ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-11646/2013
01 августа 2014 года 15АП-19682/2013
Резолютивная часть постановления объявлена июня 2014 года .
Полный текст постановления изготовлен 01 августа 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.
судей Н.В. Сулименко, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания ФИО1
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Краснодарскому краю: представители ФИО2 по доверенности от 09.01.2013, ФИО3 по доверенности 26.02.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу № А32-11646/2013
принятое в составе судьи Ивановой Н.В.
УСТАНОВИЛ:
Индивидуальный предприниматель ФИО4 (далее– ИП ФИО4, предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Краснодарскому краю (далее – Межрайонная ИФНС России №5 по Краснодарскому краю, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12.11.2012 № 71 в части доначисления 46 486 872,12 руб. из них по пунктам:
Пункт 2. Привлечь ИП ФИО4 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 7 920 171,0 руб., в т.ч. НДС - 2 889 848 руб., НДФЛ - 4 763 505,6 руб., ЕСН - 266 816,8 руб.
Пункт 3. Начислить ИП ФИО4 пени по состоянию на 12.12.2012 г. в сумме 8 744 016,12 руб., в т.ч. НДС - 4 297 505,47 руб., НДФЛ - 4 031 603,37 руб., ЕСН - 414 907.28 руб.
Пункт 4. Предложить ИП ФИО4
4.1. Уплатить недоимку в сумме 29 160 500,0 руб., в т.ч. НДС - 11 214 600,0 руб. НДФЛ -16 560 635.0 руб. ЕСН - 1 385 265,0 руб.
4.2. Уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС 3 кв. 2009 г. – 662 185,0 руб. Просила снизить размер штрафных санкций (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013, с учетом исправительного определения от 31.01.2014, признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России №5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 № 71 в части доначисления НДС - 9 988 809,0 руб., НДФЛ – 17 612 816,0 руб., ЕСН - 1 543 476,0 руб. и соответствующих указанным суммам пени; штраф, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 8 151 016,4 руб., в части предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009г. в сумме 662 185,0 руб. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено в связи с отказом. Отменено определение суда по делу № А32-11646/2013 от 21 мая 2013 года о принятии обеспечительных мер.
Не согласившись с решением суда от 18.09.2013, Межрайонная ИФНС России №5 по Краснодарскому краю обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части удовлетворенных требований заявителя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части предпринимателем не заявлено.
Законность и обоснованность решения суда от 18.09.2013 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
В составе апелляционного суда произведена замена судьи Шимбаревой Н.В. на судью Николаева Д.В. в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. После замены состава суда рассмотрение жалобы начато сначала.
В судебном заседании представители инспекции поддержали правовую позицию по спору.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворениюпо следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, по решению начальника Межрайонной ИФНС России №5 по Краснодарскому краю от 06.12.2011 № 67 проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО4 по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов: НДС и налог на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г.
По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 № 61.
Начальником Межрайонной ИФНС России №5 по Краснодарскому краю ФИО5 рассмотрен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 № 61 в сроки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) и вынесено оспариваемое решение от 12.11.2012 № 71 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ИП ФИО4
Согласно резолютивной части указанного решения ИП ФИО4 привлечена к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 8 194 474,0 руб.; предпринимателю предложено уплатить - недоимку в размере 39 085 368,0 рублей, их них: НДС - 14 710 230,0 руб., Налог на доходы физических лиц - 22 166 088,0 руб., Единый социальный налог - 2 219 050,0 руб.; пени - 11 697 745,0 руб.; штрафы - 8 194 474,0 руб.; Перечислить неправомерно возмещенных налогов - 1 919 739,0 руб. Всего подлежит взысканию по данному решению 60 897 326,0 руб.
По результатам обращения предпринимателя с жалобой в Управление ФНС России по Краснодарскому краю с жалобой на оспариваемое решение УФНС инспекции принято решение от 29.12.2012 № 20-13-1369, согласно которому жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной ИФНС России №5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 № 71 утверждено.
Заявитель, не согласившись с решением МИФНС России № 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 № 71, обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Принимая решение, суд первой инстанции руководствовался следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки строго регламентирована нормами налогового законодательства - пунктами 3, 4, 5 статьи 101 НК РФ.
Пунктами 2, 3 статьи 101 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ налоговый орган обязан обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения. Указанная обязанность отнесена законодателем к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены решения налогового органа.
Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
Аналогичная правовая позиция приведена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2009 N 391/09.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Доводы предпринимателя о том, что налогоплательщику не была предоставлена возможность ознакомиться с документами, подтверждающими выявленные налоговые правонарушения и представить свои возражения, отклонены как не соответствующие имеющимся в деле доказательствам.
Судом установлено, что акт проверки был вручен 5 октября 2012 года представителю налогоплательщика ФИО6, доверенность 23АЕ № 0373112 от 09.08.2010.
