Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2014 № 18АП-8540/2014

 ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ АП-8540/2014

Резолютивная часть постановления объявлена августа 2014 года .

Постановление изготовлено в полном объеме сентября 2014 года .

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  Тимохина О.Б.,

судей Кузнецова Ю.А., Ивановой Н.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №19 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 02 июня 2014 года по делу №А76-28087/2013 (судья Позднякова Е.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №19 по Челябинской области - Седин А.Г. (служебное удостоверение, доверенность №1 от 09.01.2014);

открытого акционерного общества «Новокаолиновый горнообогатительный комбинат»- Дмитриенко А.А. (паспорт, доверенность от 10.12.2013).

Открытое акционерное общество «Новокаолиновый горнообогатительный комбинат» (далее - заявитель, ОАО «Новокоалиновый ГОК», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением (в учетом уточненных требований, принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №19 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС) о признании недействительным решения №10 от 30.09.2013 в части:

-        привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и предложения уплатить штрафы (ст. 1, п. 4.2. ст. 4 резолютивной части решения - стр. 21 -22): за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2010 год по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) с учетом п. 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ в сумме 90 789,60 руб.; за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации (далее - РФ) за 2010 год по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом п. 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ в сумме 817 106,80 руб.; за неполную уплату НДС за 1 квартал 2011 года по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом п. 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ в сумме 1 014 319 руб.; за не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 02.11.2010 по 12.06.2013 по п. 1 ст. 123 НК РФ в сумме 3 301 663 руб.;

-        начисления и предложения уплатить пени (ст. 2, п. 4.3. ст. 4 резолютивной части решения - стр. 22, 23) по налогу на прибыль в федеральный бюджет - 47 790,42 руб.; налогу на прибыль бюджет субъекта РФ - 352 182,56 руб.; налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 764 190,32 руб.; НДФЛ - 505 844,51 руб.;

-        начисления и предложения уплатить недоимку (п. 4.1 ст. 4 резолютивной части решения - стр. 22) по налогу на прибыль 2010 года в федеральный бюджет - 226 974 руб.; налогу на прибыль 2010 года в бюджет субъекта РФ - 2 042 767 руб.; по НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 3 042 957 руб.; НДФЛ 1 316 164,47 руб.;

-        предложения внести необходимые исправления в документы налогового учета (п. 6 резолютивной части - стр. 23).

Решением суда от 02 июня 2014 года (резолютивная часть объявлена 26 мая 2014 года) заявленные обществом требования удовлетворить частично - оспоренное решение МИФНС признано недействительным в части:

-        привлечения ОАО «Новокаолиновый ГОК» к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 971 496,70 руб., предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом п. 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ, за неуплату НДС, в виде штрафа в размере 1 014 319 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом п. 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 626 857,20 руб.;

-        начисления пени по НДС в размере 764 190,32 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 275 981,36 руб.;

-        предложения уплатить недоимку по НДС в размере 3 042 957 руб., по налогу на прибыль в размере 1 567 143 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Налоговый орган, не согласившись с таким решением, обжаловал его в удовлетворенной судом части - в жалобе просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, полностью отказав обществу в удовлетворении заявления.

В обоснование доводов жалобы МИФНС в части НДС, со ссылкой на ст. 168, 171, 172 НК РФ, в том числе п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 (далее - Правила), письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 №03-07-15/29 (далее - Письмо), указала, что порядок применения НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися налогоплательщиками НДС, четко установлен - в случае возврата товара покупателем налоговая база налогоплательщиком не корректируется, а уплаченная ранее с операции по реализации сумма налога уменьшается путем применения налогового вычета.

Инспекция полагает, что в ситуации продажи обществом в 2009 году недвижимого имущества юридическому лицу - обществу с ограниченной ответственностью «Система СТ» (далее - ООО «Система СТ») и возврата в 2011 году части объектов недвижимости, ОАО «Новокаолиновый ГОК» применил порядок уменьшения налоговой базы по НДС на основании самостоятельно внесенных исправлений в счетах-фактурах на отгруженный ранее товар, который был принят покупателем к учету и впоследствии возвращен продавцу, который не соответствует п. 5 ст. 171 НК РФ и не позволяет обеспечить одновременное восстановление покупателем предъявленного к возмещению (вычету) НДС в случае возврата товара продавцу. Поэтому инспекция считает в данной части свое решение законным и обоснованным, что подтверждается судебной практикой (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.08.2013 по делу №А68-7541/2012, определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.12.2013 №ВАС-17226/13).

