СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
634050 г. Томск, ул. Набережная реки Ушайки, 24.
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
город Томск Дело № А27-3116/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 04 августа 2022 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 11 августа 2022 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего
ФИО1,
судей
ФИО2,
ФИО3,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Полевый В.Н., рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» (07АП-6045/2022) на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 19.05.2022 по делу № А27-3116/2022 (судья Потапов А.Л.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» (г.Киселевск, ОГРН <***>) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Кемеровской области-Кузбассу (город Прокопьевск, ОГРН <***>) о признании недействительным решения № 2790 от 27.09.2021, №3 от 27.09.2021,
При участии в судебном заседании:
от заявителя: ФИО4, представитель по доверенности от 18.02.2022, паспорт; ФИО5, представитель по доверенности от 18.02.2022, паспорт; ФИО6, представитель по доверенности от 20.07.2022, паспорт;
от заинтересованного лица: ФИО7, представитель по доверенности от 25.11.2021, удостоверение; ФИО8, представитель по доверенности от 26.07.2022, паспорт; ФИО9, представитель по доверенности от 26.07.2022, паспорт;
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» (далее по тексту – заявитель, Общество, ООО «Инвест-Углесбыт») обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения №2790 от 27.09.2021 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», об отмене решения №3 от 27.09.2021 «об отмене решения №8 от 04.05.2021 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке», принятые межрайонной ИФНС России №11 по Кемеровской области.
Решением суда от 19.05.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств. В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается, что представленные документы подтверждают обоснованность заявленной налоговой выгоды.
Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), представители в судебном заседании, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представитель заявителя в судебном заседании настаивала на удовлетворении заявленных требований.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России № 11 по Кемеровской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации Общества по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2021. По результатам проверки составлен акт налоговой проверки № 4129 от 06.08.2021, вынесено решение № 2790 от 27.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с решением №4129 принято решение № 3 от 27.09.2021 об отмене решения от 04.05.2021 № 8 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. Общество обжаловало указанные решение в Управление ФНС России по Кемеровской области, которое решением от 24.12.2021 № 724 апелляционную жалобу налогоплательщика оставило без удовлетворения, решения Инспекции – без изменения.
Отказывая в удовлетворении требований суд первой инстанций, пришел к выводу, что первичные документы, представленные обществом в ходе рассмотрения настоящего дела, не опровергают доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, признал доводы общества не основанными на нормах действующего налогового законодательства РФ, приведенными с неверным толкованием норм налогового законодательства. Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров вывезенных в таможенной процедуре экспорта; положения настоящего подпункта применяются при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. В статье 165 НК РФ определен пакет документов, который представляется налогоплательщиком в налоговые органы при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. В силу пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ предусматривает особый порядок (дополнительные условия) принятия «входного» НДС к вычету в отношении товаров, подлежащих реализации на экспорт – наступление момента определения налоговой базы по пункту 9 статьи 167 НК РФ. Поскольку положениями НК РФ установлен разный порядок принятия к вычету налога при реализации товаров по территории РФ и на экспорт, в налоговом учете операции по вывозу товаров фиксируются отдельно от остальных, для чего используются специальные регистры. Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Согласно постановлению Правительства № 466 от 18.04.2018г., Решению Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012г. № 54 (действующее в проверяемом периоде) уголь является сырьевым товаром.
Поскольку налоговое законодательство не устанавливает правила распределения «входного» НДС, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» НДС и методику его распределения между видами реализуемой продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.
