Пятый арбитражный апелляционный суд
ул. Светланская, 115, г. Владивосток, 690001
тел.: (423) 221-09-01, факс (423) 221-09-98
http://5aas.arbitr.ru/
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
г. Владивосток Дело | № А59-6402/2016 |
12 июля 2017 года |
Резолютивная часть постановления оглашена 05 июля 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено июля 2017 года .
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Т.А. Солохиной,
судей В.В. Рубановой, Е.Л. Сидорович,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Витютневой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Сахалин-Трейдинг»,
апелляционное производство № 05АП-3752/2017
на решение от 29.03.2017
судьи С.А. Киселева
по делу № А59-6402/2016 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сахалин-трейдинг» (ИНН 6501164498, ОГРН 1056500777200)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Сахалинской области (ИНН 6501115412, ОГРН 1046500652527)
об оспаривании в части решения № 12-12/147 от 24.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по
результатам выездной налоговой проверки,
при участии:
от ООО «Сахалин-Трейдинг»: Микулин А.И., доверенность от 15.12.2016, сроком на 3 года, паспорт;
от МИФНС № 1 по Сахалинской области: Чан Н.С., доверенность от 16.02.2017, сроком 28.02.2018, удостоверение.
УСТАНОВИЛ:
ООО «Сахалин-трейдинг» (далее по тексту – Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Сахалинской области с заявлением, с учетом уточнения, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Сахалинской области (далее по тексту – Налоговый орган, Инспекция) от 24.06.2016 № 12-12/147 в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 6 817 174 рублей, доначисления к уплате налога на прибыль организаций за 2012, 2013 годы в размере 34 085 870 рублей, приходящихся пеней в сумме 9 917 560 рублей, а также уменьшения убытка по данному налогу за 2011 год в размере 27 802 721 рубля.
Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, поддержав позицию налогового органа в том, что налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль проценты, подлежащие уплате по долговым обязательствам, мотивировав своё решение тем, что задолженность по договорам займа между ООО «Сахалин-Трейдинг» и компанией «Brinkburn Holding Limited» является контролируемой (пункт 2 статьи 269 НК РФ), поскольку ООО «Сахалин-Трейдинг» и компания «Brinkburn Holding Limited» входят в один угольный холдинг и подконтрольны единому центру – бенефициару угольного холдинга Мисерва О.А., перечисление денежных средств носило транзитный характер, заемные денежные средства предоставлялись обществу на нерыночных условиях.
29 марта 2017 года был принят обжалуемый судебный акт.
В апелляционной жалобе общество, выражая свое несогласие с указанными выше выводами суда первой инстанции, полагает, что суд первой инстанции применил закон не подлежащий применению, а задолженность Общества контролируемой не является в силу положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, факт аффилированности общества и займодавца, наличие контроля со стороны компании, косвенно участвующей в капиталах Общества и займодавца не подтверждается, как считает Общество, доказательствами, имеющимися в материалах дела. Однако материалы дела, по мнению апеллянта, подтверждают самостоятельность займодавца и отсутствие транзитного характера перечисления денежных средств.
Выводы суда первой инстанции о нерыночности условий договора займа не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Помимо изложенного выше, податель апелляционной жалобы настаивает на том, что суд первой инстанции незаконно не применил пункт 8 статьи 75 НК РФ, подпункт 3 статьи 111 НК РФ, подлежащие, по мнению апеллянта, обязательному применению.
Как считает Заявитель, в силу буквального прочтения пункта 2 статьи 269 НК РФ, согласно которой перечень оснований для признания задолженности контролируемой является исчерпывающим, аффилированность общества с займодавцем не свидетельствует о том, что займы перед иностранным заемщиком относятся к контролируемой задолженности. Задолженность перед иностранным аффилированным лицом признается законодателем контролируемой лишь в случае, если иностранный займодавец участвует в капитале российского заемщика прямо или косвенно.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ в такое участие (косвенное) предполагает последовательное прямое участием каждой предыдущей организации в каждой последующей. Иностранный займодавец – компания «Brinkburn Holding Limited» – не участвует в капитале заявителя ни прямо, ни косвенно. По мнению апеллянта, арбитражный суд отстранился от необходимости выявления доли косвенного участия и ограничился выводом о наличии «косвенной зависимости» между российским налогоплательщиком и иностранной компанией. Как считает апеллянт, расширительное толкование пункта 2 статьи 269 НК РФ недопустимо, поскольку принятие Федерального закона от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ подтверждает, что в период до 31 декабря 2016 года задолженность перед иностранной компанией, не владеющей прямо или косвенно более чем 20 процентами уставного капитала российской организации-заемщика, не признавалась контролируемой. Позиция суда, означает придание обратной силе норме закона, вступившей в силу с 01.01.2017, что входит в противоречие с пунктом 2 статьи 5 НК РФ.
