ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-12736/2016
г. Челябинск
19 декабря 2016 года
Дело № А07-25160/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2016 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Ивановой Н.А., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.08.2016 по делу № А07-25160/2015 (судья Симахина И.В.).
В порядке ч. 3 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда после отложения произведена замена судьи Кузнецова Ю.А., отсутствующего по уважительной причине, на судью Иванову Н.А. (определение заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016), после чего рассмотрение апелляционной жалобы начато с самого начала.
В соответствии со статьёй 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 08.12.2016 по 12.12.2016. Резолютивная часть постановления объявлена 12.12.2016.
Общество с ограниченной ответственностью «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта» (далее - заявитель, общество, ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта», ООО «ППЖТ», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России № 25 по РБ) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 72 С от 10 июля 2015 года в части наложения штрафа в размере 23 570 руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 235 693 руб. и пени по указанному налогу в размере 26 498 руб.
Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.08.2016 (резолютивная часть от 10.08.2016) заявленные требования общества удовлетворены, решение инспекции признано недействительным.
Не согласившись с принятым решением, инспекция (далее также - податель жалобы, апеллянт) обжаловала его в апелляционном порядке.
По утверждению апеллянта, делая в решении вывод о том, что для признания выполненных работ объектом налогообложения налогом на имущество инспекция должна была установить характер выполненных работ в части признания их капитальными вложениями, однако, в ходе проверки этого сделано не было, суд первой инстанции не принял во внимание следующие обстоятельства:
Суд первой инстанции не дал правовой оценки доводу инспекции о том, что основания, по которым налогоплательщик оспорил решение в суде, отличаются от тех оснований, которые были заявлены при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган. Инспекция указывает на то, что, обращаясь с жалобой в УФНС России по РБ, налогоплательщик указывал на предоставление льготы в порядке п. 4 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку капитальные вложения в арендованное движимое имущество поставлены на учет после 01.01.2013.
Инспекция полагает, что, поскольку произведённые ремонтные работы и модернизацию тепловозов ООО «ППЖТ» самостоятельно поставило на учёт в качестве объектов основных средств и установило, что произведённые работы являются капитальными вложениями, то и отражение произведённых капитальных вложений в качестве объектов основных средств в соответствии с п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации влечёт безусловное налогообложение налогом на имущество. В ходе проверки не ставилась под сомнение подлинность и правомерность приказов директора ООО «ППЖТ» ФИО1 о постановке на учёт стоимости работ в качестве основных средств, актов о приёмки-передачи объекта основного средства унифицированной формы №001 и инвентарных карточек учёта объекта основных средств унифицированной формы ОС-6.
Инспекция в подтверждение правильности своей позиции указывает на то, что затраты по налогу на прибыль в спорных суммах согласно приказам налогоплательщика подлежат списанию не единовременно, а посредством начисления амортизации, изменения в отчётность по налогу на прибыль заявителем не внесены до настоящего времени, уточнённые налоговые декларации не представлены, что, по мнению апеллянта, также подтверждает правильность выводов инспекции о капитальном характере затрат и о наличии объекта налогообложения налогом на имущество.
Апеллянт указывает на то, что суд первой инстанции, признавая решение инспекции недействительным, пришёл к выводу о том, что налоговый орган в ходе проверки ограничился содержанием представленных обществом первичных документов, в тексте которых фигурировали такие выражения как «модернизация», «монтаж дополнительного оборудования» в отрыве от содержания первичных документов, составленных по результатам принятия работ. Однако, при рассмотрении спора судом первой инстанции было установлено, что в результате проведённых работ по установке комплекта аппаратуры АЛСН, блока Л116, блока УКБМ, электронного скоростемера КПД-ЗПА, кресел машиниста улучшились эксплуатационные характеристики тепловозов, был увеличен срок их службы, то есть изменились технико-экономические показатели тепловозов, что также нашло отражение в технических паспортах тепловозов, что говорит об их модернизации.
По мнению апеллянта, у суда первой инстанции отсутствовали основания ставить под сомнение подлинность финансово-хозяйственной операции и бухгалтерских записей ООО «ППЖТ».
Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.
Инспекция считает произведённые ей начисления законными и обоснованными, просит решение суда отменить с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
По определению апелляционного суда налогоплательщиком и налоговым органом представлены дополнительные письменные пояснения, которые приобщены апелляционным судом к материалам дела.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путём размещения указанной информации на официальном Интернет-сайте. Явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.