На акт проверки ИП ФИО4 были представлены возражения, которые были рассмотрены начальником налоговой инспекции вместе с другими материалами проверки.
В материалы дела представлены доказательства уведомления предпринимателя о рассмотрении материалов проверки (уведомление № 17-47/17582 от 05.10.2012).
Рассмотрение материалов проверки и документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, инспекцией было назначено на 01.11.2012. Представителю предпринимателя ФИО6 05.10.2012 вручено уведомление № 17-47/17582 от 05.10.2012, в котором предприниматель уведомлялся о вызове 01.11.2012 для рассмотрения материалов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля. Копия уведомления № 17-47/17582 от 05.10.2012 с подписью представителя приобщена к материалам дела. В материалы дела также представлен протокол рассмотрения материалов проверки от 01.11.2012 № 2603.
Предприниматель и (или) его представитель в назначенное время на рассмотрение материалов проверки не явились.
Суд, исследовав доводы сторон, пришел к выводу, что налоговая инспекция не представила доказательств вручения налогоплательщику приложений к акту проверки.
Общие права налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами закреплены в статье 21 Кодекса. В общем перечне прав, приведенном в данной правовой норме, не являющемся закрытым, указаны права на получение налогоплательщиком копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, обжалование в установленном порядке актов налоговых органов, в том числе и актов, принимаемых по результатам налоговых проверок.
Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ (введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ) установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России (пункт 4 статьи 100 НК РФ).
Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 (N 8991), утверждены формы актов камеральных проверок, а также в виде приложения N 6 к упомянутому Приказу утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, пункт 10 которого повторяет положения пункта 3.1 ст. 100 НК РФ.
Кроме того, ФНС России письмом от 22.05.2012 г. № АС-4-2/8356@ «О формировании приложений к акту налоговой проверки» указала территориальным налоговым органам на необходимость приложения к акту налоговой проверки документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки.
Таким образом, налоговый орган с 02.09.2010 (дата вступления в действие Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
Данные нормы гарантируют налогоплательщику возможность представить свои объяснения относительно выявленных налоговой инспекцией нарушений и собранных в подтверждение этих нарушений доказательств.
Возможность представить свои объяснения по факту выявленных правонарушений прямо отнесены Кодексом к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушение таковых является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения инспекции, вынесенного по итогам ревизии (п. 14 ст. 101 НК).
Доказательством того, что налогоплательщик не получил документы, подтверждающие наличие налогового правонарушения, и выписки из них свидетельствует тот факт, что в выданном представителю налогоплательщика акте пронумеровано, прошнуровано и скреплено печатью 59 листов, о чем свидетельствует запись на последнем листе акта скрепленная печатью налоговой инспекции. Но в эти 59 листов не вошли приложения.
В соответствии с пунктом 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Исходя из общего смысла п. 3.1 ст. 100 НК РФ и пункта 10 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования), документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы являются неотъемлемой частью акта проверки.
В соответствии с пунктом 2 Требований Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.
Следовательно, число страниц приложений должно включаться в общее число листов акта проверки.
Кроме того, пометка в акте проверки на стр. 59 о том, что экземпляр № 2 акта проверки с 10 приложениями на 31 листах получил ИП ФИО4 или ее представитель осталась не заполненной (без подписи).
ФИО6 пояснила, что ей был выдан только акт проверки. Приложения, указанные на 59 листе акта ей не выдавались, а ее подпись на последней странице акта свидетельствует лишь о получении самого акта проверки.
То что налогоплательщик не получал приложения к акту проверки свидетельствует и тот факт, что возражения на акт проверки составлены исходя из доводов, содержащихся в акте, без ссылок на приложения к акту проверки.
Довод налоговой инспекции о том, что акт со всеми приложениями был выслан налогоплательщику по почте, судом не принят, так как налоговая инспекция не представила доказательств того, что почта приняла данные документы для отправки адресату.
Учитывая данные обстоятельства, суд сделал вывод, что ИП ФИО4 не получила приложения к акту проверки.
Вместе с тем, суд первой инстанции верно указал, что факт неявки предпринимателя и его представителя 01.11.2012 в налоговый орган не может свидетельствовать о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки.
Налогоплательщик представил свои возражения на акт проверки. Данные возражения были рассмотрены вместе с другими материалами проверки, и этот факт нашел отражение в оспариваемом решении.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки налоговой инспекцией соблюдена.
Как следует из материалов дела, по результатам налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в нарушение требований статей 171, 172 НК РФ необоснованно заявил вычеты по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО «АТТИС», ООО «Колос 1» и ООО «Заря».
Кроме того, налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 221 НК РФ в состав расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, неправомерно включены расходы на приобретение у ООО «Заря», ООО «Колос 1» и ООО «АТТИС» сельскохозяйственной продукции.