Как следует из материалов дела, в учетной политике ООО «Инвест-Углесбыт», утвержденной Приказом № 462 от 31.12.2019 (пролонгированной на 2021), закреплена последовательность распределения сумм «входного» НДС между операциями по реализации на экспорт и внутренний рынок. В абзаце 6 пункта 3.1 учетной политики установлено, что для определения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к реализации экспортных товаров, предприятие применяет расчетный метод. При этом раздельный учет осуществляется программой «1С Бухгалтерия 8.8» согласно алгоритму, созданному разработчиками программы. Согласно абзацу 8 пункта 3.1 учетной политики при приобретении товаров (сырья, работ, услуг) НДС разделяется на группы: - НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт; -НДС, относящийся как к реализации на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке; - НДС, относящийся непосредственно к реализации на внутреннем рынке. Согласно абзацу 10 пункта 3.1 учетной политики сумма «входного» НДС, относящаяся к реализованным на экспорт товарам, определяется следующим образом: по суммам НДС, которые непосредственно связаны с расходами по реализации на экспорт (стоимость приобретенных товаров, транспортных услуг, стоимость услуг комиссионера и т.д.) – принимается к вычету в текущем периоде, в котором собран полный пакет подтверждающих документов в соответствии со статьей 165 НК РФ по суммам НДС, относящимся к сырью, которое подлежит сортировке в продукцию, реализуемую как на экспорт, так исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализации готовой продукции за налоговый период.
Таким образом, из условий учетной политики следует, что в момент покупки товара налогоплательщик устанавливает к какой группе будет относиться налог в зависимости от операций, совершаемых с приобретенным товаром, а к вычету вправе принять налог из этой группы только в том периоде и в той сумме, в которой подтверждено право на применение ставки 0 процентов (собран пакет документов по статье 165 НК РФ). Следовательно, действия налогоплательщика по заявлению к вычету суммы налога 11 372 783,88руб., относящейся к углю, приобретенному для экспортных операций, в отношении которой еще не наступил момент определения налоговой базы, противоречат учетной политике предприятия.
Налогоплательщик при проверке подтвердил, что уголь марки Т приобретается для реализации иностранным партнерам. Так, в пояснениях, предоставленных в ответ на требование № 1501 от 12.03.2021г., ООО «Инвест-Углесбыт» указало: «для выполнения контрактных обязательств ООО «Инвест-Углесбыт» (при отсутствии собственного угля) приобретает уголь марки Т. Данный уголь приобретался в накопление для поставок покупателям LLC Liberty Galati SA» и Unicoal AG.» (приложение № 6).
Согласно ведомости реализации угля за 1 квартал 2021г., отгрузка угля марки Т (ТОМСШ) осуществлена в адрес LLC Liberty Galati SA» и Unicoal AG, в адрес российских покупателей отгрузка отсутствует (приложение № 7).
Главный бухгалтер ООО «Инвест-Углесбыт» ФИО6 при даче объяснений на вопрос «по каким критериям, на основании каких документов определяется направление (на экспорт, по территории РФ) последующей реализации покупного угля, приобретенного в текущем периоде» пояснила: «направление определяется по договорам»; на вопрос «для каких контрагентов приобретается уголь марки Т и ТОМСШ у ООО «Инвест Хоум Менеджмент», какая марка реализуется в 1 квартале 2021г. на экспорт и по внутреннему рынку» пояснила: «все реализуется на экспорт в адрес LLC Liberty Galati SA и Unicoal AG через ООО «Аркада»». Также главный бухгалтер пояснила, что сумма вычета в размере 11 372 783,88руб. заявлена по углю, который лежит на складе, НДС на остатки покупного угля принимается к вычету сразу, принятие к вычету суммы по внутреннему рынку без отложения НДС на субсчет экспорт до сбора пакета документов по статье 165 НК РФ происходит потому, что уголь лежит на складе (приложение № 8 - объяснение от 18.06.2021).
