ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65
http://13aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Санкт-Петербург
18 мая 2015 года | Дело № А56-88027/2014 |
Резолютивная часть постановления объявлена мая 2015 года
Постановление изготовлено в полном объеме мая 2015 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания: Кривоносовой О.Г.
при участии:
от истца (заявителя): Казакова С.А. по доверенности от 08.12.2014, Юдина А.С. по доверенности от 08.12.2014
от ответчика (должника): Занько Ю.М. по доверенности от 13.02.2015 № 03-06/01395, Колч М.П. по доверенности от 31.12.2014 № -3-06/13613
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-9371/2015 ) ООО «Логопласт Раша» на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.02.2015 по делу № А56-88027/2014 (судья Терешенков А.Г.), принятое
по иску (заявлению) ООО "Логопласт Раша"
к Межрайонной ИФНС России №2 по Ленинградской области
об обжаловании решения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ЛОГОПЛАСТ РАША" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России №2 по Ленинградской области (далее - Инспекция, налоговый орган) №13-10/10125 от 26.09.2014 (далее – решение Инспекции) в части начисления налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями в сумме 627 869 руб., привлечения Общества к ответственности в виде штрафа в размере 125 574 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организации в результате неправильного исчисления налога, начисления пени в размере 156 631 руб.
Решением суда от 19.02.2015 в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе Общество, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы апелляционной жалобы, а представители Инспекции их отклонили.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2012 г.
Результат проверки изложен в Акте выездной налоговой проверки от 14.08.2014 №13-10/24.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 26.09.2014 №13-10/10125 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение Инспекции), в соответствии с которым Заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122, по статье 123 и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 178052,00 рублей, ему доначислен налог на прибыль организаций, в сумме 31350,00 рублей, налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов в сумме 627869,00 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 716519,00 рублей, а также пени на общую сумму 305224,00 рубля и предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в сумме 97530,00 рублей.
Общество, считая решение Инспекции в части доначислений, связанных с налогообложением доходов, выплаченных Обществом в 2011 и 2012 годах иностранной организации в виде дивидендов, необоснованным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением признании решения Инспекции частично недействительным.
Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.
Апелляционная инстанция считает, что признавая позицию налогового органа правомерной, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Статьей 269 НК РФ регламентированы особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены особенные правила определения предельного размера процентов в отношении налогоплательщиков - российских организаций, имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер такой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
В этом случае налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.
Таким образом, статьей 269 НК РФ определены особенности учета для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам любого вида в зависимости от того, является задолженность перед займодавцем контролируемой или нет.
Согласно пункту 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации правила, установленные пунктом 2 (в отношении процентов по контролируемой задолженности), не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если не погашенная задолженность не является контролируемой.
Пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 названной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодексаРоссийской Федерации.
Основания для признания задолженности контролируемой установлены пунктом 2 указанной статьи, в соответствии с которым контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации: по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации; по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации; по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Указанный перечень оснований для признания задолженности контролируемой является закрытым.
Таким образом, задолженность признается контролируемой, если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации, или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству.
Как установлено судом на основании материалов дела, в проверяемый период ООО «ЛОГОПЛАСТ РАША» заключило кредитное соглашение от 25.01.2009 с иностранной компании «Ники Инвестментс С.А» (Люксембург), согласно которому Общество получило кредит величиной до 7 000 000 евро.
Впоследствии на основании договора от 10.05.2010 №0510 и в соответствии с дополнительным соглашением к нему от 14.05.2010 № 4 компания «Ники Инвестментс С.А» (Люксембург) с 15.05.2010 переуступила право требования долга с Общества по вышеуказанному кредитному соглашению новому кредитору - иностранной компании LogoplasteInvestimentoSGPS, S.A. (Португалия). Таким образом, с 15.05.2010 кредитором Общества является – компания LogoplasteInvestimentoSGPS, S.A. (Португалия), которая с 14.09.2009 является единственным участником ООО «ЛОГОПЛАСТ РАША».
Установив данные обстоятельства, суд правомерно пришел к выводу о том, что в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ сумма задолженности перед иностранной компанией – кредитором является контролируемой задолженностью, что не оспаривается заявителем.
В ходе проведения выездной проверки налоговому органу Обществом были представлены свидетельства, выданные налоговым управлением Португальской Республики 30.09.2011 и 15.12.2012 о том, что компания LogoplasteInvestimentoSGPS, S.A. является налоговым резидентом Португалии.
Согласно данным бухгалтерского учета Общество в течение 2011 и 2012 годов задолженность Заявителя по Кредитному соглашению от 25.01.2009 перед иностранной компанией LogoplasteInvestimentoSGPS, S.A. не погашена и составила на 31.03.2011 – 52028590 рублей; на 31.03.2012 – 61889118 рублей; на 30.06.2011 - 72695994 рублей; на 30.06.2012 – 62397110 рублей; на 30.09.2011 – 78115569 рублей; на 30.09.2012 – 50372436 рублей; на 31.12.2011 – 65840187 рублей; на 31.12.2012 – 48273717 рублей.
