Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2018 № 15АП-18837/18

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности иобоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

город Ростов-на-Дону                                                                      дело № А53-19619/2018

30 июля 2019 года                                                                                        15АП-18837/2018

Резолютивная часть постановления объявлена июля 2019 года .

Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Николаева Д.В., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "РИАЛ": представитель по доверенности от 18.02.2019 ФИО1; представитель доверенности от 04.06.2019 ФИО2; представитель доверенности от 12.02.2019
ФИО3;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Кабардино-Балкарской Республике: представитель по доверенности от 22.01.2019
ФИО4,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "РИАЛ" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.10.2018 по делу № А53-19619/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "РИАЛ",

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по Кабардино-Балкарской Республике,

принятое в составе судьи Колесник И.В.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "РИАЛ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлениями о признании недействительными:

- решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Кабардино-Балкарской Республике от 04.07.2015 № 11715 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме 24 639 529 рублей 40 копеек штрафа, начислении 14 433 261 рубля 13 копеек пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 123 197 647 рублей акциза по декларации за май 2015 года (дело № А20-2880/2016);

- решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Кабардино-Балкарской Республике от 04.07.2016 № 11716 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 20 411 011 рублей 20 копеек штрафа, начислении 5 360 588 рублей 71 копейки пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 51 027 528 рублей акциза по декларации за июнь 2015 года (дело № А20-2881/2016).

Определением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 11.10.2016 суд, в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, объединил дела № А20-2880/2016 и А20-2881/2016 в одно производство с присвоением делу номера № А20-2880/2016.

Решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 26.12.2016 по делу № А20-2880/2016, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2017, заявленные обществом требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что общество документально подтвердило вывоз подакцизного товара за пределы Российской Федерации, в связи с чем, у инспекции отсутствовали основания для принятия оспариваемых решений и привлечения общества к ответственности.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.06.2017 решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 26.12.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2017 по делу № А20-2880/2016 отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Суд кассационной инстанции указал на необходимость дополнительного исследования обстоятельств, связанных с исполнением контрактов, заключенных обществом с иностранными контрагентами, оформлением первичных документов, а также хранением спорной продукции на собственных железнодорожных путях общества, а также доводов участвующих в деле лиц.

Решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 27.10.2017 по делу № А20-2880/2016, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2018, при новом рассмотрении дела, заявленные обществом требования удовлетворены. При этом судебные акты были мотивированы теми же выводами, что и ранее – тем, что общество документально подтвердило вывоз подакцизного товара за пределы Российской Федерации.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.05.2018 решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 27.10.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2018 по делу № А20-2880/2016 отменены, поскольку нижестоящие суды не установили период нахождения спорного товара в цистернах на железнодорожных путях общества, не установили период прибытия указанных цистерн на ж/д станцию "Прохладная".

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что суды не выполнили указания суда кассационной инстанции, неправильно применили нормы права,  выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела.

Суд кассационной инстанции указал, что суды при новом рассмотрении дела оставили без оценки довод инспекции о том, что дату отгрузки надлежит считать с момента первого составленного первичного документа, которым являются ТТН и справки А и Б, прилагаемые к ним; что именно в мае и июне 2015 года общество зафиксировало эти ТТН в ЕГАИС и впоследствии изменения в ЕГАИС не вносило. Суды не выяснили, какой документ в данном случае является первичным, когда он составлен и зарегистрирован, а также устранились от исследования доводов налогового органа относительно того, что с учетом положений Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортированию и учету этилового спирта, утвержденной Минпищпромом СССР от 25.09.1985, представленные обществом документы, не имеют отношения к перевозке этилового спирта железнодорожным транспортом.

Судебные инстанции не сослались на доказательства фактического хранения продукции с мая – июня 2015 года по июль – август 2015 года на собственных железнодорожных путях после залива продукции в цистерны и фиксации в ЕГАИС, применительно к положениям Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", утвержденной в обществе учетной политики на 2015 год, не выяснили, как налогоплательщик отразил хранение спорной алкогольной продукции в налоговом и бухгалтерском учете, какие расходы понес в связи с хранением продукции в цистернах, тем самым не выполнили указания суда кассационной инстанции и не проверили довод налогового органа о скрытой реализации продукции.

Суд кассационной инстанции также указал, что не дана оценка доводу инспекции о том, что на ТТН имеется отметка покупателя о приемке спирта после его залива в цистерну и опломбирования, в частности ТТН от 22.05.2015 № 17с по форме № 1-тпд, в виде подписи без расшифровки и оттиск печати на туркменском языке, при этом отсутствуют данные о том, что указанная ТТН подписана покупателем в иную дату, кроме указанной в ТТН (22.05.2015). Не дана оценка и первичным документам бухгалтерского учета, свидетельствующим о том, что продукция, зарегистрированная в ЕГАИС в мае - июне 2015 года, была передана покупателю в июле - августе 2015 года. Недостаточно обоснованным без ссылки на конкретные доказательства является вывод судов о том, что товарно-транспортные накладные на продукцию, оформленные в мае - июне 2015 года подписаны покупателями после получения ими продукции в августе - сентябре 2015 года, также как и акты об отгрузке и приемке этилового спирта.

Поскольку нижестоящие суды не выполнили обязательные указания суда кассационной инстанции, изложенные ранее в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.06.2017, дело направлено на новое рассмотрение в порядке пункта 4 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в Арбитражный суд Ростовской области.

При направлении на рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области делу присвоен номер № А53-19619/2018.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 11.10.2018 по делу № А53-19619/2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что представленные обществом в материалы дела документы по транспортировке товара содержат недостоверные сведения, не подтверждают правомерность заявленных доводов об отсутствии факта реализации спирта в спорный период.Ссылаясь на хранение спирта, общество не внесло изменений в ЕГАИС, не отразило хранение спорной алкогольной продукции в налоговом и бухгалтерском учете, не представило доказательств понесенных расходов в связи с хранением продукции в цистернах, тем самым не выполнило указания суда кассационной инстанции. При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о наличии факта скрытой реализации продукции.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью "РИАЛ" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемое решение отменить, принять новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции неверно применены нормы материального права, так как ТТН и справки А и Б, подписанные в одностороннем порядке, составленные ранее даты штампа "Вывоз разрешен" на Грузовой таможенной декларации и ранее даты отгрузки не могут быть признаны доказательством, подтверждающим реализацию товара. При этом податель апелляционной жалобы полагает, что перемещение спирта из хранилища в цистерну нельзя считать отгрузкой товара, так как передача прав собственности в данный момент не происходит. Податель апелляционной жалобы также указывает, что судом применены нормы права, не подлежащие применению, так как ООО "РИАЛ" осуществляет не только хранение, но производство и поставку спирта. Следовательно, при перемещении произведенного спирта в цистерну, товар был отражен на счете как оплаченный, но не вывезенный покупателем по независящим от него причинам. Следовательно, отгрузка спирта в проверяемом периоде не была произведена. Согласно доводам апелляционной жалобы, судом также не была дана оценка представленным доказательствам, подтверждающим, что отгрузка товара в спорном периоде не была произведена, а именно: письму заместителя директора Филиала ОАО "РЖД" от 26.08.2016 № 6002/ГВЦ, выписке из журнала приема-сдачи вагонов (цистерн) ООО "РИАЛ". Также, в обоснование доводов жалобы, общество указывает, что им своевременно предоставлены банковской гарантии за спорный период, с учетом чего налогоплательщик был освобожден от уплаты акцизов за спорный период.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по Кабардино-Балкарской Республике просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, пояснили свои правовые позиции по спору.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "РИАЛ" является организацией, совершающей операции по производству и обороту алкогольной продукции на основании лицензии от 04.09.2013 № 000774 на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта (ректификованного из пищевого сырья, из головной фракции этилового спирта), в том числе денатурированного, головной фракции этилового спирта, сроком действия с 04.09.2013 по 27.01.2018.

Основанием для привлечения ООО "РИАЛ" к ответственности за совершение налогового правонарушения послужили следующие два эпизода:

1) 25.06.2015 общество представило в инспекцию декларацию по акцизу за май 2015, указав 132 474,89 дал налоговой базы, включающей в себя реализацию
38 895,68 дал этилового спирта безводного по контракту от 05.03.2015 № 05.03/1-15 с фирмой "RAGNATON  TRADING LP" и 93 579,21 дал по контракту от 16.04.2015 № 1 с фирмой "Туркменломайдашарысовда" и указало сумму акциза 123 201 647 руб. по коду 20001, означающему "реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру эксперта при предоставления банковской гарантии".

Данный объем реализованной за пределами Российской Федерации продукции зафиксирован в ЕГАИС в полном объеме.

Одновременно с подачей декларации за май 2015 года общество представило банковские гарантии ПАО "Промсвязьбанк" № 25341 от 18.05.2015 на 28 860 000 руб., № 25350 от 19.05.2015 на 28 860 000 руб., № 25351 от 20.05.2015 на 28 860 000 руб., № 25368 от 22.05.2015 на 11 618 000 руб., всего на сумму 98 198 000 руб.

Расхождение по сумме акциза данных налоговой декларации с данными ЕГАИС составило 51 027 500 руб.

30.07.2015 письмом № 135 общество попросило инспекцию вернуть ранее представленные банковские гарантии, ссылаясь на тот факт, что отгрузка спирта не состоялась в связи с отсутствием кодов по железной дороге у покупателя.

Указанные выше банковские гарантии были получены представителем ООО "РИАЛ" по доверенности № 215-юр от 11.08.2015 ФИО5

На требование № 141 о предоставлении пояснений от 15.09.2015 общество пояснило, что днем отгрузки следует считать помещение товаров под таможенный режим экспорта. В ЕГАИС в мае 2015 года указан объем спирта в соответствии с показаниями АСИиУ. Вместе с тем, залитые цистерны находились на ж/д путях ООО "РИАЛ" и не были помещены под таможенный режим экспорта в указанном налоговом периоде.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации за май 2015 года инспекцией составлен акт № 13128 от 09.02.2016.

По результатам рассмотрения материалов проверки решением № 11715 от 04.07.2016 ООО "РИАЛ" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации с взысканием штрафа в сумме 24 639 529,40 руб., а также обществу доначислены недоимка в сумме 123 197 647 руб. и пеня в сумме
14 433 261,13 руб.

Данный объем реализованной продукции за пределы территории Российской Федерации зафиксирован в ЕГАИС в полном объеме.

Одновременно с подачей декларации за июнь 2015 года общество представило банковскую гарантию ПАО "Промсвязьбанк" № 25464 от 08.06.2015 на 40 700 000 руб.

28.07.2015 общество представило в инспекцию уточненную декларацию по акцизу за июнь 2015 года, указав налоговую базу равной "0".

Расхождение по сумме акциза данных налоговой декларации с данными ЕГАИС составило 51 027 500 руб.

