ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-11087/2015
14 мая 2016 года 15АП-3281/2016
15АП-3295/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 14 мая 2016 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.
судей А.Н. Герасименко, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Гребенкиной И.П.
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: представитель ФИО1
по доверенности от 24.07.2015,
от открытого акционерного общества «Кубанская Энергосбытовая Компания»: представители ФИО2 по доверенности от 29.03.2016, ФИО3 по доверенности от 02.12.2015,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Кубанская энергосбытовая компания», Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.01.2016 по делу № А32-11087/2015,
принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.
УСТАНОВИЛ:
открытое акционерное общество «Кубанская энергосбытовая компания» (далее - ОАО «Кубаньэнергосбыт», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, инспекция, налоговый орган) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - Управление ФНС России по Краснодарскому краю, управление) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 11.12.2014 № 10-22/124/8666 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 25.02.2015 № 21-12-112 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 15.01.2016 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 11.12.2014 № 10-22/124/8666 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 002 699 рублей 42 копеек, доначисления налога на прибыль в сумме 5 013 497 рублей 09 копеек, соответствующих ему пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
ОАО «Кубаньэнергосбыт», Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю обжаловали решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Общество просит отменить решение суда в части, в которой отказано в удовлетворении требований общества, принять по делу новый судебный акт.
Инспекция просит отменить решение суда в части признания недействительным решения инспекции, в остальной части решение суда оставить без изменения.
В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
В отзыве на апелляционную жалобу общества инспекция просит решение суда в части отказа обществу в удовлетворении заявленных требований оставить без изменения.
Согласно статье 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 29.04.2016 в составе апелляционного суда произведена замена судьи Емельянова Д.В. на судью Герасименко А.Н. После замены судьи рассмотрение апелляционных жалоб начато сначала.
В судебном заседании представителем общества заявлено ходатайство об уточнении требований по апелляционной жалобе, согласно которому просит отменить решение суда от 15.01.2016 в части отказа в удовлетворении требований ОАО «Кубаньэнергосбыт» признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 11.12.2014 № 10-22/124/8666 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 68 219 359 руб. 91 коп., штрафа в размере 13 643 871 руб. 98 коп. и соответствующих ему пени; в остальной части решение суда от 15.01.2016 оставить без изменения; удовлетворить заявленные требования в указанной части.
Судом апелляционной инстанции уточнения требований общества по апелляционной жалобе приняты к рассмотрению в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Ввиду отсутствия возражений лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО «Кубаньэнергосбыт» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт проверки от 20.10.2014 № 10-22/114/666.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, акта проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 11.12.2014 № 1022/124/866 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 15 435 270 рублей, доначислены налог на прибыль в размере 73 882 221 руб., пени в размере 9 332 260 руб.
Общество, не согласившись с решением инспекции, подало апелляционную жалобу в УФНС России по Краснодарскому краю.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 25.02.2015 № 21-12-112 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично. Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 11.12.2014 № 10-22/124/866 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части: подпункта 1 пункта 1 доначисления налога на прибыль (ФБ) за 2011 год в размере 64 936 рублей; подпункта 3 пункта 1 доначисления налога на прибыль (КБ, г. Краснодар) за 2011 год в размере 515 115 рублей; подпункта 5 пункта 1 доначисления налога на прибыль (КБ, ФИО4) за 2011 год в размере 69 313 рублей. Инспекции указано на осуществление пересчета штрафов и пени с учетом отмененных сумм налога на прибыль за 2011 год. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Общество, не согласившись с решением инспекции с учетом изменений, внесенных решением управления, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Основанием для принятия обжалуемого решения в оспариваемой части явились выводы налогового органа о том, что обществом в нарушение пункта 7 статьи 250, пункта 5 статьи 266 НК РФ завышены внереализационные расходы в 2011 году на 265 762 677 руб., в 2012 году на 100 401 607 руб. в результате неправомерного списания за счет резерва сомнительных долгов дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой возник в более ранние периоды и основания для списания которой возникли до создания и регистрации ОАО «Кубаньэнергосбыт», то есть до 01.07.2006, что повлекло неполную уплату налога на прибыль организации за 2011 год в размере 53 152 535 руб., за 2012 год в размере 20 080 322 руб.
Исследовав материалы дела, суд не установил нарушений статьи 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) и процедуры принятия решения инспекции по итогам выездной налоговой проверки общества в части извещения налогоплательщика. Налогоплательщик надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, им представлены возражения на акт выездной налоговой проверки, материалы проверки рассмотрены при участии представителя общества.
В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".
