Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2016 № 08АП-8570/2016

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена  01 сентября 2016 года

Постановление изготовлено в полном объеме  сентября 2016 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  Шиндлер Н.А.

судей  Лотова А.Н., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем Самовичем А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-8570/2016) общества с ограниченной ответственностью  «Тюменьстрой»  на решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.05.2016 по делу №  А70-510/2016 (судья Бадрызлова М.М)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью  «Тюменьстрой» (ОГРН  1037200571407; ИНН  7204034836)

к 1) Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 (ОГРН  1047200671880, ИНН  7203000979); 2) Управлению Федеральной налоговой службы России по Тюменской области

о признании недействительными решений от 14.09.2015 № 13-4-39/14 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области) и от 22.12.2015 № 0663

при участии в судебном заседании представителей: 

от заявителя: Дубровин Олег Николаевич по доверенности от 26.04.2016 сроком действия до 31.12.2017;

от заинтересованных лиц: 1) Рогозина Марина Владимировна по доверенности от 11.01.2016 сроком действия до 31.12.2016; Сафронова Елена Сергеевна по доверенности от 01.10.2015 сроком действия 1 год;

2) Иванова С.И. по доверенности от 16.05.2016 № 44-17/05768.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Тюменьстрой» (далее – заявитель, ООО «Тюменьстрой», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 (ИФНС по г.Тюмени №3, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (УФНС по Тюменской области, Управление, вышестоящий налоговый орган) о признании незаконными решений от 14.09.2015 № 13-4-39/14 (в редакции решения УФНС России по Тюменской области) и решения от 22.12.2015 № 0663.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 27.05.2016 по делу № А70-510/2016 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки приняты                                                                              те расходы, которые налогоплательщик самостоятельно относит на расходы   во 2, 3, 4 квартале 2011 года и 2 квартале 2012 года; довод о том, что не все материалы были израсходованы носит голословный характер и не подтверждается документально; в 4 квартале 2011 налоговым органом было установлено необоснованное отражение в составе вычетов счета-фактуры №121 от 24.10.2011, относящейся к необлагаемым операциям и счетов-фактур ООО «Менатом», ООО «Роса», ООО ПФ «АРС_Пром», материалы по которым использовались как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности; налоговый орган доначислений за 1 квартал 2011 года не производил; произведение перерасчета пени является обязанностью налогового органа, проводившего проверку.  

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ООО «Тюменьстрой» обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что в 1 квартале 2011 года налоговый орган необоснованно лишил налогоплательщика права на вычет в сумме 1 614 061 рублей, указав, что вычет равен 0 рублей; отсутствие в 1 квартале 2011 года операций, подлежащих налогообложению, не может лишить заявителя права на вычет входного налога на добавленную стоимость; арбитражный суд ошибочно отождествляет право на вычет и механизм возмещения налога; вычет за 1 квартал 2011 года полностью перекрывает доначисления 2 квартала 2011 года и частично – 3 квартала 2011 года, в связи с чем, должно быть признано недействительным решение налоговых органов о доначислении 663 292 рублей за 2 квартал и 472 368 рублей за 3 квартал 2011; за 4 квартал 2011 года и 2 квартал 2012 года налогоплательщик имеет право на вычет полной сумму НДС, поскольку доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение товаров (работ, услуг), использованных на необлагаемый вид деятельности составляет менее 5%; при расчете данного процента вышестоящим налоговым органом не учтено, что материальные ресурсы, поступившие от ООО «Метаном», ООО «Грин», ООО «Роса», ООО ПФ «АРС-Пром»  не были израсходованы на необлагаемый вид деятельности, а находились на складе, что исключает возможность рассматривать их в порядке пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации как материальные расходы; акты на списание материалов в производство, накладные на передачу материалов в производство налоговым органом в материалы дела не представлены; налоговый орган неоднократно менял процент расходов по операциям, необлагаемым НДС; налоговое законодательство не содержит норм, которые позволяют не определять размер пени, а поручить их расчет нижестоящему налоговому органу.