На требование № 140 о предоставлении пояснений от 15.09.2015 общество пояснило, что днем отгрузки следует считать помещение товаров под таможенный режим экспорта. В ЕГАИС в июне 2015 года указан объем спирта в соответствии с показаниями АСИиУ. Вместе с тем, залитые цистерны находились на ж/д путях ООО "РИАЛ" и не были помещены под таможенный режим экспорта в указанном налоговом периоде.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации за июнь 2015 года инспекцией составлен акт № 13129 от 09.02.2016.

По результатам рассмотрения материалов проверки решением № 11716 от 04.07.2016 ООО "РИАЛ" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации с взысканием штрафа в сумме 20 411 011,20 руб., а также обществу доначислены недоимка в сумме 51 027 528 руб. и пеня в сумме
5 360 588,71 руб.

В обоснование привлечения ООО "РИАЛ" к ответственности за совершение налогового правонарушения по указанным выше эпизодам инспекция исходила из того, что налоговый период, на который приходится дата реализации подакцизных товаров на экспорт, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому для целей исчисления и уплаты акциза дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Инспекция исходила из того, что при определении даты отгрузки (передачи) товара, необходимо исходить из правил ведения первичных документов. Ссылаясь на пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", инспекция в своих оспариваемых решениях указала, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, необходимо оформлять оправдательными документами. В каждом документе в качестве обязательных реквизитов должны быть указаны дата его составления и содержания хозяйственной операции.

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). При передаче товара непосредственно покупателю таким документов является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), а если для его доставки покупателю используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т (утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78) или транспортная накладная (утверждена постановлением Правительства России от 15.04.2011 № 272), железнодорожная накладная или же другие подобные документы.

Инспекция указал, что в настоящем случае первыми по времени составления первичными документами являются товарно-транспортные накладные и справки А и Б, прилагаемые к ним, на основании которых начат процесс перевозки подакцизных товаров. Инспекция при этом отметила, что данные документы содержат печати и подписи обеих сторон, что соответствует нормам Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подтверждает факт совершения хозяйственных операции по реализации (отгрузке) подакцизных товаров и их передаче покупателям в мае и июне 2015 года.

Таким образом, при вынесении решений № 11715 и № 11716 от 04.07.2016 инспекция исходила из того, что общество неверно определило даты совершения операций по реализации подакцизных товаров, что повлекло занижение налоговой базы по акцизам в мае и июне 2015 года соответственно.

Руководствуясь положениями статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, общество подало апелляционные жалобы в вышестоящий налоговый орган на решения № 11715 и № 11716 от 04.07.2016.

В апелляционных жалобах общество указало, что датирование отгрузочных документов датой фиксации в ЕГАИС (датой залива цистерн) не свидетельствует о фактической передаче товара при реализации на экспорт. Товарно-транспортные накладные или акты без подписи принимающей стороны не являются первичными документами без подписи принимающей стороны. Поскольку при реализации на экспорт подписью принимающей стороны является отметка таможенного органа, то именно грузовая таможенная декларация или железнодорожная накладная, имеющая соответствующие отметки таможенного органа, является первичным документом. Также общество в апелляционных жалобах ссылалось на положения пункта 8.2 Приказа Федеральной службы по регулирования алкогольного рынка от 23.08.2012 № 231, в соответствии с которым при поставке продукции на экспорт дата поставки соответствует дате, указанной на штампе "Выпуск разрешен".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Кабардино-Балкария решением № 03/1-03/07820@ от 18.08.2016 решение № 11715 от 04.07.2016 оставлено без изменения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Кабардино-Балкария решением № 03/1-03/07858@ от 19.08.2016 решение № 11716 от 04.07.2016 отменено в части увеличения штрафа на 100%, в силу того, что ранее вынесенное инспекцией решение № 11715 от 04.07.2016 не вступило в законную силу, следовательно, не может являться отягчающим обстоятельством. С учетом изложенного, подлежащий взысканию штраф был уменьшен до 10 205 505,60 руб., в остальной части решение № 11716 от 04.07.2016 оставлено без изменения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием обращения общества в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением о признании недействительным решений № 11715 и № 11716 от 04.07.2016 в порядке, предусмотренном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В обоснование заявленных требований общество настаивало на доводах о том, что датой отгрузки считается дата штампа "Вывоз разрешен" в таможенной декларации.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности, суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления, исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Признавая необоснованным отражение налоговой базы по акцизам в мае и июне 2015 года равной нулю, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации подакцизными товарам является этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый (далее также - этиловый спирт).

Объектом налогообложения признается в том числе, операции по реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

В силу пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 названного Кодекса, при представлении банковской гарантии в налоговый орган либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных пунктами 2.1 и 2.2 настоящей статьи. Банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со статьей 204 названного Кодекса возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения указанных операций, определяемая в соответствии со статьей 195 названного Кодекса. Банковская гарантия, представленная налогоплательщиком в налоговый орган позднее указанного срока, не принимается налоговым органом в целях настоящей статьи.

Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным статьей 74.1 Налогового кодекса Российской Федерации требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные статьей 74.1 названного Кодекса, с учетом следующих особенностей:

- банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов в порядке и сроки, которые установлены пунктами 7, 7.1, 7.2 статьи 198 Кодекса, и неуплаты налогоплательщиком соответствующей суммы акциза;

- сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме суммы акциза, исчисленной в соответствии с пунктом 1 статьи 202 Кодекса по операциям, указанным в подпункте 4пункта 1 статьи 183 Кодекса;

- срок действия банковской гарантии, предоставляемой в целях освобождения от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктами 4, 4.1, 4.2 пункта 1 статьи 183 Кодекса, должен составлять не менее 10 месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате акциза, обеспеченной банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации в целях уплаты акциза дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, необходимо оформлять оправдательными документами. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Частью 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

В соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10.1 Федерального закона от 22.11.1995 №171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота. К числу таких документов относится справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной.

Форма справки, прилагаемой к товарно-транспортной накладной, и порядок заполнения таких справок установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2005 № 864 (далее – Порядок заполнения).

В соответствии с пунктом 2 Порядка заполнения, справка заполняется в соответствии с данными товарно-транспортной накладной и (или) международной товарно-транспортной накладной при каждой последующей оптовой реализации (передаче) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - продукция) последним собственником (отправителем) на каждое наименование продукции в составе отгружаемой партии продукции.

Таким образом, справка к товарно-транспортной накладной на алкогольную продукцию является первичным бухгалтерским документом, подтверждающим легальность производства и оборота алкогольной продукции, а также содержащим сведения об объемах произведенной и реализованной продукции предприятием - производителем алкогольной продукции.

Согласно пункту 3 Порядка заполнения, организация, осуществляющая производство продукции на территории Российской Федерации и являющаяся продавцом продукции, заполняет при отгрузке продукции разделы А и Б справки, за исключением указания фамилии, имени, отчества и должности уполномоченного лица покупателя, и заверяют данные, указанные в разделе А и левой части раздела Б справки, подписью уполномоченного лица и своей печатью.

Согласно пункту 4 Порядка заполнения, организация-покупатель (получатель) при поступлении продукции от производителя заверяет относящиеся к этой организации данные в обоих разделах справки подписью уполномоченного должностного лица и своей печатью.

В соответствии с пунктом 6 Порядка заполнения, в разделе А справки в пункте 12 указываются номер и дата подтверждения фиксации информации в ЕГАИС учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции с использованием технических средств фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота продукции в указанную информационную систему (для организаций, использующих основное технологическое оборудование в соответствии с пунктами 2 и 2.1 статьи 8 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции").

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что обязанность уплатить акциз у налогоплательщика возникает за тот налоговый период, в котором осуществлена реализация подакцизного товара на основании товарно-транспортных накладных.

В настоящем случае в обоснование экспорта обществом представлены ДТ №№10802020/210715/0000301, 1802020/210715/0000299, 10802020/210715/0000300, 10802020/210715/0000302, 10802020/300715/0000317, товаросопроводительные документы на поставку спирта по заключенным контрактам:

По контракту с "RAGNA-TION TRADING LP" от 05.03.2015 № 05.03/1-15:

- акт об отгрузке № 17 от 22.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 17с от 22.06.2015;

- акт об отгрузке № 18 от 22.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 18с от 22.06.2015;

- акт об отгрузке № 19 от 23.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 19с от 23.06.2015;

- акт об отгрузке № 20 от 23.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 20с от 23.05.2015;

- акт об отгрузке № 21 от 23.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 21с от 23.05.2015.

По контракту с фирмой "Туркменломайдашарысовда" от 16.04.2015 № 1:

- акт об отгрузке № 11с от 20.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 11с от 20.05.2015;

- акт об отгрузке № 12с от 20.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 12с от 20.05.2015;

- акт об отгрузке № 13с от 20.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 13с от 20.05.2015;

- акт об отгрузке № 14с от 22.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 14с от 22.05.2015;

- акт об отгрузке № 15с от 22.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 15с от 22.05.2015;

- акт об отгрузке № 16с от 22.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 16с от 22.05.2015;

- акт об отгрузке № 22с от 23.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 22с от 23.05.2015;

- акт об отгрузке № 23с от 26.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 23с от 26.05.2015;

- акт об отгрузке № 24с от 27.05.2015;

- товарно-транспортная накладная № 24с от 27.05.2015;

- акт об отгрузке № 25с от 27.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 25с от 27.05.2015;

- акт об отгрузке № 26с от 28.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 26с от 28.05.2015;

- акт об отгрузке № 27с от 28.05.2015;

- товарно-транспортные накладные № 27с от 20.05.2015.

По контракту с фирмой "Туркменломайдашарысовда" от 27.05.2015 № 2:

- акт об отгрузке № 28с от 25.06.2015;

- товарно-транспортные накладные № 28с от 25.06.2015;

- акт об отгрузке № 29с от 25.06.2015;

- товарно-транспортные накладные № 29с от 25.06.2015;

- акт об отгрузке № 30с от 25.06.2015;

- товарно-транспортные накладные № 30с от 25.06.2015;

- акт об отгрузке № 31с от 26.06.2015;

- товарно-транспортные накладные № 31с от 26.06.2015;

- акт об отгрузке № 32с от 26.06.2015;

- товарно-транспортные накладные № 32с от 26.06.2015;

- акт об отгрузке № 33с от 26.06.2015;

- товарно-транспортные накладные № 33с от 26.06.2015;

- акт об отгрузке № 34с от 26.06.2015;

- товарно-транспортные накладные № 34с от 26.06.2015;

На данных товарно-транспортных накладных имеется отметка представителя покупателя о приемке спирта после его заливки в цистерны и последующего опломбирования: в товарно-транспортной накладной № 17с от 22.05.2015 (по форме № 1-тпд) и в товарно-транспортной накладной от 22.05.2015 № 17с (по форме № 1-т), имеется отметка представителя покупателя в виде подписи без расшифровки и печати с оттиском на туркменском языке. Иные товарно-транспортные накладные содержат аналогичные отметки. Суд первой инстанции при этом отметил, что во всех товарно-транспортных накладных не содержится каких-либо сведений об их подписании иной датой, чем датой их составления. При этом суд первой инстанции отклонил доводы о том, что товарно-транспортные накладные были подписаны при получении товара покупателем как документально не подтвержденные.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что первыми по времени составления первичными документами для общества являются товарно-транспортные накладные и разделы справок А и Б, прилагаемые к ним, на основании которых обществом был начат процесс поставки подакцизных товаров.