Инспекция ни в решении, ни в акте проверки не указывает на экономическую, необоснованность, документальную неподтвержденность или отсутствие деловой цели в отношении займов, полученных от «Brinkburn Holding Limited». Суд также данный вопрос не исследовал. Для отказа в признании расходов в виде процентов необходимо установить обход закона в действиях налогоплательщика и иностранного лица
Ссылаясь на пункт 12 Обзора практики рассмотрения дел, связанных см применением отдельных положений V.5 и статьи 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017, согласно которому корректировка налоговой базы по налогу на прибыль в части внереализационных расходов возможна только в случае несоответствия условий пользования заемными средствами условиям, на которых общество могло бы получить внешнее финансирование у независимого контрагента, налогоплательщик настаивает на том, что суд такого сравнения в решении не делает.
Заявитель в апелляционной жалобе, кроме изложенного выше, указывает на то, что при учете спорных процентов в составе внереализационных расходов общество руководствовалось разъяснениями Минфина России, изложенным в письме от 14.07.2010 № 03-03- 06/1/459, в связи с чем, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности ввиду отсутствия в его действиях вины в совершении вмененного налогового правонарушения.
Доводы апелляционной жалобы представитель апеллянта поддержал в судебном заседании.
Налоговый орган согласно представленному отзыву, поддержанному в судебном заседании, настаивал на правомерности обжалуемого судебного акта, полагая, что решение суда первой инстанции не подлежит отмене или изменению, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
Поддерживая вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган правомерно исходил из того, что спорные сделки в действительности были совершены в силу влияния, оказанного компанией «Brinkburn Holding Limited», участвующей в капитале общества, а имеющаяся задолженность по заемным денежных средствам перед иностранной организацией является контролируемой, что влечет применение пункта 2 статьи 269 НК РФ, коллегия исходит из следующего.
Как усматривается из материалов дела, общество зарегистрировано в качестве юридического лица 13 декабря 2005 года за основным государственным регистрационным номером 1056500777200, при постановке на налоговый учет присвоен ИНН 6501164498.
Основным видом экономической деятельности общества по данным ЕГРЮЛ является добыча угля и антрацита (код ОКВЭД 05.10.1).
На основании решения № 12-12/427 от 29.12.2014 Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 (НДФЛ за период с 01.12.2011 по 30.11.2014).
В проверяемом периоде с 01.01.2011 по 31.12.2013 общество находилось на общем режиме налогообложения, в связи с чем, в силу статьи 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
По результатам проверки Инспекция составила акт № 12-12/49 от 24.02.2016, рассмотрев который, поступившие от налогоплательщика возражения и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесла решение № 12-12/147 от 24.06.2016 о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 6 868 488 рублей за неуплату налога на прибыль организаций за 2012, 2013 годы и по статье 123 НК РФ в размере 594 рублей за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ в установленный законодательством срок.
Основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения в части, являющейся предметом судебной проверки, послужил ее вывод о неправомерном отнесении обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2011-2013 годах, процентов за пользование заемными денежными средствами в размере 171 542 145 рублей, начисленных по договорам займа от 04.10.2010, от 06.10.2010, от 19.08.2011, заключенных между последним и иностранной компанией «Brinkburn Holding Limited» (Кипр).
