ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 18АП-10346/2009
№ 18АП-10347/2009
г.Челябинск
09 февраля 2010 года Дело № А07-3822/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2010г.
Полный текст постановления изготовлен 09 февраля 2010г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Косоротовой Р.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15 сентября 2009г. по делу № А07-3822/2008 (судья Гималетдинова А.Р.), при участии от заявителя: Бакулина В.А. (доверенность от 25.12.2009 № 09-452/д), от заинтересованного лица (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан): Габдуллиной Р.А. (доверенность от 28.12.2009 № 02-22/0226),
У С Т А Н О В И Л :
открытое акционерное общество «Сода» (далее - заявитель, ОАО «Сода», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - межрайонная инспекция, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 14.12.2007 № 11-15/22597, от 14.12.2007 № 11-15/22598 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Определением суда от 09.06.2008 к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее - межрегиональная инспекция) в связи с переходом ОАО «Сода» на налоговый учёт в данную инспекцию (т.1, л.д.115-116).
Решением суда от 11.08.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано (т.2, л.д.55-59).
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2008 названное решение суда от 11.08.2008 оставлено без изменения (т.6, л.д.36-44).
Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.03.2009 указанные судебные акты были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан (т.9, л.д.29-35).
При новом рассмотрении дела ОАО «Сода» в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 13.07.2009 уточнило свои требования, согласно которым просит признать недействительными решение межрайонной инспекции от 14.12.2007 № 11-15/22597 полностью, решение от 14.12.2007 № 11-15/22598 в части увеличения на исчисленный в заниженном размере налог на прибыль организаций за 2005г. на 16186975 рублей, незаконными действия (бездействие) инспекций, выразившиеся в отказе произвести зачёт излишне уплаченного налога на прибыль организаций в размере 37030087 рублей (20843112 рублей за 2004г. + 16186975 рублей за 2005г.), а также просит возложить на межрегиональную инспекцию обязанность произвести зачёт в счёт предстоящих платежей по налогу на прибыль организаций излишне уплаченной ОАО «Сода» суммы налога на прибыль организаций в размере 37030087 рублей (т.569, л.д.20-25).
Решением суда от 15.09.2009 заявленные требования удовлетворены (т.569, л.д.113-127).
Не согласившись с принятым судебным актом, заинтересованные лица обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В составе суда на основании части 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации распоряжением заместителя председателя суда произведена замена отсутствующего по уважительной причине судьи Малышева М.Б. судьёй Тимохиным О.Б. Рассмотрение дела начато сначала.
В судебном заседании объявлялся перерыв с 01.02.2010 по 02.02.2010, резолютивная часть постановления объявлена 02.02.2010.
Межрегиональная инспекция, надлежащим образом извещённая о времени и месте судебного разбирательства, в том числе об объявленном с 01.02.2010 по 02.02.2010 перерыве, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечила, ходатайствовала о рассмотрении дела в отсутствие своих представителей. С учётом мнения представителей заявителя и межрайонной инспекции дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей межрегиональной инспекции.
В судебном заседании представитель межрайонной инспекции поддержал доводы и требование своей апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Как следует из материалов дела и пояснений представителей сторон, спор по настоящему делу сводится к применению норм статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в вопросе признания заявителем в целях исчисления налога на прибыль организаций в 2004г., 2005г. расходов и убытков от деятельности обслуживающих хозяйств и производств, а также к наличию либо отсутствию у ОАО «Сода» в этих периодах статуса градообразующей организации.
В апелляционной жалобе инспекция ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и положениям статей 252, 270, 275.1 НК РФ, инспекция настаивает на своих доводах об отсутствии у заявителя статуса градообразующей организации, а также несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьёй 275.1 НК РФ, для признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Кроме того, инспекция полагает, что переоценка судом выводов налогового органа, содержащихся в оспариваемых решениях, на основании представленных заявителем дополнительных документов, которые не были предметом исследования камеральной налоговой проверки, противоречит положениям статей 88, 101 НК РФ, статей 198-200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку первичные документы на проверку не представлялись и налоговым органом, соответственно, не исследовались.