Суд первой инстанции также отметил, что товарно-транспортные накладные на поставку спирта в мае-июне 2015 года зафиксированы обществом в ЕГАИС, при этом декларация о поставке этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции содержит сведения о дате поставки в адрес компании "RAGNA-TION TRADING LP" и "Туркменломайдашарысовда" в мае-июне 2015 года, что, по мнению суда первой инстанции подтверждает оборот алкогольной продукции в указанный период.

При этом суд первой инстанции отметил, что ООО "РИАЛ" в последующем не вносило изменения в ЕГАИС в части товарно-транспортных накладных по отгруженной продукции в июле 2015 года.

Вместе с тем, суд первой инстанции не применил нормы материального права, подлежащие применению, в результате чего пришел к неверному выводу о том, что датой отгрузки подакцизного товара при реализации на экспорт является дата составления товарно-транспортных накладных по форме № 1-тпд и № 1-т и дата внесения изменений в ЕГАИС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 22.11.1995
№ 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее также – Закон №171-ФЗ), названый Федеральный закон регулирует отношения, связанные с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, и отношения, связанные с потреблением (распитием) алкогольной продукции.

В соответствии с пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995
№ 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" оборот - это закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение, перевозки и розничная продажа, на которые распространяется действие названного Федерального закона.

В силу пункта 1 статьи 10.2 Закона № 171-ФЗ (в редакции, действующей на дату спорных поставок) оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии следующих сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота, в том числе:

1) товарно-транспортная накладная;

2) справка, прилагаемая к таможенной декларации (для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, являющихся товарами Таможенного союза);

3) справка (по форме А и В) прилагаемая к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории Российской Федерации, а также для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, являющихся товарами Таможенного союза);

4) уведомление (для этилового спирта и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 25 процентов объема готовой продукции);

5) заверенные подписью руководителя организации и (при наличии печати) ее печатью копия извещения об уплате авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза или копия извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа для закупки (за исключением импорта) и поставок (за исключением экспорта) этилового спирта и (или) дистиллята коньячного (спирта коньячного).

В подпунктах 1, 3, 4 пункта 1 статьи 10.2 Закона № 171-ФЗ перечислены обязательные товаросопроводительные документы, которые составляются при экспорте этилового спирта, производство которого осуществляется на территории Российской Федерации. Указанные товаросопроводительные документы должны оформляться производителями спирта при транспортировке, независимо от того, как в дальнейшем будет реализовываться товар - воздушным, железнодорожным, морским или автомобильным транспортом.

По смыслу Закона № 171-ФЗ, документы, которые суд первой инстанции ошибочно отнес к первичным бухгалтерским документам товарно-транспортные накладные по форме № 1-тпд и № 1-т, справки А и В к ним, являются документами, не отражающими в бухгалтерском учете факт реализации (перехода прав собственности) спирта, а являются документами, фиксирующими оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и удостоверяющими легальность производства и (или) оборота такой продукции.

То есть, при следовании цистерн со спиртом с подъездных путей общества на станцию отправления (ст. Прохладная), движение цистерн должно сопровождаться вышеуказанными документами, в том числе должны быть предъявлены в случае проверки контролирующим и надзирающими органами на предмет проверки легальности оборота данной продукции.

Соответственно, отсутствие хотя бы одного из товаросопроводительных документов, предусмотренных Законом № 171-ФЗ, при наличии первичных бухгалтерских документов отражающих реализацию товара (железнодорожные накладные, таможенные декларации) делает транспортировку  спирта нелегальной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с пунктом 8 статьи 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ, фактом хозяйственной жизни является сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Таким образом, первичным бухгалтерским документом является документ, который отражает в себе процесс совершения сделки (а не только дату совершения операции).

К документам, отражающим процесс перехода права собственности на спирт от общества к покупателям, относятся: железнодорожные накладные (подтверждают факт доставки спирта в соответствии с условиями контракта), декларации на товары, подтверждающие факт пересечения таможенной границы Российской Федерации  и таможенной границы Таможенного союза (ЕАЭС), акт об отгрузке и приемке спирта форма П-24, подтверждающий факт приемки спирта у грузополучателей.

В свою очередь, данные учета ЕГАИС (заявки о фиксации в ЕГАИС сведений об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции) и все необходимые для их подачи документы, не признаются первичными документами в понимании Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете".

Так, согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона № 171-ФЗ основное технологическое оборудование для производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и оборудование для учета объема оборота и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением учета объема розничной продажи) должны быть оснащены техническими средствами фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в ЕГАИС.

В ЕГАИС фиксируются сведения как о произведенной алкогольной продукции фиксируются, включая пробные партии алкогольной продукции, так и продукция, перемещаемая не для целей реализации.

В соответствии с Требованиями к автоматическим средствам измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.2006 № 396, автоматическими средствами измерения оснащается следующее основное технологическое оборудование: перегонные установки (аппараты); аппараты, установки и колонны для очистки и ректификации спирта; комплектные установки для производства спирта и ликеро-водочной продукции; машины (автоматы) фасовочные (разливочные); машины (автоматы) укупорочные; машины (автоматы) с комбинацией функций фасовки (разлива) и укупорки.

Средства измерения, должны обеспечивать измерение и учет в том числе следующих показателей: объем готовой продукции в декалитрах; объем безводного (100-процентного) спирта в готовой продукции в декалитрах; количество готовой продукции, разлитой в потребительскую тару; концентрация безводного спирта в готовой продукции в процентах.

Средства измерения должны обеспечивать для каждого наименования готовой продукции.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Сведения о данных операциях также должны фиксироваться в ЕГАИС.

Соответственно, выводы суда первой инстанции о том, что дата отгрузки на экспорт должна определяться по дате составления первого по времени документа, без учета того, имела ли место фактическая реализация или нет, противоречит положениям части 1 статьи 9 и части 1 статьи 10 вышеупомянутого Закона № 402-ФЗ. При этом, сам по себе документ, содержащий дату его составления не может определять момент (дату) возникновения хозяйственной операции (в данном случае реализацию), а всего лишь является средством ее оформления.

В свою очередь фактическую реализацию также не могут подтверждать и акты об отгрузки спирта по форме 24-П. Указанный акт, является приложением к Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортированию и учету этилового спирта, утвержденной Минпищепромом СССР 25.09.1985, регламентирующей, соответственно, правила приемки, хранения, отпуска, в т.ч. в железнодорожные или автомобильные цистерны, перевозке и учету спирта. Указанный документ подлежит составлению, в том числе, при перевозке спирта из одного хранилища в другое, то есть, не является доказательством реализации подакцизного товара на экспорт.

В частности, пунктом 2.4 Инструкции, утвержденной Минпищепромом СССР 25.09.1985, установлено, что при отгрузке спирта на станцию железной дороги, где имеется пристанционная спиртобаза с отдельным от заводского склада заведующим и с самостоятельным количественным учетом спирта, оформляется также акт по форме N П-24, являющийся основанием для списания фактических потерь спирта по операциям перемещения его со склада поставщика до спиртобазы.

Следовательно, акт по форме 24-П не свидетельствует о реализации спирта, а лишь подтверждает его отгрузку.

В том числе по этим же основаниям признает являются ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что фиксация обществом поставки этилового спирта в мае-июне 2015 в ЕГАИС подтверждает его реализацию в данный период.

Кроме того, согласно Приказу Росалкогольрегулирования России от 06.03.2012 № 42 (зарегистрировано в Минюсте России 12.04.2012 № 23808) реализация спирта осуществляется на основании договора поставки и подачи уведомлений о закупке (от покупателя), о поставке (от поставщика) перед началом отгрузки. После налива спирта в цистерны (авто или железнодорожные) формируется пакет отгрузочных документов: акт об отгрузке и приемке этилового спирта (в т.ч. денатурата) ф. П-24; счет-фактура; товарная накладная ф. ТОРГ-12; товарно-транспортная накладная ф.1-Т; товарно-транспортная накладная ф.1-ТПД;  справка А и Б к ТТН.

Данные товарно-транспортной накладной (специализированная форма № 1-тпд) передаются посредством системы ЕГАИС в Росалкогольрегулировние в Центральный аппарат через Межрегиональное управление  Федеральной службы РАР по Северо-Кавказскому Федеральному округу, в программе формируется  документ "Заявка о фиксации в единой государственной информационной системе сведений об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Росалкогольрегулирование присваивает номер подтверждения и дату фиксации в ЕГАИС.

Эти данные отражаются в поле "Подтверждение о фиксации в ЕГАИС". Только после этого любые действия со спиртом, в т.ч. отгрузка спирта считается легальной.

Документ под названием "Заявка о фиксации в единой  государственной информационной  системе  сведений об обороте этилового спирта, алкогольной  и спиртосодержащей продукции" является  неотъемлемой частью пакета документов дающей право на отгрузку и подтверждающий легальность  оборота (реализации) спирта. Без отражения информации в ЕГАИС, т.е. без передачи информации об отгрузке в Росалкогольрегулирование, и без подтверждения о фиксации в ЕГАИС отгрузка (реализация) не возможны. Легальность поставки проверяется по номеру подтверждения, присвоенному Росалкогольрегулированием.

Таким образом, до реализации этилового спирта в июле 2015 года, общество должно было отразить отгрузку спирта в цистерны в системе в ЕГАИС  в мае-июне 2015 года. При этом сам факт фиксации отгрузки этилового спирта в мае-июне 2015 года в ЕГАИС не подтверждает реализацию его на экспорт в тот же период.

Суд первой инстанции не учел, что сведения об отгрузке спирта в мае-июне 2015 года ЕГАИС были задекларированы в Росалкогольрегулировании за 3 квартал 2015 года, в (том 10 л.д. 5-20). При этом по данным декларации, предоставленной обществом в Росалкогольрегулирование за 2 квартал 2015 года сведения об отгрузке спирта на экспорт отсутствуют, а также отсутствуют данные об отгрузках спирта иностранным покупателям спирта без помещения спирта под таможенный режим экспорта за май - июнь 2015 года.

Пунктом 8.2. Приказа Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 23.08.2012 № 231 "О Порядке заполнения деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей", установлено, что в графе 17 "дата поставки" при поставке продукции на экспорт дата поставки соответствует дате, указанной на штампе "Выпуск разрешен" в таможенной декларации.

Согласно Приказу Росалкогольрегулирования от 21.05.2014 № 149, (пункт 5.1.1 "Порядок заполнения и сроки представления заявки о фиксации в ЕГАИС информации об отгрузке продукции (в том числе на экспорт и возврат) заявка о фиксации в ЕГАИС", информация об отгрузке продукции (в т.ч. на экспорт и возврат) представляется организациями, осуществляющими поставку продукции до выезда транспортного средства с территории организации - поставщика продукции, т.е фиксация обществом в ЕГАИС спорных цистерн ранее даты фактической отгрузки нарушением нс является.