В части налога на прибыль МИФНС указала, что в ходе выездной налоговой проверки (далее - ВНП) установила неправомерное уменьшение налогоплательщиком в 2010 году для целей исчисления налога на прибыль организаций выручки от реализации на суммы неполученных доходов 2009 года путем отражения в бухгалтерском и налоговом учете в соответствующих налоговых периодах 2010, 2011 годов отрицательных счетов-фактур, выставленных ОАО «Новокаолиновый ГОК» в адрес Жаднова Евгения Валентиновича (далее - Жаднов), компании с ограниченной ответственностью «Энгель Менеджмент Сервисез Лимитед» (далее - КОО «ЭМСЛ»).

Поэтому налоговый орган, со ссылкой на ч. 1 ст. 54, 81, 223, 247, 252, 271, 273 НК РФ, информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 №148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ» (далее - Письмо №148), учитывая, что право собственности на спорные объекты недвижимости было зарегистрировано за покупателем, полагает, что продавцу при возврате товара покупателю следовало оформить счета-фактуры надлежащим образом без отрицательного значения.

ОАО «Новокаолиновый ГОК» письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа не представил.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель общества устно возражал против них по мотивам первоначального заявления, дополнительно пояснив, что получить соответствующие счета-фактуры от контрагентов по сделкам с недвижимым имуществом не представлялось возможным, что объясняет не запрещенный действующим налоговым законодательством способ восстановления нарушенного права, избранного налогоплательщиком в данной ситуации.

При этом представители сторон не оспаривали тот факт, что интересы бюджета не пострадали.

В отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемой инспекцией части.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, МИФНС проведена ВНП ОАО «Новокаолиновый ГОК» по вопросам соблюдения налогового законодательства, в ходе которой установлена неуплата НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 3 042 957 руб., налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 2 269 741 руб., нарушение положений подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 6 ст. 226 Кодекса в части соблюдения порядка и сроков перечисления в бюджет НДФЛ налоговым агентом.

По результатам ВНП инспекцией составлен акт от 26.08.2013 № 10, который 26.08.2013 под роспись вместе с уведомлением от 26.08.2013 №08-10/05547 о времени (30.09.2013 в 16.00 часов) и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, вручены генеральному директору общества Бартошу В.Н.

Материалы ВНП, возражения налогоплательщика 30.09.2013 рассмотрены налоговым органом в отсутствии надлежащим образом уведомленного налогоплательщика (представителя), что подтверждается протоколом рассмотрения от 30.09.2013.

По результатам рассмотрения материалов ВНП и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 30.09.2013 № 10 о привлечении ОАО «Новокаолиновый ГОК» к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса (с учетом положений п. 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 226 941 руб. в виде штрафа в размере 907 896,40 руб., НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 3 042 957 руб. в виде штрафа в размере 1 217 182,80 руб., в соответствии со ст. 123 Кодекса за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ в сумме 16 776 360 руб. в виде штрафа в размере 3 355 272 руб., налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, налоговых санкций, пени в общей сумме 1 670 007,81 руб.

Указанное решение 04.10.2013 вручено генеральному директору общества Бартошу В.Н., что подтверждается его подписью.

Обществом в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 101.2 НК РФ, решение МИФНС от 30.09.2013 №10 обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС управление), решением которого от 05.12.2013 №16-07/003477 решение инспекции от 30.09.2013 №10 о привлечении ОАО «Новокаолиновый ГОК» к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены в резолютивной части:

-        подпункта 3 пункта 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса (с учетом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ) за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года в виде штрафа в сумме 202 863,80 руб.;

-        подпункта 4 пункта 1 в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный Кодексом срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 53 609 руб.;

-        пункта 2 в части привлечения к налоговой ответственности итого в сумме 256 472,80 руб.