Инспекция отмечает, что статьёй 275.1 НК РФ для градообразующих организаций предусмотрен специальный порядок учёта расходов на содержание объектов обслуживающих производств, однако Общество не доказало выполнение условий, предусмотренных данной нормой, в связи с чем необоснованно учло в целях налогообложения фактически осуществлённые расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств, при том, что невыполнение данных условий не лишает налогоплательщика права согласно абзацу девятому названной статьи перенести убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить его на его погашение прибыли, полученной при осуществлении указанных в статье 275.1 НК РФ видов деятельности. Как полагает инспекция, отсутствие установленных органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, а также специализированных организаций на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика не является основанием для свободного толкования положений статьи 275.1 НК РФ. По мнению инспекции, отношения по учёту Обществом для целей налогообложения убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, могли быть урегулированы с помощью соблюдения общих положений, предусмотренных абзацами пятым-восьмым статьи 275.1 НК РФ, а при невозможности их соблюдения - положениями абзаца девятого названной статьи.
Кроме того, представитель межрайонной инспекции поддерживает доводы и требование апелляционной жалобы межрегиональной инспекции.
В апелляционной жалобе межрегиональной инспекции содержатся доводы, аналогичные доводам апелляционной жалобы межрайонной инспекции, дополнительно отмечается, что введением в НК РФ статьи 275.1 НК РФ законодатель исключил затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств из состава расходов, связанных с производством и реализацией, чтобы производить их учёт в специальном, особом порядке. Ссылку заявителя на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 03.12.2008 № 03-03-06/660 межрегиональная инспекция считает несостоятельной.
Представитель ОАО «Сода» в судебном заседании возражает против доводов и требования апелляционных жалоб налоговых органов по мотивам представленного отзыва, просит оставить решение суда без изменения.
В обоснование своей позиции в споре заявитель указывает, что представление, приобщение и оценка первичных документов происходило во исполнение постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.03.2009 по настоящему делу, указания которого согласно части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются обязательными, кроме того, согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не лишает его права на их представление в суд.
Заявитель указывает, что налоговый орган не оспаривает и подтвердил сумму спорного убытка в оспариваемых решениях, пояснениях по делу от 27.10.2008, ранее сумма убытка была подтверждена инспекцией в акте выездной налоговой проверки от 19.07.2006 № 73. Ссылку налогового органа на пункт 13 статьи 270 НК РФ заявитель считает необоснованной, поскольку Общество воспользовалось специальным порядком учёта расходов, предусмотренным для градообразующих организаций, а в НК РФ отсутствует норма, обязывающая Общество в рассматриваемой ситуации учитывать расходы в общем порядке.
Ссылаясь на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 № 7841/08, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 № 815-О-П, ОАО «Сода» полагает, что при отсутствии утверждённых органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, а также в случае, если такие нормативы не утверждены - порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, Общество, как градообразующая организация, вправе учитывать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размерах фактически осуществлённых затрат при условии соблюдения требований статьи 252 НК РФ.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб и отзыва на них, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, 08.08.2007 ОАО «Сода» представило в налоговый орган уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2004г. и 2005г. (т. 3, л.д. 5-27, 55). Одновременно Общество подало заявление о зачёте излишне уплаченного за 2004г., 2005г. налога в сумме 37095059 рублей в счёт предстоящих платежей по данному налогу (т.1, л.д.5-7).
Заявитель ссылается на то, что в 2004г. и 2005г. являлся градообразующей организацией, в этом периоде у Общества возникли суммы излишне уплаченного налога на прибыль в результате неполного учёта в целях налогообложения реально понесённых расходов, связанных с содержанием обслуживающих производств и хозяйств. В результате того, что Обществом не был учтён в целях налогообложения прибыли убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в 2004г. в размере 86846297 рублей, в 2005г. в размере 67445723 рублей, у него возникла переплата по налогу на прибыль организаций за 2004г. в сумме 20843111 рублей (86846297 рублей х 24 %), за 2005г. в сумме 16186974 рублей (67445723 рублей х 24 %).
По результатам камеральных налоговых проверок уточнённых деклараций инспекцией составлены акты от 09.11.2007 № 126 (по декларации за 2005г.), от 09.11.2007 № 128 (по декларации за 2004г.) (т. 2, л.д. 103-106, 107-110), на основании которых с учётом возражений налогоплательщика от 28.11.2007 (т. 3, л.д. 38-39, 70-71) были вынесены решения от 14.12.2007 № 11-15/22597 (по 2004г.), от 14.12.2007 № 11-15/22598 (по 2005г.) (т. 1, л.д. 8-16, 17-25).