Общество заполнило декларации об объемах поставки этилового спирта, отгруженного в цистерны в мае-июне 2016 года за 3 квартал 2015 года (т.д. 10 л.д. 5-20) что не вызвало никаких претензий со стороны Росалкогольрегулирования. Тем самым подтверждено, что Росалкогольрегулирование, имея информацию о дате фиксации заявки в ЕГАИС по спорным цистернам в мае - июне 2015, датой реализации признает июль месяц, согласно штампам "Выпуск разрешен" в таможенных декларациях.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции признает неверными выводы суда первой инстанции о том, что декларация в ЕГАИС  объема поставки этилового спирта свидетельствует о дате поставки в адрес компании "RAGNATON TRADING  LP" и объединения "Туркменломайдашарысовда" в мае-июне 2015 года.

Суд первой инстанции также указал, что не представлены доказательства того, что на железнодорожных путях общества по июль 2015 года находились цистерны, задекларированные обществом по ДТ №№ 10802020/210715/0000301, 1802020/210715/0000299, 10802020/210715/0000300, 10802020/210715/0000302, 10802020/300715/0000320, 10802020/290715/0000314, 10802020/300715/0000319, 10802020/300715/0000317, 10802020/290715/0000315, которые налогоплательщик представил в обоснование экспорта.

Между тем, суд первой инстанции не дал оценки представленным ООО "РИАЛ" доказательствам, подтверждающим наличие цистерн на железнодорожных путях, их реальное хранение и несение соответствующих расходов, не привел каких-либо доводов, опровергающих относимость и допустимость представленных доказательств.

Суд апелляционной инстанции, исследовав обстоятельства хранения спирта у ООО "РИАЛ" с момента его отгрузки и фиксации данного факта в ЕГАИС до момента его помещения под таможенную процедуру, установил, что общество в своей деятельности использует подъездные пути на основании договора субаренды цистерн N 01/01/15 от 01.01.2015 и дополнительного соглашения к нему (т.д. 16, л.д. 92-98). Оплата за субаренду подъездных путей производится по безналичному расчету платежными поручениями с расчетного счета общества (т.д. 17 л.д. 61-74). Схема расположения подъездных путей, на которых с мая по июль 2015 года находилась цистерна N 54254990 со спиртом приведена на копии плана-схемы объекта ООО "РИАЛ" (т.д. 16 л.д. 116). План схема является неотъемлемой частью технического паспорта на железнодорожные пути (т.д. 16 л.д. 99-118).

Суд апелляционной инстанции, исследовав вопрос о несении ООО "РИАЛ" дополнительных расходов на хранение продукции в цистернах установил, что по договору субаренды цистерн N 01/01/15 от 01.01.2015 арендная плата начисляется и уплачивается обществом за 85 арендуемых цистерн в месяц, независимо от того, в пути находятся цистерн, загружены они или нет. В обоснование произведенных расходов по хранению общество предоставило в суд бухгалтерские документы. Учет произведенного спирта в бухгалтерском учете,  согласно плану счетов ведется на счете 43 "Готовая продукция" в разрезе складов (мест хранения). Местом хранения является спиртохранилище.

Общество имеет спиртохранилище открытого типа, то есть находящееся на земле на открытом воздухе, состоящее из шести горизонтальных металлических емкостей для хранения спирта объемом 100 000 дал каждая, имеющее заключения специально уполномоченных государственных органов о соответствии производственных и складских помещений противопожарным, экологическим нормам и требованиям.

В связи с этим, хранение спирта в цистернах на открытом воздухе не противоречит условиям хранения спирта в спиртохранилище, а довод налогового органа о нарушении обществом условий хранения не состоятелен. Кроме того, нарушение условий хранения само по себе не может отражаться на налогооблагаемой базе, а может лишь являться основанием для привлечения к административной ответственности или свидетельствовать о нарушении лицензионных условий. Инспекцией в ходе проверки такие обстоятельства не установлены.

Согласно пояснениям общества, пакет первичной документации на отгрузку в адрес покупателя выписывается в момент залива цистерн. Однако, если передача цистерн перевозчику задерживается на неопределенное время, то с момента залива цистерн до момента передачи их перевозчику, спирт, находящийся в цистернах, остается под материальной ответственностью заведующего спиртохранилищем до момента передачи перевозчику.

На забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" спирт общества, произведенный, залитый в цистерны и
не отправленный покупателю не может учитываться, т.к. нет оформленных поручений от стороннего покупателя на передачу принадлежащей  ему продукции на хранение (продукция не принята покупателем) и договорами поставки это не предусматривалось. Поэтому, согласно требованиям бухгалтерского учета, спирт по спорным поставкам на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" правомерно не учитывался.

Помимо доказательства несения расходов по содержанию цистерн на путях общества с мая по июль 2015 года цистерн, сведения об их хранении и реализации подтверждены совокупностью иных доказательств.

В частности, на примере ДТ N 10802020/210715/0000302 (т.д. 9 л.д. 1-2), оформленной на экспорт в рамках контракта фирмой "Туркменломайдашарысовда" (т. 8 л.д. с 122 - 133) отражено 12 железнодорожных накладных, в том числе железнодорожная накладная N 20091676, по которой оформлена отгрузка цистерны со спиртом N 54254990.

Объем спирта 7780,9 дал был залит в цистерну N 54254990 20.05.2015, при наливании спирта был оформлен акт об отгрузке и приемке спирта по форме 24-П от 20.05.2015 , N11с (т.д. 9 л.д. 10), в котором указано, что цистерна опломбирована ЗПУ "СПРУТ 777", пломбой с ясным оттиском РЖД N E 3216230. Залитие спирта было зафиксировано в ЕГАИС по дате залития – в частности по рассматриваемой цистерне (т.д. 9 л.д. 7).

Дата поступления по подъездным путям на территорию общества пустых железнодорожных цистерн и дата вывоза груженных спиртом железнодорожных цистерн с подписями охранников общества указаны в копии журнала приема-сдачи вагонов за 2015 года (цистерн) ООО "РИАЛ", (т.д. 16 л.д. 78-91; т.д. 21 л.д. 107-115).

Записи в Журнале приема-сдачи вагонов (цистерн) подразделения охраны общества подтверждают, что цистерна со спиртом № 54254990 была 19.05.2015 в 18:09 ввезена на территорию общества в порожнем состоянии, 21.07.2015 в 16:40 вывезена с территории общества в груженном состоянии. При этом наличие службы охраны подтверждается штатным расписанием общества (т.д. 16 л.д. 71-77). Аналогичным образом также были учтены все остальные цистерны с продукцией, что инспекцией не опровергнуто.

Факт нахождения цистерн на подъездных путях ООО "РИАЛ", и в частности цистерны № 54254990 также подтверждается объяснениями охранника ФИО6 (т. 21 л.д. 105-106), а также заведующего спиртохранилищем ФИО7 (т. 21 л.д. 103-104). ФИО6 также подтвердил свои объяснения в качестве свидетеля, допрошенный судом апелляционной инстанции в судебном заседании 19.07.2019. Свидетель подтвердил, что работал в ООО "РИАЛ" в охране с 01.05.2015 года, в том числе, осуществлял охрану цистерн ООО "РИАЛ", проверял номера пломб, после чего расписывался в журнале приема-сдачи. Свидетель также подтвердил, что в журнале приема-сдачи вагонов проставлена его подпись. Подлинник данного журнала обозревался в суде апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции не усматривает противоречий в показаниях свидетеля.  Трудоустройство ФИО6 в ООО "РИАЛ" помимо его пояснений подтверждает приказом о приеме на работу № 42/к /5 от 01.05.2014 (т. 21 л.д. 106), проставленные в журнале приема-сдачи подписи ФИО6 (т. 21 л.д. 109)  визуально соответствуют его подписи, проставленной в указанном приказе, а также в паспорте, представленном в ходе допроса (т. 26 л.д.160).

Въезд и выезд железнодорожных цистерн на территорию и с территории общества регулируется инструкцией по организации пропускного режима в ООО "РИАЛ" от 20.12.2014 (т. 21 л.д. 127-129). Порядок приема объектов общества, а также железнодорожных вагонов и цистерн определен Инструкцией "О порядке сдачи ответственными лицами помещений (объектов) железнодорожных вагонов и цистерн под охрану сотруднику отделения охраны" (т. 21 л.д. 130-131). Отгрузка данной цистерны со спиртом на экспорт отслеживается по штампам в железнодорожной  накладной при прохождении по промежуточным станциям, дата прибытия на станцию Туркменбаши-1, основание и дата переадресовки в адрес грузополучателя - Векильбазарской торговой базы "Предприятие потребительского сообщества" (т. 9 л.д. 10).

Суд апелляционной инстанции оценил документы, приложенные обществом в материалы дела в  обоснование процесса транспортировки спирта, в том числе  от ООО "РИАЛ" в адрес Векильбазарской торговой базы "Предприятие потребительского сообщества" на примере отгрузки 7780,90 дал по отгрузке № 11с, состоявшейся в рамках вышеприведенного экспортного контракта между ООО "РИАЛ" и Объединением "Туркменломайдашарысовда" Центрального аппарата управления союза потребительских обществ Туркменистана № 1 от 16.04.2015 года на примере комплекта документов по отгрузке № 11с.

В соответствии с актом об отгрузке и приемке спирта № 11с от 20.05.2015 обществом залито 7780,90 дал спирта в ж/д цистерну N 54254990 с ЗПУ "СПРУТ 777" от 20.05.2015. с пломбами с ясным оттиском РЖДИ Е 3216230. (т. 9 л.д. 3)

В соответствии с отметками в железнодорожной  накладной (N 20091676), цистерна (N 54254990) прибыла на пути общего пользования с арендованных обществом путей на станцию Прохладная 21.07.2015 и в эту же дату передана от общества перевозчику (отметка в графе 26 "Дата заключения договора перевозки") (т. 9 л.д.10).

В разделе 7 железнодорожной накладной (N 20091676),  указан номер вагона 54254990, соответствующий номеру вагона в акте П-24, указаны грузоотправитель и грузополучатель, масса груза в кг, указанная в ж/д накладной, совпадает с массой, указанной в П-24. На второй странице ж/д накладной стоит отметка ФТС РФ о вывозе спирта за границу 24.07.2015.

На данную отгрузку обществом, в день передачи спирта перевозчику, была подготовлена и подана в таможню ДТ N 10802020/210715/0000302. Дата подачи декларации на товары 21.07.2015 - приведена в номере /210715/ (т. 9 л.д. 1-2). В соответствии с разделом 31 "Грузовые места и списание товаров", в ДТ приведены данные о товаре - спирт этиловый ректификованный неденатурированный из пищевого зерна "ЛЮКС". В соответствии с разделом 44 "Дополнительная информация/ Предоставленные документы" - указаны номера железнодорожных накладных, в т.ч. N 20091676 - по отгрузке N 11C.