Основанием для доначисления НДС, налога на доходы физических лиц и ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафных санкций послужил тот факт, что в ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное применение налоговых вычетов по НДС и заявление расходов по взаимоотношениям с ООО «Заря» ИНН/КПП <***>/054301001, ООО «Колос 1» ИНН ИНН/КПП <***>/050701001, ООО «АТТИС» ИНН/КПП <***>/233201001, в связи с тем, что налогоплательщиком не подтверждено право на указанные вычеты и расходы, вследствие принятия к учету первичных документов, содержащих недостоверные, противоречивые сведения и составленных без реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности с данными контрагентами.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, указав, что реальность хозяйственных операций подтверждается материалами дела, предприниматель проявил должную осмотрительность при выборе контрагентов, инспекция не доказала невозможность осуществления поставщиками реальной экономической деятельности.
Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности судебного акта в данной части, поскольку судом не дана правовая оценка первичным документам, представленным для подтверждения права на вычет, во взаимной связи с материалами, полученными инспекцией в ходе проверки достоверности документов, тогда как обстоятельства дела свидетельствуют о том, что предпринимателем создан фиктивный документооборот с целью формального соблюдения требований Налогового кодекса Российской Федерации при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость.
Апелляционный суд исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура, перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса. Счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Постановлениями Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 № 10053/05, № 10048/05, № 9841/05 определено, что при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты проверок налоговым органом достоверности сделок, а также встречных проверок предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.
Согласно пунктам 1-4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров. Правоприменительные выводы по данному вопросу сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ N 9893/07 от 20.11.07.
Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В ходе проверки достоверности документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения права на налоговый вычет, инспекцией установлено, что поставщик ООО «Колос 1» находится в Республике Дагестан в селе Нижний Дженгутай. Директором ООО «Колос 1» является ФИО7. В рамках статьи 93.1 НК РФ инспекцией направлено поручение № 17-47/6087 от 13.03.2012г. об истребовании документов в Межрайонную ИФНС России №7 по Республике Дагестан, в которой общество состояло на учете. Получено уведомление № 10-1 -05/15(@ от 16.03.2012г. об отказе в исполнении поручения в связи с тем, что ООО «Колос 1» снято с учета 31.12.2010г. в связи с ликвидацией.
При анализе выписки операций по расчетному счету ООО «Колос 1» установлено, что операции по приходу и расходу денежных средств производятся только между ООО «Колос 1» его руководителем ФИО7, ИП ФИО4, ООО «АТТИС» и ФИО6На расчетный счет ООО «Колос 1» в ОАО «Крайинвестбанк» поступают денежные средства от ИП ФИО4и ООО «АТТИС», которые в дальнейшем снимаются в кассу ООО «Колос 1» на другие цели, перечисляются на лицевой счет руководителя ФИО7 и перечисляются на закупку сахарной свеклы ФИО6 Таким образом, регулярно через расчетный счет ООО «Колос 1» ФИО7 и ФИО6 производится обналичивание денежных средств ИП ФИО4
В подтверждение вычетов по НДС ИП ФИО4 были представлены договора поставки товара, по которым определяется наименование товара, цена, количество, качество, условия поставки. В подтверждение факта приемки товара предпринимателем представлены товарные накладные по форме ТОРГ-12 и счета-фактуры.
Согласно договоров поставки ООО «Колос 1» поставляет ИП ФИО4 сельхозпродукцию (подсолнечник). Поставка товара осуществляется на условиях франко-склад покупателя. Однако в ходе налоговой проверки было установлено, что у ИП ФИО4 в собственности складские помещения отсутствуют, также отсутствуют и расходы на аренду складских помещений. По условиям договоров товар должен был перевозиться из Республики Дагестан в Кавказский район на склад ИП ФИО4, что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Из условий договоров поставок следует, что доставка осуществляется за счет и транспортом продавца, базис поставки (грузополучателем является) конечный покупатель ИП ФИО4
На этом основании судом первой инстанции был сделан вывод об отсутствии у заявителя обязанности в подтверждение реальности совершения хозяйственных операций представлять документы, подтверждающие факт перевозки товара,
Апелляционный суд считает, что данное обстоятельство (условие о самовывозе товара) само по себе не свидетельствует об отсутствии необходимости исследования обстоятельств транспортировки товара, поскольку исследование перевозочных документов помогает установить реальность поставки как таковой.
Из пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, пунктов 44, 47 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" и постановления Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 следует, что товарно-транспортная накладная является документом, подтверждающим как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, т.е. подтверждает реальность конкретных хозяйственных операций. Ни самим налогоплательщиком, ни его контрагентами не подтверждена доставка продукции по сделкам. В материалы дела не были представлены товарно-транспортные накладные, либо путевые листы по спорным поставщикам.
Кроме того, предпринимателем в материалы дела были представлены таблицы товарооборота, в которых не отражена закупка товара у ООО «Колос 1».
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2010 № 14698/2010 для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.
Судом первой инстанции не учтен тот факт, что ФИО4 не привела доводов в обоснование выбора контрагента ООО «Колос 1» с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).