Налогоплательщик, полагая, что решение МИФНС в части начисление НДС, соответствующих пени и штрафов по взаимоотношениям с ООО «Система СТ», по налогу на прибыль, соответствующих пени и штрафов по взаимоотношениям с Жадновым, КОО «ЭМСЛ», в связи с включением в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, а также доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафов, утвержденный решением УФНС, нарушает его права и интересы, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования,  арбитражный суд первой инстанции исходил из следующего:

размер налогового вычета равен сумме налога, на которую уменьшен НДС, подлежащий уплате в спорных налоговых периодах. Итоговая сумма НДС, подлежащая уплате согласно налоговым декларациям за спорные периоды, полностью соответствует действительной обязанности общества по уплате НДС. Это свидетельствует об ошибочности доводов инспекции о неуплате обществом НДС;

передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации (2009 год) является несостоятельным.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалованной налоговым органом части являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

По взаимоотношениям с ООО «Система СТ» инспекция, проведя ВНП и своим решением в спорной части доначислив НДС - 3 042 957 руб., пени - 764 190,32 руб., штраф по ст. 122 НК РФ - 1 014 319 руб., констатировала, что согласно представленным обществом на проверку документам ОАО «Новокаолиновый ГОК» (должник) в 2007 году заключило с ООО «Система СТ» (кредитор) соглашение об отступном от 31.08.2007, предметом которого является договоренность сторон о прекращении во исполнение соглашения о намерениях от 27.05.2005 всех обязательств должника, вытекающих из договора купли-продажи опциона на приобретение акций от 25.06.2001 №68/1, в силу предоставления должником взамен исполнения всех обязательств - отступного в соответствии с условиями данного соглашения. По данному соглашению должник по акту приема-передачи имущества безвозмездно передает кредитору в качестве отступного недвижимое имущество на общую сумму 44 784 453,23 руб., в том числе нежилые здания: главный производственный корпус, общая площадь 1 247,1 кв.м., стоимостью 6 139 980,14 руб., в том числе НДС 936 607,14 руб., корпус завода «3 технологическая линия», общая площадь 652,6 кв.м., стоимостью 11 701 942 руб., в том числе НДС 2 106 349,56 руб. Указанное имущество передано должником кредитору на основании акта приема-передачи имущества от 31.08.2007.

В 2009 году ОАО «Новокаолиновый ГОК» выставил в адрес ООО «Система СТ» счета-фактуры от 01.06.2009 №847/1 на сумму 13 808 291,56 руб., в том числе НДС 2 106 349,56 руб. (корпус завода «3 технологическая линия»), от 01.06.2009 № 847/2 на сумму 6 139 980,14 руб., в том числе НДС 936 607,14 руб. (главный производственный корпус), согласно которым ОАО «Новокаолиновый ГОК» выступает в качестве продавца, а ООО «Система СТ» - покупателя указанного недвижимого имущества.

В 2011 году между ОАО «Новокаолиновый ГОК» и ООО «Система СТ» заключено дополнительное соглашение от 25.01.2011 № 1 к соглашению об отступном от 31.08.2007, которым внесены изменения в п. 1.2.1. соглашения об отступном от 31.08.2007 - исключены из перечня объектов недвижимого имущества, подлежащего передаче кредитору в качестве отступного, и из акта приема-передачи имущества от 31.08.2007 объекты недвижимого имущества - нежилые здания: главный производственный корпус, общая площадь 1 247,1 кв.м., стоимостью 6 139 980,14 руб., в том числе НДС 936 607,14 руб., корпус завода «3 технологическая линия», общая площадь 652,6 кв.м., стоимостью 11 701 942 руб., в том числе НДС 2 106 349,56 руб.

По данной операции ОАО «Новокаолиновый ГОК» выставило в адрес ООО «Система СТ» счет-фактуру от 31.01.2011 № 18 на сумму (- 19 948 271,70 руб., в том числе НДС (-) 3 042 956,70 руб.) и отразило в налоговом учете в 1 квартале 2011 года данную операцию проводками: Дт 62.1 Кт 91.1. (-19 948 271,70 руб. с учетом НДС (-) 3 042 956,70 руб.).

В налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года налогоплательщиком уменьшена налоговая база на 16 905 315 руб. в результате отражения в налоговом учете отрицательного счета-фактуры от 31.01.2011 №18 на сумму (-) 19 948 271,70 руб., в том числе НДС (-) 3 042 956,70 руб. по операции, совершенной с ООО «Система СТ».