На дополнительном листе к декларации на товары (Дополнение 1Л к ДТ №10802020/210715/0000302), указаны дополнительные документы, предоставленные обществом в таможню при оформлении экспорта товара. В соответствии с Кодами, установленными классификатором видов документов и сведений, используемых при таможенном декларировании, утвержденных ФТС в установленном порядке, на этом листе отражены сведения о документах, предоставленных обществом в таможню при оформлении товара, в том числе по отгрузке объема N 11C - счет-фактура N 11C от 20.05.2015 года (т. 9 , л.д. 9), а также акт об отгрузке и приемке спирта  и сертификат качества, заполненные только со стороны экспортера - ООО "РИАЛ".

На ДТ N 10802020/210715/0000302 на первой странице в правом нижнем углу стоит отметка таможни, что "Выпуск разрешен 21.07.2015", а на второй странице штамп "Товар вывезен 24.07.2015.", То есть цистерна со спиртом в объеме 7780,90 дал, залитая 20.05.2015. была задекларирована таможней 21.07.2015 и вывезена на экспорт (пересекла таможенную границу Российской Федерации) 24.07.2015.

В соответствии с требованиями Росалкогольрегулирования, датой поставки товара на экспорт считается дата указанная в таможенной декларации на штампе "Выпуск разрешен" и в соответствии с этими требованиями данная отгрузка отражена в декларации об объемах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции за 3 квартал 2015 года, предоставленной в Росалкогольрегулирование (т.10 л.д. 5-20).

На ДТ N 10802020/210715/0000302 на второй странице указаны документы, предоставленные в таможню при оформлении экспорта товара. В частности, в соответствии с кодами, установленными классификатором видов документов и сведений, используемых при таможенном декларировании, утвержденными ФТС в установленном порядке, на этой странице отражены сведения о документах, предоставленных обществом в таможню при оформлении товара, в том числе по отгрузке объема N 11с – счет-фактура N 11с от 20.05.2015, выписанная обществом на объем залитого в цистерну N 54254990 в количестве 7780,9 дал. (т.д. 9 л.д. 9), а также все необходимые товаро-сопроводительные документы, установленные Законом № 171-ФЗ подтверждающие легальность производства и оборота спирта – товарно-транспортные накладные, справка по форме А и Б, торг-12 (т.д. 9 л.д. 4-6,8, 11-15).

В соответствии с требованиями Росалкогольрегулирования объем спирта 7780,9 дал задекларирован обществом в объемной декларации в РАР за 3 квартал 2015 года – строка декларации 4 (т.д. 10 л.д. 5-19).

В соответствии с ответом, полученным от Агентства Turkmendemiryollary agency (Министерство промышленности и коммуникаций Туркменистана) от 06.04.2019. цистерна N 54254990 прибыла на станцию Туркменбаши-1  30.07.2015. в 10:20. (письмо N 14/1-06-900 от 06.04.2019.) (т. 23 л.д. 77).

Непосредственная приемка спирта получателем спирта, в соответствии с актом об отгрузке и приемке спирта от 20.05.2015, в соответствии с условиями контракта N 1 от 16.04.2015 года была произведена на станции 11.08.2015 года представителями Векильбазарской Торговой базы предприятия потребительского общества зав.складом и инженером о чем имеется их подписи, без расшифровки подписей, подпись руководителя ФИО8 Н.и печать завода на туркменском языке. Отмечаено, что принят спирт этиловый ректификованный "Люкс" из пищевого сырья в объеме 7785,03 дал в железнодорожной цистерне N 54254990, цистерна исправная, пломбы целые (т. 23 л.д. 90).

Еще одним доказательством того, что объем спирта 7780,9 дал, залитый в цистерны в мае 2015 года принят туркменской стороной, свидетельствует письмо
N 14/1-06-900 от 06.04.2019, полученное обществом на свой запрос, что цистерна
N 54254990 прибыла на станцию Туркменбаши-1  30.07.2015. в 10:20 (т. 23 л.д. 77).

Порядок учета нахождения на железнодорожных путях общества  с мая по июль 2015 года иных цистерн, которые указаны в спорных ДТ, представленных в    обоснование экспорта, аналогичен.

Суд апелляционной инстанции также установил, что поставка подакцизного товара в июле 2015 года была обусловлена рядом объективных причин. Во-первых, согласно пояснениям директора ООО "РИАЛ" (т. 12 л.д. 82), задержка поставки товара после его отгрузки в цистерны была обусловлена тем, что покупатель не был готов принять товар из-за отсутствия места в хранилище. Во-вторых, сама процедура железнодорожной отправки товаров на экспорт в Туркменистан такова, что для определения новой даты поставки груза требуется заявка грузоотправителя в адрес ОАО "РЖД" о разрешении отправки вагонов в Туркменистан; телеграмма из Туркменистана в адрес ОАО "РЖД" о готовности принятия вагонов из России; в свою очередь ОАО "РЖД" передает телеграммы в Азербайджан на согласование с паромом, что занимает до 15 дней; после согласования с паромом, ОАО "РЖД" дает согласие на заявку по отправке вагонов, после чего экспедитор подает заявку на ст. Прохладная по отправке вагонов.

ООО "РИАЛ" при этом пояснило, что представить доказательства задержки процедуры согласования с ОАО "РЖД" не представляет возможным, поскольку у экспедитора общества данная переписка не сохранилась, а на запрос общества о предоставлении копий телеграмм за 2015 год филиал ОАО "РЖД" письмом от 16.08.2017 № 198/РСТ РЦС-3 ответил, что их предоставление невозможно в связи с тем, что срок хранения телеграмм составляет 1 месяц (т. 16 л.д. 21).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции признает неверным вывод суда первой инстанции о том, что материалы дела не содержат поставки спирта в июле 2015 года, а также, что на железнодорожных путях общества под на хранении находились именно цистерны, задекларированные в последующем обществом в ДТ №№ 10802020/210715/0000301, 1802020/210715/0000299, 10802020/210715/0000300, 10802020/210715/0000302, 10802020/300715/0000317, которые налогоплательщик представил в обоснование экспорта.

В нарушение положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 2000 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция иные доказательства не представила, а требования инспекции о том, что общество обязано было залить все вагоны обратно на склад, не основан на нормах налогового законодательства.

Суд первой инстанции указал, что согласно представленным документам общество заключило контракты на поставку этилового спирта от 05.03.2015 №05.03/1-15 с фирмой "Рагнатон трейдинг" (Шотландия) и контракты от 16.04.2015 № 1, от 27.05.2015 № 2 с "Туркменломайдашарысовда". Однако, в указанных ДТ грузополучателями значатся организации в Туркменистане, не имеющие какого-либо отношения к поставке этилового спирта, согласно указанных контрактов.

Вместе с тем, указанные выводы противоречат представленным в материалы контрактам и иным в том числе банковским документам.

В частности, суд первой инстанции не дал надлежащую оценку условиям контракта от 05.03.2015 № 05.03/1-15 с фирмой "Рагнатон трейдинг" (Шотландия), а также дополнительным соглашениям к нему.

В соответствии с пунктом 1.1 названного контракта следует, что покупатель – фирма "Рагнатон трейдинг" (Шотландия) не является грузополучателем товара. Грузополучателем товара указано предприятие по производству алкогольных и безалкогольных напитков "Джюгле" (Туркменистан) (т. 8 л.д. 61).

Следовательно, покупатель и грузополучатель не являются одним и тем же лицом.

В соответствии с дополнительным соглашением № 13/15, стороны внесли изменения в пункте 1.1 названного контракта, указав грузополучателем спирта: Сандыкгачынский винзавод государственного объединения промышленности Туркменистана, станция: Сандыкгачы, код станции – 755508 (т. 8 л.д. 65).

Спецификацией № 1 от 19.05.2015 к контракту от 05.03.2015 № 05.03/1-15 также установлено, что грузополучателем по контракту является государственное предприятие Сандыкгачынский винзавод (т. 8 л.д. 69).

ДТ № 10802020/210715/0000301, которой была оформлена поставка спирта по указанному контракту, в качестве грузополучателя также содержит указание на Сандыкгачынский винзавод (т. 8 л.д. 72).

Аналогичным образом суд первой инстанции не учел условия спецификаций к контрактам от 16.04.2015 № 1, от 27.05.2015 № 2 с "Туркменломайдашарысовда".

Спецификацией № 1 от 19.05.2015 к контракту № 1 от 16.04.2015 стороны установили, что грузополучателями являются:

- Винный завод "Абадан" государственное предприятие;

- Государственное предприятие завод первичного виноделия "Ахал";

- Векилбазарская торговая база "Предприятие потребительского общества";

- Государственное предприятие Сандыкгачынский винзавод (т. 8 л.д. 178).

ДТ № 1802020/210715/0000299, которой была оформлена поставка спирта по указанному контракту, в качестве грузополучателя содержит указание на одного из грузополучателей -  Государственное предприятие Сандыкгачынский винзавод (т. 8 л.д. 134);

Спецификацией № 1 ль 24.06.2015 к контракту № 2 от 24.06.2015 стороны установили, что грузополучателем также является Государственное предприятие Сандыкгачынский винзавод (т. 4 л.д. 88).

ДТ № 10802020/300715/0000317, которой была оформлена поставка спирта по указанному контракту в качестве грузополучателя содержит указание именно на Государственное предприятие Сандыкгачынский винзавод (т. 4 л.д. 78).

Аналогичным образом иные ДТ в полной мере соответствуют условиям заключенных обществом контрактов, с учетом дополнительных соглашений к ним и спецификаций, которым суд первой инстанции не дал какой-либо оценки.

Кроме того, согласно представленным ведомостям банковского контроля паспорта сделки закрыты, нарушений валютного законодательства со стороны инспекции, как уполномоченным на то органом, не выявлено.

Следовательно, материалы дела опровергают выводы суда первой инстанции о том, что в ДТ грузополучателями значатся организации в Туркменистане, не имеющие какого-либо отношения к поставке этилового спирта, в соответствии с заключенными обществом контрактами.

Более того, инспекцией не выявлено и не вменено в качестве нарушения нелегальный оборот алкогольной продукции. Наоборот, в суде апелляционной инстанции представители инспекции неоднократно заявили о том, что инспекция не вменяет обществу факт "скрытой реализации".

Несмотря на это, выполняя обязательные указания суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции в целях установления реальности поставки и установления конкретного момента передачи товара в порядке статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации истребовал у ФТС России и Минераловодской таможни сведения о пересечении границы Российской Федерации товара, задекларированного по ДТ №№ 10802020/210715/0000301, 1802020/210715/0000299, 10802020/210715/0000300, 10802020/210715/0000302, 10802020/300715/0000317.

От  ФТС России и Минераловодской таможни во исполнение определения суда об истребовании доказательств поступили аналогичные сведения по декларациям на товары ООО "РИАЛ", в соответствии с которыми таможенные декларации на экспорт спорной продукции оформлены за период с 21.07.2015 по 30.07.2015, сведения о пересечении спорной продукции таможенной границы в мае-июне 2015 года отсутствуют.

