СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, https://7aas.arbitr.ru
город Томск Дело № А27-6671/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2024 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 07марта 2024 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Хайкиной С.Н.,
судей Зайцевой О.О.,
Кривошеиной С.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Винник А.С., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Кемеровская фармацевтическая фабрика» (№ 07АП-685/2024) на решение от 13.12.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-6671/2023 (судья Тышкевич О.П.) по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области - Кузбассу, г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>) об отмене обеспечительных мер по делу № А27-6671/2023 по заявлению акционерного общества «Кемеровская фармацевтическая фабрика», город Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу, город Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании незаконными действий по отражению отрицательного сальдо.
В судебном заседании приняли участие:
от заявителя: ФИО1 – доверенность от 23.12.23
от заинтересованного лица: ФИО2 – доверенность от 26.12.23, ФИО3 – доверенность от 18.12.23, ФИО4 – доверенность от 04.03.24
УСТАНОВИЛ:
акционерное общество «Кемеровская фармацевтическая фабрика» (далее – АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконными действий Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – налоговый орган, Инспекция) по отражению в справке № 2023-33277 от 14.02.2023 отрицательного сальдо единого налогового счета налогоплательщика вследствие учета в составе совокупной обязанности недоимки по акцизам на этиловый спирт из пищевого сырья, винный спирт, виноградный спирт (за исключением дистиллятов винного, виноградного, плодового, коньячного, кальвадосного, вискового), производимые на территории РФ, в размере 12 626 990 руб. 91 коп. и пеней в размере 3 025 206 руб. 98 коп. и обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов путем исключения из единого налогового счета заявителя указанной задолженности.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 13.12.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с принятым судебным актом, АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
По мнению подателя апелляционной жалобы, из конституционного принципа однократности налогообложения следует недопустимость повторного учета на ЕНС налогоплательщика ранее учтенных сумм налогов. Поскольку повторного возмещения налога, ранее возмещенного на основании предыдущей декларации, не производится, отсутствует необходимость в отражении ранее возмещенной суммы налога в качестве недоимки.
В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, 20.02.2021 обществом в налоговый орган представлена уточненная (номер корректировки 5) налоговая декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за апрель 2020 года, в которой сумма акциза, начисленная к уменьшению, составила 6 835 082 руб.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом составлен акт № 10512 от 03.06.2021 и 04.08.2021 вынесено решение № 6674 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», обществу доначислен акциз в сумме 1 916 371 руб., начислены пени в сумме 24 913,02 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 191 637 руб.
Решением Управления ФНС России по Кемеровской области-Кузбассу от 07.10.2021 № 625 жалоба АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» удовлетворена в части. Решение Инспекции от 04.08.2021 № 6674 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» отменено в части доначисления акциза на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию в размере 1 916 371 руб., начисления пени в размере 24913,02 руб., начисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 191 637 руб. В части уменьшения исчисленной налогоплательщиком к уменьшению сумма акцизов на 1 916 371 рублей решение нижестоящего налогового органа было утверждено. Название решения от 04.08.2021 № 6674 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» было изменено на «Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Таким образом, в налоговой декларации по акцизам за апрель 2020 года с учетом ее корректировки решением Инспекции от 04.08.2021 № 6674 (в редакции решения Управления от 07.10.2021 № 625) сумма акцизов была исчислена к уменьшению (возврату из бюджета) в размере 14 918 711 руб., которая зачтена налоговым органом в счет уплаты акцизов, пени и штрафов, доначисленных Инспекцией за май, июнь, июль 2020 года.
31.01.2023 обществом в налоговый орган представлена уточненная (номер корректировки 6) налоговая декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за апрель 2020 года, в которой налогоплательщик увеличил на 2 016 371 руб. (до 16 935 082 руб.) сумму акцизов, исчисленную к уменьшению в уточненной (номер корректировки 5) налоговой декларации по акцизам за указанный налоговый период с учетом ее корректировки решением Инспекции от 04.08.2021 № 6674 (в редакции решения Управления от 07.10.2021 № 625).
При этом согласно справке Инспекции №2023-33277 от 14.02.2023 «о наличии на дату формирования справки положительного, отрицательного или нулевого сальдо ЕНС налогоплательщика», а также из «детализации сведений отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщика по состоянию на 14.02.2023» на едином налоговом счете АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» отражена недоимка по акцизам на этиловый спирт из пищевого сырья, винный спирт, виноградный спирт (за исключением дистиллятов винного, виноградного, плодового, коньячного, кальвадосного, вискового), производимый на территории РФ, в сумме 12 626 990,91 рублей и задолженность по пеням в сумме 3 025 206,98 рублей.
Решением Управления ФНС России по Кемеровской области-Кузбассу от 12.04.2023 № 07- 09/06056@ жалоба общества на действия Инспекции по отражению в справке недоимки по акцизам и пени оставлена без удовлетворения.
Полагая незаконными действия налогового органа по отражению до окончания камеральной проверки уточненной налоговой декларации (номер корректировки 6) ранее подтвержденной к возврату по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации (номер корректировки 5) суммы акцизов в качестве недоимки и отражению в справке № 2023-33277 от 14.02.2023 отрицательного сальдо единого налогового счета налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что обществом не подтвержден факт наличия какого-либо ущерба в результате отражения на ЕНС отрицательного сальдо.
Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
На основании части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу статьи 65 АПК РФ заявитель не освобожден от обязанности подтвердить нарушение своих прав и законных интересов оспариваемыми ненормативными правовыми актами, решениями, действиями (бездействием) государственных органов и их должностных лиц.