По договору от 04.10.2010 с учетом дополнительных соглашений от 11.03.2011, 01.12.2011, 01.01.2012, 20.06.2013 общая сумма займа составила 400 000 000 рублей, сроком на 7 лет (с учетом продления); процентная ставка установлена в размере 7,5% (с 01.01.2012 – 14%); за 2011-2013 годы осуществлен возврат заемных средств платежными поручениями на сумму 289 713 200 рублей; по состоянию на 31.12.2013 задолженность по договору составила 110 286 800 рублей; уплата процентов не производилась;
По договору от 06.10.2010 с учетом дополнительных соглашений от 29.10.2010, 23.12.2010, 01.12.2011 общая сумма займа составила 500 000 000 рублей, сроком на 7 лет (с учетом продления); процентная ставка установлена в размере 7,5%; возврат заемных средств осуществлен путем передачи двух простых векселей от 01.06.2012 серии СУ6 № 02/0612 на сумму 15 433 866 рублей 6 копеек и от 30.06.2012 серии СУ6 № 08/0612 на сумму 484 566 133 рубля 94 копейки с условием оплаты – по предъявлению, выпущенных ООО «Сахалинуголь-6» (по состоянию на 31.12.2013 векселя не погашены); уплата процентов не производилась;
По договору от 19.08.2011 с учетом дополнительных соглашений от 01.12.2011, 01.01.2012, 14.01.2013 общая сумма фактического займа составила 327 300 000 рублей, сроком на 6 лет (с учетом продления); процентная ставка установлена в размере 7,5% (с 01.01.2012 – 14%); за 2011-2013 годы осуществлен возврат заемных средств платежными поручениями на сумму 57 209 115 рублей; по состоянию на 31.12.2013 задолженность по договору составила 270 090 885 рублей; уплата процентов не производилась.
Общая сумма задолженности на последнюю дату проверяемого периода составила 380 377 685 рублей или 31% от общей сумма займов (1 227 300 000 рублей).
В результате чего обществом за отчетный 2011 год завышены убытки на 27 802 721 рубль, а также допущена неуплата налога на прибыль в размере 19 783 741 рубля за 2012 год и в размере 14 302 129 рублей за 2013 год.
Уменьшая расходы по налогу на прибыль, инспекция пришла к выводу о том, что общество и займодавец входит в единый угольный холдинг, подконтрольный физическому лицу Мисерва О.А., который через прямое и косвенное участие в компаниях данного холдинга является единым центром принятия решений, в том числе по инвестированию деятельности налогоплательщика через компании холдинга путем предоставления займов на особых условиях, отличных от рыночных. Тем самым, по мнению налогового органа, общество и займодавец являются аффилированными, «сестринскими», ассоциированными организациями по отношению друг к другу в условиях прямого или косвенного участия одних и тех же лиц в управлении, контроле и капитале компаний, входящих в угольный холдинг.
Выявив схему косвенного участия иностранной компании «Brinkburn Holding Limited» в уставном капитале общества, инспекция признала имеющуюся задолженность по заемным денежным средствам контролируемой и, применив положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, скорректировала размер спорных процентов в составе внереализационных расходов.
Исходя из установленных проверкой нарушений, указанным решением Инспекция одновременно доначислила к уплате Обществу 34 342 442 рубля налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы и пени в порядке статьи 75 НК РФ в размере 10 210 523 рублей 40 копеек, в том числе 231 084 рубля 39 копеек по НДФЛ, а также уменьшила убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 года в размере 27 802 721 рубля.
Не согласившись с решением инспекции в части, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
По результатам рассмотрения жалобы УФНС России по Сахалинской области приняло решение № 171 от 03.10.2016 об оставлении без изменения обжалуемого акта инспекции.
Считая ошибочными выводы инспекции о неправомерном учете в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль процентов, начисленных по долговым обязательствам, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Согласно произведенным инспекцией расчетам по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, предельный размер процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходами в целях налогообложения, составил 171 542 145 рублей, в том числе 47 354 959 рублей за 2011 год, 82 407 942 рубля за 2012 год и 41 779 244 рубля. Правильность такого расчета, как и наличие факта превышения на отчетные даты величины непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией над величиной собственного капитала более чем в три раза, обществом не оспаривается. Следовательно, оспариваемые суммы недоимки, пеней и штрафа, отраженные в заявлении с учетом уточнений, соответствуют спорным обстоятельствам и разногласия в данной части с обществом отсутствуют.
В силу положений статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом под расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы (статья 252 НК РФ), в состав которых включены, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного Кодекса (статья 265 НК РФ).
На основании пункта 2 статьи 269 НК РФ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.
Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 названного Кодекса (пункт 4 статьи 269 НК РФ).