Во вводной части решений инспекции отражено и заявителем не оспаривается факт рассмотрения материалов проверки с участием представителя налогоплательщика. Доводов о процедурных нарушениях с позиции пункта 14 статьи 101 НК РФ не приводится.
Оспариваемые решения от имени налогового органа вынесены исполняющим обязанности начальника инспекции Мамлеевой И.Р., в доказательство полномочий которой в материалы дела представлена заверенная копия приказа от 03.12.2007 № 02-04/204 (т.571, л.д.22).
Согласно решениям на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, было отказано; увеличен на исчисленный в заниженном размере налог на прибыль организаций за 2004г. на 20843112 рублей и за 2005г. на 16251950 рублей. Выводы налогового органа о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004г. и 2005г. на сумму убытков от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств основаны на отсутствии у ОАО «Сода» статуса градообразующей организации и несоблюдении Обществом предусмотренных статьёй 275.1 НК РФ условий, что лишает налогоплательщика права использовать закреплённые в названной статье льготы. Налоговый орган в своих решениях указал на то, что отсутствуют утверждённые администрацией г. Стерлитамак нормативы на содержание объектов социальной сферы, и на то, что ОАО «Сода» не провело анализ соответствия стоимости и условий оказания услуг, оказанных обособленными подразделениями ОАО «Сода», стоимости и условиям оказания услуг специализированными организациями, расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств обычным расходам на обслуживание объектов, осуществляемым специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Не согласившись с названными решениями инспекции от 14.12.2007, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
При новом рассмотрении дела арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из наличия у налогоплательщика статуса градообразующей организации в рассматриваемых налоговых периодах. В связи с этим в отсутствие утверждённых органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, а также порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, суд сделал вывод, что ОАО «Сода» вправе учитывать расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств в размерах фактически осуществлённых затрат при условии соблюдения требований статьи 252 НК РФ. При этом суд пришёл к выводу о соответствии осуществлённых Обществом затрат по деятельности обслуживающих производств и хозяйств требованиям статьи 252 НК РФ. Признав формирование у налогоплательщика спорной переплаты, суд первой инстанции, проверив условия выполнения требований статей 21, 78 НК РФ, признал за налогоплательщиком право на зачёт излишне уплаченных сумм налога.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в 2004г. и 2005г. Общество получило убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств: в 2004г.- 86846297 рублей, в 2005г. - 67716453 рублей. Следует отметить, что в акте от 19.07.2006 № 73 предшествующей выездной налоговой проверки ОАО «Сода», в том числе по налогу на прибыль организаций за период 01.01.2003 по 31.12.2005, налоговый орган нарушений при определении убытков по объектам обслуживающих производств за 2004г. в сумме 86846294 рублей, за 2005г. в сумме 67716453 рублей не установил, при этом зафиксировал, что они исключены из налоговой базы, то есть, не включены в декларации (т.2, л.д.136- 143). По уточнённым налоговым декларациям ранее исчисленный налог на прибыль организаций подлежал уменьшению за 2004г. - на 20843112 рублей, за 2005г. - на 16251950 рублей, поскольку для целей налогообложения Обществом ранее не были приняты фактически осуществлённые и документально подтверждённые расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Статья 275.1 НК РФ регламентирует особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такие налогоплательщики определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (абзац третий статьи 275.1 НК РФ).
К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (абзац четвёртый статьи 275.1 НК РФ).
В письме от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86 Министерство финансов Российской Федерации разъясняет, что если объекты прямо указаны в статье 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то независимо от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учётом требований статьи 275.1 НК РФ. Аналогичные выводы содержит письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25.03.2005 № 03-03-01-04/4-25, письмо Федеральной налоговой службы от 23.09.2005 № 02-1-08/200@ «По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
В абзацах шестом-восьмом статьи 275.1 НК РФ установлена совокупность условий, при соблюдении которой убыток, полученный обособленным подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, признаётся для целей налогообложения.
Абзацем девятым статьи 275.1 НК РФ установлено, что при невыполнении хотя бы одно из условий абзацев шестого-восьмого данной статьи убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыли, полученной при осуществлении указанных видов деятельности
В абзаце же десятом статьи 275.1 НК РФ содержатся специальные нормы, закрепляющие порядок признания для цели налогообложения расходов (убытков), понесённых в связи с указанной деятельностью градообразующими организациями.
Таким образом, в статье 275.1 НК РФ установлены два различных порядка признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесённых в связи с деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Ключевым моментом в этом случае является определение у налогоплательщика статуса градообразующей организации.
