улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Томск Дело № А03-20230/2018
Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2020 года
Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2020 года
Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Бородулиной И.И.
судей Павлюк Т.В.,
ФИО1
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фаст Е.В. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Компания Рублевка» (№07АП-12507/19) на решение Арбитражного суда Алтайского края от 17.10.2019 по делу №А03-20230/2018 (судья Мищенко А.А.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Компания Рублевка» (656044, <...>, ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю (656058, <...>, ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании недействительным решения от 28.06.2018 № РА-16-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения неправомерным в части.
В судебном заседании приняли участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю: ФИО2 по доверенности от 19.12.2019 (по 31.12.2020).
У С Т А Н О В И Л:
общество с ограниченной ответственностью «Компания Рублевка» (далее – общество, ООО «Компания Рублевка», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № РА-16-09 от 28.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к уплате: налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 233 993 руб., штрафа по НДС в сумме 46 799 руб., пени по НДС в сумме 30 160,61 руб., штрафа за непредставление декларации по НДС в сумме 35 100 руб.; налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 66 202 руб., штрафа по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 13 240 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 8 371,24 руб.; налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, в сумме 595 821 руб., штрафа по налогу на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, в сумме 119164,00 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, в сумме 75341,56 руб., штрафа за не представление декларации по налогу на прибыль в сумме 99304,00 руб.; налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), в сумме 2 824 068,38 руб. (4 750 165,00 – 1 88 075,62 – 45 921) и соответствующих сумм штрафов и пени (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее – АПК РФ).
Решением от 17.10.2019 Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Указывает, что обществом не превышен предельно допустимый лимит, ограничивающий право налогоплательщика на применение УСН.
При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом не устанавливались обстоятельства ведения хозяйственной деятельности по заключенному с обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «Рублев» агентскому договору от 01.11.2015 № б/н, заключение которого и его исполнение документально подтверждено.
Факт изменения назначения платежа не затрагивает правовые отношения между плательщиком и банком плательщика по договору банковского счета, а имеет значение только в рамках правовых отношений между плательщиком и получателем денежных средств, в связи с чем заявитель не обязан был уведомлять банк, исполнивший его платежное поручение, об изменении назначения платежа, а наличие встречных писем ООО «Рублев», подтверждающих его согласие на изменение платежа, не является обязательным.
Сам факт признания расчетов по агентскому договору подтверждается подписанным ФИО3 и ФИО4 актом сверки по состоянию на 31.12.2016, что не противоречит выводам налогового органа о наличии договорных отношений налогоплательщика с ООО «Рублев» в рамках заключенного договора поставки от 01.01.2016, но в значительно меньшем объеме, чем полагает налоговый орган, так как поставка товара осуществлялась как по агентскому договору, так и по договору поставки. Сопоставление поставляемой продукции по договору поставки и агентскому договору налоговым органом не проводилось.
В период проведения выездных проверок ФИО5 неоднократно допрашивалась в Инспекции по обстоятельствам ведения финансово-хозяйственной деятельности ООО «Рублев», но ввиду того, что неправильно понимала юридические последствия неправильного ведения бухгалтерского учета, связанного с агентскими операциями, то, не желая наступления негативных экономических последствий в отношении нее самой и возглавляемого ею общества, предпочла умолчать о том, что между ООО «Компания Рублевка» и ООО «Рублев» имелся агентский договор.
Налоговым органом не доказано наличие умышленных действий налогоплательщика в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни.
Ссылка налогового органа в оспариваемом решении на то обстоятельство, что в ходе проведения контрольных мероприятий получены доказательства, свидетельствующие об умышленных действиях самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности, что привело к занижению ООО «Компания Рублевка» налоговой базы и, соответственно, неполному исчислению суммы, подлежащего к уплате в бюджет налога, является несостоятельной, так как опровергается представленными в материалах дела доказательствами, а сам налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о невыполнении агентского договора, заключенного с ООО «Рублев».
Полагает, что налоговым органом неверно произведен расчет налоговых обязательств по НДС.
В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.
Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения дела (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о получении адресатом направленной копии судебного акта (часть 1 статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ), не обеспечило явку своего представителя в судебное заседание суда апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции в порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 АПК РФ счёл возможным рассмотреть дело в отсутствие представителя ООО «Компания Рублевка».
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Алтайского края в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Судом установлено и следует из материалов дела, на основании решения от 06.09.2017 №РП-16-17 в связи с ликвидацией организации по решению учредителя проведена выездная налоговая проверка ООО «Компания Рублевка» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 21.08.2015 по 30.06.2017.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 26.03.2018 №АП-16-08 и после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля принято решение от 28.06.2018 №РА-16-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с указанным решением Инспекцией доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 4 750 165 рублей; налог на прибыль организаций в сумме 662 023 рубля, НДС в сумме 233 993 рубля; пени в общей сумме 1 099 869,21 рубль, общество привлечено к ответственности, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в сумме 1 129 236 рублей, пунктом 1 статьи 119 НК РФ в сумме 134 404 рубля (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершенные налоговые правонарушения).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 09.10.2018 апелляционная жалоба общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.