Минераловодской таможней в письме исх. № 12-21/05141 от 09.04.2019 (т.23, л.д. 75) также дано подтверждение, что согласно информации, содержащейся в комплексе программных средств "Система контроля фактического вывоза товаров", товары вывезены полностью с таможенной территории Евразийского экономического союза по таможенным декларациям, которые были оформлены на все спорные цистерны за период с 24.07.2015 по 02.08.2015.

Тем самым документально был опровергнут ранее заявленный довод инспекции о возможной "скрытой" (двойной) реализации алкогольной продукции. При этом следует отметить, что инспекция, имея возможность получения соответствующей информации в ФТС России путем электронного документооборота, всячески уклонялась от получения таких сведений.

Подтверждением отсутствия такой реализации также является факт отсутствия расхождений по результатам инвентаризаций Росалкогольрегулирования по состоянию на 18.05.2015 (до начала отгрузки спорных цистерн) и на 10.09.2015.

Государство в лице Росалкогольрегулирования осуществляет контроль за производством и оборотом спирта, алкогольной и спиртосодержащей  продукции  посредством единой государственной автоматизированной системы (ЕГАИС). Вся информация об объемах производства, оборота (отгрузки) в автоматическом режиме отображается на опломбированных счетчиках, и посредством опломбированных программно - аппаратных средств передается в Росалкогольрегулирование.

Росалкогольрегулирование осуществляет пломбирование счетчиков и программно - аппаратных средств, а также контроль за целостностью пломб, что исключает возможность сокрытия или искажения информации об объемах производства и оборота (отгрузки) спирта.

В обобщенных сведениях, указанных в Сводном реестре Актов (т. 24 л.д. 39-40), составленных Росалкогольрегулированием по результатам снятия остатков готовой продукции и пломбирования средств измерений, предоставлены сведения по проведенным проверкам, в результате которых отражались факты снятия Росалкогольрегулированием остатков готовой продукции и факты пломбирования средств измерений и контроля целостности пломб. При этом в ходе проведенных проверок нарушений целостности номерных пломб Росалкогольрегулированием не установлено, что видно из приложенных Актов проверок (т. 25 л.д. 1-70).

Подтверждением отсутствия скрытой (двойной) реализации является также следующее.

Главный вычислительный центр ОАО "РЖД" предоставил сведения из базы данных электронных документов ГВЦ ОАО "РЖД" о дате отправления и прибытия вагонов на станцию Прохладная СКЖД в период с 01.01.2015 по 31.03.2016 (исх. №5732/ГВЦ от 06.08.2016). (т. 24 л.д. 26-34). Приведенные в Справке-Приложении данные свидетельствуют (на примере продвижения вагона №50944974) (№ 13 Справки), что дата отправления груженого рейса – 21.07.2015, дата пограничного перехода из Российской Федерации  – 23.07.2015.

В спорный период участвовали в транспортировке и пересекли границу  каждая из 24 цистерн только один раз, двойного движения данных цистерн ни внутри Российской Федерации , ни через станцию пограничного перехода не было, что исключает возможность произведенной отгрузки дважды.

Заместителем председателя "Turkmendemiryollary agency" ФИО9 в письме исх.№10/1-06-1290 от 08.05.2019 и Чрезвычайным и Полномоченным Послом Туркменистана в Российской Федерации  ФИО10 в письме исх. №12/960 от 03.05.2019 предоставлены официальные сведения о дате и времени приема по ст. Туркменбаши-1 спорных цистерн в количестве 24, что подтверждает, что спорные цистерны действительно прибыли на станцию пересечения границы Российской Федерации (т. 24 л.д. 35-36).  Факт получения указанных выше писем со ссылкой на запрошенный ООО "РИАЛ" перечень цистерн был подтвержден нотариально заверенным обеспечением доказательств (т. 24, л.д. 4-14).

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы
№ 4 по Кабардино-Балкарской Республике в судебном заседании под аудиозапись пояснили свою правовую позицию, при этом, на вопрос суда, уточнили, что ознакомлены с ответами, поступившими из ФТС России и Минераловодской таможни, в том числе о фактическом пересечении продукции таможенной границы в июле-августе 2015 года, с учетом чего пояснили, что инспекция не поддерживает ранее заявленный довод о возможной скрытой (двойной) реализации продукции, указав, что данные доводы были заявлены инспекцией дополнительно.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что данные доводы инспекции не были приведены в оспариваемых решениях № 11715 и № 11716 от 04.07.2016, данные доводы также не приводились инспекцией в ходе производства по делу в суде первой инстанции и суде апелляционной инстанции. Впервые указанные доводы были заявлены в кассационной жалобе на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 26.12.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2017 по делу № А20-2880/2016.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 № 308-КГ19-10862 при этом изложена правовая позиция, согласно которой представление новых доводов, направленных на устранение недостатков налоговой проверки в ходе судебного разбирательства недопустимо.

Предмет судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов определен частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Осуществление такой проверки судом в силу статьи 123 Конституции Российской Федерации, статей 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подчинено принципу равноправия и состязательности сторон, в связи с чем судебное разбирательство не должно подменять осуществление налогового контроля в соответствующей административной процедуре.

В оспариваемых решениях № 11715 и № 11716 от 04.07.2016 инспекцией не проверялась фактическая реализации подакцизного товара, не устанавливались обстоятельства, свидетельствующие о возможной скрытой (двойной) реализации, соответствующие доводы не были положены в основание оспариваемых решений. По существу, основанием для привлечения к налоговой ответственности послужил единственный вывод о неверном определении момента реализации.

Суд первой инстанции при оценке обоснованности данного вывода исходил из того, что в соответствии с письмом Минфина России от 30.08.2012 № 03-07-15/1/20 для целей применения акцизов датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю.

Суд первой инстанции при этом отметил, что все представленные ООО "РИАЛ" документы по транспортировке товара: товарно-транспортные накладные (форма № 1-т); справки к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию; товаротранспортные накладные (форма № 1-тпд); заявки о фиксации в ЕГАИС сведений об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; акты об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата (форма П-24), датированы периодом май-июнь 2015 года, что подтверждает довод налоговой инспекции о наличии обоснованных сомнений в утверждениях общества о поставке (транспортировке) товара в июле-августе 2015 года, поскольку форма используемых документов, не соответствует избранному способу транспортировки товара - железнодорожным транспортом.

Вместе с тем, изложенные выше выводы сделаны судом первой инстанции в результате неверного применения нормы материального права.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что момент реализации подакцизного товара на экспорт не может подлежат определению исходя из даты составления первого по времени первичного документа, исходя из совокупного толкования положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 2 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй названного Кодекса.

То есть, применительно к акцизам, место и момент фактической реализации товаров устанавливается с учетом положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

В силу пункта 2 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации датой реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

При этом, при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, предусмотренного пунктом 2 статьи 184 названного Кодекса, и возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком и подлежащих налоговым вычетам в соответствии со статьей 200 названного Кодекса, в порядке, установленном статьей 201 названного Кодекса, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган банковской гарантии представляются документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из содержания указанных норм главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель в пункте 2 статьи 195 приравнивает понятия реализации (перехода права собственности согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации) и отгрузки подакцизных товаров.

Это обусловлено тем, что момент перехода права собственности и отгрузки по общему правилу, при реализации товара внутри территории Российской Федерации, совпадают. Суд апелляционной инстанции полагает, что сформированный в письме Минфина России от 30.08.2012 № 03-07-15/1/20 подход о моменте реализации с даты составления первого по времени первичного документа, исходит именно из указанного выше правила.

Однако в договоре может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности (пункт 1 статьи 458 Гражданского кодекса Российской Федерации). В частности, при реализации товара за пределы территории Российской Федерации на основании внешнеэкономической сделки, момент перехода права собственности зачастую не совпадает с датой отгрузки товара. Именно с учетом изложенного, в пункте 2 стати 195 Налогового кодекса Российской Федерации наравне с термином "отгрузка" используется также термин "передача" как альтернативное условие, при котором переходит право собственности на товар.

При этом, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определение терминам "отгрузка" и "передача", суд апелляционной инстанции признает возможным применить их толкование в том значении, в котором они используются в иных отраслях законодательства Российской Федерации (пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

            Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В силу пункта 1 статьи 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 458 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

Внешнеэкономическая сделка может содержать базисные условия поставки, сложившиеся в виде обычаев в сфере международной торговли. Как правило, применению подлежат формулировки Инкотермс - правила толкования торговых обычаев, изданных Международной торговой палатой в Париже.

Согласно условиям контракта № 1 от 16.04.2015, заключенного между ООО "РИАЛ" и объединением "Туркменломайдашарысовда" поставка осуществляется на условиях CIPг. Туркменбаши, станция Туркменбаши-1, согласно Инкотермс-2010.

Согласно условиям контракта № 2 от 27.05.2015, заключенного между ООО "РИАЛ" и объединением "Туркменломайдашарысовда" поставка осуществляется также на условиях CIPг. Туркменбаши, станция Туркменбаши-1, ТРК согласно Инкотермс-2010.

"Carriage and Insurance Paid to / Перевозка и страхование оплачены до" означает, что продавец передает товар перевозчику или иному лицу, номинированному продавцом, в согласованном месте (если такое место согласовано сторонами) и что продавец обязан заключить договор перевозки и нести расходы по перевозке, необходимые для доставки товара в согласованное место назначения. Продавец также заключает договор страхования, покрывающий риск утраты или повреждения товара во время перевозки.

Согласно условиям контракта № 05.03/1-15 от 05.03.2015, заключенного между ООО "РИАЛ" и фирмой "RAGNATON  TRADING LP" поставка товара осуществляется на условиях DAF – граница Туркменистана-Узбекистана согласно Инкотермс-2010.

"Delivered at Place / Поставка в месте назначения" означает, что продавец осуществляет поставку, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя на прибывшем транспортном средстве, готовом к разгрузке, в согласованном месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара в поименованное место.

Правила Инкотермс указывают, какая из сторон договора купли-продажи должна осуществить необходимые для перевозки и страхования действия, когда продавец передает товар покупателю, и какие расходы несет каждая из сторон. Правила Инкотермс не указывают на подлежащую уплате цену или способ оплаты. Они также не регламентируют переход права собственности на товар или последствия нарушения договора. Эти вопросы обычно определяются в ясно выраженных условиях в договоре купли-продажи или в праве, применимом к такому договору. Стороны, однако, должны учитывать, что строго обязательный национальный закон (mandatory local law) может иметь преимущество в отношении какого-либо аспекта договора купли-продажи, включая избранный термин Инкотермс.