Пунктом 1 статьи 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Данному праву корреспондирует обязанность налогового органа осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в НК РФ внесены изменения, которыми введены единый налоговый счет и единый налоговый платеж.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11.3 НК РФ единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и (или) иным лицом в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента в соответствии с настоящим Кодексом, иные суммы денежных средств, подлежащие учету на едином налоговом счете в соответствии с действующим законодательством.
Как следует из пункта 2 статьи 11.3 НК РФ, единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами:
1) денежного выражения совокупной обязанности;
2) денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.
В силу части 3 статьи 11.3 НК РФ сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности.
Положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо единого налогового счета не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента. Отрицательное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, меньше денежного выражения совокупной обязанности.
ЕНС ведется в отношении каждого физического лица и каждой организации, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и (или) налоговыми агентами (в том числе при исполнении обязанности управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества) (пункт 4 статьи 11.3 НК РФ).
Согласно пункту 5 статьи 11.3 НК РФ совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС лица, указанного в пункте 4 статьи 11.3 НК РФ, в валюте Российской Федерации на основе налоговых деклараций (расчетов), которые представлены в налоговый орган (подпункт 1), уведомлений об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, представленных в налоговый орган (подпункт 5), решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, решений налоговых органов об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, решений об отмене (полностью или частично) решений о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, решений об отмене (полностью или частично) решений о предоставлении налогового вычета полностью или частично (подпункт 9).
Частью 7 статьи 11.3 НК РФ предусмотрено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным НК РФ, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.
В силу пункта 8 статьи 45 НК РФ принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, определяется налоговыми органами на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности:
1) недоимка - начиная с наиболее раннего момента ее выявления;
2) налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате;
3) пени;
4) проценты;
5) штрафы.
Таким образом, с введением ЕНС у налогоплательщика отсутствует возможность выбирать какой конкретно налог он оплачивает, распределение денежных средств, перечисленных и/или признаваемых в качестве ЕНП, определяется в четко установленной НК РФ последовательности.
В соответствии с пп.3.1 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС на основании, в том числе уточненных налоговых деклараций, в которых по сравнению с ранее представленными в налоговые органы налоговыми декларациями уменьшены причитающиеся к уплате суммы налогов, в случае их представления после наступления срока уплаты соответствующих налогов - со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки на основе указанных деклараций, либо в течение десяти дней со дня окончания установленного статьей 88 НК РФ срока проведения камеральной налоговой проверки указанных деклараций или раньше указанного срока, если при проведении камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
В рассматриваемой ситуации представленная налогоплательщиком декларация за апрель 2020 года является уточненной (корректировка №6) и подана «к уменьшению» исчисленного (причитающегося к уплате) налога после срока уплаты налога.
Из содержания декларации следует, что она подана к «уменьшению» исчисленного налога, поскольку декларация подана с кодом 40002 в разделе 2.4. декларации, что означает наличие суммы превышения налоговых вычетов над исчисленной суммой акциза. Данный порядок заполнения декларации предусмотрен Приказом ФНС России от 27.08.2020 №ЕД-7-3/610@ «Об утверждении формы, порядка заполнения и формата представления налоговой декларации по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию, а также на виноград в электронной форме» (Приложение №3 к приказу ФНС России от 27.08.2020 №ЕД-7-3/610@ (коды показателей декларации, порядок заполнения декларации)).
В представленной декларации возмещение акциза не заявлено и самостоятельные решения о возмещении из бюджета акциза АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» за апрель 2020 года никогда налоговым органом не принимались.
Отклоняя доводы общества о том, что ранее возмещенная суммы акциза в размере 14 918 711 руб. по уточненной декларации №5 уже учтена в качестве единого налогового платежа в сальдо единого налогового счета, апелляционный суд поддерживает выводы налогового органа о том, что камеральная проверка уточнённой декларации № 5 завершена в 2021 году, в то время как порядок учета обязательств налогоплательщиков в виде единого налогового счета реализован с 01.01.2023, до указанного периоды такие правовые категории как единый налоговый платеж и совокупная обязанность в НК РФ отсутствовали. Соответственно сумма ранее подтверждённого в 2021 году права на уменьшение исчисленного налога никак не может быть квалифицирована как составляющая единого налогового платежа в 2023 году.
Поскольку налогоплательщиком суммы уменьшаемого налога заявлены вновь в спорной декларации, правомерность уменьшения акциза и факт использования в производстве заявленных объемов спирта при производстве не подакцизных товаров также подлежали проверке вновь.
Ссылка общества на Постановление от 31.05.2016 №14-П Конституционного Суда Российской Федерации относительно нарушения принципа «однократности налогообложения», также как ссылка на противоречие презумпции добросовестности налогоплательщика несостоятельна, поскольку в результате о технологического процесса отражения в ЕНС обязательств с учетом данной декларацииу АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» не сформировалась недоимка в понимании налогового законодательства.
Какие-либо дополнительные суммы с налогоплательщика не взысканы, дополнительные пени не начислены.
При таких обстоятельствах оснований полагать, что в результате оспариваемых действий налогового органа нарушены права и законные интересы общества у апелляционного суда не имеется.
С учетом вышеизложенного, принимая во внимание установленные обстоятельства дела и вышеприведенные нормы закона, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Иное толкование заявителем апелляционной жалобы положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм права.
В связи с изложенным, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на подателя жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 13.12.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-6671/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу акционерного общества «Кемеровская фармацевтическая фабрика» – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».
Председательствующий С.Н. Хайкина
судьи О.О. Зайцева
С.В. Кривошеина