В дополнении №1 к апелляционной жалобе ООО «Тюменьстрой» указывает на то, что решение вопроса о возмещении и возврате налога не требует от налогоплательщика каких-либо заявлений; о праве на вычет налогоплательщик заявил в налоговой декларации, что исключает необходимость совершений иных действий.

Дополнением №2 заявитель настаивает на том, что раздельный учет им велся, что подтверждается и решениями налоговых органов; налогоплательщик был вправе не применять раздельный учет расходов в 4 квартале 2011 года и 2 квартале 2012 года, поскольку им было соблюдено требование о не превышении 5% размера расходов, приходящихся на необлагаемый вид деятельности; налоговые орган исчисляют 5% на основании налоговой декларации, книги продаж, первичных документов по реализации в то время, как данная сумма могла быть исчислена лишь по документам учета расходов - актам на списание материалов в производство.

В отзыве на   апелляционную жалобу ИФНС по г. Тюмени №3 указало, что доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемый вид деятельности обоснованно определялась на основании данных налоговых деклараций по НДС, книг продаж и первичных документов; налогоплательщик при расчете 5% доли совокупных расходов необоснованно не включал в необлагаемые ряд расходов, использованных на строительство жилых домов или два вида деятельности.

Аналогичные доводы изложены и УФНС по Тюменской области в отзыве на апелляционную жалобу.   

По ходатайству ООО «Тюменьстрой» судебное заседание 27.05.2016 по делу № А70-510/2016 проведено путём использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тюменской области.

Заявитель доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней поддержал, налоговые органы, участвовавшие в судебном заседании через Арбитражный суд Тюменской области – поддержали доводы отзывов.

После отложения дела в судебное заседание 01.09.2016 все лица, участвовавшие в деле, обеспечили явку своих представителей и поддержали ранее заявленные позиции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, отзывы на апелляционную жалобу, заслушав явившегося в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства. ИФНС по г. Тюмени №3 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Тюменьстрой», по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.08.2014, о чем составлен акт выездной налоговой проверки №13-4-39/3 от 24.07.2015.

По результатам рассмотрения указанного акта, письменных возражений налогоплательщика и материалов проверки, вынесено решение от 14.09.2015 №13-4-39/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислен НДС в размере 9 373 823,39 рублей, в том числе, за 2 квартал 2011 года – 1 112 734 рублей,  за 3 квартал 2011 года – 1 423 137 рублей, за 4 квартал 2011 года – 2 427 722 рублей, за 1 квартал 2012 года – 1 485 498 рублей, за 2 квартал 2012 года – 2 232 993 рублей, за 3 квартал 2012 года – 1 285 545 рублей.

Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 116 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 390 649 рублей, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 150 рублей и по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 117 285 рублей.

За несвоевременную уплату налогов начислено 565,71 рублей пени по налогу на доходы физических лиц и 3 373 823,39 рублей пени по НДС.

Не согласившись с указанным решением, Общество подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика УФНС по Тюменской области 22.12.2015 вынесено решение №0663, в соответствии с которым первоначальное решение отменено в части штрафа по статье 116 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 390 649 рублей, НДС в размере 3 220 485 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 42 851,90 рублей.

Подпункт 2 пункта 3.1 решения ИФНС по г.Тюмени №3 изложен в следующей редакции: доначислить НДС в размере 6 747 144 рублей, в том числе, за 2 квартал 2011 года – 663 292 рублей,  за 3 квартал 2011 года – 1 423 137 рублей, за 4 квартал 2011 года - 2 427 722 рублей, за 2 квартал 2012 года – 2 232 993 рублей.

Привлечь к налоговой ответственности по НДС в виде штрафа в размере 74 433,10 рублей. Поручить ИФНС по г. Тюмени №3 в трехдневный срок довести до сведения налогоплательщика пересчет пени по НДС с учетом внесенных в решение изменений.

Полагая, что указанные решения являются незаконными, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Налогоплательщик просит признать недействительными решения налоговых органов о доначислении 663 292 рублей за 2 квартал и 472 368 рублей за 3 квартал 2011 года в связи с тем, что в 1 квартале 2011 года налоговый орган необоснованно лишил налогоплательщика права на вычет в сумме 1 614 061 рублей, указав, что вычет равен 0 рублей.