Исходя из изложенного выше, верным является вывод суда первой инстанции о том, что правила определения предельной величины признаваемых расходом процентов применяются в случае наличия признаков контролируемой задолженности, которой признается непогашенная задолженность российской организации, в том числе по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, что предполагает необходимость применения особых условий учета соответствующих расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
Как верно указано судом первой инстанции, общий смысл применения пункта 2 статьи 269 НК РФ устанавливает возможность применения правил о контролируемой задолженности не только при прямой, но и косвенной зависимости между российским налогоплательщиком (получателем займа) и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства. При этом косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании (кредитора) может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру в составе международного холдинга – иностранной материнской компании (в том числе физическому лицу, являющимся основным владельцем такой компании), даже если между самим заимодавцем и непосредственно заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). Соответственно, аффилированность заемщика и кредитора, при наличии соответствующего иностранного участия, свидетельствует о необходимости применения к таким заемным правоотношениям особого правового регулирования. Приведенный выше вывод также подтверждается пунктом 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.
Поддерживая приведенные выводы суда первой инстанции, коллегия исходит из следующего.
Применение статьи 269 НК РФ в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях, (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2016 № 2557-О)
Наличие особой взаимосвязи между заемщиком и займодавцем, выражающейся в том числе через свойство аффилированное, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.07.2014 № 1578-О).
Ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010).
Применение правил «тонкой (недостаточной) капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами (официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения).
Как верно указано судом первой инстанции, приведенные выше признаки соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых статьей 9 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.
Согласно информации, представленной налоговыми органами Кипра в отношении компаний «Brinkburn Holding Limited» и «Diancio Investments Ltd» (письмо от 22.06.2016 № 3.10.45.2/А V.291 Р.1270, письмо от 21.06.2016 № 3.10.45.2/A V.290 Р.1269В), в период с 10.04.2007 по 31.12.2013 100% учредителем компании «Brinkburn Holding Limited» (Кипр) являлась компания «Coalpower International Limitited» (Кипр), которая одновременно с долей 99,9% являлась учредителем компании «Diancio Investments Ltd» (Кипр) (в период с 31.03.2007 по настоящее время). При этом в период 2011-2015 г.г. единственным акционером компании «Coalpower International Limitited» являлся гражданин России – Мисерва Олег Анатольевич.
В период с 2007 года по 2015 год учредителем общества со 100% долей участия являлась компания «Diancio Investments Ltd» (Кипр). Указанные организации входят одну и ту же группу лиц, представляя международный угольный холдинг, являясь фактически «сестринскими» компаниями.
В суде первой инстанции представитель заявителя указал, что материнской компанией угольного холдинга является иностранная компания «Coalpower International Limitited» (Кипр).
Оценив приведенные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно согласился с выводами инспекции по результатам выездной налоговой проверки о том, что между обществом (заемщиком) и компанией «Brinkburn Holding Limited» (займодавец) имеется косвенная связь в условиях аффилированности, при которой косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей займы, выражается в подконтрольности обеих организаций единому центру угольного холдинга – компании «Coalpower International Limitited» в лице единственного акционера Мисервы О.А.
Доказательства для обратного вывода у коллегии апелляционной инстанции отсутствуют, заявителем не представлены.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, рассматриваемом случае материнская компания «Coalpower International Limitited», создав компанию «Brinkburn Holding Limited», фактически исключила свое непосредственное участие в процедуре предоставления займов, оставшись конечным бенефициаром прибыли всей группы.
Контролируя деятельность группы, материнская компания уходит от прямого финансирования компаний, в нее входящих, что свидетельствует о направленности действий налогоплательщика в составе холдинга на обход ограничений, установленных в положениях статьи 269 НК РФ.
Заемные денежные средства предоставлялись на нерыночных условиях, а сделки в действительности совершены в силу влияния, оказанного иностранной компанией, доля косвенного участия которой в капитале общества составляется 100% через материнскую компанию.
При этом оценивая условия сделки как нерыночные, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что три договора займа были заключены на крупные суммы и на длительные сроки без условий обеспечения своевременного и полного исполнения обязательств, а также без установления штрафных санкций за несвоевременный возврат или несвоевременную уплату процентов. Доказательств того, что за неисполнение своих обязательств общество понесло какую-либо ответственность или последствия, материалы дела не содержат, в апелляционную инстанцию также не представлены.
