.В. (протокол допроса от 24.12.2019 №2.9-26/51/362) и водителей общества Залевского Д.С. (протокол допроса от 10.02.2020 №2.9-26/51/4), Сметанкина Е.А. (протокол допроса от 10.02.2020 №2.9- 26/51/5) склад всегда располагался в одном помещении, при входе в склад всегда имелась вывеска общества. Погрузка и выгрузка товара ООО «ПивКом», ООО «Альфа Тренд», общества осуществлялась с одного склада, в одну машину для доставки до покупателей одновременно грузился товар общества, ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд». Товар от склада до покупателя доставляли водители, трудоустроенные в общество и на транспортных средствах, зарегистрированных на общество, на складе одновременно работали кладовщики, трудоустроенные в обществе, ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд». Старшим кладовщиком являлась Снимушкина Т.В. - работник общества.

Судом первой инстанции обоснованно были отклонены доводы общества о том, что показания свидетеля Залевского Д.С., данные им в ходе повторного допроса 23.11.2020, опровергают выводы налогового органа о подконтрольности общества, ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд» одному лицу - генеральному директору общества Попылькину В.А., поскольку указанные обстоятельства подтверждаются иной установленной по делу совокупностью доказательств.

Так, анализ документов, представленных покупателями, позволил инспекции сделать следующие выводы:

- условия договоров, заключенных покупателями с ООО «Альфа Трейд» и ООО «ПивКом», идентичны;

- склады ООО «Альфа Трейд» и ООО «ПивКом» находились по одному адресу: 627750, Тюменская область, г. Ишим, ул. Промышленная, 8Э;

- работники ООО «ПивКом» были впоследствии трудоустроены в ООО «Альфа Трейд»;

- супервайзеры (торговые агенты) работники ООО «СИБИРЬ» в проверяемом периоде также реализовывали товар организаций ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд»;

- от имени ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» привозили документы и принимали оплату наличными денежными средствами Гультяев М.В., Рабовлюк М.В., которые трудоустроены в общество;

- товар доставлялся силами поставщика, а с учетом того, что собственных транспортных средств и водителей ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» не имели - силами общества;

- поскольку товар вместе со вторым экземпляром договора привозился поставщиком, никто из покупателей не знает местонахождения поставщика, не контактировал с руководителем организаций Жеренюком СВ. и никому он не знаком;

- заявки от покупателей в адрес всех организаций ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд» обществом принимались по одному номеру телефона и часто через одного и того же представителя.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции, что данные доказательства свидетельствуют о том, что обществом и его контрагентами ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» в деятельности использовались одни складские помещения и сотрудники, в связи с чем довод подателя жалобы о том, что каждый участник хозяйственных взаимоотношений занимался самостоятельной организацией своего бизнес-процесса, управлял штатом, нес расходы и риски возникновения дебиторской задолженности, признаётся несостоятельным, поскольку в части реализации пива и пивных напитков реальным поставщиком являлось ООО «СИБИРЬ».

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что при сравнении данных деклараций, представленных ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» в Росалкогольрегулирование, и книг продаж указанных организаций, имеются следующие расхождения по покупателям товара (пива и напитков, изготовленных на основе пива):

- ООО «ПивКом» в книге продаж отражен 21% покупателей, указанных в декларациях;

- ООО «Альфа Трейд» в книге продаж отражено 27% покупателей.

Таким образом, ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» не в полном объеме учтены покупатели пива и напитков, изготовленных на основе пива, занижены суммы полученного дохода, и, соответственно, налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль и НДС.

Анализ данных, отраженных ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» в книгах покупок и книгах продаж, свидетельствует о том, что сумма налоговых вычетов по НДС приближена к сумме исчисленного НДС к уплате, в результате сумма налога к уплате в бюджет минимальная (1 квартал 2016 года - 79 834 руб., 2 квартал 2016 года - 80 122 руб., 3 квартал 2016 года - 96 664 руб., 4 квартал 2016 года - 84 815 руб., 1 квартал 2017 года – 130 632 руб., 2 квартал 2017 года -19 508 руб.) при том, что товарно-денежный оборот за эти периоды составляет десятки миллионов рублей.