При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что собранными в ходе проверки документамиподтверждается, что между ООО «Колос 1» и ИП ФИО4 создан фиктивный документооборот направленный на необоснованное получение выгоды, является правильным.
Часть сделок с ООО «Колос 1» была оплачена наличными денежными средствами и в этой части ИП ФИО4 отказалась от исковых требований, что, по мнению апелляционного суда, также подтверждает нереальность хозяйственных операций с данным поставщиком.
В отношении поставщика ООО«Аттис» в ходе проверки было установлено, что учредителем и руководителем данного общества является сама предприниматель ФИО4 Место осуществления деятельности ООО «АТТИС» в проверяемый период совпадает с местом осуществления деятельности ИП ФИО4 (<...>). ООО «Аттис» выдана доверенность ФИО6, которая является родной сестрой ФИО4
ФИО6 одновременно имеладоверенность на представление интересов ИП ФИО4 и ООО «Аттис».
Факт родства подтвержден представленными в материалы дела из Отделения УФМС России по Кавказскому району копиями карточек учета формы 1П на ФИО6 и ФИО4, согласно которым у обоих мать – ФИО8 и отец – ФИО9.
ИП ФИО4 и ООО «АТТИС» осуществляют закупку сельхозпродукции у одних и тех же организаций ООО «Колос 1» и ООО «Заря». При этом генеральным директором ООО «Заря» ФИО10 также выдана доверенность ФИО6 от 20.07.2009 г. серия 23 АГ № 462454, которая является родной сестрой директора ООО «АТТИС» и ИП ФИО4
Данная доверенность находится в КБ «Кубань Кредит» и предоставляет ФИО6 право выполнять все предусмотренные законом операции по расчетному счету ООО «Заря», снимать со счета и вносить на счет любые денежные суммы по ее усмотрению, получать чековые книжки, получать информацию о выполнении банками и иными кредитными организациями поручений. Доверенность выдана сроком на три года, с правом передоверия полномочий по настоящей доверенности другим лицам.
Расчетные счета ООО «Заря» и ООО «Колос-1» открыты в г. Кропоткине по месту нахождения и осуществления деятельности ИП ФИО4, в то время как сами общества зарегистрированы в Республике Дагестан.
При изложенных обстоятельствах, доводы инспекции о том, что ФИО4 в соответствии со статьей 20 НК РФ является взаимозависимым с ООО «Аттис» лицом и данное обстоятельство оказывает влияние на условия и экономические результаты деятельности обоих лиц, являются правильными. Обратные же выводы суда первой инстанции признаются апелляционным судом ошибочными.
Суд первой инстанции не дал оценку доводам налогового органа о том, что ФИО4 осуществляет закупку у ООО «Аттис», контрагентами которого в свою очередь являются ООО «Заря» и ООО «Колос-1», с которыми у ИП ФИО4 заключены прямые договора на поставку товара и в связи с этим у предпринимателя имелась возможность закупать товар напрямую у указанных поставщиков.
В своей совокупности, установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что расходы ИП ФИО4 по закупке товара у ООО «Аттис» произведены не для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет совершения операций, не обусловленных разумными экономическими причинами и учета результатов этих операций в целях налогообложения.
Представленное предпринимателем в материалы дела письмо заместителю генерального директора ООО «Аттис» ФИО6 о поставке товара от ООО «Аттис» напрямую покупателю ИП ФИО4 противоречат материалам дела, поскольку единственным работником ООО «Аттис» являлась ФИО4 ФИО6 не являлась заместителем генерального директора ООО «Аттис», как указанно в письме, ей была выдана доверенность на представление интересов общества.
Поставка товара поставщиком ООО «Аттис» ИП ФИО4 не могла быть осуществлена как таковая, поскольку у данного общества отсутствовал как транспорт, так и трудовые ресурсы, также не было в проверяемом периоде и платежей за аренду транспорта.
То, что по указанным выше причинам поставщиком ООО «АТТИС» не могла быть произведена поставка товара подтверждено также в ходе выездной налоговой проверки ООО «АТТИС».
В отношении поставщика ООО «Заря» в ходе проверки было установлено, что местом нахождения данного общества является <...>. Генеральным директором ООО «Заря» является ФИО10, которая приказом №2 от 03.07.2009 обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета возложила на себя.