Несогласие с решением Инспекции послужило основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено нарушение обществом пункта 1 статьи 54.1. НК РФ, выразившееся в уменьшении налогоплательщиком налоговой базы, и суммы налога, подлежащего уплате в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности налогоплательщика.
В ходе проведения контрольных мероприятий получены доказательства, свидетельствующие об умышленных действиях самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности, что привело к занижению ООО «Компания Рублевка» налоговой базы и, соответственно, неполному исчислению суммы, подлежащего к уплате в бюджет налога.
Налогоплательщик сознательно в налоговой отчетности занизил доход (выручку) от реализации товаров с целью уменьшения размера налоговых обязательств. Для соблюдения условий применения УСН (ограничение по сумме дохода 60 млн. руб.) проверяемый налогоплательщик выстроил схему хозяйственных отношений с заключением агентских договоров, что позволило сохранить допустимый лимит доходов. Действия налогоплательщика имели своей целью создание схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств в виде занижения дохода и неполной уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения и неуплаты налогов по общей системе налогообложения: налога на прибыль, НДС.
ООО «Компания Рублевка» зарегистрировано в качестве юридического лица 21.08.2015 по адресу: <...> дом. 4А., 13.07.2017 предоставило в Инспекцию уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица.
Учредителем организации с момента регистрации по настоящее время является ФИО6.
Руководителем организации с момента регистрации по дату принятия решения о ликвидации являлась ФИО4.
Ликвидатором ООО «Компания Рублевка» является - ФИО4.
Обязанности по ведению бухгалтерского учета согласно приказу от 05.08.2015 № 2 возложены на ФИО4
ООО «Компания Рублевка» не имеет собственные складские и офисные помещения. Хранение товаров осуществлялось на арендуемых площадях на основе заключенных договоров аренды с ООО «Коллегия» (учредитель ФИО6, руководитель ФИО7).
В проверяемом периоде у ООО «Компания Рублевка» были открыты расчетные счета в Филиале №5440 ВТБ24 (ПАО) и в Филиале ПАО Банка ФК Открытие.
В качестве основного вида деятельности заявлена - торговля оптовая прочими пищевыми продуктами, включая рыбу, ракообразных и моллюсков.
В отношении деятельности ООО «Компания Рублевка» установлено, что со дня регистрации 21.08.2015 по 2017 год включительно общество применяло УСН с объектом «доходы», облагаемым по ставке -6%.
Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.
Согласно представленным обществом первичным налоговым декларациям по УСН за 2015, 2016 годы полученные налогоплательщиком доходы отражены в сумме 1 284 237 руб., в том числе за 2015 год – 8 574 руб., за 2016 год – 1 275 663 руб.
В ходе выездной налоговой проверки ООО «Компания Рублевка» представило книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее – книга учета), с отражением аналогичных показателей за 2015, 2016 годы.
К налоговым декларациям за 2015, 2016 годы ООО «Компания Рублевка» представляло пояснения о том, что в составе доходов, учитываемых в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, отражено агентское вознаграждение, полученное налогоплательщиком в результате исполнения агентских договоров: от 21.08.2015 без номера с ООО «Майкрофуд», от 01.01.2016 №1 с ООО «Селенга».
Вместе с тем свидетельскими показаниями руководителя ООО «Селенга» ФИО8, результатами почерковедческой экспертизы (агентские договоры со стороны ООО «Селенга», ООО «Майкрофуд» подписаны неустановленными, неизвестными лицами), отсутствием перечислений денежных средств между ООО «Компания Рублевка» и ООО «Селенга», ООО «Майкрофуд», в том числе в рамках исполнения агентских договоров, а также пояснениями самого проверяемого налогоплательщика (от 12.12.2017 №79612) о том, что по агентским договорам с ООО «Селенга», ООО «Майкрофуд» финансово-хозяйственная деятельность не осуществлялась, подтвержденными свидетельскими показаниями руководителя (ликвидатора) ООО «Компания Рублевка» ФИО4 об ошибочном отражении в налоговой отчетности по УСН дохода в размере агентского вознаграждения (1% от суммы всей полученной выручки) подтверждается, что агентские договоры с ООО «Майкрофуд», ООО «Селенга» не исполнялись, заключены формально.