Из анализа книг покупок, представленных ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Тренд», следует, что указанными контрагентами заявлены налоговые вычеты по НДС по контрагентам: ООО «Продмаркет», ООО «Феникс», ООО «Промакс», ООО «ФутГир», ООО «Котей и Ко». Вместе с тем указанными организациями представлены нулевые декларации по НДС. Таким образом, налоговый орган установил, что источник возмещения НДС у ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» по указанным контрагентам не сформирован. Кроме того, ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд» не осуществляли оплату вышеуказанным контрагентам ввиду отсутствия или закрытия у последних расчетных счетов.

Ссылка общества на то, что самостоятельное ведение бизнеса каждой из компаний подтверждается размером полученного ими дохода (за 2016 год доход общества составил 332 191 750 руб., в то время как доход ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» за 2016 год в совокупности составил 568 078 816 руб., что в 2 раза превышает доход общества), отклоняется апелляционным судом, поскольку инспекцией установлена вышеуказанная налоговая недобросовестность данных контрагентов, не отражающих выручку в полном объёме в налоговой отчетности, а также завышающих расходы и налоговые вычеты по НДС с использованием документов, оформленных от имени недобросовестных контрагентов при отсутствии реальных взаимоотношений.

Из материалов дела также следует, что 17.08.2018 ООО «ПивКом» исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо; 31.05.2019 ООО «Альфа Трейд» исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности о юридическом лице.

Ввиду изложенного судом первой инстанции обоснованно поддержана позиция налогового органа о том, что общество получило налоговую экономию в результате влияния фактов подконтрольности, которые повлияли на условия и результат экономической деятельности организации.

Вопреки позиции заявителя налоговым органом доказаны взаимозависимость и согласованность действий участников сделок при реализации пива и напитков, изготовленных на основе пива. Заявителем не представлено доказательств обратного ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни в ходе апелляционного производства.

В действиях организаций ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд» и общества отсутствовала деловая цель, преследовалась цель сокрытия части торговой выручки через подконтрольные организации.

Доводы подателя жалобы о недостоверности данных таблиц № 74, 88 оспариваемого решения не влияют на установленные факты имеющейся разницы цены реализации пива и пивных напитков ООО «ПивКом», ООО «Альфа Трейд» и конечным потребителям, а также сокрытия названными контрагентами общества выручки от реализации пива и пивных напитков для целей налогообложения.

Анализ полученных обществом доходов и произведенных расходов в периоды осуществления реализации пивных напитков через ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» и самостоятельно позволил инспекции сделать вывод о том, что в период самостоятельной деятельности общества (без привлечения OОО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд») его выручка от деятельности в отношении пива была значительно больше, чем в период привлечения ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд». При этом объемы реализации пивных напитков существенно уменьшились (на 126 141 декалитров).

Ввиду изложенного инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что в действиях общества по привлечению к реализации пива и пивных напитков ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» не прослеживается разумная деловая цель, поскольку технически эта деятельность осуществлялась силами, средствами и персоналом общества. Следовательно, единственной целью совершения спорных сделок являлось получение налоговой экономии.

В связи с этим судом первой инстанции правомерно отклонены доводы общества, поддерживаемые последним в апелляционной жалобе, о том, что налоговым органом не опровергнуты деловые цели, которые общество преследовало при заключении сделок с оптовыми покупателями ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд», а равно доводы об экономической привлекательности сотрудничества общества с указанными организациями.

Анализ цен реализации пива и напитков на основе пива обществом в адрес ООО «ПивКом» и ООО «АльфаТрейд» и цен последующей реализации аналогичной продукции ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» в адрес покупателей показал, что цена реализации товара обществом в адрес ООО «ПивКом» и ООО «АльфаТрейд» ниже, чем цена реализации товара данными организациями в адрес иных покупателей. Полученный доход контрагентов не отражен в выручке для целей налогообложения. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» показал наличие признаков, указывающих, что данные организации являлись участниками схемы по обналичиванию денежных средств.

Вопреки доводам подателя жалобы, проведённой проверкой из анализа расчётного счёта ООО «Альфа Трейд» установлена выдача дебетовой карты на личные нужды Попылькиной Ирине Борисовне, не являющейся сотрудником названного контрагента и являющейся женой Попылькина В.А. – руководителя ООО «СИБИРЬ».

Кроме того, из материалов проверки следует, что большая часть оплаты за товар покупателями производилась в адрес ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» наличными денежными средствами, принимаемыми сотрудниками общества, которая не нашла своё отражение в торговой выручке.