Таким образом, доначисленные ИФНС по г.Тюмени  №3 в редакции решения УФНС по Тюменской области суммы НДС в размере 663 292 рублей за 2 квартал и частично в размере 472 368 рублей за 3 квартал 2011 года не оспариваются по существу, так как налогоплательщик признает, что в указанных кварталах превысил 5% барьер расходов, относящихся к необлагаемому виду деятельности.

Однако, он считает, что в результате проверки за 1 квартал 2011 года данные налоговой декларации изменены настолько, что он не имеет обязанностей по уплате налога перед бюджетом, а бюджет обязан предоставить ему вычет в сумме  1 614 061 рублей. Указанный вычет перекрывает доначисления 2 квартала 2011 года полностью и 3 квартала 2011 года в части.

Материалами дела подтверждается, что в ходе налоговой проверки ИФНС по г.Тюмени №3 было выявлено, что по данным налоговой декларации за 1 квартал 2011 года общая сумма НДС к начислению составляла 1 637 408 рублей, к вычету – 1 614 061 рублей, итого сумма НДС к уплате в бюджет – 23 347 рублей.

При проверке налоговых обязательств за данный квартал было обнаружено завышение вычетов на сумму 152 542 рублей за счет включения в их состав данных НДС по счету-фактуре №16 от 31.03.2011, в которой были отражены строительно-монтажные работы  по жилому дому по улице Вануйто Енсо, д.5 в паселке Панаевск, то есть по необлагаемым оборотам (т.1 л.д.25-26).

Рассмотрев возражения налогоплательщика, налоговый орган принял их в  части НДС за 1 квартал, указав, что вся реализация связана с продажей квартир по договору долевого участия и должна быть отражена в разделе 7 налоговой декларации как выручка от необлагаемого вида деятельности (т.1 л.д.37).

При этом, налоговый орган указал, что в связи с тем, что у Общества операции, подлежащие налогообложения не выявлены и сумма, подлежащая уплате в бюджет составляет 0 рублей.

Кроме того, в решении было указано, что поскольку операции, которые подлежат налогообложению в данном квартале, отсутствуют, налогоплательщик не должен был принимать к вычету суммы входного НДС.

Не соглашаясь с указанным выводом, суд апелляционной инстанции отмечает, что в силу статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

            Таким образом, действующее законодательство не ограничивает возможность получения вычета ни с тем случаем, когда налогоплательщик осуществляет один вид деятельности и не имеет налоговую базу в конкретном налоговом периоде по облагаемым налоговым операциям, ни с тем случаем, когда он осуществляет и облагаемые, и необлагаемые операции, но имеет обороты в конкретном периоде только по необлагаемым операциям.

Следовательно, налогоплательщик обоснованно указывает на то, что в 1 квартале 2011 года он имеет право на вычет, который фактически будет являться предшествующей 2 и 3 кварталу 2011 года переплатой.

Однако, сумма данной переплаты, вопреки утверждениям заявителя, будет составлять не 1 637 408 рублей, а 1 484 865, 63 рублей, поскольку из содержания решения налогового органа следует и налогоплательщиком не оспорено, что в состав вычетов по НДС этого квартала была необоснованно включена  сумма 152 542 рублей по счету-фактуре №16 от 31.03.2011, в которой были отражены строительно-монтажные работы  по жилому дому по улице Вануйто Енсо, д.5 в паселке Панаевск, то есть по необлагаемым оборотам.

Тем не менее, сделанные судом апелляционной инстанции выводы о наличии переплаты в сумме 1 484 865, 63 рублей за 1 квартал 2011 года не привели к неверным доначислениям 2 и 3 квартал 2011 года.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 №4050/12, от 16.04.2013 №15638/12, принятое инспекцией на основании статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что исходя из позиции судов, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения недоимки по налогу, вменяемой инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V «Налоговая декларация и налоговый контроль» Кодекса и главой 12 раздела IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» Кодекса.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции.

