ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Омск
14 августа 2018 года
Дело № А81-1671/2018
Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2018 года
Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2018 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Золотовой Л.А.
судей Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Журко А.Н.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы :
Муниципального унитарного предприятия «Надымские городские электрические сети» (регистрационный номер 08АП-8148/2018)
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (регистрационный номер 08АП-8086/2018)
на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.05.2018 по делу № А81-1671/2018 (судья Садретинова Н.М.),
принятое по заявлению Муниципального унитарного предприятия «Надымские городские электрические сети» (ИНН <***>, ОГРН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу
об оспаривании решения от 05.10.2017 №18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,
при участии в судебном заседании представителей:
от Муниципального унитарного предприятия «Надымские городские электрические сети» - ФИО1 (предъявлен паспорт, по доверенности № 399 от 02.04.2018 сроком действия по 31.12.2018);
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу – ФИО2 (предъявлен паспорт, по доверенности № 03-01/18036 от 20.12.2017 сроком действия по 31.12.2018),
установил:
Муниципальное унитарное предприятие «Надымские городские электрические сети» (далее – МУП «Надымские городские электрические сети») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – Налоговой орган) о признании недействительным решения от 05.10.2017 №18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по ЯНАО № 17 от 22.01.2018) в части:
– исключения из состава расходов суммы в размере 3 176 000,00 рублей, направленной на приобретение материалов в рамках исполнения Соглашения от 23.04.2014 года № 025/14, заключенного с Департаментом муниципального хозяйства Администрации муниципального образования Надымский район;
– включения в состав доходов суммы денежных средств в размере 9 390 232,00 рублей, полученных в виде субсидий по вышеуказанному соглашению от 23.04.2014 года № 025/14;
– доначисления налога на прибыль в размере 2 513 248,00 руб.;
– начисление пеней по налогу на прибыль организаций в размере 687 989,82 руб.;
– начисление штрафов по налогу на прибыль организаций в размере 167 549,00 руб.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.05.2018 заявленные МУП «Надымские городские электрические сети» требования удовлетворены частично, решение Налогового органа от 05.10.2017 №18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по ЯНАО № 17 от 22.01.2018) признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 878 046 руб., начисления пени и налоговых санкций на данную сумму налога в результате включения в состав доходов по налогу на прибыль суммы денежных средств в размере 9 390 232,00 рублей, полученных в виде субсидий по соглашению от 23.04.2014 года № 025/14. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Удовлетворяя заявленные Обществом требования по второму из рассматриваемых эпизодов, связанному с включением в состав доходов сумм, полученных в целях, не использованных на конец отчетного периода, суд первой инстанции согласился с позицией подателя жалобы о том, что полученные в рамках заключенного соглашения о предоставлении субсидии денежные средства не образуют налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от периода фактического использования денежных средств.
Отклоняя требования налогоплательщика в части формирования расходной части по налогу на прибыль по первому из рассматриваемых эпизодов суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа о том, что денежные средства, полученные в рамках заключенного соглашения о предоставлении субсидии и истраченные на цели, определенные указанным соглашением, размер расходов, учитываемых при определении налоговой базы не увеличивают.
Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных судом требований налогоплательщика, Налоговый орган обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить, принять судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества в полном объеме.
По утверждению подателя жалобы, судом не правильно применены нормы материального права. В соответствии с пунктом 14 части 2 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе, доходы в виде использованных не по целевому назначению денежные средства, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. С момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия предоставления), такие средства признаются доходом налогоплательщика, получившего эти средства. Вопреки выводам суда первой инстанции получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.
Поскольку сумма субсидии в размере 32 975 948,26 руб. по Соглашению о предоставлении субсидии на оказание услуг МУП «НГЭС», является целевым поступлением, выделена на конкретные поименованные в соглашении цели и должна была быть использовании в срок до 31.12.2014, несоблюдение указанного условия, по мнению налогового органа, послужило законным основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов.
МУП «Надымские городские электрические сети» также не согласилось с принятым решением и обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных им требований по первому из указанных эпизодов (доначисление налога прибыль в размере 635 201 руб.).
В обоснование поданной жалобы МУП «Надымские городские электрические сети» указало на отсутствие в вынесенном судебном акте надлежащей правовой оценки доводам налогоплательщика по оспариваемому эпизоду, указанному в заявленных требованиях, дополнении к ним, в возражениях на отзыв Налогового органа.