Коммерческий директор ООО «Инвест-Углесбыт» ФИО10 при допросе пояснил: обсуждая с комиссионером ООО «Аркада» потребности рынка, ООО «ИнвестУглесбыт» устанавливает какие марки угля возможно реализовать для получения прибыли. Далее обсуждается объем угля, который может поставить ООО «Инвест Хоум Менеджмент». С комиссионером ООО «Аркада» в месяце, предшествующем кварталу, обсуждается объем угля на квартал, оформляется поручение, в котором отражается информация о возможности реализации определенного объема и марок. Далее в течение квартала ООО «Аркада» распределяет объем поставки помесячно, согласование осуществляется устно, итог согласования оформляется спецификацией. С ООО «Инвест Хоум Менеджмент» в устном режиме обсуждается период поставки. В конце месяца, предшествующем месяцу поставки, оформляются спецификации по планируемому объему. В течение квартала или текущего месяца возможно оформление дополнительных документов на дополнительный объем поставки (приложения к договору). Данные пояснения касаются реализации угля на экспорт (приложение № 9 - протокол допроса б/н от 20.07.2021г.).
Также ФИО10 пояснил, что спецификации и приложения по взаимоотношениям с ООО «Инвест Хоум Менеджмент» оформляются, в основном, в течение текущего месяца по поставке на следующий месяц. Закуп угля осуществляется с учетом остатков, чтобы обеспечить ООО «Инвест-Углесбыт» углем на реализацию в последующих периодах.
ФИО10 предоставлено приложение № 14 к договору №ИХМ-01/19-п от 04.02.2019, согласно которому ООО «Инвест-Углесбыт» приобретает у ООО «Инвест Хоум Менеджмент» уголь марки Т в апреле-мае 2021г. в количестве 26 500тн. при имеющемся остатке на 01.04.2021г. 20 294,7тн. (приложение № 9 - протокол допроса ФИО10 с приложениями). Во 2 квартале 2021г. на экспорт было отгружено 37 591.6тн., что подтверждается повагонной спецификацией (приложение № 10 - приложение № 5 к протоколу допроса б/н от 21.07.2021г. Кочергина С.О).
Таким образом, уголь марки Т в количестве 20 294,7тн., числящийся на конец 1 квартала 2021 на остатках, вместе с дополнительной партией угля, приобретенного во 2 квартале 2021, был реализован иностранному лицу.
Генеральный директор ООО «Аркада» ФИО11 при допросе пояснил: на основании информации от ООО «Инвест-Углесбыт» о возможном количестве угля для реализации, ООО «Аркада» ведет устные переговоры с инопартнерами о том, какое количество и какую марку реализовывать в адрес инопартнеров; ООО «Инвест-Углесбыт» в месяце, предшествующем началу квартала, предоставляет поручение (письмо), в котором отражается информация о возможности реализации определенного объема и марок, на основании данного поручения (письма) ООО «Аркада» ведутся устные переговоры с инопартнерами, далее помесячно составляются приложения к контрактам на поставку угля в будущем, в основном на месяц. По контракту с Unicoal AG в месяце, предшествующему поставке, устно определяются объемы, которые может реализовать ООО «Инвест-Углесбыт» и по согласованию сторонами объема и марки заключается спецификация к контракту с Unicoal AG. ООО «Инвест-Углесбыт» сам определяет свою возможность поставки угля марки «Т» и «ТОМСШ», так как для ООО «Аркада» не принципиально кто является производителем угля; на основании поручений, предоставляемых от ООО «Инвест-Углесбыт», планируется поставка угля марки «Т» и «ТОМСШ» в адрес инопартнеров. Основанием к исполнению являются обязательства по контракту № 3020/20/320 от 18.12.2020, путем подписания приложения к контракту. Планируемые объемы отгрузок согласовываются по электронной почте. По контракту №2020.10.298.42.01 от 20.12.2019 основанием к исполнению являются обязательства путем подписания приложения к контракту. От покупателя поступают заявки в течение месяца. Заявки по форме ГУ-12 на перевозку угля организациям LLC Liberty Galati SA по контракту №3020/20/320 от 18.12.2020 и Unicoal AG по контракту №2020.10.298.42.01 от 20.12.2019г. оформляет ООО «Инвест-Углесбыт», согласовываются данные заявки в конце месяца, например 30.03.2021 на апрель (приложение № 10 - протокол допроса № б/н от 21.07.2021).