В оспариваемых решениях инспекция отразила, что численность работников ОАО «Сода» в 2004г. составила 9275 человек, в 2005г.- 9228 человек. Согласно отчётным сведениям о численности работников, представленных ОАО «Сода» в органы государственной статистики, в 2004г. среднесписочная численность его работников составила 6933 человек, в 2005г.- 9182 человек (т.1, л.д.133-134, 135). Превышение численности работающих ОАО «Сода» над 5000 человек подтверждено ответом отдела государственной статистики в г.Стерлитамаке от 14.09.2007 № 52 на запрос налогового органа (т.3, л.д.49).
В ответе от 16.11.2007 № 16-2286 администрации городского округа г.Стерлитамак Республики Башкортостан на запрос налогового органа сообщается, что в соответствии с пунктом 2 статьи 169 Федерального закона от 26.10.2006 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» к ОАО «Сода» применим статус «градообразующее предприятие» как предприятию, имеющему численность работников свыше 5000 человек (т.1, л.д.95).
Отклоняя довод налогоплательщика о наличии у него статуса градообразующей организации, инспекция, ссылаясь на положения пункта 2 статьи 169 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», определяет такой статус в соотношении численности работников предприятия к численности работающего населения населённого пункта.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
Положение статьи 275.1 НК РФ в определении понятия «градообразующая организация» содержит отсылку к законодательству Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Понятие «градообразующая организация» дано в статье 169 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в соответствии с пунктом 1 которой градообразующими организациями признаются юридические лица с определённой численностью работников соответствующего населённого пункта. Согласно пункту 2 этой статьи правила (положения), предусмотренные параграфом «Банкротство градообразующих предприятий», применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек.
При первом рассмотрении настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций сделан вывод о наличии у налогоплательщика в проверяемых периодах статуса градообразующей организации. Данный вывод нижестоящих судов не признан ошибочным постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.03.2009, направившим дело на новое рассмотрение.
Предлагаемое инспекцией в обоснование своей позиции толкование статьи 169 названного Федерального закона (понятие градообразующей организации раскрывается только в пункте 1 этой статьи) не соответствует выводам, изложенным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 № 10888/04, от 21.12.2004 № 10929/04, а потому не опровергает оспариваемый судебный акт.
Таким образом, довод заявителя о наличии у него в проверяемых периодах статуса градообразующей организации, и как следствие, о применении к нему специального порядка учёта убытков по обслуживающим производствам и хозяйствам, установленного абзацем десятым статьи 275.1 НК РФ, является верным.
Согласно абзацу десятому статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвёртом настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществлённые расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утверждённых органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утверждённые органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.
В оспариваемых решениях отражено и судом установлено, что в состав ОАО «Сода» в 2004-2005гг. входили следующие подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств: сельскохозяйственный цех, который является подсобным хозяйством; служба по содержанию общежитий, которая является объектом жилищно-коммунального хозяйства (общежитием); дворец культуры «Сода», который является объектом социально-культурной сферы (объектом культуры); физкультурно-оздоровительный цех, который является объектом социально-культурной сферы (объектом физкультуры и спорта); базы отдыха «Спутник» и «Шиханы», которые являются объектами социально-культурной сферы (базами отдыха); торговый центр, который является столовой.
Отнесение данных единиц к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы по условиям абзацев третьего и четвёртого статьи 275.1 НК РФ налоговые органы не оспаривают.
На стадии апелляционного производства при новом рассмотрении дела налоговым органом заявлен новый довод, не вошедший и не исследованный им при проведении камеральных налоговых проверок, - о снятии с 01.06.2003 с учёта в налоговом органе по причине закрытия в качестве обособленного структурного подразделения ОАО «Сода» службы обслуживания общежитий, в доказательство чего представлены заверенные копии заявления и уведомления о снятии с учёта (т.571, л.д.36, 120).
Данный довод инспекции следует признать неосновательным.
Следует учитывать, что положения главы 25 НК РФ, в том числе статьи 275.1 НК РФ, не содержат порядка закрепления статуса объекта обслуживающего хозяйства и производства, а также требований относительно того, что объекты, поименованные в абзацах третьем и четвёртом статьи 275.1 НК РФ, должны быть в обязательном порядке поставлены на налоговый учёт в качестве обособленного подразделения, равно как и обладать статусом филиала либо представительства, поскольку данные объекты наличествуют и выделяются в структуре хозяйствующего субъекта, скорее, не с правовой, а с экономической и производственной надобности.