По мнению МУП «Надымские городские электрические сети» из норм статьи 251 НК РФ следует, что полученные МУП «Надымские городские электрические сети» субсидии не подпадают под действия подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 НК РФ, в рамках которых доходы и расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются (их учет ведется отдельно). Следовательно, полученные предприятием средства в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на прибыль организаций по самостоятельному основанию, в связи с чем они не подлежат отдельному учету и о расходовании указанных средств организация не обязана отчитываться.
При этом, в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, по своей экономической природе являются расходами, соответственно учитываются налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий. Иными словами, для признания расхода в налоговом учете не важен источник его финансирования.
В представленном до начала судебного заседания письменном отзыве на апелляционную жалобу МУП «Надымские городские электрические сети», налоговый орган просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы МУП «Надымские городские электрические сети».
В представленном до начала судебного заседания письменном отзыве на апелляционную жалобу налогового органа, МУП «Надымские городские электрические сети» просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 074.05.2018 по делу № А81-1671/2018 оставить без изменения по спорному эпизоду, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Представитель МУП «Надымские городские электрические сети» в судебном заседании поддержал требования, изложенные в своей апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал требования, изложенные в своей апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы МУП «Надымские городские электрические сети».
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей МУП «Надымские городские электрические сети», Налогового органа, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, письменные отзывы на них, установил следующие обстоятельства.
от 01.11.2016 года в период с 07.11.2016 по 15.06.2017 Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка МУП «Надымские городские электрические сети» по вопросам правильности исчисления своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.
По результатам проверки Налоговым органом составлен акт проверки от 14.08.2017 года №14, и с учетом возражений налогоплательщика 05.10.2017 принято решение №18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому МУП «Надымские городские электрические сети» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 190 836 руб., а также в соответствии со статьей 123 НК РФ за неперечисление в бюджет в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 126092 руб.
Итого общий размер налоговых санкций по решению Инспекции составил 316 928 руб.
Указанным решением Межрайонной Инспекции ФНС РФ №4 по ЯНАО №18 от 05.10.2017 МУП «Надымские городские электрические сети» доначислены и предложены к уплате налог на прибыль организаций в размере 2 926 881 руб., а также начислены пени по налогу на прибыль организаций, по налогу на доходы физических лиц в общем размере 870 905 руб. 73 коп.
Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, МУП «Надымские городские электрические сети», обратилось с апелляционной жалобой на решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС РФ по Ямало-Ненецкому автономному округу №17 от 22 января 2018 года апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение Межрайонной Инспекции ФНС РФ №4 по ЯНАО №18от 05.10.2017 года отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в общем размере 361 492 руб., в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 23 287 руб.
Вышестоящий налоговый орган также обязал Инспекцию осуществить перерасчет пени по налогу на прибыль в виду частичной отмены решения.
В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, в том числе в части доначисления налога на прибыль организаций в общем размере 2 565 389,00 рублей, налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 167 549,00 рублей за неуплату налога на прибыль организаций; налоговых санкций по ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 126 092,00 рублей за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, а также в части начисленной пени в общей сумме 687 989,82 рублей за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, НДФЛ.
Заявитель не согласился с оспариваемым решением Инспекции (с учетом решения УФНС России по ЯНАО) в части:
-исключения из состава расходов суммы в размере 3 176 000,00 рублей, направленной на приобретение материалов в рамках исполнения Соглашения от 23.04.2014 года № 025/14, заключенного с Департаментом муниципального хозяйства Администрации муниципального образования Надымский район;
-включения в состав доходов суммы денежных средств в размере 9 390 232,00 рублей, полученных в виде субсидий по вышеуказанному соглашению от 23.04.2014 года № 025/14;
-доначисления налога на прибыль, пеней и штрафов по этому налогу, а также привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Что в свою очередь, послужило поводом к обращению в арбитражный суд с настоящими требованиями.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения МУП «Надымские городские электрические сети» в суд с рассматриваемыми требованиями.
07.05.2018 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа вынесено решение, являющееся предметом апелляционного обжалования.
Проверив в порядке статей 266-268 АПК РФ законность и обоснованность вынесенного решения, с учетом мнения лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит правовых основания для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции судебного акта как по доводам налогоплательщика, так и по доводам апелляционной жалобы налогового органа исходя из следующего.
По эпизоду, связанному с исключением из состава расходов Общества в 2014г. суммы3176000,00 рублей, направленной на приобретение материалов в рамках исполнения Соглашения от 23.04.2014 года № 025/14, позиция налогового органа, поддержанная судом первой инстанции состоит в том, что указанные денежные средства не подлежат налогообложению в силу прямого указания п.п. 26 п. 1 статьи 251 НК РФ.