Таким образом, инспекцией доказаны установленные в ходе выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 обстоятельства, свидетельствующие о не соблюдении обществом положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившиеся в уменьшении налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налога на прибыль организации и НДС в результате умышленного искажения сведений об обязательствах при создании схемы по реализации пива и пивных напитков через подконтрольные организации OOО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» (занижение обществом суммы полученного дохода путем реализации товара по цене ниже, чем данный товар реализуют подконтрольные обществу организации).

Ссылка подателя жалобы на то, что помимо торговли пивом ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» осуществляли также иные виды предпринимательской деятельности – грузоперевозки, торговля стройматериалами, доход от которых не был вменён обществу, отклоняется апелляционной коллегией, поскольку не опровергает установленных по делу обстоятельств и не свидетельствует о незаконности выводов налогового органа.

Суд апелляционной инстанции соглашается, что подконтрольность не может быть выборочной и распространяться только на отдельные виды предпринимательской деятельности, в то же время доначисление налогов только по одному виду деятельности прав и законных интересов налогоплательщика не нарушает.

В доводах апелляционной жалобы общество продолжает настаивать на том, что гражданско-правовые посреднические отношения между обществом и ООО «ПивКом» уже были предметом налогового контроля со стороны инспекции, по результатам которого отсутствовали претензии относительно формальности договора поставки от 01.06.2012 №1; договора поставки общества с ООО «Альфа Трейд» идентичны условиям договора с ООО «ПивКом».

Между тем, вопреки позиции заявителя, решение УФНС России по Тюменской от 04.10.2017 № 11-14/16382@) не имеет преюдициального значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку в рассматриваемом случае инспекция на основании достаточной совокупности и во взаимосвязи с иными доказательствами по делу, не опровергнутыми налогоплательщиком в порядке статьи 65 АПК РФ, пришла к верному выводу, что обществом допущено искажение сведений об объектах налогообложения, а именно: в бухгалтерском и налоговом учете были отражены хозяйственные операции с ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» с одними параметрами, тогда как следовало отразить операции по реализации конечным покупателям с иными параметрами; операции по реализации товара в адрес ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» отражению в учете не подлежали, поскольку эти организации являлись подконтрольными проверяемому лицу и самостоятельной хозяйственной деятельности по реализации пива и пивных напитков не осуществляли.

При изложенных обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно применены к рассматриваемой ситуации положения статьи 54.1 НК РФ, пунктов 4, 10 Постановления № 53 в негативном для налогоплательщика контексте, поскольку обществом в данном случае для целей налогообложения учтены хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с получением необоснованной налоговой выгоды, которая получена заявителем не в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности с данными контрагентами, а в связи с созданием формального документооборота, направленного на противоправное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и НДС при реализации пива и пивных напитков.

При этом доводы общества о том, что суд первой инстанции применил норму материального права пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, не подлежащую применению, не соответствуют содержанию обжалуемого решения суда первой инстанции, из которого следует, что судом были применены положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Судом первой инстанции также установлено, что поскольку ни общество, ни его контрагенты не представили в инспекцию документы, позволяющие определить реальный размер дохода этих организаций от реализации товара в адрес розничных покупателей, налоговый орган определил сумму фактически полученного налогоплательщиком дохода и подлежащих уплате налогов расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Расчет налоговых обязательств общества произведен с учетом фактической цены реализации товара в адрес 11 покупателей через подконтрольные обществу организации ООО «ПивКом» и ООО «АльфаТрейд».

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления № 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, вопреки позиции инспекции, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в «налоговой реконструкции», поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статье 122 НК РФ.

В соответствии с определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Как указывалось в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе исчисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

В то же время, учитывая, что в ситуации отражения налогоплательщиком недостоверных хозяйственных операций, связанных с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога, справедливым является возложение именно на налогоплательщика бремени доказывания того, что размер доходов и расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 3 пункта 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Ввиду изложенного апелляционным судом не принимаются доводы общества об определении инспекцией налоговой обязанности заявителя по НДС по среднему значению, поскольку иного более достоверного способа её определения в условиях искаженного отражения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций подателем жалобы не представлено.