Пунктом 2 статьи 11 НК РФ прямо подчёркивается, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. В пункте 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» подчёркивается, что статья 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учёт самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества. В отношении обслуживающих объектов заявителем приняты положения о деятельности (т.2, л.д.150-189), организационно-структурное выделение и документационно-финансовое обособление деятельности спорных объектов в бухгалтерском и налоговом учёте подтверждено представленной в дело первичной и сводной документацией и налоговым органом не отрицается.
В письме от 20.06.2006 № 03-03-04/1/534 Министерства финансов Российской Федерации указывается, что иных норм, помимо содержащихся в статье 275.1 НК РФ, позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы налогоплательщика по содержанию общежития, главой 25 НК РФ не предусмотрено.
В справке от 17.08.2009 № 07-07-123 ОАО «Сода» сообщает, что в своём составе имеет подразделение «Служба по содержанию общежитий», основным видом деятельности данной службы в период 2004-2005гг. являлось содержание и обслуживание общежитий, адреса общежитий: ул.Кочетова, д.17, ул. Кочетова, д.21, ул.Химиков, д.24, штатное расписание - 32 человека (т.569, л.д.65).
В письменных пояснениях от 11.01.2010 заявитель указывает, что служба по обслуживанию общежитий была снята с учёта в налоговом органе в связи с подчинением хозяйственному цеху согласно приказу генерального директора от 30.05.2003 № 426 (т.571, л.д.110-111). Доказательств передачи общежитий в муниципальную собственность налоговым органом не представлено. Наличие названного приказа от 30.05.2003 № 426 о подчинении службы по содержанию общежитий хозяйственному цеху налоговый орган не отрицает и представил его в материалы настоящего дела (т.571, л.д.122-123).
При этом Обществом в материалы дела представлены первичные документы, подтверждающие факт несения и обособления расходов по цеху № 80 «Служба по содержанию общежитий» в 2004г., 2005г. (т. 465-480, 482-493), а также анализы смет расходов и доходов на хозяйственное содержание по цеху № 80 «Служба по содержанию общежитий» за 2004г. и 2005г. (т.1, л.д.47-48, 71-72). Факт и сумма осуществления Обществом данных расходов инспекцией не опровергнуты.
Ссылка инспекции на ликвидацию обособленного подразделения сельхозцеха приказом ОАО «Сода» от 30.03.2009 № 255 (т.571, л.д.138) к предмету спора несостоятельна, поскольку не имеет отношения к рассматриваемым периодам 2004г. и 2005г.
По каждому из указанных выше объектов налогоплательщиком представлены анализы сметы расходов и доходов на хозяйственное содержание за 2004г., 2005г. (т.1, л.д.45-60, 68-80), достоверность и правильность которых налоговым органом не опровергнуты.
Судом апелляционной инстанции установлено, что перечисленные выше объекты находились на территории г.Стерлитамака, Стерлитамакского района и Ишимбайского района Республики Башкортостан.
В ответе от 17.12.2007 № 5-2552 администрация городского округа г.Стерлитамак Республики Башкортостан сообщила, что органами местного самоуправления г.Стерлатамак нормативы затрат на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы на 2004г. и 2005г. не утверждались, представить порядок определения расходов на содержание объектов, подведомственных органам местного самоуправления, не представляется возможным в связи с отсутствием данных объектов (т.1, л.д.84). Аналогичный ответ изложен администрацией городского округа г.Стерлитамак Республики Башкортостан в письме от 13.08.2008 № 5-2041 (т.569, л.д.57).
Тот факт, что органами местного самоуправления г.Стерлитамак нормативы затрат на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы на 2004г. и 2005г. не утверждались, подтверждён письмом от 16.11.2007 № 16-2286 администрации городского округа г.Стерлитамак Республики Башкортостан в адрес налогового органа (т.1, л.д.95).
В письме от 14.08.2009 на запрос налогового органа территориальное финансовое управление Министерства финансов Республики Башкортостан на территории Ишимбайского района Республики Башкортостан сообщает, что на территории Ишимбайского района аналогичных объектов социально-культурной сферы как база отдыха «Шихан» не существует, нормативных актов, принятых в 2004-2005гг., не найдено (т.571, л.д.21).