Механизм применения налоговых вычетов по НДС при возврате продавцу товаров определен в п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

На основании п. 16 Правил покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Поэтому покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Из системного толкования приведенных норм следует, что после передачи имущества продавцу и возврата им оплаченных за него денежных средств сумма НДС, ранее правомерно предъявленная к налоговому вычету в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, должна быть уплачена в бюджет.

Порядок применения отмеченных выше норм НК РФ и оформления операций, связанных с возвратом товаров покупателем продавцу, изложен в Письме, содержащем ссылку на соблюдение условий, предусмотренных Правилами. Согласно данным разъяснениям, операции по возврату товаров в целях исчисления НДС оформляются по-разному в зависимости от того, принят ли покупателем товар на учет.

В п. 1 Письма предусматривается, что в случае возврата продавцу товаров, принятых на учет покупателями, право на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар.

При выборе любого механизма возврата возникает необходимость оформления процедуры возврата товара бухгалтерскими документами как продавцом, уплатившим НДС в бюджет при реализации товара, так и покупателем, предъявившим к вычету из бюджета суммы данного налога.

Изложенный в п. 1 Письма порядок применения НДС, а также регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж действует в соответствии с нормами НК РФ, Правилами ведения книг покупок и книг продаж.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении №11461/08 от 30.09.2008 указал, что данное Письмо содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

При этом, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в приведенном решении указал на то, что предложенный в п. 1 Письма механизм оформления процедуры возврата товара не обременительнее любого другого и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обуславливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм НДС, уплаченных с реализации, а покупателю - уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета.

Аналогичные выводы содержатся в решении Высшего Арбитражного Суду Российской Федерации от 19.05.2011 №3943/11.

Исполнение обществом возникшего из реституции обязательства по передаче имущества является самостоятельной хозяйственной операцией, влекущей налоговые последствия в соответствии с установленными требованиями.

Исходя из косвенной природы НДС, отсутствия в рассматриваемом случае добавленной стоимости как таковой, возврат товара, ранее полученного по недействительной сделке, действительно не образует объект налогообложения, поскольку восстановление ранее существовавших прав не порождает самостоятельной реализации.

При этом, в соответствии с положениями п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность определения своих налоговых обязательств в периоде возврата товара посредством восстановления НДС, ранее заявленного к налоговому вычету, в связи с дальнейшим использованием такого товара в операции, не облагаемой НДС.

Из дела видно, что обществом осуществлены необходимые корректировки исправительными записями по счетам бухгалтерского учета, скорректирована книга продаж за период, в котором произошел возврат товара.

При этом, корректировки, проведенные обществом в связи с возвратом товаров, основаны и на счетах-фактурах покупателя, что свидетельствует о выполнении обществом требования п. 16 Правил.

Следовательно, судом верно установлено, что размер налогового вычета равен сумме налога, на которую уменьшен НДС, подлежащий уплате в спорных налоговых периодах. Итоговая сумма НДС, подлежащая уплате согласно налоговым декларациям за спорные периоды, полностью соответствует действительной обязанности общества по уплате НДС.

Это, как правильно указал суд первой инстанции, свидетельствует об ошибочности доводов инспекции о неуплате обществом НДС.

Таким образом, суд обоснованно признал неправомерным решение инспекции в части начисления обществу НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 3 042 957 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 1 014 319 руб., начисления пени в размере 764 190 руб. 32 коп.

Доводы подателя апелляционной жалобы в этой части несостоятельны по вышеуказанным мотивам и основаниям.

Также не принимается ссылка МИФНС на то, что счета-фактуры от ООО «Система СТ» на возврат товара с выделенной суммой НДС заявитель не представил.

Суд первой инстанции оценил данный довод в своем обжалованном решении, не согласившись с мнением налогового органа о том, что ОАО Новокоалиновый ГОК» неправомерно выставляет в адрес ООО «Система СТ» счет-фактуру №18 от 31.01.2011, в котором стоимость товаров с минусом, поскольку в рассматриваемом случае продавцом выступает ООО «Система СТ», и от имени ООО «Система СТ» должен быть выставлен счет-фактура с суммой налога, а общество должно получить данный счет-фактуру и принять к вычету.