Из анализа указанного постановления следует, что ООО «СИБИРЬ» должно представить свой расчет налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет, который опровергает расчет налогового органа.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией при расчёте налоговых обязательств общества на основании первичных документов установлена средняя цена реализации 1 литра товара ООО «СИБИРЬ» и ООО «ПивКом» и ООО «АльфаТрейд» за квартал исходя из наименования, количества, объёма тары (бутылки) и цены каждой бутылки.

Далее налоговым органом установлена разница в цене реализации 1 литра товара по каждому наименованию между ценой реализации товара обществом в адрес контрагентов, и последних в адрес покупателей.

Ссылка общества на необоснованность применения цен реализации только в адрес 11 конечных покупателей отклоняется апелляционным судом, поскольку расчет инспекцией произведен только в отношении того товара, по которому в ходе встречных проверок были предоставлены первичные документы, подтверждающие объемы и цены дальнейшей реализации товара ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» в адрес покупателей; как следует из оспариваемого решения инспекции, часть контрагентов не предоставили первичные документы по приобретению пива и пивных напитков, в том числе по причине нахождения на ЕНВД и отсутствии необходимости их сохранения.

Объем реализованного товара в адрес ООО «ПивКом» и ООО «АльфаТрейд» налоговым органом установлен на основании счетов-фактур, представленных обществом, соответствующий объемам, отраженным в декларациях, представленных обществом в Росалкогольрегулирование. Согласно данным ЕГАИС приобретенный обществом у ООО «Пивоваренная компания «Балтика» товар в полном объеме реализован в адрес спорных контрагентов, который в дальнейшем в том же количестве реализован ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» иным покупателям.

Размер вменяемого дохода определён путём умножения объёма реализованного товара на разницу в цене реализации данного товара.

Доводы общества о том, что по результатам произведенных расчетов была определена не средняя цена за 1 литр продукции, а среднее арифметическое значение цены, отклоняется апелляционным судом, как не опровергающая обоснованность вышеприведённой методики расчётов налогового органа.

Также апелляционной коллегией не принимаются доводы общества о том, что в расчет средней цены включены не существующие документы по покупателю «Викуловское райпо», которые фактически данным покупателем в налоговый орган не представлялись, поскольку недостающие документы были предоставлены в материалы дела инспекцией в ходе апелляционного производства.

Проверив расчет, приведенный инспекцией в приложении №6 дополнений к акту выездной налоговой проверки, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерности данных такого расчета средней цены реализации товара, на основании которого определены налоговые обязательства общества, за исключением определения цены реализации товара по покупателям ИП Кужикаев К.К., ИП Крылова И.Л., ООО «Альфа Тюмень», ООО «Холлифуд».

Суд апелляционной инстанции отмечает, что подателем жалобы не раскрыта позиция относительно того, каким образом в данном расчёте должны были быть учтены данные не спорного периода по аналогичным сделкам – когда общество реализовывало пиво напрямую конечным покупателям.

Общество, рассчитывая наценку в спорном и не спорном периоде, ссылается на то, что итоговая наценка на 1 литр пива, прошедшего путь от производителя (ПК «Балтика») до конечного покупателя составила всего 20 %, в то время как по данным налогового органа (таблица 74 на стр. 197, таблица 77 на стр. 209 оспариваемого решения) данная наценка составила от 40 % и выше, вместе с тем из данных таблицы видно, что цена реализации пива в адрес конечных покупателей ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд» значительно больше, чем цена, по которой заявитель реализует пиво конечным покупателям самостоятельно.

При этом оснований для применения в рассматриваемом случае положений статей 105.7-105.9 НК РФ апелляционным судом не усмотрено, поскольку основанием для доначисления явились положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а не 105.3 НК РФ.

Вместе с тем апелляционный суд соглашается с доводом общества о том, что расчет средней цены товара по четырем покупателям ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд»: ИП Кужикаев К.К., ИП Крылова И.Л., ООО «Альфа Тюмень», ООО «Холлифуд» должен быть произведен без НДС, находя ошибочной позицию инспекции о том, что в случае отсутствия в документах данных покупателей выделенной суммы НДС стоимостью товара является вся указанная в данных документах стоимость товара.

Как указывалось выше, и общество, и спорные контрагенты являлись плательщиками НДС, соответственно, цена товара, предъявляемая данными лицами контрагентам, содержит в себе НДС, даже в случае не выделения данной суммы в первичных учетных документах и счетах-фактурах.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя (если иное не установлено договором). Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества продавца. Данная позиция изложена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 28.10.2019 № 305-ЭС-9789.

В пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2019, указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

В ходе апелляционного производства инспекцией осуществлен перерасчёт налоговых обязательств общества без включения НДС в стоимость товара, реализованного покупателям ИП Кужикаев К.К., ИП Крылова И.Л., ООО «Альфа Тюмень», ООО «Холлифуд», не опровергнутый обществом, в связи с чем решение инспекции в части доначисления НДС в размере 2 795 912 руб., налога на прибыль организаций в размере 3 106 569 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, подлежит признанию недействительным.

Доводы заявителя о том, что в своих расчетах налоговый орган неверно вменяет обществу сумму налога на прибыль за спорный период, в то время как фактически у общества на конец проверяемого периода имелся убыток в размере 12 677 489 руб., отклоняется апелляционным судом, поскольку убыток за 2017 год в размере 4 537 031 руб. был поглощён соответствующим увеличением выручки за данный налоговый период, а убыток за 2018 год в силу положений главы 25 НК РФ не влияет на доначисление налогов за предшествующие налоговые периоды (статья 283 НК РФ предусматривает перенос убытков на будущее).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией также установлено, что общество в период 2016-2017 годы осуществляло реализацию автотранспортных средств, в том числе 12 автомобилей реализовано ИП Попылькину В.А. (руководитель общества).

Цены, по которым указанные транспортные средства были реализованы взаимозависимому лицу ИП Попылькину В.А., не превышали 85 тысяч руб. за исключением автомобиля ГАЗ 32213, проданного за 210 тысяч руб. При этом средняя цена реализации аналогичных транспортных средств согласно общедоступным сведениям в сети Интернет составляла от 300 000 руб. до 1 000 000 руб.

Транспортные средства, приобретенные Попылькиным В.А. у общества, были переданы в аренду Попылькину А.А.

В соответствии с предоставленными обществом инвентарными карточками учета объекта основных средств практически все транспортные средства списаны в связи с истечением срока амортизации имущества.

Анализ материалов ранее проведенной выездной налоговой проверки общества показал, что каждый автомобиль был закреплен за определенным водителем. Работники (водители), отраженные в ведомостях расхода ГСМ общества за 2015 год, были официально трудоустроены у заявителя до ноября-декабря 2016 года. После реализации обществом автомобилей ИП Попылькину В.А. в декабре 2016 года все водители общества переведены к ИП Попылькину А.А. (брату Попылькина В.А.).

Водители общества, допрошенные в качестве свидетелей, подтвердили, что были переведены в штат к ИП Попылькину А.А. формально. В действительности в их трудовой деятельности и обязанностях ничего не изменилось. В ходе проверки инспекцией сделан вывод о том, что транспортные расходы налогоплательщика в результате совершенной им операции по выводу транспортных средств на взаимозависимое лицо не только не сократились, но и увеличились в 2017 году на сумму около 1 млн. руб., а в 2018 году в два раза.

В связи с чем судом первой инстанции правомерно поддержаны выводы инспекции о необоснованности доводов общества о необходимости продажи этого имущества с целью сокращения расходов в связи с сезонностью деятельности по реализации пива, изношенностью автопарка, требующего постоянных расходов на ремонт, необходимостью выплаты заработной платы водителям и уплаты налогов.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии в действиях налогоплательщика разумных экономических причин (целей делового характера), поскольку продажа имущества осуществлена по цене, гораздо ниже рыночной, а также произошло увеличение транспортных расходов.

Также о получении обществом налоговой экономии в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ свидетельствует совокупность следующих установленных по делу обстоятельств:

- общество являлось подконтрольным лицом Попылькина В.А. (руководитель и учредитель общества) и ИП Попылькина А.А. (учредитель общества), которые между собой являются родственниками (родные братья);

- на момент реализации обществом в адрес взаимозависимого лица и последующем использовании по договорам оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов транспортные средства были полностью амортизированы и амортизационные отчисления не влияли на уменьшение налоговых обязательств общества;

- стоимость реализации транспортных средств была существенно ниже рыночной стоимости на аналогичные автомобили. В свою очередь, стоимость оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов определялась на основании средних рыночных цен;