С учетом оговоренных сторонами условий поставок согласно Инкотермс, следует, что товар считается поставленным при его достижении г. Туркменбаши, станция Туркменбаши-1, ТРК (по контрактам от 16.04.2015 № 1 и  от 27.05.2015
№ 2 с "Туркменломайдашарысовда") либо границы Туркменистана-Узбекистана (по контракту № 05.03/1-15 от 05.03.2015с фирмой "RAGNATON  TRADING LP"). При этом пункты 3.4 контрактов от 16.04.2015 № 1 и от 27.05.2015 № 2 с учетом их дополнительных соглашений № 3, прямо устанавливают, что датой отгрузки считается дата отметки "Вывоз" разрешен на грузовой таможенной декларации.

Условиями указанных контрактов прямо предусмотрено, что отгруженный товар должен сопровождаться оригиналами товаросопроводительных документов и их копий, заверенных печатью той организации, которая выпускает этот документ, что предполагает проставление покупателем печати и подписи на документах уже после их получения. При этом все акты об отгрузке и приемке товара, которые сопровождали груз вместе с товарно-транспортными накладными, свидетельствуют о том, что грузополучатель получил товар иной датой, чем указано в товарно-транспортных накладных.

Указанные выше контракты не предусматривают  обязанность ООО "Риал" доставить товар покупателю, а также передать его в месте нахождения на складе общества, что опровергает вывод суда первой инстанции о том, что факт реализации состоялся с момента составления товарно-транспортных накладных по форме 1-тпд и 1-т, либо справок по форме А и Б, на которых проставлены печать покупателя и его подпись.

Из анализа структуры справок по форме А и Б следует, что в них содержится раздел - информация о грузе, о грузоотправителе, и грузополучателе, о дате отгрузке. При этом, в справках А и Б не предусмотрены графы, для заполнения организациями отправителями информации о том, что Грузоотправитель передал, а Грузополучатель принял груз, указанный в справках.

Оформление товарно-транспортных накладных по форме 1-тпд как одного из товаросопроводительных документов, не является подтверждением факта передачи груза перевозчика, так как по условиям указанных выше контрактов  перевозка спирта на экспорт производится по железной дороге.

В актах по форме 24-П указаны номера цистерн, в которые заливается спирт, а также приведены данные о пломбировочно-запорном устройстве с пломбами РЖД, имеющими ясный оттиск, что позволяет  идентифицировать цистерны, отследить документально путь этих цистерн от общества до грузополучателя, а также определить дату совершения обществом передачи спирта перевозчику и  покупателю во времени.

С учетом изложенного, датой реализации на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов, и, соответственно, началом истечения шестимесячного срока представления документов, подтверждающих факт реализации, является дата пересечения границы России, приведенная в товаросопроводительных документах, перечисленных в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации  Российской Федерации.

Аналогичный правовой подход изложен в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 06.08.2009 № А55-19513/2008, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2010 № ВАС-8481/10,от 29.06.2011 № ВАС-7061/11.

Более того, с учетом вышеуказанных фактических обстоятельств дела в случае реализации товара покупателям на территории Российской Федерации, как утверждает инспекция, общество не могло являться декларантом и нести бремя таможенного оформления поставляемой продукции, что противоречит как условиям контракта, так и представленным в материалы дела таможенным декларациям и иным таможенным документам, из которых видно, что декларантом являлось общество.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции установил, что  представленные обществом в материалы дела  документы в достаточной степени свидетельствуют о том, что дата реализации спирта по контракту № 1 от 16.04.2015, заключенному между ООО "Риал" и Объединением "Туркменломайдашарысовда" по партии № 11с на экспорт и, соответственно, возникновение объекта налогообложения состоялось в июле 2015 года, а приемка состоялась в Туркменистане 11.08.2015 года. То есть подакцизный товар, отгруженный ООО "РИАЛ" со склада в мае-июне 2015 года действительно был реализован на экспорт в июле 2015 года через его помещение под таможенную процедуру.

Как указано выше, обязательным условием реализации подакцизного товара на экспорт является помещение его под таможенную процедуру. До тех пор, пока подакцизный товар не будет помещен под таможенную процедуру, у налогоплательщика объективно отсутствует возможность представить в налоговый орган по месту своего учета полный комплекс документов для подтверждения своего права на освобождение от налогообложения реализации подакцизных товаров на экспорт в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом положения подпункта 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации связывают реализацию подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации непосредственно с фактом их помещения под таможенную процедуру экспорта.

В отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, используются понятия, определенные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, а в части, не урегулированной им, - Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 4 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Таможенного кодекса Таможенного союза под экспортом понимается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

При этом допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам (пункт 2 статьи 212 Таможенного кодекса Таможенного союза).

В соответствии с пунктом 1 статьи 213 Таможенного кодекса Таможенного союза товары помещаются под таможенную процедуру экспорта при соблюдении следующих условий:

1) уплаты вывозных таможенных пошлин, если не установлены льготы по уплате вывозных таможенных пошлин;

2) соблюдения запретов и ограничений;

3) представления сертификата о происхождении товара в отношении товаров, включенных в сводный перечень товаров, формируемый Комиссией таможенного союза в соответствии с международными договорами государств - членов таможенного союза, регулирующими вопросы применения вывозных таможенных пошлин в отношении третьих стран.

Обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру экспорта, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (пункт 1 статьи 214 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Приказом Росалкогольрегулирования от 23.08.2012 № 231 утвержден Порядок заполнения деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей".

Пункт 8 названного порядка устанавливает, что в декларации № 6 в графе 17 "дата поставки" указывается дата поставки продукции организации-получателю в соответствии с сопроводительными документами. При поставке продукции на экспорт дата поставки соответствует дате, указанной на штампе "Выпуск разрешен" в таможенной декларации.

С учетом изложенного, датой реализации подакцизного товара на экспорт по контракту от 05.03.2015 № 05.03/1-15 с фирмой "RAGNATON  TRADING LP", по контракту от 16.04.2015 № 1 с фирмой "Туркменломайдашарысовда" и по контракту от 27.05.2015 № 2 с фирмой "Туркменломайдашарысовда" признает именно дата помещения товара под таможенную процедуру экспорта, дата которой соответствует дате, указанной на штампе "Выпуск разрешен".

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2015 " 307-КГ15-7424 по делу № А42-4200/2014 содержится аналогичный правовой подход, в соответствии с которым товар считается вывезенным из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанную таможенную процедуру он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 212 Таможенного кодекса.

В указанном определении Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что место и момент реализации товара, подлежащего помещению под таможенную процедуру, могут не совпадать с датой его фактической отгрузки продавцом, что применимо и к рассматриваемому случаю.

Суд апелляционной инстанции установил, что спорные ДТ были помещены под таможенную процедуру в июле 2015 года.

ДТ 10802020/300715/0000317 – "Выпуск разрешен 30.07.2015" (т. 4 л.д. 89);

ДТ 10802020/210715/0000301 – "Выпуск разрешен 21.07.2015" (т. 5 л.д. 127);

ДТ 10802020/210715/0000302 – "Выпуск разрешен 21.07.2015" (т. 7 л.д. 93);

ДТ 10802020/210715/0000300 – "Выпуск разрешен 21.07.2015" (т. 7  л.д. 135);

ДТ 10802020/210715/0000299 – "Выпуск разрешен 21.07.2015" (т. 7  л.д. 153);

Поскольку фактическая реализация товара состоялась в июле 2015 года, через помещение под таможенную процедуру экспорта, суд апелляционной инстанции признает не соответствующим закону вывод инспекции о том, что ООО "РИАЛ" в налоговых декларациях по акцизу за май-июнь 2015 неправомерно отразило налоговую базу по акцизам равной "0".

Более того, поскольку в настоящем случае имела место реализация товара, помещенного под таможенную процедуру экспорта не подлежала налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 названного Кодекса, при представлении банковской гарантии в налоговый орган. Банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со статьей 204 названного Кодекса возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения указанных операций, определяемая в соответствии со статьей 195 названного Кодекса. Банковская гарантия, представленная налогоплательщиком в налоговый орган позднее указанного срока, не принимается налоговым органом в целях настоящей статьи.

Суд апелляционной инстанции признает необоснованным доводы инспекции о том, что общество не имело право на освобождение от уплаты акциза в соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, так как не предоставило банковские гарантии.

Согласно решению № 11715 от 04.07.2016 налоговый орган указывал, что обществом 25.06.2015 предоставлена налоговая декларация по акцизам за май 2015 года, в которой налоговая база составляет 324 748,9 л на сумму акциза 123 201 647 рублей, и которая отражена в декларации по коду 20001 "Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта при предоставлении банковской гарантии".

Письмом № б/н от 24.06.2015 (т.д. 10, л.д. 67) общество предоставило в налоговый орган банковские гарантии ПАО "Промсвязьбанк" № 25341 от 18.05.2015 на 28 860 000 руб., № 25350 от 19.05.2015 на 28 860 000 руб., № 25351 от 20.05.2015 на 28 860 000 руб., № 25368 от 22.05.2015 на 11 618 000 руб., а всего на сумму
98 198 000 руб.

Письмом № 135 от 30.07.2015 общество сообщило налоговому органу о том, что в связи с отсутствием кодов по железной дороге отгрузка не состоялась.

27.07.2015 общество сдало в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию по акцизу за май 2015 года, в которой в разделе 2.4. налоговая база равна 0 (т.д. 9  л.д. 142-150).

В связи с подачей уточненной налоговой декларации с налоговой базой "0" общество попросило вернуть предоставленные им вышеупомянутые банковские гарантии за май 2015 года, а именно NN 25341 от 18.05.2015. на сумму 28 860 000 рублей, 25351 от 20.05.2015. на сумму 28 860 000 рублей, 25368 от 22.05.2015, на сумму 11 618 000 рублей, 25350 от 19.05.2015 на сумму 28 860 000 рублей.

Указанные гарантии были возвращены обществу.

Необходимость возврата была обусловлена предоставлением уточненной декларации, в которой налоговая база  по подакцизным товарам, направленная на экспорт в даллах, равна "0", то есть, в связи с отсутствием налоговой базы в мае 2015 года, у общества отсутствовала обязанность по предоставлению документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты акциза в соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Само название кода 20001 "Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта при предоставлении банковской гарантии" декларации по акцизам подтверждает ошибочность первоначально сданной декларации и правомерность предоставления уточненной декларации с налоговой базой "0", т.к. на момент сдачи первоначальной декларации подакцизный товар – спирт не помещался под таможенную процедуру экспорта, что установлено выше.

Согласно приказу Федеральной налоговой службы от 14.06.2011№ММВ-7-3/369/@  "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, порядка её заполнения" (зарегистрировано в Минюсте России 04.07.2011№21262) утвержден, в том числе, Порядок заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (Приложение № 3).

Для заполнения декларации и Приложений к форме декларации применяются справочники, согласно Приложениям к Порядку заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (далее - Приложения к названному Порядку). Одним из них является Приложение № 4: Коды показателей, используемых при заполнении налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий.

В соответствии с Приложением № 4 по коду 20001 отражается реализация в налоговом периоде подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении поручительства банка или банковской гарантии.