В представленной в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю апелляционной жалобе общество, не оспаривая выводов налогового органа об отсутствии агентских отношений между ООО «Компания Рублевка» и ООО «Майкрофуд», ООО «Селенга», приводит доводы о том, что Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки не устанавливались обстоятельства ведения финансово-хозяйственной деятельности организации по фактически заключенному агентскому договору с ООО «Рублев». В связи с чем выручка от реализации товарно-материальных ценностей, принадлежащих принципалу (ООО «Рублев») неправомерно в полном объеме включена в состав доходов от реализации, доходом является только агентское вознаграждение.
В подтверждение осуществления финансово-хозяйственной деятельности в рамках агентских отношений одновременно с апелляционной жалобой представлен агентский договор, заключенный с ООО «Рублев» от 01.11.2015, который при проведении выездной налоговой проверки не представлялся, ссылок на заключение данного агентского договора от налогоплательщика не поступало.
Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены документы, свидетельствующие о наличии договорных отношений между ООО «Компания Рублевка» и ООО «Рублев» по купле-продаже товарно-материальных ценностей.
В соответствии со статьей 93 НК РФ ООО «Компания Рублевка» по требованию о представлении документов (информации) от 14.09.2017 №16-12/8929 представлен договор поставки от 01.01.2016 без номера, заключенный с ООО «Рублев», по условиям которого ООО «Рублев» выступает поставщиком, а ООО «Компания Рублевка» -покупателем.
Со стороны ООО «Компания Рублевка» договор подписан директором ФИО4, со стороны ООО «Рублев» - директором ФИО5
Из условий договора поставки от 01.01.2016 без номера следует, что ООО «Компания Рублевка» является покупателем и собственником приобретаемого товара, то есть проверяемый налогоплательщик в качестве агента не выступал, а действовал самостоятельно и осуществлял мелкооптовую и розничную торговлю продуктами питания и сопутствующими товарами.
Более того, полученные в результате контрольных мероприятий документы свидетельствуют о фактическом исполнении именно договора поставки от 01.01.2016 без номера, заключенного между ООО «Компания Рублевка» и ООО «Рублев».
Соглашений о зачете взаимных требований в рамках агентских правоотношений, равно как и перечислений по расчетному счету в ходе исполнения агентского договора налоговым органом не установлено, документов, подтверждающих такие действия налогоплательщиком не представлено.
О ведении ООО «Компания Рублевка» самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности в рамках договорных отношений по купле-продаже товаров свидетельствует цепочка движения товара от закупа до реализации конечным покупателям, получены документы (счета-фактуры, товарные накладные, договоры).
Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
В ходе рассмотрения апелляционной жалобы Управлением проанализированы представленный агентский договор в соотношении с обстоятельствами ведения финансово-хозяйственной деятельности проверяемым налогоплательщиком и ООО «Рублев».
В результате исследования установлено, что агентский договор подписан лицами, которые ранее отрицали свое участие в подписании финансово-хозяйственных документов; полномочия лиц, подписавших агентский договор, не подтверждены, доверенности не представлены.
Согласно представленному агентскому договору от 01.11.2015 без номера, заключенному между ООО «Компания Рублевка» и ООО «Рублев», проверяемый налогоплательщик выступает агентом, а ООО «Рублев» - принципалом.
Со стороны ООО «Рублев» договор заключен ФИО3, действующей по доверенности от 01.01.2015 №0017, должность представителя не указана, доверенность не приложена.
Допрошенная в ходе проведения выездной налоговой проверки ФИО3, (протокол допроса от 01.12.2017 №16-12/3664) пояснила, что работала в должности коммерческого директора в ООО «Рублев», в ее обязанности входило исследование рынка, поиск поставщиков, ведение переговоров по ценам, условиям оплаты (отсрочка, предоплата), устное согласование условий работы, проверка договоров и их передача на подписание директору ФИО5 В ходе допроса ФИО3 указала, что организация ООО «Компания Рублевка» ей знакома, являлась одним из основных покупателей ООО «Рублев».
Вместе с тем ФИО5 подтверждает, что документы от имени ООО «Рублев» подписывала только она как исполнительный орган ООО «Рублев», отвечала за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета. В отношении выдачи доверенностей с правом представления интересов ООО «Рублев» и подписи документов ФИО5 пояснила, что возможно выдавались доверенности на получение документов ООО «Рублев», однако кому - не помнит (протокол допроса от 18.01.2018 №16-12/3769).
Со стороны агента (ООО «Компания Рублевка») представленный договор подписан ФИО9, действующим по доверенности от 01.10.2015 №00013, должность представителя не указана, доверенность не приложена.