- доходы общества от реализации транспортных средств составили 1 232 000 руб., при этом расходы на аренду указанных транспортных средств в месяц составили в 2017 году в среднем 751 375 руб., в 2018 году в среднем 1 271 853 руб., то есть расходы за месяц практически равны стоимости их реализации. Таким образом, у общества отсутствовала обоснованная необходимость реализовывать транспортные средства взаимозависимому лицу, а в дальнейшем привлекать их для доставки товара через взаимозависимое лицо;

- транспортные средства при их реализации обществом в адрес ИП Попылькина В.А и последующей аренде не перемещались, а продолжали размещаться на базе общества и им эксплуатироваться;

- решение общества о выводе транспортных средств с баланса и эксплуатации их обществом на основании договоров аренды было принято руководителем и учредителем общества Попылькиным В.А. (он же ИП), т.е. лицом, которому была подконтрольна как деятельность общества, так и деятельность индивидуального предпринимателя;

- реализованные обществом транспортные средства ИП Попылькиным В.А. переданы в аренду только ИП Попылькину А.А.;

- ИП Попылькин А.А. зарегистрирован 22.09.2016 (непосредственно в целях осуществления сделок с обществом).

В рассматриваемом случае также в связи с непредставлением документов инспекцией правомерно применен расчетный способ определения размера понесенных транспортных расходов, исходя из процентного соотношения полученных доходов ИП Попылькина А.А. за оказанные автотранспортные услуги. Данные о доходах ИП Попылькина А.А. определены исходя из поступлений на расчетный счет, а также доли доходов, приходящейся на каждого контрагента по годам.

При этом основания для применения по данному эпизоду положений статьи 105.3 НК РФ также у инспекции отсутствовали, поскольку основанием для доначисления явились положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а не 105.3 НК РФ.

То обстоятельство, что в рамках выездной налоговой проверки ООО «Ишимская пивоваренная компания» за тот же проверяемый период налоговый орган не предъявлял проверяемому лицу претензии относительно транспортных расходов, понесенных по договору с ИП Попылькиным А.А., вопреки позиции подателя жалобы, не является обстоятельством, при котором применение нормы материального права статьи 54.1 НК РФ недопустимо.

Доводы общества о том, что при отсутствии отклонений от рыночного уровня цен расходы общества на оказанные ИП Попылькиным А.А. транспортные услуги не могли быть исключены из налогооблагаемой базы общества по налогу на прибыль организаций, отклоняются апелляционным судом, поскольку материалами дела подтверждено умышленное увеличение расходов общества на транспортные услуги путём отчуждения транспортных средств и приобретения транспортных услуг, оказываемых данными же транспортными средствами, деловая цель чего налогоплательщиком не подтверждена.

При этом у инспекции отсутствовали правовые основания для учета в составе расходов общества всего размера понесенных ИП Попылькиным А.А. расходов от ведения своей предпринимательской деятельности, поскольку доходы от оказания данным предпринимателем транспортных услуг иным контрагентам обществу не вменялись.

Факт оказания ИП Попылькиным А.А. транспортных услуг иным лицам не опровергает то обстоятельство, что общество в результате хозяйственной операции по отчуждению транспортных средств в отсутствие собственной деловой цели существенно завысило транспортные расходы по доставке товара покупателям.

При этом апелляционный суд не усматривает правовых оснований для определения расходов общества с учётом расходов, приходящихся на ООО «ПивКом» и ООО «Альфа Трейд», в силу недоказанности размера указанных расходов, учитывая установление факта того, что деятельность указанных контрагентов по реализации пива и пивных напитков не носила реальный характер.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции по вопросу доначисления НДФЛ и страховых взносов по взаимоотношениям с торговыми агентами, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: 1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. База для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (пункт 1 статьи 421 НК РФ).

Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 названного кодекса.

Из анализа статей 15, 16, 56 ТК РФ, статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что договорно-правовыми формами, опосредующими оказание услуг (выполнение работ) по возмездному договору, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые договоры (в том числе возмездного оказания услуг, подряда). При этом предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.

Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

Согласно статье 68 ТК РФ прием на работу оформляется приказом (распоряжением) работодателя, изданным на основании заключенного трудового договора. Содержание приказа (распоряжения) работодателя должно соответствовать условиям заключенного трудового договора. При приеме на работу (до подписания трудового договора) работодатель обязан ознакомить работника под роспись с правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными нормативными актами, непосредственно связанными с трудовой деятельностью работника, коллективным договором.