Таким образом, из материалов проверки следует, что ООО «Инвест-Углесбыт» приобретает уголь марки Т у ООО «Инвест Хоум Менеджмент» с целью реализации на экспорт иностранным компаниям LLC Liberty Galati SA и Unicoal AG через комиссионера ООО «Аркада». На конец квартала Обществу достоверно известно, что уголь, оставшийся на остатках на складах, будет реализован инопартнерам. Следовательно, руководствуясь положениями абзаца 8 пункта 3.1 учетной политики, налогоплательщик обязан был отнести «входной» НДС к группе «НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт», а не принимать к вычету по внутрироссийским операциям.
Указанное свидетельствует о том, что Обществом завышена сумма налога, заявленная к вычету в нарушение пункта 3 статьи 172 НК РФ, которым установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, то есть вычет налога по приобретенным товарам (работа, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.
Применяемая обществом методика исчисления сумм НДС, подлежащих вычету, не соответствует положениям главы 21 НК РФ, поскольку позволяет предъявлять к вычету НДС до формирования налоговой базы по реализации сырьевых товаров на экспорт при наличии остатка нереализованной продукции на конец отчетного периода, не отгруженного на экспорт, тогда как статьи 146, 165, 172 (п. 3), 176 НК РФ связывают возможность получения обществом налогового вычета по операциям по реализации покупной продукции на экспорт с фактом реализации товаров, получением выручки и представлением документов, подтверждающих право на получение вычета.
Действия налогоплательщика основаны на неверном применении норм права. Общество заявляет налог к вычету при принятии товара к учету, что допустимо только в случае экспорта не сырьевого товара. Как ранее изложено, в соответствии с абзацем 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно согласился с позицией Инспекции о том, что налоговое законодательство не устанавливает правила распределения «входного» НДС, следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.
Аналогичное применение содержится в правовой позиции, выраженной в определении ВАС РФ от 07.08.2008 № 10031/08, согласно которой налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации. Основное условие, которое организация должна выполнить при разработке методики распределения "входного" НДС, - это возможность исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.
Также действия налогоплательщика также противоречат порядку заполнения книги покупок.
Согласно пункта 2 раздела II Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011), регистрации в книге покупок подлежат счета-фактуры, полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. В соответствии с пунктом «т» пункта 6 раздела II Правил ведения книги покупок в графе 15 указывается сумма налога, принимаемая к вычету в текущем периоде, исчисленная исходя из применяемых ставок. При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, регистрация счета-фактуры в графе 15 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170НКРФ. В соответствии с пунктом 23(2) Правил ведения книги покупок, счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по товарам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, регистрируются в книге покупок на момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьи 167 НКРФ.
В нарушение вышеуказанных норм Общество преждевременно включило в книгу покупок 1 квартала 2021 г. счета-фактуры по приобретению у ООО «Инвест Хоум Менеджмент» угля марки Т на сумму 11 372 783,88руб., поскольку право на вычет еще не наступило, т.к. пакет документов по статье 165 НК РФ не собран. Действия налогоплательщика прямо противоречат законодательно установленному порядку принятия «входного» налога к вычету по сырьевому товару.