Согласно ответа ООО КБ «Кубань Кредит» по запросу инспекции, ООО «Заря» с ООО КБ «Кубань Кредит» был заключен договор об открытии счета № 13/0039 от 21.07.2009г. В тот же день была оформлена доверенность на ФИО6 на распоряжение указанным счетом ООО «Заря». ООО КБ «Кубань Кредит» были представлены копии чеков на выдачу наличных денежных средств представителю по доверенности ФИО6 и директору ООО «Заря» ФИО10
Кроме этого, у ООО «Заря» был открыт счет в ОАО «Крайинвест». Анализ движения по расчетному счету ООО «Заря в ОАО «Крайинвестбанк» показывает, что основными покупателями данного общества являются ООО «Аттис» и ИП ФИО4, при этом весь товар закупается с НДС. Поставщиками же ООО «Заря» в основном являются сельхозпроизводители у которых ООО «Заря» закупает товар без НДС, а затем продает его ИП ФИО4 уже с НДС. В тоже время, с целью создания видимости ведения хозяйственной деятельности, согласно деклараций по НДС, в проверяемом периоде при больших оборотах ООО «Заря» уплачивало в бюджет минимальную сумму НДС.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что единственной целью взаимоотношений с данным поставщиком являлось создание условий для возмещения из бюджета НДС, поскольку при приобретении товара непосредственно у сельхозпроизводителей у предпринимателя отсутствовала такая возможность.
В подтверждение вычетов по НДС ИП ФИО4 были представлены договора поставки товара, по которым определяется наименование товара, цена, количество, качество, условия поставки. В подтверждение факта приемки товара предпринимателем представлены товарные накладные формы ТОРГ-12, счета-фактуры. Согласно представленных договоров поставки ООО «Заря» поставляет ИП ФИО4 сельхозпродукцию (подсолнечник). Поставка товара осуществляется франко-склад Покупателя.
Вместе с тем, в ходе проверки было установлено, что у ИП ФИО4 в собственности складских помещений не имеется, отсутствуют расходы на аренду складских помещений. Согласно товарным накладным поставщиком является ООО «Заря», находящееся в Республике Дагестан, получатель - ИП ФИО4, находящаяся в Краснодарском крае. Таким образом, товар должен был перевозиться из Республики Дагестан на склад ИП ФИО4, что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Отсутствие ТТН не позволяет установить пункт погрузки и разгрузки товара, а по совокупности с иными установленными в ходе проверки обстоятельствами, сделать вывод о реальности поставки.
Судом первой инстанции сделан вывод о том, что ИП ФИО4 хранила приобретенный у контрагентов товар на элеваторах Краснодарского края и что именно туда и производилась доставка товара. Такой вывод был сделан на основании представленных предпринимателем договоров с элеваторами Краснодарского края на хранение сельхозпродукции ОАО «Еянский элеватор», ОАО «Гулькевичский комбинат хлебопродуктов», ОАО «Курганинский элеватор», ОАО «Новороссийский зерновой терминал».
Вместе с тем, наличие товара предпринимателя на элеваторах само по себе не может свидетельствовать о том, что данный товар на элеваторы был поставлен именно ООО «Заря» (это же относится к ООО «Колос 1» и ООО «Аттис»), тогда как собранные инспекцией в ходе проверки доказательства подтверждают невозможность такой поставки ООО «Заря» в силу отсутствия у него для этого людских и материальных ресурсов, а также в связи с условиями договоров поставки - франко-склад Покупателя, а не франко-элеватор.
Документы по хранению и учету товара на элеваторе в материалы дела не представлены.
По расчетному счету ООО «Заря» прослеживаются незначительные суммы за услуги по хранению, расчеты производятся только с частью из указанных элеваторов, которые нельзя соотнести с поставщиками, поскольку зерно является обезличенным товаром, тогда как у ИП ФИО4 кроме спорных контрагентов были и иные поставщики.
В материалы дела предпринимателем представлены таблицы дальнейшей реализации ИП ФИО4 товара, а также письмо генеральному директору ООО «Заря» ФИО10 о поставке товара от ООО «Заря» напрямую покупателям ИП ФИО4 Апелляционный суд критически оценивает указанные документы, поскольку они противоречат материалам дела и условиям договоров поставки, согласно которым товар должен был поступить в установленный договором срок на склад ИП ФИО4
Расчеты между ИП ФИО4 и ООО «Заря» были произведены безналичным путем и наличными денежными средствами. Реальность наличных расчетов суд обосновал представлением предпринимателем карточки регистрации контрольно-кассовой машины и договора на сервисно-техническое обслуживание.
Апелляционный суд исследовал указанные документы и установил следующее.
Карточка регистрации ККТ, представленная заявителем в судебное заседание является недостоверным доказательством ввиду следующего.
Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона № 54-ФЗ от 25.04.2003г. «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и расчетов с помощью платежных карт» (в ред. 17.07.2009г.)«контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми оргаиизациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг».
ККТ Орион-100Ф, которая согласно представленной заявителем карточке зарегистрирована 07.08.2009г., на момент регистрации не была включена в Государственный реестр ККТ.
Положение о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденное Постановлением Правительства РФ № 470 от 23.07.2007г. определяет требования, предъявляемые к контрольно-кассовой технике, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения при осуществлении наличных денежных расчетов.
Так, согласно пункта 3 данного Положения, контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр и применяемая пользователями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, должна:
ж) регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и, контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
з) блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования.