В соответствии со статьями 123, 156, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей участвующих в деле лиц, надлежащим образом извещённых о времени и месте судебного разбирательства.
Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции явились результаты проведённой налоговым органом выездной налоговой проверки ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц с 01.01.2011 по 31.08.2014.
По результатам данной проверки составлен акт от 28.05.2015 №55С и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №72С от 10.07.2015, которым налогоплательщику доначислен налог на имущество организаций в сумме 235 693 руб., установлено несвоевременное исполнение ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта» - налоговым агентом обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, начислены пени в сумме 51 930 руб., в том числе по налогу на имущество организаций - в сумме 26 498 руб., по налогу на доходы физических лиц - в сумме 25 432 руб. Данным решением налогоплательщик привлечён к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 99 618 руб.
Основанием для доначисления обществу налога на имущество явилось самостоятельное отражение обществом в его бухгалтерском учёте согласно имеющихся первичных документов в составе основных средств суммы капитальных вложений, на которые при этом общество налога на имущество не начислило, а также выводы инспекции о том, что положение пп. 8 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации, на указанные капитальные вложения не распространяются.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 03.09.2015 № 241/17 жалоба ООО «ППЖТ» на решение Межрайонной ИФНС России № 25 по Республике Башкортостан от 10.07.2015 № 72С оставлена без удовлетворения. Решение инспекции утверждено со вступлением в силу, после чего налогоплательщик оспорил его в части начисления налога на имущество, соответствующих сумм пени и налоговой санкции в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение инспекции в оспариваемой части, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что инспекция не установила характер выполненных работ и не доказала наличие оснований для признания их стоимости капитальными вложениями, что исключает начисление налога на имущества на стоимость данных вложений.
Оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к следующим выводам:
В п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 названного Кодекса.
На основании ст. 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено названной статьёй. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утвержденным в учётной политике организации.
Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01) предусмотрено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с абзацем 2 пункта 14 ПБУ 6/01 (утверждены приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» ПБУ 6/01.
Согласно пункту 27 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учёте отчётного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Пункт 41 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, (далее-Методические указания) также устанавливает, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые произведены арендатором и переданы им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств).
Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость транспортного средства и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счёте 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 «Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств»).
Из анализа указанных норм права следует, что средства на восстановление объектов основных средств могут выступать либо текущими затратами арендатора (ремонт и техобслуживание), либо их капитальными вложениями в основные средства (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение).
При этом целью ремонта являются профилактические мероприятия, устранение повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основного средства. Указанные работы не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
В отличие от ремонта, для признания работ капитальными затратами должны измениться (повысится) технико-экономические показатели объекта основных средств, то есть улучшиться первоначально принятые в отношении объекта - срок полезного использования, мощности, качества применения и т.д. Капиталовложения отражаются в бухгалтерском учёте на счетах учёта вложений во внеоборотные активы с дальнейшим увеличением стоимости основных средств.
Кроме того, все улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида - отделимые и неотделимые (ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации). В зависимости от этого и определяется их собственник.
Отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не испортив (не повредив) при этом предмет аренды. Отделимые улучшения по общему правилу принадлежат арендатору. Но в договоре может быть предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В случае, когда арендатор произвёл за счёт собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведённые за счёт амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В Методических указаниях уточняется, что капитальные вложения, произведённые арендатором, учитываются в составе его основных средств, если по условиям договора аренды они признаются собственностью арендатора. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передаёт произведённые капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учёта вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счёта учёта расчётов (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 2 п. 35 Методических указаний).
Таким образом, порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит не только от изменения технико-экономических показателей, но и от того, в чьей собственности они находятся.
Из материалов дела следует, что тепловозы ТЭМ2 УМ (заводской номер 777), ТЭМ18 с АЛСН и ЗИП (заводской номер 412), ТЭМ-2 (заводской номер 5878) были переданы ООО «ППЖТ» в аренду открытым акционерным обществом «Салаватнефтеоргсинтез» на основании договора аренды № 600000776 от 01 августа 2010 года (т. 1 л.д. 113-135).
В соответствии с пунктом 1.4. названного договора имущество по нему передаётся в удовлетворительном состоянии, позволяющем обеспечить его нормальную техническую и коммерческую эксплуатацию по назначению в целях, указанных в договоре.