Оспаривая законность вынесенного судебного акта в указанной части, налогоплательщик в апелляционной жалобе приводит следующие доводы в обоснование изложенной им позиции.
-полученные МУП «НГЭС» субсидии не подпадают под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и п. 2 ст. 251 НК РФ, в связи с тем, что указанные положения применимы только в отношении бюджетных организаций
-статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли экономически оправданные и документально подтвержденные расходы, осуществленные за счет средств, полученных в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В подтверждение указанной позиции податель жалобы ссылается на Письмо Минфина РФ 3 03-03-07/51343 от 10.06.2017г.
Отклоняя указанную позицию подателя жалобы как несостоятельную, основанную на неверной трактовке норм главы 25 Налогового кодекса РФ, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Статьей 270 НК РФ установлен открытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ к таким расходам относятся все расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются затраты. При этом, затраты - это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени.
Предоставленные из муниципального бюджета денежные средства и использованные на приобретение материала, оборудования фактически являются затратами Администрации МО Надымский район, но не затратами МУП «НГЭС», что однозначно усматривается из материалов рассматриваемого спора.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что между МУП «НГЭС» и Департаментом муниципального хозяйства Администрации муниципального образования Надымский район заключено Соглашение от 22.08.2014 №1 о предоставлении субсидии от 23.04.2014 №025/14, дополнительное соглашение №1 к соглашению от I 23.04.2014 №025/14. Предметом Соглашения является выделение Организации (Получателю субсидии) бюджетных средств в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных на цели подготовки в осенне-зимний период объектов муниципальной собственности, задействованных при производстве и передаче электрической энергии.
Так, п. 1.2 Соглашения № 025/14 от 23.04.2014 года указано, что предоставляемая субсидия имеет строго целевое назначение и не может быть использована в целях, не предусмотренных настоящим соглашением.
С учетом установленного проведенной проверкой факта получения и использования денежных средств в рамках заключенного с Администрацией соглашения о предоставлении субсидии № 025/14 от 23.04.2014г. налоговый орган и суд в целях определения действительных налоговых обязательств Общества правомерно руководствовался положениями п.п. 14 п. 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении облагаемой налогом на прибыль базы.
При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.
Из приведенной нормы следует, что средства целевого финансирования - это имущество, полученное и использованное по назначению, целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями.
При этом в силу указанной выше нормы на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
В свою очередь, согласно пункту 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
То есть расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Указанный вывод согласуется с позицией Конституционного суда РФ, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 № 950-0- О.
Как указал Конституционный Суд РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Именно поэтому законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам либо нет. Законодатель, не отходя от избранного им подхода определения затрат, принимаемых на расходы, путем установления открытого перечня, в оспариваемых заявителем нормах НК РФ предусмотрел конкретный вид расходов, не учитываемых при определении налоговой базы: стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ).
При этом из положений гл. 25 НК РФ следует, что изъятие из состава расходов названного вида расходов установлено не произвольно - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Как следует из материалов дела, выделенные заявителю из бюджета средства, относятся к средствам целевого финансирования, что подтверждается соглашением от 22.08.2014 №1 о предоставлении субсидии от 23.04.2014 №025/14 и дополнительными соглашениями к нему.
Как установлено налоговым органом и подтверждено представителем заявителя в судебном заседании, денежные средства (субсидии), полученные на основании Соглашения от 22.08.2014 №1 о предоставлении субсидии от 23.04.2014 №025/14, муниципальным предприятием не были учтены в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль.
Факт приобретения Кабеля ВББШВ3*240-6 на сумму 3 176 004 руб. за счет средств, выделенных заявителю из муниципального бюджета, подтверждается материалами проверки и не оспаривается самим налогоплательщиком.
Учитывая изложенное, Инспекцией при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год правомерно уменьшена сумма расходов, осуществлённых за счёт целевых средств в сумме 3 176 004 руб.
Поскольку бюджетные средства, предназначенные для финансирования капитального ремонта электрических сетей, не формируют налоговую базу на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, соответственно, и расходы, понесенные за счет бюджетных средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, исходя из нормативного требования пункта 17 статьи 270 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарным предприятием от собственника имущества.