Таким образом, при регистрации ККТ в налоговом органе вместе с обязательными реквизитами организации, которой принадлежит техника вводится признак фискальной памяти (ПФП), который соответствует присвоенному регистрационному номеру. При этом, данный номер отражается на чеке и за весь период использования ККТ не меняется, изменение ПФП возможно только при новой регистрации ККТ.
Согласно представленной карточке регистрации ККТ № 249, регистрационный номер ККТ, принадлежащей ООО «Заря» № 268, и именно данный номер должен быть указан в признаке фискальной памяти (ПФП) и отображен на чеке.
В соответствии с пунктом 5 Положением по применению ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров Правительства РФ № 574 от 30.07.1993г., чеки, контрольные ленты и другие документы, предусмотренные техническими требованиями и печатаемые с помощью контрольно-кассовых машин в фискальном режиме, должны иметь отличительный признак, указанный в технических требованиях к фискальной (контрольной) памяти.
Однако, на представленных чеках ККТ, подтверждающих, по мнению заявителя, расходы по контрагенту ООО «Заря» указаны несколько признаков фискальной памяти, в том числе ПФП 00000189 (том 6 л.д. 145, 150, 155), ПФП 00002365 (том 8 л.д. 27, 32, 37) и ПФП 00000000 (том 9 л.д. 175, 180, 185) и ни один чек не содержит верный признак фискальной памяти ПФП 00000268. Данный факт свидетельствует о том, что представленные чеки выбиты на кассовом аппарате, не зарегистрированном в налоговом органе и нет ни одного чека выбитого на ККТ, принадлежащей согласно представленной карточке учета ООО «Заря» и зарегистрированной под № 268.
Кроме того, после представления заявителем в суд карточки регистрации ККТ ООО «Заря» инспекцией был сделан запрос в МИ ФНС России № 7 по Республике Дагестан и получен ответ о том, что в налоговом органе контрольно-кассовая техника ООО «Заря» не зарегистрирована.
При исследовании финансового потока по безналичному расчету по оспариваемым сделкам с ООО «Заря», ООО «Колос-1», ООО «АТТИС» установлено, что оплата за сельхозпродукцию КФХ производилась после перечисления денежных средств контрагентам ИП ФИО4 Установленные обстоятельства доказывают, что фактически операции по приобретению у сельхозпроизводителей, которые не являются плательщиками НДС, осуществляла сама ФИО4
Так, согласно выписки расчетного счета ООО «Заря» денежные средства, поступившие от ООО «АТТИС» и ИП ФИО4 в этот же день, либо на следующий списываются с расчетного счета в оплату за продукцию КФХ и СПК, находящихся на системе налогообложения в виде ЕСХН.
ООО «Заря» и ООО «Колос-1» поставляют товар только ООО «АТТИС» и ИП ФИО4, что также свидетельствует о создании фиктивного документооборота и нереальности хозяйственных операций со спорными поставщиками.
На то, что действия ИП ФИО4 и его поставщиков не имеют своей целью получение прибыли от результатов своей деятельности и направлены не на получение выгоды от результатов производства, указывает порядок оформления сделок. В книге покупок регулярно отражаются счета-фактуры контрагентов на сумму до 100000 руб., (п. 1 Указаний ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). Так, в один день выписывается по нескольку счетов-фактур под разными номерами в хронологическом порядке, но на одну и ту же сумму.
Апелляционный суд пришел к выводу, что материалы, полученные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, подтверждают довод инспекции о недостоверности первичных документов, представленных заявителем для получения налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО «Заря», ООО «Колос-1» и ООО «АТТИС».
Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы инспекции о том, что указанные контрагенты не имели возможности и реально не поставляли товар для предпринимателя, поскольку указанные организации по адресу регистрации фактически не находились; сведения об имуществе, производственных и материальных активах, а также численности работников отсутствуют; транспортные средства за организациями не зарегистрированы; товар фактически приобретался у сельскохозяйственных производителей; характер расчетов между предпринимателем и его контрагентами свидетельствует о том, что расчетные счета поставщиков фактически использовались как транзитные, для оплаты товара, приобретенного у сельхозпроизводителей; ООО «Заря», ООО «Колос-1», ООО «АТТИС» не принимали участие в продвижении товара.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что предприниматель не представил надлежащих доказательств в подтверждение факта осуществления спорных хозяйственных операций по приобретению товара непосредственно у ООО «Заря», ООО «Колос-1» и ООО «АТТИС».
При оценке счетов-фактур, оформленных от имени указанных поставщиков и представленных предпринимателем для подтверждения права на налоговый вычет, суд апелляционной инстанции исходит из того, что формальное соответствие документов требованиям статьи 169 НК РФ не дает правовых оснований для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, если инспекцией доказано отсутствие хозяйственных операций по реальному приобретению товаров (работ, услуг).