Как следует из материалов дела подпункта (d) пункта 5.01 договоров займа предусматривают, что в случае, если любая задолженность заемщика не выплачена в срок или становиться подлежащей выплате досрочно или может быть досрочно признана подлежащей выплате как следствие неисполнения в отношении ее, тогда займодавец может, уведомив заемщика, прекратить обязательства займодавца по договору и в таком случае договор займа считается расторгнутым, и/или может объявить сумму займа и все другие причитающиеся по договору суммы причитающимися и подлежащими незамедлительной выплате, и с этого момента такие суммы должны стать причитающимися и подлежащими незамедлительной выплате.
Суд первой инстанции, верно оценив факты систематической неуплаты процентов (в рассматриваемом случае на протяжении трех лет) неприменение займодавцем подпункта (d) пункта 5.01 договоров займа, неуплаты заемщиком начисленных ежемесячных процентов по договорам от 04.10.2010, от 06.10.2010 и от 19.08.2011 и при этом факт увеличения сторонами срока возврата заемных денежных средств с трех до семи/шести лет (дополнительные соглашения от 01.12.2011, увеличение размера процентов с 7,5 до 14 по договорам от 04.10.2010 и от 19.08.2011 (дополнительные соглашения от 01.01.2012), пришел к обоснованному выводу о нерыночности условий указанных договоров.
Доводы апелляционной жалобы об обратном коллегия отклоняет, как противоречащие материалам дела.
Довод апелляционной жалобы со ссылкой на пункт 12 Обзора практики рассмотрения дел, связанных см применением отдельных положений V.5 и статьи 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017, согласно которому корректировка налоговой базы по налогу на прибыль в части внереализационных расходов возможна только в случае несоответствия условий пользования заемными средствами условиям, на которых общество могло бы получить внешнее финансирование у независимого контрагента, а суд первой инстанции такого сравнения в решении не делает, коллегия отклоняет как противоречащий тексту обжалуемого решения.
Так, судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде обществом заключались договоры займа с иными организациями (не входящими в холдинг) на условиях, отличных от условий предоставления займа аффилированным лицом – компании «Brinkburn Holding Limited».
В качестве таких финансовых взаимоотношений инспекция выявила наличие договоров займа от 15.04.2013, от 17.06.2013, заключенных с иностранной компанией «Stanhign Limited» (Кипр), и договоров об открытии невозобновляемой кредитной линии от 19.08.2010 № 120, от 19.08.2010 № 120/1, от 25.02.2011 № 120/2, от 12.05.2011 № 120/3, от 25.01.2012 № 120/4, заключенных с ОАО «Сбербанк России».
Суд первой инстанции установил из условий договоров с компанией «Stanhign Limited» (Кипр), что займы предоставлялись на короткий срок (не более двух месяцев), ставка процентов согласована в размере 12%, отсрочка возврата займа не предусмотрена, определена штрафная неустойка в виде пени в случае просрочки по возврату займа.
По договору с ОАО «Сбербанк России» (например, от 25.02.2011 № 120/2) кредит предоставлен на 8 месяцев (то есть на короткий срок), установлена переменная процентная ставка 9-10% в зависимости от выручки, отсрочка возврата займа не предусмотрена, имеется штрафная неустойка в виде увеличенной в 2 раза процентной ставки в случае просрочки по возврату займа или неуплаты процентов и комиссионных платежей, установлены условия обеспечения обязательств заемщика (залог застрахованного имущества, поручительство третьих лиц), заемные средства имеют целевое назначение, определена обязанность по предоставлению кредитору ежеквартальной бухгалтерской отчетности.
Схожие условия по взаимоотношениям заявителя с ОАО «Сбербанк России» содержатся в иных заключенных договорах об открытии невозобновляемой кредитной линии от 19.08.2010 № 120, от 19.08.2010 № 120/1, от 12.05.2011 № 120/3, от 25.01.2012 № 120/4.
Согласно материалам выездной налоговой проверки, у общества отсутствует задолженность по данным договорам, уплата начисленных процентов произведена в полном объеме.
Проведя сравнительный анализ спорных сделок с указанными выше договорами, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в отличие от вышеназванных договоров о предоставлении заемных/кредитных средств спорные сделки заключены на лояльных условиях, то есть под влиянием третьих лиц.