Условиями данного договора закреплена обязанность налогоплательщика содержать арендованное имущество за свой счёт, в том числе производить техническое содержание имущества (текущие отцепочные и безотцепочные ремонты) (пункт 4.1. договора), а также деповский и капитальный ремонты имущества в соответствии с требованиями, утверждёнными от 31.12.1998 № ЦВ-627 «Руководство по капитальному ремонту грузовых вагонов», от 21.08.1998 № ЦВ-587 «Руководство по деповскому ремонту грузовых вагонов», действующими инструкциями и указаниями ОАО «РЖД» (пункт 4.2. договора); производить за свой счёт подготовку в ремонт железнодорожных цистерн на промывочно-пропарочных станциях, нести иные расходы по содержанию имущества, включая замену узлов и деталей, не пригодных к дальнейшей эксплуатации по причине естественного износа либо выбракованных при ремонтах и эксплуатации (пункт 4.3. договора).
По условиям пункта 4.4. договора арендатор имеет право производить неотделимые улучшения имущества только с предварительного письменного согласия арендодателя. Произведённые арендатором неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя и их стоимость возмещению не подлежит.
Согласно договору №22-Т от 15.05.2012 (т. 2 л.д. 112,113) ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта» с ОАО «Уфимский тепловозоремонтный завод» на проведение ремонта подрядчик (ОАО «Уфимский тепловозоремонтный завод») на основании задания заказчика (ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта») принимает на себя обязательства по произведению ремонта тепловоза ТЭМ2 УМ (заводской номер 777) в объёме капитального ремонта с ремонтом электрических машин с оборудованием УКБМ и Л-11бу, восстановлением второго пульта управления, полной заменой электрической проводки, установкой двух кресел машиниста типа черт. №ТЭМ 18.90.36.000 согласно прилагаемой сметной калькуляции, колесно-моторных блоков тепловозов серии ТЭМ-2 в количестве двух единиц в объеме СР с ремонтом тяговых двигателей.
При этом условиями раздела 3 данного договора выделена стоимость капитального ремонта тепловоза-7 048 340 руб. 60 коп. и КБМ тепловоза серии ТЭМ-2 в количестве 2 (двух) единиц 612 490, 40 рублей 40 копеек, в том числе НДС 18% (пункт 3.1. договора).
В сметной калькуляции на ремонт данного тепловоза выделены затраты на капитальный ремонт в общей сумме 6 732 318,9 руб. (с учётом НДС) и затраты на модернизацию тепловоза (оборудование тепловоза приборами безопасности УКБМ, Л 116бу), полная замена электрической проводки системы АЛСН, восстановление второго пульта управления, установка сидений машиниста ТЭМ 18.90.36.000, ремонт КМБ тепловоза серии ТЭМ-2) в объёме СРП (2 шт.) в общей сумме 316 021, 7 руб., в том числе НДС. Без НДС стоимость затрат по модернизации данного тепловоза составляет 267 815 руб. (т. 2 л.д. 92).
По акту выполненных работ № 000634 от 26.12.2012 и справке о стоимости выполненных работ и затрат № 634 от 26.12.2012 приняты работы по капитальному ремонту данного тепловоза и дополнительные работы (т. 2 л.д. 95-97).
Приказом директора ООО «ППЖТ» ФИО1 от 22.01.2013 №2 «О постановке на учёт объекта основного средства» в связи с произведёнными расходами по капитальному ремонту арендованного основного средства-Тепловоза ТЭМ-2УМ, заводской номер 777 главному бухгалтеру поручено поставить объект -Капитальный ремонт тепловоза ТЭМ-2УМ, заводской номер 777, арендованного по договору №600000776 от 01.08.2010 у ОАО «Газпром нефтехим Салават» на балансовый учёт в состав основных средств в подразделении - локомотивное депо, с первоначальной стоимостью в размере 6 853 197,60 рублей в бухгалтерском и налоговом учёте, а также установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учета 144 месяца с присвоением объекту инвентарного номера 000000053 и линейным способом начисления амортизации (т. 2 л.д. 85).
Актом приёмки-передачи объекта основного средства унифицированной формы №ОС-1 от 22.01.2013 № 00000000002 и инвентарной карточкой учёта объекта основных средств унифицированной формы №ОС-6 от 22.01.2013 №000000053 объект основных средств: капитальный ремонт тепловоза ТЭМ-2У, зав. №777 с первоначальной стоимостью 6 853 197,60 рублей поставлен на учёт в качестве объектов основных средств (т. 2 л.д. 86-88).