Как пояснил в судебном заседании апелляционного суда представитель заявителя, в связи со сложившимися сложными отношениями между должником и кредитором в 2011 году общество не имело возможности получить названный счет-фактуру от своего контрагента ООО «Система СТ», поэтому объективно не могло буквально исполнить положения п. 5 ст. 171 Кодекса.

По взаимоотношениям с Жадановым и КОО «ЭМСЛ» инспекция, проведя ВНП и своим решением в спорной части доначислив налог на прибыль - 723 438 руб., пени - 126 951,43 руб., штраф по ст. 122 НК РФ - 289 375,20 руб., и соответственно доначислив налог на прибыль - 843 705 руб., пени – 149 029,93 руб., штраф по ст. 122 НК РФ - 337 482 руб., констатировала неправомерное уменьшение налогоплательщиком в 2010 году для целей исчисления налога на прибыль организаций выручки от реализации на суммы неполученных доходов 2009 года путем отражения в бухгалтерском и налоговом учете в соответствующих налоговых периодах 2010, 2011 годов отрицательных счетов-фактур, выставленных ОАО «Новокаолиновый ГОК» в адрес Жаднова и КОО «ЭМСЛ».

В отношении указанных операций материалы проверки содержат следующую информацию.

Согласно определению Арбитражного суда Челябинской области от 24.02.2010 по делу №А76-45100/2009 ОАО «Новокаолиновый ГОК» заключило в 2007 году договор купли-продажи от 30.08.2007 № 04 с Жадновым, на основании которого общество продало Жаднову нежилое здание «Электростанция - Вермикулитовый цех», площадью 965,8 кв.м., расположенное по адресу: Челябинская область, Карталинский район, п. Новокаолиновый, ул. Заводская, 1, на которое Жадновым зарегистрировано право собственности, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 13.05.2009 сделана запись регистрации № 74-74-08/067/2007-294 и выдано свидетельство о праве № 74АВ 125801 от 14.05.2009.

По данной операции обществом на проверку представлены выставленный ОАО «Новокаолиновый ГОК» в адрес Жаднова счет-фактура от 01.06.2009 №850 на сумму 6 602 895 руб., в том числе НДС 1 007 221,27 руб., акт от 01.06.2009 № 00000009 приема-передачи объекта - нежилого здания.

Согласно журналу проводок по счетам 01.01.1, 62.1, 91.1 «Прочие доходы и расходы. Продажа основных средств» за июнь 2009 года, оборотно-сальдовой ведомости по счету 01.1. за июнь 2009 года, данная операция отражена бухгалтерскими проводками: Дт 01.2 Кт 01.1 - 2 512 864,54 руб.; Дт 62.1 Кт 91.1 - 6 602 895 руб.

20 января 2010 года между Котышевым В.А., Кутищевой Н.И. (истцы) и ОАО «Новокаолиновый ГОК» (ответчик1), и Жадновым (ответчик2) в целях устранения спора о признании недействительной (ничтожной) сделкой договора купли-продажи нежилого здания от 30.08.2007 № 04 заключено мировое соглашение о том, что ответчик2 обязуется возвратить в собственность ответчика1 вышеуказанное недвижимое имущество путем заключения соглашения об отступном, в соответствии с которым обязательство Жаднова, возникшее из оспариваемого договора купли-продажи нежилого здания от 30.08.2007 № 04 по оплате ответчику1 стоимости нежилого здания в сумме 6 602 895 руб., прекращается предоставлением взамен исполнения отступного в виде передачи ответчиком2 (Жадновым) в собственность ответчика1 (ОАО «Новокаолиновый ГОК») нежилого здания - «Электростанция - Вермикулитовый цех», площадью 965,8 кв.м.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 24.02.2010 по делу № А76-45100/2009 указанное мировое соглашение утверждено.

Пунктом 2 указанного определения арбитражного суда установлено, что истцы отказываются от исковых требований к Жаднову и ОАО «Новокаолиновый ГОК» о признании недействительной (ничтожной) сделкой договора купли-продажи нежилого здания от 30.08.2007 № 04 и применении последствий недействительности ничтожной сделки в виде обязания Жаднова возвратить ОАО «Новокаолиновый ГОК» нежилое здание - «Электростанция-Вермикулитовый цех», площадью 965,8 кв.м.