Заявителем за 2011, 2012 года в налоговый орган были представлены декларации (расчеты) о суммах выплаченных иностранной компании доходов без указания сумм налогов, подлежащих удержанию и перечислению. Согласно данным деклараций, соответствующим им показателям бухгалтерского учета и платежным поручениям Общество перечислило денежные средства своему кредитору в 4 кв. 2011 г. в сумме - 3362236 руб., во 2 кв. 2012 г. в сумме - 13654883 руб., в 3 кв. 2012 г. в сумме 652965 руб., в 4 кв. 2012 г. в сумме - 897986 руб.
Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено , что размер непогашенных обязательств по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо владеющей 100% уставного капитала Общества, более чем в три раза превышает собственный капитал Общества.
При исчислении предельных процентов по контролируемой задолженности, учитываемых согласно пунктов 2 статьи 269 НК РФ во внереализационных расходах, Инспекция установила, что величина собственного капитала заемщика на каждую последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода отрицательна, следовательно, произвести расчет коэффициента капитализации невозможно.
Заявитель не оспаривал правильность произведенного Инспекцией расчета, на основании которого налоговый орган определил, что сумма предельных процентов, определенных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, и уменьшающая согласно п. 4 ст. 269 НК РФ сумму фактически уплаченных по контролируемой задолженности процентов, равна нулю.
Таким образом, на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ суммы процентов, фактически уплаченные в 2011-2012 годах Обществом иностранной организации – займодавцу в целях налогообложения в полном объеме приравнены налоговым органом к дивидендам.
Инспекция установила, что Обществом в нарушение пункта 4 статьи 269 НК РФ с вышеуказанных сумм перечисленных иностранной компании дивидендов не был исчислен, удержан и перечислен в бюджет налог на доходы в 2011-2012 годах в сумме 627 869 руб.
Возражения общества в отношении возложения на него обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранной организации с суммы процентов, переквалифицированных в дивиденды, обоснованно отклонены судом первой инстанции.
В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие от источников в Российской Федерации доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 Кодекса.
Согласно подпунктам 1 и 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.
На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая указанные доходы иностранной организации, обязана исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет Российской Федерации.
В пункте 3 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в пункте 1 статьи 312 НК РФ.
В пункте 4 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 этой статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из изложенного следует, что с вышеуказанной положительной разницы, приравненной к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, российской организации необходимо удержать налог и перечислить его в бюджет.
Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ сумма предоставленного Обществу займа является контролируемой задолженностью, расчет предельного размера процентов относимых на расходы в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, должен осуществляться с учетом положений данного пункта статьи 269 НК РФ.
Суд первой инстанции оценил довод заявителя и о применении к спорным правоотношениям норм международного договора.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000 (далее - Конвенция), проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
В соответствии с п.1 ст.10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие дивиденды могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого договаривающегося Государства (п.2 ст.10 Конвенции).
Согласно пункту 3 статьи 10 Конвенции, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды является компания, которая в течение непрерывного двухлетнего периода до выплаты дивидендов прямо владеет по крайней мере 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы дивидендов.
Руководствуясь вышеизложенным, в соответствии с п.п.2-3 ст.10 Конвенции Инспекция применила для целей налогообложения дивидендов иностранной организации с постоянным местонахождением в Португальской Республике пониженную, в сравнении с указанной в пп.3 п. 3 ст. 284 НК РФ, ставку налогообложения равную 10%.
Согласно статье 7 Кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.
Вместе с тем, положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ введены ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.
Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.
Данные признаки соответствуют условиям, при наличии которых статьей 9 Конвенции предусмотрен особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду существования между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.
В официальном комментарии ОСЭР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений статьи 9 Конвенции не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал.
Следовательно, статья 9 Конвенции указывает на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.11.2011 N 8654/11, установленное в пункте 2 статьи 269 НК РФ ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.
Поскольку условия для применения пункта 4 статьи 269 НК РФ установлены при проведении выездной налоговой проверки, Инспекция правомерно произвела переквалификацию начисленных заявителем процентов по контролируемой задолженности в дивиденды, которые подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Таким образом, как обоснованно указано судом первой инстанции, положения статьи 10 Соглашения предоставляют Российской Федерации право налогообложения доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной компании российской компанией, при условии, что такой вид дохода подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством в области налогов и сборов.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, при условии наличия недоимки в бюджет.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, и должны взыскиваться в случае недополучения бюджетом налоговых сумм.
Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Как определено в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", "неуплата или неполная уплата сумм налога" согласно статье 122 НК РФ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Инспекция обоснованно доначислила Обществу налог с доходов, в виде дивидендов, выплаченных российской организацией иностранной организации в 2011-2012 годах в сумме 627 869 руб., пени в сумме 156631 руб. и привлекла к налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 125574 руб.
Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.
Излишне уплаченная ООО «Логопласт Раша» при подаче апелляционной жалобы госпошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.02.2015 по делу № А56-88027/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить ООО «ЛОГОПЛАСТ РАША» из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в размере 1 500 руб., перечисленную по платежному поручению № 134 от 17.03.2015.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий | И.А. Дмитриева | |
Судьи | М.Л. Згурская Н.О. Третьякова |