Статья 68 ТК РФ является элементом правового механизма заключения трудового договора, обязывает работодателя надлежащим образом оформить прием на работу, носит гарантийный характер, правил признания отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями не содержит (такие правила закреплены в статье 19.1 ТК РФ), как не содержит таких правил и пункт 1 статьи 703 ГК РФ, закрепляющий примерный перечень возможных видов подрядной деятельности и обеспечивающий реализацию принципа свободы договора при согласовании сторонами договора подряда условия о его предмете (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2021 № 1278-О).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 определения от 19.05.2009 № 597-О-О, пунктом 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018, если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Таким образом, предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы (трудовой функции) как длительного процесса.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в период 2017-2018 годы общество производило выплаты за оказание услуг по агентским договорам индивидуальным предпринимателям (Бузанову С.В., Дорошевичу С.И., Зиновьеву К.С., Коркину Е.А., Кузнецову А.В.. Рабовлюку М.В., Сединкину А.А., Убасеву Е.С., Федорову Е.В., Ширшову А.В., Ахтямову Д.М.. Небаеву И.И.).

Согласно данным, имеющимся в налоговом органе, указанные физические лица были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в один период (июль-сентябрь 2017 года). Индивидуальные предприниматели представляли налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2017, 2018 годы, в которых отражали суммы полученного дохода от общества.

В соответствии с представленными в ходе выездной налоговой проверки документами инспекцией установлено, что с физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, обществом заключались агентские договоры на длительный период (с пролонгацией).

Указанные договоры содержат указание на специальность (профессию) - торговый агент. Трудовые обязанности соответствуют специальности (профессии): осуществлять поиск новых контрагентов-покупателей, проводить переговоры, заключать договоры купли-продажи с заказчиками, вести реализацию товаров по ценам, установленным обществом (принципалом) согласно действующему прайс-листу, передавать заказы покупателей принципалу. Согласно агентскому договору агент (индивидуальный предприниматель) обязуется от имени и за счет принципала совершать юридические и иные действия, направленные на продажу товаров, собственником которых являлся принципал. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают у принципала. Принципал возмещает агенту понесенные им издержки на исполнение агентского договора, а также предоставляет агенту технические средства (КПК и др.) для ускорения передачи информации о полученных от покупателей заказах.

Согласно условиям агентских договоров индивидуальные предприниматели не могут заключать субагентские договоры, то есть услуги оказывались ими только лично. Агенты не позднее 5 рабочих дней месяца, следующего за отчетным, предоставляют ежемесячный отчет о ходе выполнения мероприятий в рамках агентского договора. Принципал обязуется возмещать агенту понесенные им издержки на исполнение агентского договора, предоставлять агенту технические средства для ускорения передачи информации о полученных от покупателей заказах. Агент обязан отвечать за сохранность документов, материальных ценностей и денежных средств, несет полную материальную ответственность.

При этом договоры, заключенные обществом с индивидуальными предпринимателями - торговыми агентами, содержат условия, характерные для трудовых договоров:

 - осуществлять поиск новых контрагентов-покупателей, проводить переговоры, заключать договоры купли-продажи с заказчиками от имени общества;

- вести реализацию товаров по ценам, установленным обществом согласно действующего прайс-листа, передавать заказы покупателей общества;

- при исполнении своих обязанностей использовать документы, утвержденные обществом;

- оплата по договору в адрес индивидуальных предпринимателей производится два раза в месяц, авансовый платеж и оставшаяся сумма выплат после подписания акта выполненных работ.

Таким образом, вопреки позиции подателя жалобы, выполнение физическими лицами работ (услуг) по спорным договорам носило не гражданско-правовой, а трудовой характер, и выплаты по ним являлись скрытой формой оплаты труда.

Тот факт, что указанными договорами не предусмотрено зачисление работника в штат предприятия, а равно отсутствие записей в трудовых книжках работников не может служить безусловным основанием для признания спорных договоров гражданско-правовыми, а лишь свидетельствует о нарушении работодателем норм действующего законодательства о труде.

Согласно представленным обществом сведениям о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в 2016-2017 годах указанные индивидуальные предприниматели ранее являлись работниками общества, ООО «АльфаТрейд», ООО «ПивКом», подконтрольных Попылькину В.А.