Согласно договору №56-Т от 22.10.2012 (т. 2 л.д. 140-143) ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта» с ОАО «Уфимский тепловозоремонтный завод» на проведение ремонта подрядчик (ОАО «Уфимский тепловозоремонтный завод») на основании задания заказчика (ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта») принимает на себя обязательства по ремонту тепловоза ТЭМ18 с АЛСН и ЗИП (заводской номер 412) в объёме текущего ремонта с установкой КПД-ЗПА, УКБМ, с заменой форсунок АГС-8, модернизацией АЛСН, согласно прилагаемой к договору сметной калькуляции.
В пункте 3.1. данного договора выделена стоимость ремонта тепловоза 4 410 250 руб., в том числе НДС 18%.
В соответствии со сметной калькуляцией к данному договору определена стоимость ремонта тепловоза, в который включены работы по его ремонту, направленные на устранение повреждений и неисправностей, которые не изменяют его технологическое или служебное назначение и не повышают его технико-экономические показатели в общей сумме 3 787 210, в том числе НДС 18% (позиции 1-7 сметной калькуляции) и стоимость работ по модернизации тепловоза (установке КПД-ЗПА, установке УКБМ, замене форсунок, модернизации АЛСН) на общую сумму 623 040 руб., в том числе НДС 18% (позиции 9.1-9.4 сметной калькуляции) (т. 2 л.д.144).
По акту о приёмке выполненных работ формы КС-2 № 58 от 20.02.2013 и справке формы КС-3 № 58 от 20.02.2013 приняты основные и дополнительные работы по ремонту данного тепловоза на общую сумму 5 119 229,16 руб. (т. 2 л.д. 118,119).
Приказом директора ООО «ППЖТ» ФИО1 от 26.03.2013 №5 «О постановке на учёт объекта основного средства» в связи с произведёнными расходами по капитальному ремонту арендованного основного средства-тепловоза ТЭМ-18, заводской номер 412 главному бухгалтеру поручено поставить объект-ремонт тепловоза ТЭМ-18, заводской номер 412, арендованного по договору №600000776 от 01.08.2010 у ОАО «Газпром нефтехим Салават» на балансовый учет в состав основных средств в подразделении - локомотивное депо, с первоначальной стоимостью в размере 4 368 979,80 рублей в бухгалтерском и налоговом учёте. Указанным выше приказом установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учёта - 36 месяцев с присвоением объекту инвентарного номера 000000057 и линейным способом начисления амортизации (т. 2 л.д. 114).
Актом о приёме-передаче объекта основного средства унифицированной формы №ОС-1 от 26.03.2013 № 00000000004 в соответствии с инвентарной карточкой учёта объекта основных средств унифицированной формы №ОС-6 от 26.03.2013 №000000057 объект основных средств: капитальный ремонт тепловоза ТЭМ-18, зав. №412 с первоначальной стоимостью 4 368 979,80 рублей поставлен на учёт в качестве объектов основных средств (т. 2 л.д. 115-117).
Согласно договору №6 от 20.12.2012 (т. 1 л.д. 148-166) ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта» с ООО «Локомотивснаб» на проведение ремонта подрядчик (ООО «Локомотивснаб») на основании задания заказчика (ООО «Предприятие промышленного железнодорожного транспорта») принимает на себя обязательства по произведению ремонта тепловоза серии ТЭМ-2 (заводской номер 5878) в объеме среднего ремонта с оформлением разрешения на продление срока службы и с монтажом УКБМ, Л-11бу, КПД-ЗПА, АЛСН и установкой двух кресел машиниста КЛ-7500М.0-02.
При этом в разделе 3 упомянутого договора выделена стоимость среднего ремонта данного тепловоза-5 430 000 руб., в том числе НДС 18% (пункт 3.1.1. договора). Отдельно в данном договоре учтены: стоимость установки комплекта аппаратуры АЛСН, блока Л 116, блока УКБМ -200 000 рублей, в том числе НДС 18% (пункт 3.1.2. договора); стоимость установки электронного скоростемера КПД-ЗПА- 200 000 рублей, в том числе НДС 18% (пункт 3.1.3. договора); стоимость установки кресел машиниста в количестве 2 штук-100 000 рублей, в том числе НДС 18% (пункт 3.1.4. договора); стоимость проведения экспертизы на продление срока службы ремонтных работ по усилению несущих элементов тепловоза и оформление разрешения на продление срока службы-700 000 рублей, в том числе НДС 18% (пункт 3.1.5. договора). Аналогичная разбивка выполненных работ на работы по среднему ремонту и иные работы приведена в актах приёмки ремонтных работ и дополнительных ремонтных работ по договору от 15.08.2013 (т. 1 л.д. 173, 174, т. 2 л.д. 156,157).