Доводы о восстановлении НДС в следующих периодах при осуществлении отгрузки остатков угля на экспорт также не соответствуют нормам права, а отраженные в декларации за 2 квартал 2021 г. операции по восстановлению налога (в книге продаж за 2 квартал 2021г.) с одновременным принятием тех же счетов-фактур к вычету (в книге покупок за 2 квартал 2021г.) свидетельствуют о злоупотреблении налогоплательщиком своими правами, отсутствии операций по восстановлению НДС в нарушение собственной учетной политики, отсутствии возврата в бюджет денежных средств, необоснованно изъятых по итогам 1 квартала 2022г. Восстановление предусмотрено абзацем 6 подпункта 3 пункта 3.1 учетной политики: «Особенности раздельного учета НДС по материалам, товарам. НДС по материалам и товарам в момент оприходования их на склад:
- если материалы и товары не списаны в производство, НДС относится к вычету по ставке 18% в полном объеме,
- при частичном списании материалов и товаров в производство в отчетном периоде, НДС по списанной части материалов и товаров делится расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализованной продукции, оставшаяся на складе часть относится на НДС к вычету по ставке 18 %,
- в последующих отчетных периодах при списании оставшихся на складе материалов и товаров в производство, доля НДС, приходящаяся на реализацию угля на экспорт, восстанавливается в книге продаж».
Таким образом, учетная политика предприятия в указанной части позволяет взять на вычет НДС по товару, оставшемуся на складе, независимо от того для каких операций (реализация по РФ или на экспорт) он был приобретен, что влечет преждевременное получение возмещения налога из бюджета по товарам, приобретенным исключительно для экспортных операций, и нивелирует установленный налоговым законодательством порядок принятия к вычету налога при реализации на экспорт сырьевых товаров. Такое положение учетной политики противоречит пункту 3 статьи 172, пункту 9 статьи 167 НК РФ, определяющим возникновение права на вычет в момент наступления налоговой базы по экспортным операциям.
Доводы Общества с иной трактовкой положений учетной политики признаны судом не состоятельными, приведенными с нарушением буквального толкования данного внутреннего документа организации.
Поскольку представленными суду доказательствами (контрактами на поставку товара на экспорт, договором комиссии, пояснениями №1501 от 11.03.2021, объяснениями главного бухгалтера, книгами покупок, свидетельскими показаниями сотрудников Общества) подтверждается приобретения на экспорт угля марки Т (приобретенный у ООО ИНВЕСТ ХОУМ МЕНЕДЖМЕНТ), то суд также верно признал обоснованными выводы налогового органа по оспариваемому Обществом решению, что согласно учетной политики самого Общества НДС по приобретенному угля в целях его последующего экспорта должен относится в соответствующую группу и приниматься к вычету с наступлением момента определения налоговой базы по пункту 9 статьи 167 НК РФ. Аналогичный порядок принятия к вычету спорного НДС содержат разъяснения Минфина России (письмо от 26.11.2020 № 03-07-08/103210).
При этом суд исходил из того, что данное письмо Минфина России не является нормативным правовым актом. В то же время, принята во внимание приведенная позиция Минфина России подлежащая учету в качестве толкования положений налогового законодательства, исходящее от компетентного государственного органа. Как следствие, такая позиция принимается к учету судом при разрешении спора в отношении порядка принятия к вычету НДС, непосредственно относящегося к реализации угля на экспорт.
По мнению налогоплательщика вычет может быть заявлен в момент приобретения товара, независимо от того относится данный товар к сырьевому или не сырьевому, будет товар реализован на территории РФ или на экспорт.
Действительно порядок распределения уплаченного НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым в производстве, облагаемым по различным налоговым ставкам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен и отнесен на усмотрение налогоплательщика (абз. 3 пункт 10 статьи 165 НК РФ).
Однако, коллегия суда считает заслуживающими внимания пояснения налогового органа о том, что тот факт, что налогоплательщику кодексом предоставлено право закрепить в учетной политике определенный вариант действий, не означает, что Общество может игнорировать общие принципы налогообложения и изменять нормы НК РФ для собственного удобства. Методика ведения раздельного учета не должна противоречить законодательным актам.
Поскольку принятая на предприятии учетная политика противоречит нормам пункта 1 статьи 164, пункта 1,10 статьи 165, пункта 9 статьи 167, пункта 3 статьи 172 НК РФ и не разграничивает порядок принятия к вычету «входного» НДС, относящегося к реализации на экспорт сырьевого товара, налоговый орган и суд первой инстанции обоснованно исходили из положений НК РФ.