В письме от 03.12.2009 № 01-18/057 администрация муниципального района Стерлитамакский район сообщила об отсутствии на территории Стерлитамакского района объектов социально-культурного назначения (обслуживающие производства), являющихся структурными подразделениями организаций, состоящих на территориальному признаку в подчинении органам местного самоуправления Стерлитамакского района, за период 2004-2005гг. предельные нормативы затрат на содержание организациями объектов социально-культурной сферы, а также порядок определения расходов на содержание этих объектов администрацией Стерлитамакского района не утверждались (т.571, л.д.40). Аналогичные сведения по Ишимбайскому району представлены в письме от 14.12.2009 № 54 совета муниципального района Ишимбайский район (т.571, л.д.41).
Таким образом, материалами дела подтверждено отсутствие утверждённых нормативов и аналогичных хозяйств на территориях всех муниципальных образований.
В статье 275.1 НК РФ не оговорено, каким должен быть порядок определения расходов для целей налогообложения при отсутствии утверждённых органами местного самоуправления подобных нормативов и порядка.
Однако согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.11.2008 № 7841/08, отсутствие на территории муниципального образования сравнимых аналогичных объектов и нормативов не должно ставить налогоплательщика в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту которых имеются такие специализированные организации. Устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19.05.2009 № 815-О-П указал, что отсутствие на территории муниципального образования аналогичных хозяйств, производств и служб либо неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка не должно ставить градообразующие организации, в нарушение статьи 19 Конституции Российской Федерации, в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые аналогичные хозяйства, производства и службы имеются либо такие нормативы и порядок утверждены. При невозможности сравнения показателей в силу отсутствия аналогичных хозяйств, производств и служб и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка градообразующие организации вправе признавать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически осуществлённых ими расходов без ограничений.
В Определении от 19.05.2009 № 815-О-П Конституционным Судом Российской Федерации делается вывод, что положения абзаца десятого статьи 275.1 НК РФ - в их конституционно-правовом истолковании в системе действующего правового регулирования - не предполагают отнесение фактов отсутствия аналогичных хозяйств на территории муниципального образования и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка к самостоятельным и достаточным основаниям для отказа налоговых органов признать для целей налогообложения фактически осуществлённые градообразующими организациями расходы. При этом не исключается право налоговых органов оспаривать в судебном порядке размеры принимаемых налогоплательщиками расходов по мотивам их несоответствия требованиям, установленным статьёй 252 НК РФ.
Между тем с позиции критериев статьи 252 НК РФ реальность (факт и сумму) и обоснованность задекларированных расходов по всем обслуживающим производствам и хозяйствам налоговый орган не оспаривает.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о необходимости при применении статьи 275.1 НК РФ оценки информации по ДОЛ «Чайка» (ООО СОК «Каучук»), ДОЛ «Огонёк» (ОАО «Красный пролетарий»), ДОЛ «Салют» (ОАО «Станкостроительный завод»), ДОЛ «Им. К. Заслонова» (Дирекция социальной сферы Куйбышевской ЖД ОАО «РЖД»), ДОЛ «Солнечный» (ОАО «Каустик»), поскольку в материалы дела не представлены доказательства того, что указанные объекты относятся к категории аналогичных объектов, подведомственных органу местного самоуправления. Кроме того, в этом случае в целях применения статьи 275.1 НК РФ необходимо сравнивать показатели деятельности со специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной, при наличии же на территории муниципального образования нескольких специализированных организаций следует исходить из показателей тех, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 № 7841/08), чего в данном деле инспекцией сделано не было. В апелляционной жалобе инспекция такого довода уже не заявляет. Отсутствие в проверяемых периодах на территории муниципальных образований аналогичных хозяйств, производств и служб и неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка признания расходов подтверждено перечисленными выше ответами муниципальных образований, иного материалы дела не содержат.
Кроме того, только на стадии апелляционного производства при новом рассмотрении дела, по прошествии двух лет с момента вынесения оспариваемых заявителем решений, инспекция заявила новый довод - об отсутствии у заявителя права собственности на спорные объекты и их нахождении в пользовании заявителя по договору доверительного управления.
При проверке судом апелляционной инстанции данного довода налогового органа установлено, что на основании приказа Министерства имущественных отношений Республики Башкортостан (далее - Минимущество) от 16.08.2002 № 337 ОАО «Сода» (доверительный управляющий) и Минимуществом (учредитель управления) подписан договор от 16.08.2002 № 164/337ДУ о передаче государственного имущества в доверительное управление (т.571, л.д.70-103), согласно пункту 2.1 которого ОАО «Сода» получает по перечню имущество для использования в целях социально-культурного и бытового обеспечения населения.