Таким образом, имеющаяся у общества переплата по конкретному налогу сама по себе не опровергает необходимость исполнения обязанности по уплате этого налога, нарушением прав налогоплательщика не влечет признание решения налогового органа по такому основанию недействительным.

Не влечет данная переплата какого-либо изменения в решении суда также и в части пени, поскольку, размер пени решением УФНС по Тюменской области не был исчислен, а лишь предложено ИФНС по г. Тюмени №3 осуществить ее расчет, что может быть окончательно сделано лишь по результатам рассмотрения дела в суде. Таким образом, с учетом вывода данного судебного акта о наличии переплаты за 1 квартал 2011 года и указания вышестоящего налогового органа о необходимости исчислить пени, пени могут и должны быть исчислены с учетом установленных судом данных обстоятельств.

Не подлежит признанию недействительным решение за 2 и 3 квартал 2011 года и в части штрафа, поскольку, как следует из решения вышестоящего налогового органа (т.1 л.д.107) штраф по НДС начислен всего в размере 74 433,1 рублей и приходится на 2 квартал 2012 года. Данные о наличии штрафа по НДС за 2 и 3 квартал 2011 года в решении отсутствуют.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части.

Налогоплательщик оспаривает решение налоговых органов в части доначисления НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 2 427 722 рублей и 2 квартал 2012 года в сумме 2 232 993 рублей, соответствующих пени и штрафов.

   Заявитель считает  доначисления по НДС за 4 квартал 2011 года и 2 квартал 2012 года незаконными в связи с неправильно произведенным налоговыми органами  расчетом 5% барьера, указанного в статье 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отказывает у удовлетворении апелляционной инстанции, считая выводы решения суда первой инстанции обоснованными по следующим основаниям.

Как было выше сказано, ООО «Тюменьстрой» является плательщиком налога на добавленную стоимость.   В проверяемом периоде общество получало доход от деятельности, облагаемой НДС - строительно-монтажные работы, ремонтные работы; от деятельности, необлагаемой НДС - реализация по договорам долевого участия в строительстве, реализация квартир в жилых домах.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты.

Пункт 2 названной статьи предусматривает, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации для предъявления сумм НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам).

Положениями пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации, в том числе, реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

На основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом, абзацем 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Изначально, распределяя расходы на облагаемые и необлагаемые НДС, налогоплательщик в 4 квартале 2011 года принял к вычету 9 058 663 рублей НДС со стоимости товаров (работ, услуг), которые использовались как для облагаемых, так и для необлагаемых оборотов (т.1 л.д.30). Аналогичным образом во 2 квартале 2012 года была включена сумма 2 261 220 рублей НДС (т.1 л.д.33) также относящегося в двум видам деятельности.

Считая заявление такого вычета  необоснованным, налоговый орган указал на необходимость распределения его в процентном отношении по видам деятельности.

Налогоплательщик, не соглашаясь с  данным подходом, указал в возражениях на акт проверки, что имеет право учитывать вычеты в полном объеме без ведения раздельного учета, поскольку доля расходов, приходящихся на необлагаемый вид деятельности, составляет у него в данных кварталах менее 5%.  

В подтверждение данного довода ООО «Тюменьстрой» была представлена расшифровка расчета распределения расходов на деятельность облагаемую и необлагаемую за 4 квартал 2011 года (т.7 л.д.90-91) и за 2 квартал 2012 года (т.8 л.д.25-26), согласно которой доля расходов от необлагаемых оборотов составляет соответственно 3,76% и 4, 43%.   

Действительно, в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Приказом ООО «Тюменьстрой» об учетной политике от 30.12.2010 предусмотрено ведение раздельного учета осуществляется при выполнении операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению в порядке, предусмотренной статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с изменениями в Приказ об учетной политике от 30.12.2010 №31 в пункте 2 закреплены следующие положения: «в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), приходящаяся на необлагаемые НДС операции не превышает 5% общей величины совокупных расходов в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, весь входной НДС подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, для осуществления указанного расчета налогоплательщик должен определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым операциям. При этом, при определении совокупных расходов на производство учитываются все расходы, как прямые, так и косвенные (общехозяйственные).