Из приложения к данному договору (т. 1 л.д. 162-166) следует, что в состав работ по данному договору включены преимущественно работы по его ремонту, направленные на устранение повреждений и неисправностей, которые не изменяют его технологическое или служебное назначение и не повышают его технико-экономические показатели (позиции 1-99 приложения № 3 к договору (т. 1 л.д. 162-166)) и лишь прочие работы, указанные в позициях 100-102 раздела 10 приложения № 3 к данному договору,(установка кресел машиниста, установка АЛСН и установка электронного скоростемера) направлены на улучшение характеристик тепловоза, в связи с чем только такие работы могут быть отнесены к работам по модернизации данного тепловоза.
Из бухгалтерской справки к данному договору следует, что на балансовый учёт в составе основных средств поставлена стоимость работ по среднему ремонту тепловоза серии ТЭМ-2 (заводской номер 5878) в общей сумме 5 461 864 ,41 руб. Стоимость работ по проведению экспертизы отнесена на текущие затраты (т. 1 л.д. 214).
Приказом директора ООО «ППЖТ» ФИО1 от 30.09.2013 №31 «О
постановке на учет объекта основного средства» в связи с произведенными
расходами по ремонту в объеме СР арендованного основного средства-Тепловоза ТЭМ-2, заводской номер 5878 главному бухгалтеру поручено поставить объект -ремонт тепловоза ТЭМ-2, заводской номер 5878, арендованного по договору №600000776 от 01.08.2010 у ОАО «Газпром нефтехим Салават» на балансовый учёт в состав основных средств в подразделении - локомотивное депо, с первоначальной стоимостью в размере 5603588,41 рублей в бухгалтерском и налоговом учёте, установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учета 72 месяца с присвоением объекту инвентарного номера 000000103 и линейным способом начисления амортизации.
Актом приёмки-передачи объекта основного средства унифицированной формы №ОС-1 от 30.09.2013 № 00000000050 и инвентарной карточкой учёта объекта основных средств унифицированной формы №ОС-6 от 30.09.2013 №000000103 объект основных средств: капитальный ремонт тепловоза ТЭМ-2, зав. №5878 с первоначальной стоимостью 5 603 588,41 рублей поставлен на учёт в качестве объектов основных средств.
Признавая стоимость затрат на ремонт вышеуказанных тепловозов объектом обложения налогом на имущество, инспекция исходила из того, что по результатам произведённых работ ООО «ППЖТ» затраты на ремонт вышеуказанных тепловозов были поставлены на балансовый учёт в состав основных средств на основании соответствующих приказов общества, им были присвоены инвентарные номера и определён способ начисления амортизации. При этом за основу при расчёте налога на имущество была принята стоимость затрат, указанная в приказах общества о постановке на учёт объектов основных средств, без установления состава работ, учтённых при формировании данной стоимости, и без проверки обоснованности их включения в объект налогообложения налогом на имущество.
Между тем, вопреки доводам апеллянта, факт отражения налогоплательщиком затрат на ремонт тепловозов в бухгалтерском учёте в качестве основных средств сам по себе не является достаточным и безусловным основанием для начисления налога на имущество.
Из приведённых выше норм права следует, что для признания произведённых арендатором затрат капитальными вложениями, на которые начисляется налог на имущество, инспекция должна на основании первичных документов установить и доказать следующие обстоятельства:
-факт улучшения первоначально принятых показателей в результате выполнения определённых работ (срок полезного использования, мощность и т.д.), при этом в целях налогообложения на основании первичных учётных документов следует определить стоимость именно тех работ, которые привели к улучшению таких показателей;
-характер улучшений (отделимые или неотделимые) и их собственника;
-источник оплаты произведённых улучшений.
В рассматриваемой ситуации совокупность данных обстоятельств не установлена, налог исчислен инспекцией на основании приказов налогоплательщика о постановке на учёт основных средств и регистров бухгалтерского учёта без проверки их достоверности и без сопоставления с условиями договоров и первичными учётными документами.