В протоколе допроса от 01.12.2017 16-12/3662 ФИО9 указал, что принимал участие в торгах, готовил документы, работал с государственными контрактами после выигрыша, контролировал отгрузку, расчеты, поиск клиентов ООО «Компания Рублевка». Товары покупали оптом у ООО «Рублев» (крупы, мука, кондитерские изделия, сахар, консервы и др.) и у других поставщиков (овощи, фрукты, яйца). ООО «Рублев» выступало поставщиком товара для ООО «Компания Рублевка». Продажа осуществлялась в основном через государственные заказы по государственным контрактам и незначительная часть частным лицам, предпринимателям.
После получения проверяемым налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки от 26.03.2018 №АП-16-08 свидетель свои показания изменил.
Из свидетельских показаний ФИО9 (протокол допроса от 25.05.2018 №16-12/4177) следует, что он являлся администратором ООО «Компания Рублевка», его основная должностная обязанность связана с реализацией продукции, при заключении договоров не участвует, согласовывал с покупателями основные условия договоров и передавал их на подпись руководителю - ФИО4 Со слов ФИО9 при заключении договоров (контрактов) с покупателями ООО «Компания Рублевка» имели место агентские отношения, указал, что ООО «Компания Рублевка» выступало, в том числе, и как агент от ООО «Рублев».
Исполнение обязательств по агентскому договору документально не подтверждено, поскольку отчеты агента не представлены; принципалом не производились выплаты агентского вознаграждения.
В рассматриваемом случае в нарушение пункта 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также условий агентского договора от 01.11.2015 без номера, отраженных в пункте 2.1.8, обществом как в ходе выездной налоговой проверки, так и с апелляционной жалобой не представлены отчеты агента, то есть факт исполнения возложенных по агентскому договору обязательств не подтвержден.
Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Компания Рублевка» и ООО «Рублев» свидетельствует об отсутствии выплаты агентского вознаграждения в рамках исполнения представленного налогоплательщиком агентского договора.
Бухгалтерский и налоговый учет, налоговая отчетность ООО «Рублев» не соответствует учету, который должны вести принципалы (комитенты).
Исполнение агентского договора предполагает отражение процесса и результатов данной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете обеих сторон по договору.
В бухгалтерском учете принципала операции по приобретению услуг агента отражаются после получения отчета агента о выполнении поручения, а также документов, подтверждающих расходы агента по выполнению поручения принципала.
Товар, подлежащий продаже по агентскому договору, передается принципалом агенту по накладной и отражается им на счете 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары» по фактической себестоимости. Начисление налога на добавленную стоимость при отгрузке товара агенту принципал не производит, так как датой отгрузки у собственника товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товара.
Отражение в бухгалтерском учете принципала выручки от продажи товара производится на основании отчета агента, свидетельствующего о том, что агентское соглашение исполнено. В учете выручка от продажи товаров отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».
В этот же момент принципал (плательщик НДС) отражает в учете начисление НДС с реализации своего товара. Начисление суммы налога в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Расчеты по НДС», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Далее принципал отражает в учете свою задолженность перед агентом за оказанную ему услугу. Расчеты с агентом ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Вознаграждение агента принципал учитывает в составе расходов по обычным видам деятельности в сумме, указанной в агентском договоре, на дату утверждения отчета агента (пункты 5, 6.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н).
Между тем, в учетной политике ООО «Рублев» от 30.12.2014 на 2015 год отсутствует порядок ведения налогового учета по агентским договорам.
В регистрах бухгалтерского и налогового учета (главные книги, оборотно-сальдовые ведомости, книги продаж, анализы и карточки счетов) отсутствует счет 45 «Товары отгруженные», по счетам 62 «Расчеты с покупателями», 66.03 «Краткосрочные займы», 68 «Расчеты с бюджетом», 76.05 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками», 90 «Продажи» по субсчетам, 91 «прочие доходы и расходы», представленным ООО «Рублев» на основании требования о представлении документов (информации) от 18.09.2017 №16-12/9158, операции, связанные с исполнением агентского договора, не отражены.
Кроме того, действуя в рамках оформленного агентского договора ООО «Рублев» (принципал), получив от ООО «Компания Рублевка» (агент) данные счетов-фактур, выставленных агентом в адрес покупателей, были обязаны оформить счета-фактуры, но уже от своего имени на имя покупателя и зарегистрировать их в книге продаж на основании пункта 20 раздела II Приложения №5 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее -Постановление №1137).
Но сведения о таких продажах в книгах продаж ООО «Рублев» не отражены.
При анализе книг продаж за 2015, 2016, представленных ООО «Рублев» в электронном виде, записи с наименованием покупателей ООО «Компания Рублевка», которым последний реализовывал товар, отсутствуют.
В тоже время счета-фактуры, отраженные в книгах продаж ООО «Рублев» за 2015-2016 годы, соответствуют счетам-фактурам, выставленным в адрес покупателя ООО «Компания Рублевка».