Заявитель, со ссылкой на отсутствие в Налоговом кодексе РФ запрета на отнесение в состав расходов затрат, произведенных за счет доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли, полагает, что затраты на приобретение кабеля ВББШВЗ*240-6 на сумму 3176004 руб., осуществленные за счет средств бюджетного целевого финансирования возможно включать в состав расходов по налогу на прибыль.
Глава 25 НК РФ действительно не содержит нормы, запрещающей относить на расходы затраты, произведенные за счет доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В со
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.04.2004 № 169-О, передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.
Источником финансирования указанных расходов в рассматриваемом случае являлись средства финансовой поддержки, предоставленные из муниципального бюджета. Более того, заявителем не представлено доказательств, что полученные из бюджета средства учитывались в составе доходов за спорный налоговый период.
В рассматриваемом случае, муниципальное унитарное предприятие не понесло собственных расходов на приобретение кабеля. Поэтому, осуществленные за счет бюджетных средств расходы муниципального унитарного предприятия на приобретение материала, оборудования не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогоплательщика о том, что для признания расходов в налоговом учете не важен источник его финансирования, спорные затраты подтверждены документально и направлены на получение дохода, поэтому подлежат включению в состав расходов в связи с установлением факта их документальной подтвержденности и производственной направленности.
Департамент налоговой политики Минфина РФ в письме от 05.12.2002 N 04-02- 06/3/86 разъяснил, что в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ заложен принцип зеркальности отражения доходов и расходов налогоплательщика.
Следовательно, поскольку средства целевого финансирования не подлежат учету в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль в составе доходов, постольку, расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Также судом первой инстанции обоснованно указано, что Налоговый кодекс не предусматривает возможности при исчислении налога на прибыль уменьшения налогооблагаемой базы на расходы, понесенные иным лицом. Применительно к рассматриваемому случаю, денежные средства, потраченные на приобретение Кабеля ВББШВ3*240-6 в размере 3 176 004 руб. являются бюджетными средствами, то есть фактически затраты на приобретение кабеля понес муниципальный бюджет, а не налогоплательщик. Поэтому, и сумму денежных средств, потраченных на приобретение Кабеля ВББШВ3*240-6 в размере 3 176 004 руб. нельзя включать в расходы муниципального предприятия.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что на основании установленных налоговым органом обстоятельств, Инспекцией правомерно исключены из состава расходов заявителя 3176004 руб. и обоснованно доначислен налог на прибыль организаций за указанный налоговый период в размере 635201 руб. по приведенным нарушениям.
По эпизоду, связанному с корректировкой налоговым органом в ходе проверки налоговой базы налогоплательщика на суммы полученных в 2014г., но не использованных в течение указанного налогового периода денежных средств в виде субсидий в размере 9 390 232 руб., доводы налогового органа о необходимости учета указанных средств в составе доходов, формирующих налоговую базу налогоплательщика за 2014г., основаны на совокупном анализе положений статей 250, 251, 271 НК РФ, предполагающем, по мнению налогового органа, обязанность налогоплательщика по использованию денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования именно в том налоговом периоде, в котором они получены.
Средства, полученные МУП «НГЭС» в рамках вышеуказанного соглашения о представлении субсидии, и не использованные им в течении налогового периода 2014г. ( что соответствует условиям заключенного сторонами соглашения), по мнению налогового органа, следует рассматривать в качестве внереализационных доходов, что соответственно увеличивает размер налогооблагаемой базы.
Неосуществление указанных действий со стороны Общества, квалифицировано проверяющими как неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль и явилось основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, начисления пени.
Признавая позицию налогового органа в указанной части неправомерной и удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам для целей налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. В целях налогообложения прибыли организаций средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В частности, к указанным средствам отнесены средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений. При этом в силу указанной нормы на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
То есть расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Таким образом, полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли у организации, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.
Кроме того, согласно пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
Положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получены унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.
При этом п. 2 ст. 248 НК РФ установлено, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Как установлено судом и следует из материалов дела, соглашением от 23.04.2014 №025/14 о предоставлении субсидии и дополнительным соглашением от 22.08.2014 №1 к нему, заключенными МУП «НГЭС» с Департаментом муниципального хозяйства Администрации муниципального образования Надымский район предусмотрено выделение заявителю субсидии на выполнение капитального ремонта объекта ВЛЭП- бкВ с установкой пунктов секционирования (7 шт.), г. Надым, которая была перечислена 14 А81-1671/2018 в адрес МУП «НГЭС» в сумме 9 390 232,31 рублей (платежные поручения от 11.09.2014 №48, от 07.10.2014 № 33, от 30.12.2014 № 1853). Исходя из материалов дела, субсидия МУП была выделена собственником имущества для возмещения расходов (затрат), связанных с капитальным ремонтом. Данная субсидия выделяется на безвозмездной основе.