Вопреки утверждению заявителя, расходы, в контексте данного пункта, определяются по данным налоговых деклараций и книг продаж и предполагают стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Проанализировав данные налогоплательщика, налоговый орган выявил, что на основании книги продаж за период с 01.10.2011 по 30.12.2011 ООО «Тюменьстрой» отразил в декларации налоговую базу по реализации товаров (работ, услуг), 18% в сумме 53 647 609 руб., что соответствует данным декларации за 4 квартал 2011 года.

Согласно анализу книг продаж, первичных документов, декларации НДС за 4 квартал 2011 года и иных документов сумма 53 647 609 рублей сложилась из следующих счетов-фактур: №00000042 от 13.10.2011, №00000043 от 14.10.2011, № 00000044 от 20.10.2011, №00000045 от 21.10.2011, №00000046 от 24.10.2011, №00000034 от 22.11.2011, №00000033 от 19.12.2011.

Общая сумма исчисленная составляет 9 656 569 рублей.

При этом, за 4 квартал 2011 года налоговым органом установлено необоснованное отражение в составе расходов по облагаемым операциям суммы 11 557 748,50 рублей (без НДС) по счету-фактуре №121 от 24.10.2011, выставленного ООО «Гринн» в связи с поставкой строительных материалов, которые использовались при осуществлении необлагаемых операций (строительство жилого дома).

Кроме того, налогоплательщиком необоснованно в полном размере к расходам по операциям, облагаемым НДС, отнесены расходы на приобретение строительных материалов, которые использовались как при облагаемых (строительство детского садика), так и необлагаемых операциях (строительство жилых домов) всего на сумму 6 429 850,74 рублей, в т.ч. по ООО «Менатом» - 847 457,63 рублей, ООО «Роса» - 4 604 716,25 рублей, ООО ПФ «АРС-Пром» - 977 676,86 рублей.

На основании книги продаж за период с 01.04.2012 по 30.06.2012  налогоплательщик отразил в декларации налоговую базу по реализации товаров (работ, услуг), 18% в сумме 12 488 183 рублей, что соответствует данным декларации за 2 квартал 2012 года.

Согласно анализу книг продаж, первичных документов, декларации НДС за 2 квартал 2012 года и иных документов сумма 12 488 183 рублей сложилась из следующих счетов-фактур: №23 от 28.04.2012, №00000024 от 22.05.2012, №00000027 от 18.06.2012. Общая сумма исчисленная составляет 3 542 818 рублей.

В ходе проведенного анализа имеющихся первичных документов, счетов-фактур, бухгалтерских документов за 2 квартал 2012 года, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком необоснованно в полном размере к расходам по операциям, облагаемым НДС, отнесены расходы на приобретение строительных материалов, которые использовались как при облагаемых (строительство детского садика), так и необлагаемых операциях (строительство жилых домов) всего на сумму 6 818 689,53 рублей, в т.ч. по ООО «Строительный двор» - 6 136 349,86 рублей, ООО Завод ЖБИ- 5 208 357,63 рублей, ООО ПФ «АРС-Пром» - 473 982,04 рублей.

Те есть, налоговым органом опровергнуто, что сумма расходов, приходящихся на  необлагаемые обороты в спорных кварталах не превышает 5%.

В апелляционной жалобе ООО «Тюменьстрой» указывает», что в 4 квартале 2011 года материалы от ООО «Метаном», ООО «ПФ «АРС-Пром», ООО «Роса» остались на складе и не были использованы в производстве полностью, а материалы от ООО «Гринн» - использованы частично, в связи с чем, в расчете налогоплательщика не учитываются.

Аналогично во 2 квартале 2012 года не были использованы в производстве и не учитываются в расчете материалы, закупленные у ООО «Строительный двор», ООО Завод ЖБИ-5, ООО «ПФ «АРС-Пром».

В качестве правового обоснования налогоплательщик приводит ссылку на пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации,  согласно которому датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, во-первых, для определения размера затрат по облагаемым и необлагаемым оборотам, как было выше сказано, используется понятие «расходов» как сумма приобретенного товара (работ, услуг), отраженных в книге покупок по конкретному налоговому периоды и оснований для применения понятия «материальных расходов», используемого для налога на прибыль не имеется; во-вторых, утверждение о частичном использовании приобретенных товаров в производстве носит предположительный характер и заявителем не доказано.