По указанной операции ОАО «Новокаолиновый ГОК» выставляет в адрес Жаднова счет-фактуру от 25.02.2010 № 152 на сумму (- 6 602 895 руб.) и отражает в налоговом учете (февраль 2010 года) данную операцию проводками: Дт 62.1 Кт 91.1. (-6 602 895 руб.); Дт 91.2. Кт 68.2. (-1 007 221,27 руб.); Дт 91.2. Кт 01.2 (-2 304 642,99 руб.); Дт 91.2. Кт 99.1 (-3 291 030,74 руб.).

Согласно информации, полученной от Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области (выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 18.07.2013 №24/018/2013-507), ОАО «Новокаолиновый ГОК» на нежилое здание «Электростанция - Вермикулитовый цех», площадью 965,8 кв.м., расположенное по адресу: Челябинская область, Карталинский район, п. Новокаолиновый, ул. Заводская, 1, зарегистрировано право собственности, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 05.07.2010 сделана запись регистрации № 74-74-08/030/2010-219.

Согласно мировому соглашению от 25.06.2010 ОАО «Новокаолиновый ГОК» заключило в 2007 году договор купли-продажи недвижимого имущества от 02.08.2007 № 01-107 с КОО «ЭМСЛ», на основании которого общество продало нежилое здание - отделение обогащения и сушки песка, общей площадью 360,2 кв.м., и сооружение - внутризаводской Р-43 железнодорожный путь, протяженностью 1 750,0 метров, расположенные по адресу: Челябинская область, Карталинский район, п. Новокаолиновый, ул. Заводская, 1.

По данной операции обществом на проверку также представлены выставленные ОАО «Новокаолиновый ГОК» в адрес КОО «ЭМСЛ» счета-фактуры: от 01.06.2009 №848 на сумму 5 408 006 руб., в том числе НДС 824 950,07 руб., от 01.06.2009 №849 на сумму 2 315 479,99 руб., в том числе НДС 353 208,81руб.; акты приема-передачи объекта: от 01.06.2009 № 00000007 - нежилого здания (корпус отделения обогащения и сушки песка, общей площадью 360,2 кв.м. стоимостью 5 408 006 руб. с учетом НДС), от 01.06.2009 № 00000008 - внутризаводской Р-43 железнодорожный путь стоимостью 2 315 479,99 руб. с учетом НДС.

Согласно журналу проводок по счетам 01.1, 62.1, 91.1 «Прочие доходы и расходы. Продажа основных средств» за июнь 2009 года, оборотно-сальдовой ведомости по счету 01.1. за июнь 2009 года, данная операция отражена бухгалтерскими проводками: Дт 01.02 Кт 01.1 - 2 953 669,61руб. (1 236 000 руб. - внутризаводской железнодорожный путь; 1 717 669,61руб. - корпус отделения обогащения сушки песка); Дт 62.1 Кт 91.1 -7 723 485,99 руб. (2 135 479,99 руб. - внутризаводской железнодорожный путь; 5 408 006 руб. - корпус отделения обогащения сушки песка).

Обществом на проверку представлено мировое соглашение от 25.06.2010, заключенное между Матвеевым О.В. (истец) и ОАО «Новокаолиновый ГОК» (ответчик1), и КОО «ЭМСЛ» (ответчик2), согласно которому стороны в целях устранения спора о признании недействительной (ничтожной) сделкой договора купли-продажи недвижимого имущества от 02.08.2007 №01-107 договариваются о том, что ответчик1 и ответчик2 признают исковые требования истца обоснованными. Ответчик2 в качестве применения последствий недействительности оспариваемой сделки обязуется возвратить в собственность ответчика1 недвижимое имущество: нежилое здание - отделение обогащения и сушки песка, общей площадью 360,2 кв.м. и сооружение - внутризаводской Р-43 железнодорожный путь, протяженностью 1 750,0 метров, расположенные по адресу: Челябинская область, Карталинский район, п. Новокаолиновый, ул. Заводская, 1, по акту приема-передачи. В течение 5 календарных дней с даты утверждения мирового соглашения стороны обязуются подать в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области документы для государственной регистрации перехода права собственности на указанное недвижимое имущество. В п. 4 данного мирового соглашения указано, что рассматриваемое имущество на момент подписания мирового соглашения принадлежит КОО «ЭМСЛ» на праве собственности (реквизиты документов, подтверждающих право собственности, номер записи регистрации в мировом соглашении отсутствуют). Согласно п. 6 мирового соглашения ОАО «Новокаолиновый ГОК» обязуется в срок до 01.10.2010 вернуть компании сумму 7 605 485,99 руб., уплаченную по договору купли-продажи от 02.08.2007 №01-107.