В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Как указано в пункте 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
По общему правилу, установленному пунктом первым статьи 272 Кодекса, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Пунктом 7 статьи 272 Кодекса предусмотрена специальная норма об установлении способа определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Абзацами 2, 3 указанного пункта 1 статьи 54 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 Кодекса.
Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не отрицает наличие у него с учетом положений статей 259, 322 Кодекса возможности четко определить период совершения ошибки и размер расходов, не учтенных в составе расходов по каждому предыдущему налоговому периоду.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для начисления обществу налога на прибыль, а также соответствующих сумм штрафов и пеней, послужило списание обществом за счет резерва сомнительных долгов дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой возник в более ранние периоды и основания для списания которой возникли до регистрации ОАО «Кубаньэнергосбыт», т.е до 01.07.2006.
ОАО «Кубаньэнергосбыт» создано 01.07.2006 в результате реорганизации ОАО «Кубаньэнерго» в форме выделения (протокол внеочередного общего собрания акционеров ОАО «Кубаньэнерго» от 13.01.2006). Общество является правопреемником в отношении части прав и обязанностей ОАО «Кубаньэнерго» в соответствии с разделительным балансом ОАО «Кубаньэнерго», утвержденным внеочередным общим собранием акционеров ОАО «Кубаньэнерго».
В соответствии с Положением об учетной политике ОАО «Кубаньэнергосбыт» для целей налогового учета на 2011 год (утвержденной приказом от 15.11.2010 № 371) и на 2012 год (утвержденной приказом от 30.12.2011 № 486), расходы на формирование резерва по сомнительным долгам создавались на основании статьи 266 НК РФ.
Согласно учетной политике в 2011 году остаток неиспользованного резерва не переносился на следующие отчетные (налоговые) периоды. На конец отчетного (налогового) периода сумма неиспользованного резерва восстанавливается и отражается в составе внереализационных доходов на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ того квартала, в котором резерв не был использован. В 2012 году сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, переносится на следующий отчетный (налоговый) период.
ОАО «Кубаньэнергосбыт» в качестве доказательства правильности формирования и использования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета представлены приказы о списании дебиторской задолженности, реестры на списание дебиторской задолженности, выписки из разделительного баланса с приложением списка организаций дебиторов, суммы дебиторской задолженности по которым списаны в проверяемом периоде, акты инвентаризации задолженности (в электронном виде), решения и определения арбитражных судов о признании должников банкротами, выписки ЕГРЮЛ о ликвидации организаций-должников, акты сверки расчетов, договоры, карточки и анализы счетов 007, 63, оборотно-сальдовые ведомости по счету 77. Первичные бухгалтерские документы, подтверждающие суммы дебиторской задолженности (счета-фактуры, товарные накладны) не представлены.
Как установлено в ходе проверки, обществом в 2011 году отнесено в состав внереализационных расходов отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 3 247 537 563 руб. Внереализационные доходы на восстановление суммы резерва составили 2 981 774 886 руб. Списано безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва и учтено при формировании налоговой базы 2011 года - 265 762 677 руб., в том числе в 1-ом квартале 2011 года - 201 530 435 руб. (приказ о списании дебиторской задолженности от 31.03.2011 № 116/1), во 2-ом квартале 2011 года - 64 232 242 руб. (приказ о списании дебиторской задолженности от 30.06.2011 № 40).
Налоговый орган указывает, что списанная дебиторская задолженность не подтверждена документально.
Материалами дела подтверждается, что первичные бухгалтерские документы (счета-фактуры, товарные накладные, счета на оплату) не представлены. На основании представленных документов невозможно определить срок возникновения задолженности. Акты сверки расчетов по состоянию на 31.03.2011, на 30.06.2011 не подписаны должником. Расчетные документы: сведения об электропотреблении, счета и акты сверки за период долга с момента передачи задолженности по разделительному балансу до даты списания отсутствуют. Представленные акты сверки расчетов по данным ОАО «Кубаньэнергосбыт» содержат данные о начислениях, которые не признаны должниками и не подтверждены другими доказательствами об имеющейся задолженности. В соответствии с представленными документами (определения судов о признании организаций-дебиторов несостоятельными (банкротами) и выписки ЕГРЮЛ о прекращении деятельности организаций по решению суда), основания для списания данной дебиторской задолженности возникли до реорганизации ОАО «Кубаньэнерго» в форме выделения ОАО «Кубаньэнергосбыт» и в более ранние налоговые периоды до 01.01.2011.
Оценивая доводы инспекции о неправомерности списания обществом безнадежной дебиторской задолженности, судом установлено, что позиция налогового органа соответствует требованиям налогового законодательства.
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 Кодекса.