Таким образом, в ходе проведения выездной проверки установлено, что ООО «Рублев» в адрес ООО «Компания Рублевка» выставляло счета-фактуры с исчисленной суммой НДС, то есть показывало реализацию товара по договорам купли-продажи, а не по агентским договорам.
Бухгалтерский и налоговый учет, налоговая отчетность ООО «Компания Рублевка» не соответствует учету, который должны вести агенты (комиссионеры).
В соответствии с пунктом 3.1 статьи 169 НК РФ как плательщики, так и неплательщики НДС, которые ведут предпринимательскую деятельность в интересах другого лица и в рамках этой деятельности получают или выставляют счета-фактуры, обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. При этом, если такие лица не являются плательщиками НДС и не признаются налоговыми агентами по НДС, они обязаны представлять журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в налоговую инспекцию (пункт 5.2 статьи 174 НК РФ).
ООО «Компания Рублевка» не представляло в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой в интересах других лиц, в том числе ООО «Рублев».
ООО «Компания Рублевка» не представлено регистров бухгалтерского учета, подтверждающих отражение товарно-материальных ценностей на счете 004, поступивших в рамках агентских договоров.
ООО «Компания Рублевка», осуществляя предпринимательскую деятельность в рамках исполнения агентского договора, заключенного с ООО «Рублев», обязано было при реализации продукции конечным покупателям выставлять счета-фактуры с отражением НДС, поскольку принципал (ООО «Рублев») являлся плательщиком НДС.
Однако, как установлено в ходе проверки, счета-фактуры ООО «Компания Рублевка», выставленные в адрес покупателей товарно-материальных ценностей, не содержали сумму НДС.
В отношении ООО «Рублев» также проведена выездная налоговая проверка в связи с ликвидацией организации по решению учредителей, в результате которой установлены нарушения, отраженные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2018 №РА-16-03.
В ходе контрольных мероприятий исследованы все представленные ООО «Рублев» первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, платежные документы, в том числе и по финансово-хозяйственным отношениям с ООО «Компания Рублевка». В результате исследования представленных документов фактов, подтверждающих наличие агентских правоотношений между ООО «Рублев» и ООО «Компания Рублевка», не установлено.
В отношении организации ООО «Рублевка» установлено, что 27.07.2015 в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) внесена запись о прекращении деятельности юридического лица в связи с ликвидацией.
Необходимо отметить, что организации (ООО «Компания Рублевка», ООО «Рублев») зарегистрированы по одному юридическому адресу: <...>; ФИО5 являлась руководителем ООО «Рублев» и осуществляла ведение бухгалтерского учета в ООО «Компания Рублевка». Данные организации образуют группу взаимосвязанных лиц, способных оказывать влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности друг друга. Указанные обстоятельства подтверждены ФИО5 при допросе в судебном заседании.
В судебном заседании, состоявшемся 11.06.2019, налогоплательщиком заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела документов, а именно: акта сверки на 31.12.2016; оборотно-сальдовой ведомости за 2016 год по счету 90, карточки счета 004 за 2016 год заявителя; карточки счета 45 за 2016 год ООО «Рублев», письма ООО «Рублев» от 10.01.2019, пояснительной записки ООО «Компания Рублевка» от 17.05.2019.
Данные документы не являлись предметом выездного налогового контроля заинтересованного лица, не представлялись обществом на стадии апелляционного обжалования рассматриваемого решения Инспекции.
Как указано заявителем, данные документы составлены после восстановления бухгалтерского учета ООО «Рублев» и ООО «Компания Рублевка». При оценке данного довода и представленных документов судом учтено, что ООО «Рублев» на основании требования Инспекции от 18.09.2017 №16-12/9158 представлены главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, книга продаж, анализы и карточки счетов за рассматриваемый период, в том числе по счетам 62 «Расчеты с покупателями», 66.03 «Краткосрочные займы», 68 «Расчеты с бюджетом», 76.05 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками», 90 «Продажи» по субсчетам, 91 «прочие доходы и расходы».
Наличие данных документов свидетельствует об отсутствии необходимости у ООО «Рублев» по восстановлению бухгалтерского учета. В представленных в ходе выездного налогового контроля регистрах бухгалтерского и налогового учета операции, связанные с исполнением агентского договора, не отражены.
В ходе контрольных мероприятий налоговым органом истребована у ООО «Рублев» главная книга за 2016 год, в которой корреспонденция счета 41 «Товары» с 45 «Товары отгруженные» отсутствует. Следовательно, товар не передавался агенту для реализации.
При этом представленная главная книга содержит проводки Дт.62.1, Кт 90.1.1, что указывает на реализацию товара ООО «Рублев» в адрес ООО «Компания Рублевка» по договору поставки. Отсутствие в главной книге ООО «Рублев» бухгалтерских операций и проводок, указанных в карточке счета 45, не позволяет признать представленные обществом в материалы дела документы, в том числе карточку счета 45 за 2016 год, в качестве регистра бухгалтерского учета ООО «Рублев».