Между тем, из условий приведённых выше договоров №22-Т от 15.05.2012, №56-Т от 22.10.2012 и №6 от 20.12.2012, а также приложений, сметных калькуляций и актов приёмки выполненных работ к ним видно, что по условиям данных договоров подлежали выполнению как работы по капитальному, текущему и среднему ремонту тепловозов ТЭМ2 УМ заводской номер 777, ТЭМ-18, заводской номер 412, ТЭМ-2 заводской номер 5878, направленные на восстановление исправности и частичное восстановление ресурсов локомотивов, так и работы по их модернизации, направленные на улучшение эксплуатационных характеристик тепловозов и на увеличение срока его службы (установка нового оборудования: комплекта аппаратуры АЛСН, блока Л116, блока УКБМ, электронного скоростемера КПД-ЗПА, установка кресел машиниста в количестве 2 шт. и т.д.).
Как указано выше, значение для целей налогообложения могут иметь лишь затраты на работы по модернизации, в результате выполнения которых должны измениться (повыситься) технико-экономические показатели объектов основных средств, увеличиться срок их службы, в связи с чем инспекции на основании условий договоров, приложений к ним и первичной учётной документации следовало выделить стоимость работ по модернизации тепловозов.
В ходе проверки данные работы не были выделены, их стоимость не определена, налог на имущество начислен на суммы, указанные в приказах налогоплательщика о постановке на учёт основных средств, без исследования вопроса о характере, назначении и стоимости выполненных работ, затраты на которые учтены обществом в качестве основных средств.
При сопоставлении данных приказов с условиями договоров, калькуляций и первичных учётных документов апелляционным судом установлены расхождения по стоимости указанных в них работ, причины которых невозможно установить и проверить, так как инспекцией не исследован вопрос о том, какие работы подлежали учёту в качестве работ по модернизации тепловозов и какие из них были фактически учтены в качестве таковых заявителем в приказах о постановке на учёт основных средств, то есть не установлен объект налогообложения.
При этом стоимость работ по модернизации тепловозов (указана выше) незначительна по сравнению с указанной в договорах и сметных калькуляциях стоимостью работ по их ремонту и значительно ниже той стоимости основных средств, которая указана в приказах о постановке на учёт основных средств, принятых инспекцией за основу для исчисления налога на имущество.
Инспекцией также не исследован вопрос о характере произведённых улучшений (отделимые или неотделимые), не определён их собственник, в то время как по условиям пункта 4.4. договора аренды право собственности на неотделимые улучшения возникает у арендодателя.
Заявитель, будучи арендатором тепловозов по договору аренды № 600000776 от 01 августа 2010 года, указывает на неотделимый характер произведённых им улучшений, что в силу пункта 4.4. договора , абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 2 п. 35 Методических указаний исключает возможность учёта произведённых арендатором вложений в неотделимые улучшения в составе его основных средств с начислением налога на имущество.
Доказательств иного инспекция не представила, в связи с чем в данном случае суд не может признать доказанным наличие у заявителя статуса плательщика налога на имущества в отношении стоимости произведённых им улучшений.
Довод инспекции о том, что налогоплательщиком до настоящего момента не внесены исправления в налоговые декларации по налогу на прибыль в части определения способа учёта затрат на ремонт тепловозов, отклоняется апелляционным судом, поскольку правильность определения налога на прибыль не входит в предмет доказывания по настоящему спору, в связи с чем у суда нет полномочий в рамках настоящего спора делать выводы относительно правильности или неправильности избранной заявителем методики учёта расходов по налогу на прибыль.
Довод апеллянта о том, что у заявителя отсутствовали основания для обжалования решения инспекции по основаниям, не рассмотренным вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке, также отклоняется, поскольку данный довод противоречит разъяснениям, приведённым в абзаце четвертый пункта 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где указано, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.
При таких обстоятельствах дела требования заявителя удовлетворены обоснованно, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для переоценки вывода суда первой инстанции о необходимости отказа в удовлетворении исковых требований.
Предусмотренных ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловных оснований для отмены судебного акта не установлено.
С учётом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.
От уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе её податель освобождён.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.08.2016 по делу № А07-25160/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья И.А. Малышева
Судьи Н.А. Иванова
А.П. Скобелкин