При этом пунктом 1 ст. 266 Кодекса определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
Названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. В случае обнаружения неучтенных в целях обложения налогом на прибыль убытков прошлых лет в виде дебиторской задолженности они подлежат отнесению к тому налоговому периоду, в котором они возникли.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса одним из условий признания расходов является подтверждение суммы документами, оформленными в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Таким образом, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.
Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, не является.
Согласно доводу ОАО «Кубаньэнергосбыт», ежегодно для установления тарифов на электроэнергию и сбытовой надбавки обществом направляются в РЭК предложения по ценам исходя из существующего финансового состояния организации с направлением сметы расходов из прибыли на сбыт электроэнергии. РЭК по итогам рассмотрения направленных документов формирует заключение по определению необходимой валовой выручки и величины сбытовой надбавки гарантирующего поставщика. Однако, как указывает заявитель Региональной энергетической комиссией Департамента цен и тарифов Краснодарского края не разрешалось списание безнадежной дебиторской задолженности в период с 2007г. по 2010г., в связи с чем отсутствовала возможность осуществить её списание в данных налоговых периодах. В подтверждение заявителем в материалы дела представлены заключения РЭК № 57-Э от 28.11.2006., № 69-Э от 26.12.2007., № 88-Э от 25.12.2009.
Указанный довод судом не принят, поскольку Региональная энергетическая комиссия Красноярского края - орган исполнительной власти Красноярского края, который на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, Устава края, законов края, правовых актов Губернатора края и Правительства края, а также правовых актов министерства энергетики и жилищно-коммунального хозяйства края осуществляет:
1) нормативное правовое регулирование в сфере электроэнергетики, теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения в части государственного регулирования цен (тарифов), в сфере регулирования тарифов и надбавок организаций коммунального комплекса и снабженческо-сбытовых надбавок к ценам на уголь, а также в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности (за исключением полномочий, отнесенных к компетенции иных органов исполнительной власти края);
2) государственный контроль в области регулирования тарифов в области (сфере) электроэнергетики, теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения, в области регулирования тарифов и надбавок в коммунальном комплексе, за исключением контроля за выполнением инвестиционных программ организаций, осуществляющих регулируемые виды деятельности в области (сфере) электроэнергетики и теплоснабжения, и организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.
Представленные заключения Региональной энергетической комиссии Департамента цен и тарифов Краснодарского края приняты не в отношении группы потребителей, а в отношении конкретной организации, в данном случае ОАО «Кубанская энергосбытовая компания», и не обладает существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, а именно: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений является ненормативным правовым актом. Таким образом, указанные заключения не являются нормативным правовым актом и не имеет превалирующего значения над положениями Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, заявитель обязан руководствоваться положениями НК РФ о списании безнадежной дебиторской задолженности.
В ходе рассмотрения дела ОАО «Кубаньэнергосбыт» были представлены копии приказов за 2007-2011гг. о работе с просроченной задолженностью по итогам инвентаризаций за периоды 2006-2007гг. и копии служебных записок за 2011 -2012гг. о списании, копии актов инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2007г., копии приказов и актов инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008г., копии протокола об итогах инвентаризации и актов инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2009г., копии приказов и актов инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.20010г., копии приказов и актов инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2011г.
Согласно имеющимся материалам дела по итогам 2007г. в ОАО «Кубаньэнергосбыт» была проведена инвентаризация имущества и финансовых показателей, что подтверждается Приказом № 292 от 06.11.2007.
По итогам проведенной за второе полугодие 2006г. инвентаризации была выявлена дебиторская задолженность в размере 1 321 919 251,48 руб., в том числе безнадежная в размере 120 175 478,08 руб., однако решение о списании такой задолженности принято не было.
По результатам инвентаризации был издан приказ № 31/1 от 08.02.2007, в соответствии с которым уполномоченным сотрудникам заявителя было поручено организовать работу по сбору документов, необходимых для осуществления процедуры списания безнадежной дебиторской задолженности.
По итогам проведенной за 2007г. инвентаризации был составлен протокол центральной инвентаризационной комиссии от 31.01.2008, в котором, в частности, было зафиксировано наличие дебиторской задолженности в размере 1 265 221 780,56 руб., в том числе безнадежной в размере 263 497 846,06 руб., и указано на необходимость проведения работы по подготовке документов для списания безнадежной задолженности в соответствии с действующим в организации Регламентом подготовки и формирования пакета документов на списание нереальной для взыскания задолженности предприятий- дебиторов.