Довод апелляционной жалобы об отсутствии транзитного перечисления денежных средств по спорным сделкам коллегия отклоняет как противоречащий материалам дела.
Так, суммы займов, полученных по договорам от 04.10.2010, 06.10.2010, от 19.08.2011, в основном были переданы в виде беспроцентных займов организациям холдинга: ООО «Сахалинуголь-2», ООО «Сахалинуголь- 4», ООО «Сахалинуголь-6», ООО «Сахалинуголь-7», ООО «Обогатительная фабрика», ООО «УК «Сахалинуголь», то есть усматривается транзитное перечисления денежных средств в целях инвестирования участников холдинга, при этом искусственно образуется задолженность в виде процентов между только двумя организациями холдинга (обществом и иностранной компанией), которая учитывается в составе расходов заявителя.
Простые векселя от 01.06.2012 и от 30.06.2012, посредством которых осуществлен возврат денежных средств по договору займа от 06.10.2010, выпущены организаций (ООО «Сахалинуголь-6»), входящей в названных угольный холдинг. Задолженность ООО «Сахалинуголь-6» (векселедателя) перед компанией «Brinkburn Holding Limited» (векселедержателем) погашена путем зачета взаимных требований по соглашению № 1 от 09.12.2014.
Тем самым заемные денежные средства в размере 500 000 000 рублей по договору от 06.10.2010 не покидали пределы холдинга.
Довод апелляционной жалобы том, что общество и заимодавец не подпадают ни под одно из условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 269 НК РФ, был заявлен также в суде первой инстанции и обоснованно им отклонен, как основанный на ошибочном толковании и применении данной нормы.
Довод апелляционной жалобы со ссылкой о расширительном толковании пункта 2 статьи 269 НК РФ со ссылкой на Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» также был заявлен в суде первой инстанции и отклонен по мотиву того, что изменения в статью 269 НК РФ носят уточняющий характер в части определения понятия контролируемой задолженности в целях учета процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиков – российских организаций с учетом складывающейся правоприменительной практики и системного толкования норм названого Кодекса.
С учетом приведенных обстоятельств суд и имеющихся в деле доказательств суд первой инстанции суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном исключении налоговым органом из числа внереализационных расходов общества в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за проверяемый период затраты по процентам в соответствующих размерах, что, в свою очередь, повлекло уменьшение убытков за отчетный 2011 год на сумму 27 802 721 рубль, а также доначисление налога в размере 19 783 741 рубля за 2012 год и в размере 14 302 129 рублей за 2013 год.
Довод заявителя о том, что в рассматриваемых спорных правоотношениях общество руководствовалось разъяснениями Минфина России, изложенным в письме от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459, в связи с чем, на основании пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ налогоплательщик подлежит освобождению от уплаты пени и от налоговой ответственности, суд первой инстанции правомерно отклонил как несостоятельный, поскольку указанное письмо Минфина России не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актами, а носит информационно-разъяснительный характер, фактически воспроизводя положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в усеченном виде. Из буквального содержания данного письма следует, что если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, то положения пункта 2 статьи 269 Кодекса в целях налогообложения прибыли не применяются. В действительности такое разъяснение о порядке исчисления налога поставлено под условие соблюдения налогоплательщиком требований, которые изложены в пункте 2 статьи 269 НК РФ. При этом, что именно следует понимать под «прямым» и/или «косвенным» владельцем долей в уставном капитале налогоплательщика, в письме не приведено и не разъяснено. При этом доказательств того, что налогоплательщик действительно в проверяемом периоде руководствовался какими-либо разъяснениями уполномоченного органа или состоявшейся судебной практикой (поддержанной Президиумом ВАС РФ), вследствие чего было допущено неправильное применение спорной нормы Кодекса, материалы дела не содержат, в суд апелляционной инстанции не представлены.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд принимает решение о признании данного акта недействительным.
Учитывая установленные обстоятельства, подтвержденные материалами дела суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленного требования в полном объеме.
Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Апелляционная жалоба не содержит сведений о фактах, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 29.03.2017 по делу №А59-6402/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий | Т.А. Солохина |
Судьи | В.В. Рубанова Е.Л. Сидорович |