Представленная в ходе судебного разбирательства карточка счета 45, равно как и акт сверки взаимных расчетов на 31.12.2016, письмо от 10.01.2019, подписаны от ООО «Рублев» ФИО3
При этом согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО «Рублев» находится в стадии ликвидации с 17.08.2017. Лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица, – ФИО5 (ликвидатор).
Следовательно, рассматриваемые документы подписаны от имени ООО «Рублев» неуполномоченным лицом, доказательств обратного заявителем не представлено.
Допрошенная по ходатайству заявителя в ходе судебного разбирательства, состоявшегося 19.09.2019, свидетель ФИО5, ликвидатор, ранее являвшаяся руководителем ООО «Рублев», указала на заключение между возглавляемой ей организацией и ООО «Компания Рублевка» агентского договора, а также выдачу доверенностей сотрудникам организации, в том числе ФИО3
Допрошенная в ходе судебного заседания ФИО5 не смогла пояснить, когда ей стало известно о факте заключения агентского договора с ООО «Компания Рублевка», указав, что в 2017 году данное обстоятельство ей не было известно. В отношении восстановления бухгалтерского учета свидетель пояснила, что непосредственно восстановлением она не занималась, данные действия осуществлял главный бухгалтер ФИО10, с какой целью, на каких условиях и в каком объеме данное физическое лицо выполняло восстановление бухгалтерского учета свидетелю неизвестно. Свидетель указала, что ей неизвестно содержание восстановленных документов ООО «Рублев», которые предоставлены заявителем в материалы дела, согласование с ней не производилось. Кроме того, ФИО5 указала, что после инициирования процедуры ликвидации ООО «Рублев» бухгалтерский учет в возглавляемой ей организации не ведется, компьютера в организации нет, в связи с чем на компьютере, принадлежавшем ей или ООО «Рублев», «восстановление» бухгалтерского учета не производилось.
Вместе с тем физическому лицу ФИО10 выплата доходов ООО «Рублев» ни в проверяемом периоде, ни после не осуществлялась. Ранее при допросах в налоговом органе ФИО5 поясняла, что самостоятельно осуществляет ведение налогового и бухгалтерского учета. При ликвидации все работники ООО «Рублев» были уволены, в штате осталась только ФИО5
В ходе проведенного в судебном заседании допроса ФИО5 не смогла пояснить цель привлечения ФИО3 в 2017-2018 гг. в качестве поверенного в ситуации отсутствия финансово-хозяйственной деятельности ООО «Рублев» после 31.12.2016. При этом свидетель указала, что в 2019 году доверенность на ФИО3 не выдавалась. В связи с не подтверждением свидетелем факта выдачи доверенности на ФИО3 в 2019 году, письмо от 10.01.2019, представленное в материалы дела от имени ООО «Рублев», суд признал подписанным неуполномоченным лицом
При допросе, произведенным налоговым органом 14.12.2017 (протокол №16-12/3692), ФИО5, являющаяся единоличным руководителем и ликвидатором ООО «Рублев», на вопрос, осуществляло ли ООО «Компания Рублевка» самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность или действовало в рамках агентских договоров, указала, что информацией не обладает, так как не участвовала в их деятельности. Свидетель также указала на отсутствие у нее сведений, какую систему налогообложения применяет ООО «Компания Рублевка».
При оценке данных показаний суд учитывает, что они носят противоречивый, непоследовательный характер и не освещают конкретных фактов сложившихся взаимоотношений, как между возглавляемой свидетелем организацией и заявителем, так и по вопросу восстановления бухгалтерского учета. При этом протоколы допросов, произведенных налоговым органом, подписаны свидетелем без замечаний, тексты вопросов были в протоколах напечатаны и свидетель должен был знать, какая информация интересует инспектора.
В ходе выездной налоговой проверки ООО «Компания Рублевка» и ООО «Рублев» указывали на невозможность представления документов из электронных баз данных (бухгалтерской программы) в связи с неисправностью жесткого диска.
Факт неисправности жесткого диска подтвердил специалист, который занимался администрированием локальных вычислительных сетей и ремонтом вычислительной техники ООО «Компания Рублевка», ООО «Рублев» ИП ФИО11 (протокол допроса от 28.11.2017 №16-12/3652).
Ссылка заявителя, что представляемые к приобщению документы составлены после восстановления бухгалтерского учета, документально не подтверждена.