Во исполнение указаний центральной инвентаризационной комиссии руководителем общества был издан приказ № 39/1 от 12.02.2008 в соответствии с которым уполномоченным сотрудникам заявителя было поручено организовать работу по сбору документов, необходимых для осуществления процедуры списания безнадежной дебиторской задолженности. Работа по списанию выявленной задолженности в текущем налоговом периоде выполнена не была.
По итогам 2008г. в ОАО «Кубаньэнергосбыт» была проведена инвентаризация имущества и финансовых показателей, что подтверждается Приказом № 334 от 11.11.2008.
По итогам проведенной за 2008г. инвентаризации был составлен протокол центральной инвентаризационной комиссии от 30.01.2009, в котором, в частности, было зафиксировано наличие дебиторской задолженности в размере 1 298 676 722,83 руб., в том числе безнадежной в размере 324 709 611,04 руб., подлежащей списанию, и указано на необходимость рассмотрения вопроса внесения в бизнес-план 2009г. списания такой задолженности.
Во исполнение указаний центральной инвентаризационной комиссии заявителя руководителем был издан приказ № 53/1 от 03.02.2009, в соответствии с которым уполномоченным сотрудникам заявителя было поручено организовать работу по сбору документов, необходимых для осуществления процедуры списания безнадежной дебиторской задолженности. Работа по списанию выявленной задолженности в текущем налоговом периоде выполнена не была.
По итогам 2009г. в ОАО «Кубаньэнергосбыт» была проведена инвентаризация имущества и финансовых показателей, что подтверждается Приказом № 315 от 17.09.2009.
По итогам проведенной за 2009г. инвентаризации был составлен протокол центральной инвентаризационной комиссии от 29.01.2010, в котором, в частности, было зафиксировано наличие дебиторской задолженности в размере 1 249 616 282,74 руб., в том числе безнадежной в размере 337 857 400 руб., подлежащей списанию, и указано на необходимость рассмотрения внесения в бизнес-план 2010г. вопроса списания такой задолженности.
По результатам инвентаризации был издан приказ № 37/1 от 043.02.2010, в соответствии с которым уполномоченным сотрудникам заявителя было поручено организовать работу по сбору документов, необходимых для осуществления процедуры списания безнадежной дебиторской задолженности. Работа по списанию выявленной задолженности в текущем налоговом периоде выполнена не была.
По итогам 2010г. в ОАО «Кубаньэнергосбыт» была проведена инвентаризация имущества и финансовых показателей, что подтверждается Приказом № 357 от 26.10.2010.
По итогам проведенной за 2010г. инвентаризации был составлен протокол центральной инвентаризационной комиссии от 29.01.2011г., в котором, в частности, было зафиксировано наличие дебиторской задолженности в размере 1 853 135 992,24 руб., в том числе безнадежной задолженности в размере 263 557 857,61 руб., подлежащей списанию, и указано на необходимость рассмотрения вопроса списания задолженности в размере 141 155 218,88 руб.
По результатам инвентаризации был издан приказ № 47/1 от 07.02.2011, в соответствии с которым уполномоченным сотрудникам заявителя было поручено организовать работу по сбору документов, необходимых для осуществления процедуры списания безнадежной дебиторской задолженности.
Кроме того, в соответствии с приказом № 43/1 от 31.01.2011 частично была списана на финансовый результат дебиторская задолженность, признанная безнадежной и с истекшим сроком исковой давности.
По итогам 2011г. в ОАО «Кубаньэнергосбыт» была проведена инвентаризация имущества и финансовых показателей, что подтверждается Приказом № 409 от 01,11.2011.
По итогам проведенной за 2011г. инвентаризации был составлен протокол центральной инвентаризационной комиссии от 30.01.2012, в котором, в частности, было зафиксировано наличие дебиторской задолженности в размере 1 700 157 593,34 руб., в том числе безнадежной задолженности в размере 140 474 657,56 руб., подлежащей списанию, и указано на необходимость рассмотрения вопроса списания.
Служебными записками от 21.03.2011 и от 27.06.2011 было установлено, что по итогам инвентаризаций прошлых лет 2006-2010гг. до настоящего времени не была списана вся выявленная дебиторская задолженность, отвечающая признакам безнадежности, так как ответственными лицами не была обеспечена своевременная подготовка и передача необходимых для списания документов.
В данной связи по результатам инвентаризации были изданы приказы № 32 от 31.01.2012, № 116/1 от 31.03.2011, № 240/1 от 30.06.2011, в соответствии с которыми было принято решение о списании безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 265 762 677 руб.
По итогам 2012г. в ОАО «Кубаньэнергосбыт» была проведена инвентаризация имущества и финансовых показателей, что подтверждается Приказом № 318 от 02.10.2012.