Пунктом 2 статьи 276 НК РФ установлено, что расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
Согласно пунктам 2.2, 3.2.3, 3.2.4 договора от 16.08.2002 № 164/337ДУ ОАО «Сода» осуществляет в отношении переданного имущества права владения, пользования и распоряжения, обязано осуществлять содержание и эксплуатацию имущества, производить капитальный и текущий ремонт имущества за счёт доходов, полученных от его использования.
В пункте 5.1 договора специально оговорено, что ОАО «Сода» получает имущество без вознаграждения и возмещения затрат.
В письме от 26.01.2010 № ИЗ-34/795, приобщённом к материалам настоящего дела, Минимущество со ссылкой на пункт 5.1 названного выше договора подтверждает отсутствие возмещения затрат ОАО «Сода» в течение периода действия договора, в том числе на 2004-2005гг.
Налоговый орган 01.02.2010 письменно через своего представителя подтвердил суду апелляционной инстанции отсутствие возражений относительно факта не возмещения собственником объектов обслуживающих производств и хозяйств в 2004, 2005г. расходов заявителю. Иного материалы дела не содержат.
Поскольку в рассматриваемом случае Минимущество не является выгодоприобретателем по договору, применению подлежат положения пункта 4 статьи 276 НК РФ (пункт 1 статьи 276 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 276 НК РФ убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с настоящей главой, но признаются убытком в целях налогообложения у выгодоприобретателя (в данном случае - ОАО «Сода»).
Как верно отмечает заявитель, расходы, связанные с осуществлением доверительного управления имуществом, используемым налогоплательщиком в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, не поименованы в статье 270 НК РФ в качестве расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Конфликта положений статей 275.1 и 276 НК РФ не имеется, в статье 275.1 НК РФ не содержится исключений для включения расходов, связанных с содержанием объектов обслуживающих производств и хозяйств и осуществляемых налогоплательщиком в рамках отношений доверительного управления государственного имущества.
Налоговый орган не опроверг довод заявителя о том, что данные расходы не включались в состав расходов по основной деятельности. Двойного учёта расходов и получения в результате этого необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не выявлено.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть спорные расходы при налогообложении прибыли в порядке статьи 275.1 НК РФ.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 № 815-О-П отмечается, что подобные объекты недвижимости, входящие в имущество градообразующих организаций, жизненно необходимы для региона как объекты, которые используются не только в интересах работников этих организаций, но и в подлежащих защите со стороны государства интересах населения региона в целом; отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер.
В связи с этим позиция налогового органа, не исключающего доходы от использования обслуживающих производств и хозяйств, не оспаривающего факт и сумму расходов, убытков по ним, по сути, не позволяет Обществу учесть при налогообложении прибыли реально понесённые, не возмещаемые расходы и убытки, что ставит его в неравное положение с другими налогоплательщиками.
Довод межрайонной инспекции о представлении заявителем первичных учётных документов только в суд был правомерно отклонён судом первой инстанции.
В силу разъяснений, данных в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», налогоплательщик не может быть лишён права представления в суд документов вне зависимости от их представления налоговому органу до вынесения решения по результатам налоговой проверки. Кроме того, представление суду дополнительных первичных документов связано с исполнением указаний Федерального арбитражного суда Уральского округа, данных в постановлении от 11.03.2009 при направлении настоящего дела на новое рассмотрение в целях полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела.
Возражений относительно реальности понесённых обществом затрат, их размера, а также перечня объектов обслуживающих производств и хозяйств в оспариваемых решениях инспекцией не приводится. Налоговый орган на основе имеющихся у себя документов и сведений смог определить суммы начисления платежей по каждому обслуживающему производству и хозяйству, представив соответствующие табличные данные суду апелляционной инстанции при первом рассмотрении дела (т.2, л.д.132-133, т.3, л.д.3-4).
Представленные заявителем первичные документы налоговым органом не признаются недостоверными, были непосредственно исследованы и оценены судами первой и апелляционной инстанций с позиции статей 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации наравне и в совокупности с другими доказательствами.
В силу правовых позиций, сформулированных Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.11.2008 № 7841/08, Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19.05.2009 № 815-О-П, при отсутствии возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть основан на положениях статьи 252 НК РФ.