В протоколе допроса от 27.11.2017 №16-12/3642 ФИО4, являющаяся директором ООО «Компания Рублевка», в настоящее время ликвидатор указанной организации, указала, что «в связи с порчей системного блока документы, регистры бухгалтерского и налогового учета уничтожены, документы не восстанавливались». ООО «Компания Рублевка» в 2016 году занималась оптовой торговлей продуктами питания. ООО «Рублев» являлось основным поставщиком товаров. В протоколе допроса от 23.01.2018 №16-12/3770 ФИО4 указала, что в состав доходов от реализации ООО «Компания Рублевка» в 2014-2017гг. включался 1% выручки от реализации по банковским выпискам. «Первичные документы обрабатывались ФИО5 по моей просьбе. 1% от выручки применялся ошибочно». Свидетель также указала, что резервной копии базы данных не имеется.
Заявителем приобщены к материалам дела копии доверенностей на ФИО3, копия акта сверки от 31.12.2016, копия карточки счета 45. Содержание данных документов (акта сверки и карточки счета 45) идентичны приобщенным ранее, 11.06.2019, к материалам дела документам.
При этом вновь представленный пакет от ООО «Рублев» был подписан ФИО5 Оценивая вновь представленные документы, суд учитывает, что, как отражено выше, на момент допроса в судебном заседании ФИО5 (19.09.2019) указала на то, что распоряжений по восстановлению бухгалтерского учета ООО «Рублев» не давала, содержанием акта сверки от 31.12.2016 и карточки счета 45 не владеет, согласование его с ней как ликвидатором и единоличным руководителем организации не производилось. Вновь представленные налогоплательщиком документы, равно как и пакет документов, представленный к приобщению 11.06.2019, не согласуется с иными регистрами бухгалтерского учета и налогового учета: главной книгой ООО «Рублев», в которой не отражены операции, заявленные в рассматриваемых документах, книгой продаж ООО «Рублев», счетами-фактурами, выставленными ООО «Рублев» в адрес ООО «Компания Рублевка», актом сверки от 31.12.2016 между ООО «Рублев» и ООО «Компания Рублевка», представленным в ходе выездных налоговых проверок данных организаций, по которому произведен зачет взаимных требований по договору поставки и пр. Изменения в данные документы не вносились.
Ни один из представленных «восстановленных» документов не содержит информации относительно времени их составления. Представленные документы без корреспонденции с другими счетами бухгалтерского учета в отрыве от иных бухгалтерских документов (регистров), например главной книги, карточки счета 41 «Товары» ООО «Рублев» и других счетов, участвующих в отражении операций по агентским договорам, не подтверждают в действительности сделок в рамках заявленных агентских договоров и представляют собой не более, чем таблицы, составленные в произвольном порядке в ходе судебного разбирательства, с целью обоснования выбранной заявителем процессуальной позиции. Данные обстоятельства заявителем не опровергнуты.
Таким образом, агент, применяющий УСН и реализующий товары принципала - плательщика НДС, должен выписывать от своего имени на имя покупателя счет-фактуру с выделенным НДС. Более того, указанные лица в силу пункта 5.2 статьи 174 НК РФ должны представлять в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. ООО «Компания Рублевка» соответствующий журнал в налоговый орган по месту учета в проверяемом периоде не представляло.
При этом, согласно свидетельским показаниям ФИО4, а также ИП ФИО11, неисправность жесткого диска и необходимость восстановления бухгалтерского учета возникла лишь в июле 2017 года.
В связи с вышеизложенным, довод общества, что «ООО «Компания Рублевка» во избежание выпадения сделок с покупателями, находящимися на УСН, могло реализовать товар по договору комиссии или агентирования от лица другого общества, использующего общий режим налогообложения, и всю полученную от такой реализации сумму товара вернуть комитенту или принципалу на расчетный счет, удержав только величину комиссии или агентского вознаграждения, не основан на действующем налоговом законодательстве.
Отклоняя довод общества о наличии писем об изменении назначения платежа, суд первой инстанции исходил из того, что данные письма составлены между юридическими лицами без привлечения лица, осуществляющего перевод средств по платежным поручениям (банка). Какие-либо документы, свидетельствующие об уведомлении банка о замене назначений платежа, обществом не представлены, что также свидетельствует об отсутствии реальных агентских взаимоотношений между заявленными субъектами. Заявителем не представлены доказательства обоюдного соглашения сторон на изменение платежа, то есть писем ООО «Рублев», подтверждающих его согласие на изменение платежа.
Кроме того, в соответствии с протоколом допроса ФИО5 от 21.02.2019, приобщенным к материалам дела по ходатайству заявителя 14.10.2019, подобная форма платежа с указанием «по договору займа» или «предоставление займа» применялась, так как не вызывала сомнений у банков-исполнителей, не считалась реализационной и не должна была включаться в расчет налогооблагаемой базы.