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Исследовав первичные документы налогоплательщика, во взаимной связи с материалами встречных проверок, судебная коллегия пришла к выводу, что контрагенты не имели возможности реально поставить товар в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от их имени оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности и обоснованности довода налогового органа о том, что представленные заявителем документы для подтверждения факта приобретения товаров (работ, услуг) у ООО «Заря», ООО «Колос-1», ООО «АТТИС» содержат недостоверные сведения, поскольку не отражают реальные хозяйственные операции.
Положения статей 171 и 172 Кодекса предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и осуществлении сделок с реальными товарами (работами, услугами), что, в свою очередь, предполагает уплату данного налога в федеральный бюджет.
Налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности поставщики хозяйственных операций не осуществляли, налоги в бюджет уплачивались ими в минимальных размерах, налоговые вычеты по НДС составляют 99,9 %, при том, что фактически товар оплачивался сельхозпроизводителям, которые налог на добавленную стоимость не уплачивают. В систему взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные формально, с целью создания цепочки приобретения товара. Схема взаимодействия предпринимателя с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Ввиду этого, судебная коллегия не ограничилась проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценила все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Первичные документы, представленные налогоплательщиком которые оценены апелляционным судом во взаимной связи с материалами проверки, полученными инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о том, что представленные предпринимателем документы содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам ООО «Заря», ООО «Колос-1», ООО «АТТИС».
Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с указанными контрагентами не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. В рассматриваемом деле предприниматель не представил каких-либо доказательств, опровергающих выводы инспекции.
Оспаривая решение налогового органа, предприниматель заявил о том, что действовал добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом, поэтому налоговый орган не имел оснований для отказа в предоставлении налоговой выгоды.
Суд первой инстанции признал этот довод обоснованным.
Суд апелляционной инстанции считает его ошибочным по нижеследующим обстоятельствам.
На основании анализа документов бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком для подтверждения налоговой выгоды, а также материалов налоговой проверки, апелляционный суд пришел к выводу, что ООО «Заря» и ООО «Колос-1», ООО «АТТИС» не имели возможности и фактически не поставляли товар для заявителя.
Заключая сделки с поставщиками, заявитель должен был исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований статьей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации с целью предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей.
Предприниматель при рассмотрении дела, указывая на недоказанность инспекцией согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента по сделкам, при этом не привел доводов в обоснование выбора ООО «Заря» и ООО «Колос-1» в качестве контрагентов (имея в виду, что организации зарегистрированы в Республике Дагестан, тогда как расчетные счета организаций открыты в г. Кропоткин, фактически товар (сельскохозяйственная продукция) доставлялся предпринимателю от товаропроизводителей), а также то, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оцениваются деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т.п.). Предприниматель не привел доводов в обоснование этого выбора и проявления должной осмотрительности, основанных на обстоятельствах заключения и исполнения договора.
При совокупности таких обстоятельств предприниматель не обосновал, почему в качестве контрагентов были выбраны именно организации ООО «Заря» и ООО «Колос-1», ООО «АТТИС» и не доказал заключение договоров с ними наличием разумной деловой цели.
При таких обстоятельствах инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что предприниматель не только не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов, но и намеренно формировал документооборот с ООО «Заря», ООО «Колос-1» и ООО «АТТИС»с целью создания условий для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.
В отношении спорных операций предприниматель не сообщил инспекции и суду какие-либо конкретные данные, свидетельствующие о реальном исполнении договоров с контрагентами. В частности, не указаны конкретные сведения о лицах, представлявших интересы ООО «Заря» и ООО «Колос-1» при совершении спорных хозяйственных операций, и документах, которые подтверждают полномочия этого лица; не представлены доказательства того, каким образом поставщикам передавались заявки на поставку товара и согласовывались условия поставки конкретной партии товара; каким образом согласовывалось место разгрузки товара на элеваторах Краснодарского края. Указанные обстоятельства не позволяют установить факт поставки товара именно заявленными контрагентами.
Право на получение налоговой выгоды поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком условий по представлению налоговому органу строго определенных документов, оформленных в установленном порядке. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обязанность налогового органа доказать соответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту не освобождает налогоплательщика от представления доказательств по его доводам. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить надлежащее документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на налоговый вычет, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Инспекция представила доказательства, что первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО «Заря» и ООО «Колос-1», ООО «АТТИС» содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов.
При таких обстоятельствах, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик не подтвердил право на применение налогового вычета по спорным хозяйственным операциям и доначислила в связи с этим налог на добавленную стоимость, соответствующие пени, привлекла предпринимателя к ответственности на основании пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку из представленных инспекцией документов усматривается, что предприниматель умышлено создал документооборот с организациями-контрагентами, преследуя цель получения необоснованной налоговой выгоды.