В данном деле доказательств осуществления Обществом расходов по содержанию рассматриваемых объектов, не отвечающих требованиям статьи 252 НК РФ, налоговым органом не представлено. Как отмечено выше, с позиции статьи 252 НК РФ реальность, обоснованность и документальное подтверждение рассматриваемых расходов в задекларированной сумме налоговый орган не оспаривает, судом нарушений статьи 252 НК РФ также не выявлено.
Представители заявителя и межрайонной инспекции 01.02.2010 письменно подтвердили суду апелляционной инстанции представление всех доказательств по делу, иных доказательств не имеется.
Таким образом, формирование у налогоплательщика спорных сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций в результате неиспользования специального порядка учёта расходов (убытка), предусмотренного абзацем десятым статьёй 275.1 НК РФ, подтверждено материалами дела.
На основании статей 21, 78 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачёт или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.
В соответствии со статьёй 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачёт излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьёй.
Согласно пункту 2 статьи 78 НК РФ зачёт или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, налоговым органом по месту учёта налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьёй.
В соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ зачёт суммы излишне уплаченного налога в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Из материалов дела видно, что заявление о зачёте в счёт предстоящих платежей по налогу на прибыль излишне уплаченной в 2004г. и 2005г. суммы налога на прибыль в размере 37095059 рублей было подано ОАО «Сода» в межрайонную инспекцию 10.08.2007. Таким образом, установленный статьёй 78 НК РФ трёхлетний срок на подачу заявления о возврате (зачёте) излишне уплаченного налога в налоговый орган ОАО «Сода» соблюдён.
Согласно уведомлению о снятии с учёта в налоговом органе ОАО «Сода» 16.11.2007 снято с учёта в межрайонной инспекции и поставлено на налоговый учёт в межрегиональной инспекции (т.1, л.д.105).
Пунктом 2 статьи 88 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) установлено, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трёх месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчёта) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчёту), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Судом первой инстанции, с учётом пункта 11 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», верно отмечено, что, поскольку факт излишней уплаты налога не был установлен налоговым органом на момент подачи заявления о зачёте, срок на возврат (зачёт) суммы излишне уплаченного налога, определённый статьёй 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачёте), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчётному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.
Поскольку при проведении камеральной налоговой проверки такой период легитимного ожидания приходился на момент постановки налогоплательщика на учёт в межрегиональной инспекции, вывод суда о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора в результате подачи Обществом заявления в межрайонную инспекцию является верным. Данное обстоятельство порождает соответствующие правовые последствия для налоговых органов, следовательно, действия (бездействие), выразившиеся в отказе произвести зачёт излишне уплаченного налога на прибыль в предусмотренный НК РФ срок, были совершены как межрайонной инспекцией, так и межрегиональной инспекцией (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2006 № 1334/06, от 22.04.2008 № 17520/07).
Согласно статье 30 НК РФ, статьям 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы представляют собой единую централизованную систему с общими задачами. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля, иные значимые факты в отношении конкретного налогоплательщика, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены. Исходя из системного толкования положений статей 30 - 32, 82, 83 НК РФ, полномочия территориальных налоговых органов реализуются в отношении лиц, которые в силу закона подлежат налоговому учёту в соответствующем налоговом органе.
Положений, предписывающих налогоплательщику представлять повторно по тому же основанию в отношении одних и тех сумм заявление об их зачёте (возврате) в случае перехода на учёт в другой налоговый орган, НК РФ не содержит. Прямых фактических и правовых препятствий для проведения зачёта по статье 78 НК РФ материалами дела не установлено и подателями апелляционных жалоб не подтверждено. В силу приведённых выше норм НК РФ обязанность восстановить нарушенное право путём обязания произвести зачёт лежит на инспекции, где налогоплательщик в этот момент состоит на налоговом учёте, в данном случае к моменту вынесения решения суда первой инстанции - на межрегиональной инспекции.
При таких обстоятельствах решение суда об удовлетворении заявленных требований является правильным. При разрешении спора судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, представленным в дело доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведённым выше мотивам.
С учётом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы налоговых органов - без удовлетворения.
Взыскание с налоговых органов госпошлины по апелляционным жалобам не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15 сентября 2009г. по делу № А07-3822/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья В.М. Толкунов
Судьи: Н.А. Иванова
О.Б. Тимохин