В протоколе допроса ФИО12 от 13.12.2018, приобщенного к материалам дела по ходатайству заявителя 14.10.2019, указано, что данное назначение платежа позволяло по окончании налогового периода производить «выравнивание» выручки между взаимозависимыми организациями. Таким образом, применение обществом рассматриваемого назначения платежа, равно как и подготовка писем об его изменении, не отражало сведений о реальной финансово-хозяйственной деятельности заявителя, а имело цель создания искусственных условий для занижения полученной выручки и, как следствие, налогооблагаемой базы.
Суд первой инстанции, оценивая приобщенные протоколы допросов ФИО5, ФИО12, также отмечает, что заявителем не раскрыты обстоятельства, которые могут быть подтверждены либо опровергнуты указанными документами. В уточненном заявлении налогоплательщика приводится неверная, искаженная цитата протокола допроса ФИО5 от 21.02.2019, указанное физическое лицо поясняло характер взаимоотношений, сложившихся между ООО «Рублев» и ООО «Рублевка» ИНН <***>, а также ООО «Бигфуд». Применительно к ООО «Компания Рублевка» свидетель отметила лишь, что в связи с угрозой превышения лимита применения УСН ООО «Бигфуд», «мы договорились, что агентский договор необходимо заключить с ООО «Компания Рублевка», которое было создано во второй половине 2015г. Агентский договор б/н от 01.11.2015 был подписан ФИО9 и ФИО3, действовавшими по доверенности». Иных пояснений, в том числе в отношении фактического исполнения агентского договора с заявителем, свидетель не давала.
В протоколе допроса ФИО12 от 13.12.2018, директора ООО «Продукты оптом», указано, что «в период 2016 г. я только осуществляла перечисления по расчетному счету ООО «Компания Рублевка», иных функций в данной организации не выполняла. Информацией о финансово-хозяйственной деятельности ООО «Компания Рублевка» я не располагаю».
Довод заявителя о порочности произведенных налоговым органом протоколов допросов вследствие отсутствия в них записи о предупреждении об ответственности за дачу заведомо ложных показаний в соответствии со статьей 307 УК РФ, не может быть признан обоснованным.
Нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 НК РФ, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.
Таким образом, протоколы, составленные налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не могут быть признаны ненадлежащими доказательствами по данной причине.
Довод общества о том, что характер задаваемых налоговым органом вопросов не был направлен на выяснение фактических обстоятельств, противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.
Суд первой инстанции детально исследовал протоколы допросов свидетелей и пришел к обоснованному выводу, что протоколы допросов, произведенных налоговым органом, подписаны свидетелями без замечаний, тексты вопросов в протоколах напечатаны и свидетели должны и могли знать, какая информация интересует инспектора. Кроме того, основная часть допросов производилась в присутствии их представителей, о чем имеются соответствующие отметки.
Доводы апелляционной жалобы в отношении «восстановленного» пакета документов, которые, по мнению общества, должны свидетельствовать о наличии между ООО «Компания Рублевка» и ООО «Рублев» агентских взаимоотношений, в полной мере исследованы судом, им дана надлежащая оценка.
Приводимая в апелляционной жалобе полномасштабная цитата протокола допроса ФИО5 от 21.02.2019, приобщенного к материалам дела по ходатайству заявителя 14.10.2019, не может указывать на незаконность вынесенного судебного акта.
В ходе проведения контрольных мероприятий Инспекцией получены доказательства, свидетельствующие об умышленных действиях самого налогоплательщика, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности, что привело к занижению ООО «Компания Рублевка» налоговой базы и, соответственно, неполному исчислению сумм, подлежащих к уплате налогов в бюджет. Указанное обстоятельство свидетельствует о правомерности применения Инспекцией при определении состава налогового правонарушения именно части 3 статьи 122 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика
При таких обстоятельствах, учитывая вышеизложенные нормы права, правовые позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также установленные Инспекцией обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.
В порядке статьи 65 АПК РФ доказательств, свидетельствующих об ошибочности вывода суда первой инстанции, сделанных в ходе рассмотрения дела, и выводов налогового органа в ходе проведения налоговой проверки, обществом в материалы дела не представлено, не приведены соответствующие доводы и в апелляционной жалобе.
Все доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, были предметом исследования суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку. Доводов, опровергающих установленные судом обстоятельства, в том числе указание на неверный расчет Инспекцией налоговых обязательств общества по НДС, в апелляционной жалобе не приведено, документально, в том числе путем представления контррасчета, не подтверждено. Иная оценка заявителем апелляционной жалобы установленных судом фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.
При изложенных обстоятельствах доводы апелляционной жалобы не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, в связи с чем оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе безусловных, установленных частью 4 статьи 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Алтайского края от 17.10.2019 по делу №А03-20230/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Компания Рублевка» - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.
Председательствующий И.И. Бородулина
Судьи: Т.В. Павлюк
ФИО1