При таких обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии у суда первой инстанции оснований для признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России №5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 №71 в части доначисления НДС в сумме 9 988 809 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, обжалуемый судебный акт в указанной части основан на неправильном применении норм материального права; выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем решение суда в этой части подлежит отмене в соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с принятием судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении требования.
При оценке решения инспекции в части доначисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд апелляционной инстанции исходит из нижеследующего.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
В статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Как следует из решения налогового органа от 09.11.2012 № 68, инспекция оспаривает факт приобретения товара у ООО «Заря» и ООО «Колос-1», ООО «АТТИС».
Вместе с тем, из обстоятельств дела усматривается, что товар приобретался предпринимателем непосредственно у товаропроизводителей и оплачен предпринимателем посредством транзитных платежей через расчетные счета ООО «Заря», ООО «Колос-1», ООО «АТТИС».
Материалами дела подтверждается факт приобретения товара у товаропроизводителей и их дальнейшая реализация.
Предприниматель оприходовало товар и использовал его в производственной деятельности, что инспекцией не опровергнуто. Налогоплательщик реализовал товар и отразил полученный от сделки доход при исчислении НДФЛ и ЕСН.
Судом установлено, что оприходованная в учете предпринимателя сельхозпродукция в дальнейшем была реализована ООО «Экспресагро» ИНН <***>, ООО «МЗК-Кубань» ИНН <***>, ООО «Каргил-Юг» ИНН <***>, ОАО «Кропоткинский хлебокомбинат» ИНН <***>, ООО «Разгуляй-Кубань» ИНН <***>, ООО Бунге СНГ» ИНН <***>,ООО «Агромаркет» ИНН <***>, ООО «Зерно-Юнион» ИНН <***>, ООО «Юг Руси» ИНН <***> и др., что подтверждается представленными в дело первичными документами, а именно: договорами, счетами-фактурами, товарными накладными, товарно-транспортными накладными, выручкой, поступившей на расчетные счета ИП ФИО4 за реализованную продукцию.
Кроме того, заявитель представил в материалы дела сводные таблицы товарооборота за 2008, 2009 г. и 2010 года.
Судом первой инстанции установлено, что объем реализованной предпринимателем продукции не превышает объем закупленной продукции с учетом имевшихся остатков. Вывод суда инспекцией не опровергнут.
Заявитель представил в материалы дела договоры с элеваторами Краснодарского края на хранение сельхозпродукции, а именно: ОАО «Еянский элеватор», ОАО «Гулькевичский комбинат хлебопродуктов», ОАО «Курганинский элеватор», ОАО «Новороссийский зерновой терминал». Указанные договоры подтверждают прием и хранение сельхозпродукции, принадлежащей предпринимателю, на элеваторах Краснодарского края.
Инспекция признала экономически неоправданными расходы по приобретению товара у контрагентов, ссылаясь на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции. Инспекция полагает, что наличие у предпринимателя товара и использование его в производстве сами по себе не являются достаточным основанием для квалификации в качестве обоснованной полученной им налоговой выгоды в виде отнесения в состав расходов произведенных им затрат по оплате приобретенного сырья.
Вместе с тем, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных предпринимателем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении НДФЛ и ЕСН подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН.
Соответствующая правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.
Установив обстоятельства дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что предпринимателем представлены в материалы проверки документы, подтверждающие фактически произведённые расходы и их размер, поэтому у инспекции отсутствуют основания для признания необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы при исчислении НДФЛ и ЕСН.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении НДФЛ и ЕСН по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
В рассматриваемом деле инспекцией не представлено доказательств того, что предприниматель приобрел товар по нерыночным ценам и завысил тем самым расходы, подлежащие учету при исчислении НДФЛ и ЕСН.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Ссылки инспекции на допущенные судом арифметические ошибки апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку налоговом органом не учтено исправительное определение суда от 31.01.14. При рассмотрении указанного довода инспекции, апелляционный суд также исходит из того обстоятельства, что допущенные судом арифметические ошибки сами по себе не являются безусловным основанием для отмены судебного, поскольку в силу положений статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат исправлению путем подачи заинтересованной стороной соответствующего заявления в суд первой инстанции. Таким образом, в рассматриваемом случае, при обнаружении арифметической ошибки в судебном акте, инспекция не лишена возможности обратиться с заявлением об исправлении арифметической ошибки в суд первой инстанции.
С учетом изложенного, решение суда в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 №71 в части доначисления НДС в сумме 9 988 809 руб., соответствующих пени и штрафа, надлежит отменить, в удовлетворении в указанной части заявленных требованиях следует отказать.В остальной части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу № А32-11646/2013, с учетом определения от 31.01.14, в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 №71 в части доначисления НДС в сумме 9 988 809 руб., соответствующих пени и штрафа отменить.
В указанной части в удовлетворении заявления отказать.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу № А32-11646/2013, с учетом определения от 31.01.14, оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий А.Н. Стрекачёв
Судьи Н.В. Сулименко
Д.В. Николаев