По указанной операции ОАО «Новокаолиновый ГОК» выставляет в адрес КОО «ЭМСЛ» счет-фактуру от 30.06.2010 № 1152 на сумму (- 7 772 485,99 руб.) и отражает в налоговом учете (июнь 2010 года) данную операцию проводками: Дт 62.1 Кт 91.1. (-2 315 479,99 руб.); Дт 91.2. Кт 01.2. (-918 760 руб.); Дт 91.2. Кт 68.2 (-353 208,81руб.) - внутризаводской Р-43 железнодорожный путь; Дт 62.1 Кт 91.1. (-5 408 006 руб.); Дт 91.2. Кт 01.2. (-1 081 880,39 руб.); Дт 91.2. Кт 68.2 (-824 950,07 руб.); Дт 91.2. Кт 99.1 (-4 544 686,72 руб.) - отделение обогащения и сушки песка.

Согласно информации, полученной от Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области (выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 18.07.2013 №24/018/2013-507), ОАО «Новокаолиновый ГОК» на сооружение - внутризаводской Р-43 железнодорожный путь, расположенное по адресу: Челябинская область, Карталинский район, п. Новокаолиновый, ул. Заводская, 1, зарегистрировано право собственности, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 24.01.2012 сделана запись регистрации №74-74-08/027/2011-133, основание - договор купли - продажи от 12.05.2011 № 1/2011. При этом на нежилое здание - отделение обогащения и сушки песка, общей площадью 360,2 кв.м. ОАО «Новокаолиновый ГОК» право собственности с 16.03.2006 не отчуждало, данное имущество находится в собственности налогоплательщика с 16.03.2006 на основании плана приватизации: решение Комитета по управлению государственным имуществом Администрации Челябинской области от 28.06.1993 № 262.

При указанных обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что ОАО «Новокаолиновый ГОК» в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год занизило доходы на 14 326 380 руб. в результате уменьшения доходов 2010 года на суммы неполученных доходов 2009 года по сделкам с Жадновым на сумму (-6 602 895 руб.), с КОО «ЭМСЛ» на сумму (-7 723 486 руб.). Налогоплательщик должен был отразить уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, поскольку фактически доход по сделке, впоследствии признанной недействительной, получен обществом в 2009 году.

Вместе с тем, эти выводы суд обоснованно не признал правомерными.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 1, 3 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ, недействительной сделка может быть в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.

В отличие от гражданского права в налоговом законодательстве нет специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная сделка.

При этом сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) не может являться основанием для внесения изменений в декларацию по налогу на добавленную стоимость и исключения из объекта налогообложения операций.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 9 Письма № 148, по смыслу п. 1 ст. 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата недвижимого имущества, продавец должен отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения. Вследствие этого финансовый результат, который подвергается налогообложению, формируется на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть, возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.

Передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.

Поэтому суд сделал верный вывод о несостоятельности довода налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации (2009 год).

Таким образом, суд правомерно признал недействительным решение инспекции в части начисления обществу налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 1 567 143,78 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 626 857,20 руб., начисления пени в размере 275 981,36 руб.

Доводы налогового органа и выводы суда первой инстанции основаны на толковании одних и тех же норм действующего законодательства, с различной итоговой правовой оценкой фактических обстоятельств дела.

Вместе с тем, как пояснил апелляционному суду представитель инспекции, интересы бюджета в данной ситуации не пострадали, что в результате подтверждает правомерность позиции налогоплательщика.

С учетом изложенного, судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана надлежащая правовая оценка, нарушения либо неправильного применения норм материального права не допущено. Указанные в ст. 270 АПК РФ основания для переоценки выводов суда первой инстанции, а также отмены судебного акта, у апелляционного суда отсутствуют.

Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба МИФНС удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 02 июня 2014 года по делу №А76-28087/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №19 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.