В ходе выездной налоговой проверки обществом в налоговый орган представлены приказы о приеме работников на работу, согласно которым все торговые агенты-индивидуальные предприниматели ранее были приняты на работу в отдел продаж общества на должности торговых представителей.

Из показаний индивидуальных предпринимателей Убасева И.С., Сединкина А.А., Рабовлюка M.B., Кузнецова А.В., Ахтямова Д.М., Небаева И.М., допрошенных в качестве свидетелей, следует, что до регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей указанные физические лица были трудоустроены в торговых компаниях. Уволились с прежнего места работы в связи с небольшой заработной платой. Свидетели не смогли пояснить, каким образом они узнали об имеющихся вакансиях в обществе. При заключении с обществом агентских договоров изменилась сумма дохода (заработная плата). По агентскому договору выполнялись работы по поиску и подбору контрагентов по реализации товара общества, приему заявок. Распоряжения в течение всего периода давал руководитель общества - Попылькин В.A. Договоры с контрагентами заключались от имени общества. Свою предпринимательскую деятельность свидетели не продвигали, рекламу не размещали. В качестве причины снятия с регистрационного учета в качестве индивидуальных предпринимателей указали на трудоустройство в иную организацию (новое место работы).

Кроме того, проверкой также установлено, что увольнение торговых агентов из штата организаций и заключение с ними агентских договоров произошло в период, когда общество самостоятельно (без привлечения подконтрольных Попылькину В.А. организаций) реализует товар - с июля 2017 года. Индивидуальными предпринимателями оказывались услуги только для общества. Заключенные между сторонами агентские договоры были направлены на обеспечение деятельности общества в соответствии с его основным видом деятельности. Характер оказываемых агентами услуг для общества совпадает с ранее выполняемыми обязанностями по трудовому договору. Распространяемый агентами товар хранился на складах общества.

Материалами дела подтверждено, что общество выплачивало индивидуальным предпринимателям ежемесячное вознаграждение (аванс и оставшаяся часть вознаграждения). Расходы по приобретению и реализации товара несло только общество. У индивидуальных предпринимателей отсутствовали расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.

При трудоустройстве в иные организации индивидуальные предприниматели (торговые агенты) прекращали действие как ИП. Регистрация физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей произведена для продолжения их работы в качестве торговых агентов в обществе, что позволило инспекции заключить обоснованный вывод о целенаправленности перевода работников общества в статус индивидуальных предпринимателей.

В связи с изложенным инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что в целях занижения налоговой базы по НДФЛ и страховых взносов общество путем увольнения торговых агентов из штата сотрудников организаций, подконтрольных Попылькину В.А., вновь осуществляло привлечение тех же физических лиц, но зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей по договорам гражданско-правового характера (агентским договорам). При этом физические липа, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, по агентским договорам фактически продолжали выполнять свои трудовые функции.

На основании вышеизложенного апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерности переквалификации инспекцией взаимоотношений общества с вышеприведёнными лицами из гражданско-правовых отношений в трудовые.

Вопреки позиции подателя жалобы решение арбитражного суда по делу № А70-20100/2019 не является доказательством действительных агентских отношений между обществом и контрагентами-предпринимателями, так как не носит преюдициальный характер в целях квалификации правоотношений сторон данного дела.

Суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства применительно к статье 112 НК РФ, не установил наличие иных смягчающих ответственность общества обстоятельств, чем были учтены инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Тюменской области от 29.12.2021 по делу № А70-12493/2021 в обжалуемой части подлежит изменению на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ (неправильное применение судом норм материального права) на частичное удовлетворение заявленных требований по эпизоду, связанному с расчётом налоговых обязательств общества согласно вышеприведённым выводам апелляционного суда.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы согласно статье 110 АПК РФ относятся на инспекцию.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1, частью 2 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 29.12.2021 по делу № А70-12493/2021 в обжалуемой части изменить, изложить в следующей редакции:

«Требования, заявленные обществом с ограниченной ответственностью «СИБИРЬ, удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области о привлечении общества с ограниченной ответственностью «СИБИРЬ» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.03.2021 № 2.9-22/66/1 в части доначисления НДС в размере 2 795 912 руб., налога на прибыль организаций в размере 3 106 569 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «СИБИРЬ» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 4500 руб.».

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.