Исходя из этого доходы в виде субсидии, полученной МУП из местного бюджета на компенсацию затрат по капитальному ремонту объекта ВЛЭП-6кВ с установкой пунктов секционирования (на безвозвратной основе), при определении налоговой базы как на основании п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, так и на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ учитываться не должны.
Вывод суда первой инстанции соответствует разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 16.08.2012 № 03-11-06/2/112.
Доначисляя налог на прибыль по спорному эпизоду, налоговый орган ссылается на п. 14 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.
В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия), такие средства признаются доходом налогоплательщика, получившего эти средства.
Однако, как указано судом выше, пункт 14 ст. 250 НК РФ предусматривает исключения в виде бюджетных средств, которые не включаются во внереализационные доходы, а именно в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства
Таким образом, пункт 14 статьи 250 НК РФ является отсылочным в части нецелевого использования бюджетных средств, в связи с чем, необходимо обратиться к нормам Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).
Так, согласно статье 38 БК РФ одним из принципов бюджетной системы является принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, который означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств, либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.
Согласно статье 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (часть 1 указанной статьи).
Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации (пункт 2 части 2 указанной статьи).
Согласно пункту 3 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, должны определять, в том числе цели, условия и порядок предоставления субсидий; порядок возврата субсидий в случае нарушения условий их предоставления.
Как следует из материалов рассматриваемого спора, соглашением от 23.04.2014 №025/14 о предоставлении субсидии и дополнительным соглашением от 22.08.2014 №1 к нему, заключенными МУП «НГЭС» с Департаментом муниципального хозяйства Администрации муниципального образования Надымский район предусмотрено выделение заявителю субсидии на выполнение капитального ремонта объекта ВЛЭП-бкВ с установкой пунктов секционирования (7 шт.), г. Надым, которая была перечислена в адрес МУП «НГЭС» в сумме 9 390 232,31 рублей (платежные поручения от 11.09.2014 №48, от 07.10.2014 №33, от 30.12.2014 № 1853).
Для подтверждения компенсации затрат для выполнения работ по данному объекту согласно пп.2.1.4. МУП «НГЭС» были предоставлены «Уполномоченному органу» следующие документы:
-счет - фактура от 09.02.2015 № 32, товарная накладная от 09.02.2015 № 32 на приобретение ячеек ЯКНО - 6 (10) УХЛ1 6 шт. на сумму 3 816 630 рублей, включая НДС (платежные поручения от 30.12.2014X2 1558, от 26.09.2014 № 1044);
-счет - фактура от 29.07.2014 № 198, товарная накладная от 29.07.2014 № 198 на приобретение ячейки ЯКНО - 6 (10) УХЛ1 1 шт. на сумму 569 778,14 рублей, включая НДС (платежные поручения от 02.04.2014 № 424, от 15.07.2014 № 794);
-форма КС-3 от 26.12.2014 № 9 справка о стоимости выполненных работ за период с 01.12.2014 по 31.12.2014 и форма КС-2 от 26.12.2014г. № 9.1и 9.2 акт о приемке выполненных работ силами предприятия на сумму 5 003 824,17 рублей.
Полученные денежные средства в счет субсидии в сумме 4 386 408,14 рублей были перечислены поставщику ООО «ЭлПромЭнерго» за поставку ячеек ЯКНО-6 (10) УХЛ1 в количестве 7 шт., что подтверждается платежными поручениями от 30.12,2014 № 1558 на сумму 1 908 315,00 рублей, от 26.09.2014 № 1044 на сумму 1 908 315,00 рублей, от 02.04.2014 № 424 на сумму 284 889,07 рублей, от 15.07.2014 № 794 на сумму 284 889,07 рублей, что подтверждается приобщенными к отзыву на апелляционную жалобу налогового органа приложениями.
В силу п. 1.2 соглашения предоставляемая субсидия имеет строго целевое назначение и не может быть использована в целях, не предусмотренных настоящим соглашением.
В соответствии с п. 4.2 соглашения субсидия подлежит возврату в бюджет муниципального образования города Надым в случае нецелевого использования организацией. Факт нецелевого использования субсидии устанавливается актом проверки уполномоченного органа. Возврат субсидии производится в течение 10 банковских дней с момента получения организаций уведомления о необходимости возврата субсидии и акта проверки уполномоченного органом.