То есть, согласно вышеназванному приказу и в декларации по объемам, предоставляемой в Росалкогольрегулирование и в декларации по акцизам, предоставляемой в налоговый орган отражается реализация товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта за пределы России. Общество в уточненной  декларации  по коду 20001 отразило налоговую базу по подакцизным товарам на экспорт равную "0"

26.10.2015 общество предоставило в налоговый орган вторую уточненную декларацию за май 2015 года (рег. номер N 1408413), в которой налоговая база  по подакцизным товарам на экспорт в даллах равна "0" (т. 9 л.д. 151-161).

В соответствии с абзацами третьим –пятым пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов в порядке и сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 названного Кодекса, и неуплаты налогоплательщиком соответствующей суммы акциза; сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме суммы акциза, исчисленной в соответствии с пунктом 1 статьи 202 названного Кодекса по реализованным подакцизным товарам, вывезенным за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или ввозимым в портовую особую экономическую зону в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны; срок действия банковской гарантии, предоставляемой в целях освобождения от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 названного Кодекса, должен составлять не менее 10 месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате акциза, обеспеченной банковской гарантией.

Предоставленные обществом банковские гарантии соответствовали всем вышеуказанным требованиям, но в связи с не состоявшейся реализацией и сдачей корректирующих деклараций по акцизам, в которых налоговая база равна нулю, сумма акциза по подакцизным товарам по коду 20001 тоже равна нулю, соответственно гарантировать уплату акциза в сумме "0" рублей по налоговой базе "0" рублей общество обязано не было. Аналогичная ситуация имеет место и по решению № 11719 от 04.07.2016.

При этом налоговым органом не учтено то обстоятельство, что реализация подакцизного товара на экспорт состоялась в июле 2015 года. Следовательно, в подтверждение права на освобождение от уплаты акциза, банковские гарантии подлежали представлению именно в привязке к указанному налоговому периоду.
В соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации банковская гарантия в подтверждение права на освобождение от уплаты акциза за июль 2015 года, должны была быть представлена не позднее 25.08.2015.

24.08.2015 общество предоставило в налоговый орган декларацию по акцизам за июль 2015 года (рег. N13684612), в которой отражена по коду 20001 "Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта при предоставлении банковской гарантии" налоговая база 4 145 139 литров, ставка акциза заявлена равной нулю. Далее обществом поданы  уточненные налоговые декларации по акцизам без изменения показателей раздела 2.4. под кодом 20001.

Письмом от 23.07.2015 № 32 общество представило банковскую гарантию
№ 25464 от 08.06.2015 на сумму 40 700 000 рублей (т. 16 л.д. 61-62).

Письмом от 25.08.2015 № 155 общество представило банковские гарантии
№ 25554 от 01.07.2015 на сумму 168 246 400 рублей, (т.16 л.д. 64), № 25704 от 28.07.2015 на сумму 78 861 400 рублей (т. 16, л.д. 65), N 25709 от 28.07.2015.на сумму 97 696 500 рублей (т. 16, л.д. 66).

Таким образом, обществом в целях освобождения от уплаты акциза были своевременно представлены банковские гарантии на сумму, обеспечивающую исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме, в последний день установленного законом срока для уплаты акциза – 25.08.2015.

Более того, сам факт отзыва ранее представленных банковских гарантий и предоставление в инспекцию новых банковских гарантий в течение 180 дней с даты помещения товара под таможенную процедуру в любом случае не может являться основанием для не освобождения от уплаты акцизов.

Учитывая, что общество представило в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации в инспекцию полный пакет документов, подтверждающих реализацию товара, вывезенного в режиме таможенного экспорта в июле 2015 года, у инспекции отсутствовали основания для привлечения ООО "РИАЛ" к ответственности за налоговое правонарушение в связи с неотражением той же реализации в мае-июне 2015 года и доначисления акциза за май 2015 года в сумме 123 197 647 руб. (решение № 11715 от 04.07.2016), за июнь 2015 года в сумме 51 027 528 руб. (решение № 11716 от 04.07.2016).

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что у инспекции не имелось основания для взыскания с ООО "РИАЛ" штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 в силу статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации именно занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Пункт 38 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018)" (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации  26.12.2018) также содержит правовой подход, согласно которому Формальный подход к вопросу привлечения плательщика ответственности за совершение правонарушения и наложения на него штрафа является недопустимым. Любая санкция должна применяться с учетом ряда принципов: виновности и противоправности деяния, соразмерности наказания, презумпции невиновности.

В настоящем случае, поскольку несвоевременная уплата акциза не привела к занижению налоговой базы, так как в конечном итоге общество освобождено от его уплаты, основания для взыскания штрафа в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Следовательно, в части начисления недоимки и взыскании штрафа решения № 11715 и № 11716 от 04.07.2016 подлежат признанию недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Между тем, как уже указано выше, в соответствии с подпунктом 4 пункта
1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложению не подлежат операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта.

Статьей 192 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 204 Налогового кодекса Российской Федерации уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В настоящем случае ООО "РИАЛ" в мае-июне 2015 года приступило к реализации подакцизного товара, составив в отношении него товарную накладную (форма № ТОРГ-12), товарно-транспортную накладную №17с от 22.05.2015 (по форме №1-тпд) и товарно-транспортную накладную от 22.05.2015 №17с (по форме №1-т).

Как установлено выше, несмотря на отгрузку со склада, фиксацию в ЕГАИС выбытия спирта, фактическая его реализация была осуществлена в июле 2015 года. При этом указанная реализация была осуществлена на экспорт, то дата реализации была определена исходя и даты помещения товара под таможенную процедуру, о чем изложено выше. С учетом реализации товара на экспорт у общества возникло право на освобождение от уплаты налога с момента помещения товара под таможенную процедуру экспорта и предоставления банковских гарантий в порядке,  предусмотренном пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, поскольку в налоговом периоде - май-июнь спорная партия продукции не была помещена под таможенную процедуру экспорта, оборот данной продукции в данном налоговом периоде необходимо учесть как реализацию на внутреннем рынке и до помещения товара под таможенную процедуру эксперта (налоговые периоды июль-август) и предоставления соответствующих банковских гарантий (24.08.2015) формально общество являлось плательщиком акцизов. Обязанность по уплате акцизов была не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции признает, что последующее помещение товара под таможенную процедуру экспорта и предоставление в инспекцию полного пакет документов, подтверждающих экспорт и освобождение общества от уплаты акциза за июль-август 2015 года, не освобождает его от уплаты пени за несвоевременную уплату за май-июнь 2015.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Конституционным Судом Российской Федерации в своем постановлении от 17.12.1996 № 20-П также разъяснил, что пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 содержатся аналогичные разъяснения, в соответствии с которыми пеня носит компенсационный характер, направленный на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Исходя из вышеизложенных правовых позиций, пеня подлежит начислению также в случае, если налогоплательщиком несвоевременно были представлены документы, подтверждающие его право на освобождение от уплаты налога, так как до даты предоставления документов на нем лежала обязанность уплатить налог. Тем самым, если налогоплательщик своевременно не представил пакет документов, необходимых для подтверждения использования права на освобождение, то он не может считаться освобожденным от уплаты налога в соответствующих налоговых периодах.

С учетом того, что обязанность по уплате акциза возникает  не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, за май 2015 года пеня подлежит исчислению с 26.06.2015 года (первый рабочий день после 25-го числа месяца); за июнь 2015 года пеня подлежит исчислению с 28.07.2015 (первый рабочий день после 25-го числа месяца).

В соответствии с пунктом 4 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В период с 14.09.2012 по 01.01.2016 ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации составляла 8,25%, следовательно, 1/300 указанной ставки, составляла 0,0275%.

С учетом изложенного, пеня по акцизу за май 2015, за период с 26.06.2015 по 24.08.2015, составила 2 032 761,19 руб. (123 197 647 * 0,000275 * 60), пеня по акцизу за июнь 2015 года, за период с 28.07.2015 по 24.08.2015 составила 392 911,97 руб.
(51 027 528 * 0,000275 * 28).

Суд апелляционной инстанции отклоняет представленный общество расчет пени, так как в нем неверно определено начало периода просрочки уплаты акциза за июнь 2015 года – 26.07.2015 (суббота), а также неверно определено окончание период просрочки уплаты акциза за май 2015 года – 23.07.2015. Общество ошибочно полагает, что было освобождено от уплаты акциза за май 2015 года в связи с представлением банковской гарантии № 25464 от 08.06.2015 на сумму 40 700 000 рублей письмом от 23.07.2015 № 32 общество (т. 16 л.д. 61-62). Вместе с тем, так как указанная банковская гарантия самостоятельно не перекрывала всю сумму акциза, подлежащего уплате, исходя из налоговой базы за июль 2015 года, она не может свидетельствовать о реализации обществом своего права на освобождение от уплаты акциза. При этом, как указано выше, остальные банковские гарантии в объеме, перекрывающем сумму акциза за июль 2015 года, были представлены лишь 25.08.2015.

Следовательно, в части начисления пени в сумме 2 032 761,19 руб. по акцизу за май 2015 и в сумме 392 911,97 руб. по акцизу за июнь 2015 решение №11715 и
№ 11716 от 04.07.2016 являются законными, в данной части заявление общества не подлежит удовлетворению.

В ходе производства по делу в суде первой инстанции общество заявило довод о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. В частности, общество указало, что ООО "РИАЛ" не было уведомлено о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, не было ознакомлено с ответам из банков, Минераловодской таможни, ОАО "РЖД" (указанные в пункте 1.5 акта проверки). Более того, названные ответы не были указаны в описательной части акта проверки, информация об их наличии отсутствуют в актах проверки, чем было нарушено право налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы ООО "РИАЛ", так как они не были заявлены налогоплательщиком при обжаловании решений от 04.07.2016 № 11715 и № 11716 в вышестоящий налоговой орган.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Следовательно, изложенные доводы о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не могут являться основанием для признания решений № 11715 и № 11716 от 04.07.2016 недействительными в судебном порядке.

С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.10.2018 по делу  № А53-19619/2018 надлежит отменить по основаниям части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления, удовлетворенных ходатайств о принятии обеспечительных мер и апелляционной жалобы относятся на инспекцию.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.10.2018 по делу        № А53-19619/2018 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Кабардино-Балкарской Республике от 04.07.2015 № 11715 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "РИАЛ" к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 24 639 529 рублей 40 копеек штрафа, начисления 12400499 рублей 94 копейки пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 123197647 рублей акциза по декларации за май 2015 года, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Кабардино-Балкарской Республике от 04.07.2015 № 11716 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "РИАЛ" к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 20 411 011 рублей 20 копеек штрафа, начисления 4967676 рублей 74 копейки пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 51 027 528 рублей акциза по декларации за июнь 2015 года, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4
по Кабардино-Балкарской Республике в пользу общества с ограниченной ответственностью "РИАЛ" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 13 500 рублей.

            Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд  Ростовской области.

Председательствующий                                                                                 Г.А. Сурмалян

Судьи                                                                                                                  Д.В. Николаев

                   Н.В. Шимбарева