ООО «Инвест-Углесбыт» полагает, что поскольку не является организацией, осуществляющей исключительно экспортные организации, применение «правил ставки НДС 0%» ко всем операциям с сырьевыми товарами, в том числе к тем, которые еще не приобрели статус экспортных, неверно и не обоснованно. Вместе с тем, Общество не учитывает формулировку абз. 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ, согласно которой в учетной политике устанавливается порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для реализации по налоговой ставке 0% (в рассматриваемой ситуации уголь марки Т приобретен для реализации на экспорт). Позиция налогоплательщика о применении специальных правил ставки НДС 0% только после помещения сырьевого товара под таможенную процедуру экспорта приводит к отсутствию раздельного учета на предприятии, поскольку весь «входной» налог Общество заявляет к вычету по общему правилу - в момент принятия товара к учету.
Довод налогоплательщика о том, что нереализованное на 31.03.2021 сырье в принципе не может быть признано экспортом для целей главы 21 НК РФ несостоятелен, т.к. согласно положениям пункта 1 статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 9 статьи 167 НК РФ вычет по сырьевому товару может быть заявлен только после его реализации и после сбора пакета документов, до наступления момента определения налоговой базы налог должен быть отложен.
Утверждение о том, что специальные требования пункта 3 статьи 172 НК РФ для принятия НДС к вычету начинают действовать и становятся обязательными для применения налогоплательщиком исключительно в тот момент, когда его операция будет квалифицирована как экспортная в соответствии с положениями Таможенного кодекса Евразийского экономического союза основаны на неверном толковании норм права, игнорировании установленной абз. 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ обязанности по ведению раздельного учета, непринятии действующего порядка применения вычета по «входному» налогу по сырьевому товару (пункт 3 статьи 172 НК РФ), принятой налогоплательщиком учетной политике, согласно абз. 8 пункта 3.1 которой налог разделяется по группам (реализация на экспорт, реализация на экспорт и на внутренний рынок, реализация на внутренний рынок) в момент приобретения товара.
Действия налогоплательщика по заявлению к вычету НДС по товару, оставшемуся на остатках на складе (т.е. в момент оприходования товара), свидетельствуют об отсутствии раздельного учета, что недопустимо при ведении предприятием экспортной деятельности. Также основан на ошибочном толковании норм права довод о лишении налогоплательщика законного права уменьшить налог на сумму уже уплаченного налога в отношении сырья, которое не отгружено, поскольку пункт 10 статьи 165 НК РФ прямо гласит о необходимости ведения раздельного учета при совершении предприятием операций, облагаемых по разным налоговым ставкам в связи с тем, что в отношении таких операций установлен особый порядок (дополнительные условия) принятия к вычету "входного" НДС. С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, пояснений лиц, участвующих в деле, по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что из представленных заявителем доказательств и иных материалов дела не усматривается несоответствия оспариваемого решения Инспекции положениям НК РФ, указанные в оспариваемом решении обстоятельства налоговым органом в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены применительно к позиции налогоплательщика, подтверждена, нарушений прав и законных интересов заявителя не установлено. При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется. Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что в тексте резолютивной части постановления от 04.08.2022, изготовленного в виде отдельного документа, допущена техническая опечатка, выразившееся в неверном указании лица изготовившего протокол, а именно: указано – "при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Толстогузовой Е.В." в то время когда следовало указать - при ведении протокола судебного заседания секретарем Полевый В.Н.". Поскольку исправление допущенной опечатки не приведет к изменению содержания постановления суда по существу, суд, руководствуясь пунктом 3 статьи 179 АПК РФ, считает возможным исправить допущенную опечатку при изготовлении полного текста постановления суда.
Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Кемеровской области от 19.05.2022 по делу № А27-3116/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.
Председательствующий
ФИО1
Судьи
ФИО2
ФИО3