При этом указание на то, что налоговый орган обязан был представить в материалы дела акты на списание в производство, накладные на передачу в производство, противоречат требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку указание на применение абзаца 9 части 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации является доводом налогоплательщика, приведенным им в обоснование несогласия с выводами материалов проверки об отражении в составе вычетов сумм, не относимых к облагаемым оборотам.

Указание же в апелляционной жалобе на то, что налоговый орган неоднократно менял процент расходов по операциям, необлагаемым НДС, не соответствует обстоятельствам дела, поскольку, как было выше сказано, в ходе проверки налоговый орган определял расходы в процентном отношении в виду отсутствия их должного раздельного учета в порядке абзаца 7 части 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а налогоплательщик настаивает на отсутствии необходимости ведения раздельного учета в связи с соблюдением условия, предусмотренного абзацем 9 части 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

ООО «Тюменьстрой» оспаривает решение суда также в части выводов об отсутствии процессуальных нарушений, допущенных налоговыми органами в ходе проверки.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данным мотивам. Как правильно указал суд первой инстанции, из материалов дела следует, что в оспариваемом решении допущена техническая ошибка в виде отсутствия в резолютивной части решения указания на статью 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако, описательная часть правонарушения позволяет установить факт привлечения общества к налоговой ответственности именно по этой статье. Суд в тексте решения верно указал, что данная ошибка не может служить безусловным основанием для отмены решения Инспекции.

Кроме того, пунктом 81 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Решением УФНС по Тюменской области внесены соответствующие изменения в подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения Инспекции.

Доводы налогоплательщика о том, что решение ИФНС по г. Тюмени №3 не содержит подробного описания фактических и правовых оснований, обосновывающих выводы налогового органа, суд отклоняет, поскольку в рамках рассмотрения жалобы им дана объективная оценка и частично требования налогоплательщика удовлетворены.

Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции отменено в части, следовательно, породило последствия для заявителя с даты утверждения его вышестоящим налоговым органом.

Доводы заявителя о том, что УФНС по Тюменской области должно было само произвести перерасчет пени, судом верно отклонены, поскольку произведение перерасчета сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, доначисленных по решению нижестоящего налогового органа, является обязанностью этого органа, в целях исполнения Решения Управления.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В соответствии с пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган: оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; отменяет акт налогового органа ненормативного характера; отменяет решение налогового органа полностью или в части; отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган выносит решение по апелляционной жалобе в рамках статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, которая не предусматривает обязанность по исчислению пени.

Заявитель также полагал, что были нарушены его права, поскольку он не был ознакомлен с документами, приложенными к ответу Администрации с. Панаевск ЯНАО.

ООО «Тюменьстрой» 31.07.2015 был ознакомлен с поручением об истребовании документов №13-4-30/35571 от 14.05.2015 и ответом Администрации муниципального образования с. Панаевск ЯНАО, согласно реестру копии документов (приложение №3 к акту выездной налоговой проверки). Перечисленные в ответе Администрации с. Панаевска документы имеются у налогоплательщика, поскольку оно является стороной заключенных муниципальных контрактов. Данные документы подтверждают взаимоотношения и выполнение работ на объектах ООО «Тюменьстрой», что не оспаривается налогоплательщиком.

Заявитель оспаривает решения налоговых органов в полном объеме, однако, доводов о незаконности начисления НДФЛ и НДС за 3 квартал 2011 года в части суммы, превышающей 472 368 рублей  оснований не приводит, в связи с чем, в указанной части также суд отказывает в удовлетворении заявленных требований.

Поскольку доводы общества о неправомерности выводов налогового органа не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения настоящего дела, не опровергают доказательства налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований, судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы  относятся на заявителя в установленном законодательством размере, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью  «Тюменьстрой»  оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.05.2016 по делу №  А70-510/2016 - без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью  «Тюменьстрой» из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением №552 от 20.06.2016 за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.