При таких обстоятельствах вся сумма денежных средств, полученная муниципальным унитарным предприятием, не является объектом обложения налогом на прибыль, а к той части денежных средств, которые были использованы не по целевому назначению, подлежат применению нормы не налогового, а бюджетного законодательства, а именно в соответствии с заключенным соглашением заявитель обязан был вернуть денежные средства, использованные не по целевому назначению.
Более того, из оспариваемого решения усматривается, что основанием включения денежных средств в налогооблагаемый доход по налогу на прибыль в составе внереализационного дохода, явилось обстоятельство использования предоставленной субсидии в 1 квартале 2015 года, то есть по истечению периода, на который предоставлялась (до 30.12.2014 года), что в свою очередь, явилось основанием для вывода о нецелевом использовании денежных средств.
Однако, данное обстоятельство, как обоснованно указано судом первой инстанции, не может рассматриваться в качестве основания для вывода о нецелевом использовании средств, а также основанием для квалификации средств в качестве внереализационного дохода.
Основным условием применения положений пункта 2 статьи 251 НК РФ является соблюдение их целевого назначения установленных источником средств целевого финансирования и условий их предоставления. Критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание ремонт сетей.
В данном случае вопрос о целевом расходовании должен решаться по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы условиям, установленным источником целевого финансирования.
Спорные денежные средства были использованы на цели, которые предусмотрены в соглашении, то есть фактически использованы по целевому назначению.
Поэтому полученная в виде субсидии сумма в размере 9 390 232 рублей и потраченная на цели, установленные соглашением о предоставлении субсидии от 23.04.2014 года №025/14, не может являться внереализационным доходом налогоплательщика на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Суд первой инстанции также при мотивации указанной позиции обоснованно указал, что действия налогового органа по включению спорной суммы полученной субсидии и потраченной на цели, определенные соглашением, в налогооблагаемый доход предприятия, прямо противоречат принципу определения доходов, закрепленному в статье 41 НК РФ.
В рассматриваемом случае Инспекция не указывает, какую экономическую выгоду получило муниципальное предприятие, потратив предоставленные денежные средства (субсидию) не в 2014 года, а в 1 квартале 2015 года.
В силу положений ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В рассматриваемом случае при фактическом использовании предоставленной субсидии на цели, предусмотренные соглашением, никакой выгоды у налогоплательщика, не возникает. Таким образом, в данном случае не может возникнуть доход, подлежащий налогообложению.
В силу изложенных обстоятельств, решение Инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 878 046 руб., в части начисленных пени и налоговых санкций на данную сумму налога в результате включения в состав доходов по налогу на прибыль суммы денежных средств в размере 9390232,00 рублей, полученных в виде субсидий по соглашению от 23.04.2014 года №025/14.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы налогового органа о наличии оснований для квалификации полученных предприятием в виде субсидий денежных средств в качестве внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства по делу в связи с недоказанностью налоговым органом основного тезиса, положенного налоговым органом в основу изложенной позиции о наличии оснований для рассмотрения указанных средств в качестве нецелевых.
Факт не использования денежных средств в целях определенных соглашением в периоде 2014г. не меняет целевой направленности затраченных средств, налоговым органом фактически не опровергнутым.
Более того, как обоснованно указано судом в обжалуемом решении, нормы статьи 251 НК РФ, определяющие перечень поступивших денежных средств, в качестве не подлежащих налогообложению, не связывают возможность их исключения из состава налогооблагаемых с каким-либо определенным налоговым периодом.
С учетом изложенного, принятое судом первой инстанции решение по указанному эпизоду не подлежит отмене либо изменению по доводам апелляционной жалобы налогового органа.
Таким образом, судом апелляционной инстанции при рассмотрении апелляционных жалоб, поданных Обществом и налоговым органом не установлено правовых оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса в целях отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции судебного акта.
Суд апелляционной инстанции полагает, что подателями жалоб не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование изложенных в апелляционных жалобах позиций, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Судебные расходы по апелляционной жалобе налогового органа распределению не подлежат.
Судебные расхода по апелляционной жалобе МУП «Надымские городские электрические сети» подлежат отнесению в соответствии с положениями статьи 110 НК РФ на ее подателя.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Апелляционные жалобы Муниципального унитарного предприятия «Надымские городские электрические сети» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения,
решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.05.2018 по делу № А81-1671/2018 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Л.А. Золотова
Судьи
О.А. Сидоренко
Н.А. Шиндлер