По итогам проведенной за 2012г. инвентаризации был составлен протокол центральной инвентаризационной комиссии от 29.01.2013, в котором, в частности, было зафиксировано наличие дебиторской задолженности в размере 1 844 114 552,04 руб., в том числе безнадежной задолженности в размере 125 961 466,45 руб., подлежащей списанию, и указано на необходимость рассмотрения вопроса списания.
В данной связи по результатам инвентаризации были изданы приказы № 313/2 от 30.09.2012г., № 39 от 29.01.2013, № 93/1 от 30.03.2012, № 453 от 29.12.2012, в соответствии с которыми было принято решение о списании безнадежной дебиторской задолженности в общей сумме 100 401 607 руб.
Таким образом, судом установлено и заявителем не оспаривается, что по итогам инвентаризаций прошлых лет 2006-2010гг. не была списана вся выявленная дебиторская задолженность, отвечающая признакам безнадежности, в связи с отсутствием необходимых для списания документов.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что списание спорной дебиторской задолженности осуществлено на основании приказов руководителя, изданных в 2011г. и 2012г.
Как следует из материалов дела, обществом представлены договоры энергоснабжения, акты сверки, лицевые карточки потребителя, выписки из ЕГРЮЛ, исковые заявления о взыскании задолженности, справки в реестр кредиторов, определения судов об установлении требований о включении в реестр требований кредиторов, решение судов об отказе в удовлетворении исковых требований, сведения о расходе электроэнергии потребителем.
Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовались обязательства (задолженность) контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.).
При этом договор, бухгалтерская справка, акт инвентаризации, приказ о списании задолженности без наличия первичных документов, подтверждающих оплату, передачу имущества не являются документами, подтверждающими возникновение задолженности.
При отсутствии первичных документов (договоров, актов приема-передачи, накладных, счетов-фактур) налогоплательщик не вправе списывать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в налоговые расходы. Указанный вывод содержится в Определении ВАС от 20.08.2014 № 86-АПГ14-4.
Принимая во внимание статьи 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Закона № 129-ФЗ).
При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить величину, в том числе дебиторской задолженности.
Частью 2 статьи 1 Закона № 129-ФЗ установлено, что под объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (часть 5 статьи 8). Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (часть 1 статьи 12). Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (часть 2 статьи 12).
В налоговом законодательстве требований к документальному оформлению списания дебиторской и кредиторской задолженности не содержится, главное условие - наличие оснований для признания такой задолженности в качестве безнадежной (договоры, товарные накладные, акты, выписки из ЕГРЮЛ по ликвидированным контрагентам и т.д.).
При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не тогда, когда организация провела инвентаризацию и издала приказ.
Обязательный порядок оформления списания дебиторской задолженности предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н налогоплательщику необходимо иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, а также договор и первичные документы, подтверждающие образование задолженности.
При этом, акт инвентаризации в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" действующий на момент проведения проверки) является унифицированной формой первичных документов бухгалтерского учета (обязательной к применению организацией - форма N ИНВ-17).
Между тем, инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета, в том числе счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Таким образом, списанная дебиторская задолженность не подтверждена документально. Первичные бухгалтерские документы (счета-фактуры, товарные накладные, счета на оплату) не представлены. Акты сверки расчетов не подписаны должниками. Расчетные документы: сведения об электропотреблении, счета и акты сверки за период долга с момента передачи задолженности по разделительному балансу до даты списания отсутствуют. Представленные акты сверки расчетов по данным ОАО «Кубаньэнергосбыт» содержат данные о начислениях, которые не признаны должниками и не подтверждены другими доказательствами об имеющейся задолженности. В соответствии с представленными определениями судов о признании организаций-дебиторов несостоятельными (банкротами) и выписками ЕГРЮЛ о прекращении деятельности организаций по решению суда, основания для списания данной дебиторской задолженности возникли до реорганизации ОАО «Кубаньэнерго» в форме выделения ОАО «Кубаньэнергосбыт» и в более ранние налоговые периоды до 01.01.2011.
При изложенных обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о том, что при отсутствии первичной документации, подтверждающей возникновение спорной дебиторской задолженности, у общества отсутствовали правовые основания для ее включения в состав внереализационных расходов.
При этом, довод заявителя, указанный в дополнительных пояснениях, о списанных суммах дебиторской задолженности, не подтвержденной судебным актом, по которым документы уничтожены в связи с истечением срока хранения, правомерно отклонен судом, так как на основании пункта 1 статьи 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» срок хранения первичных учетных документов после списания дебиторской задолженности составляет пять лет. Причем указанный срок исчисляется с момента списания долга.
В ходе рассмотрения дела суд проверил и правомерно отклонил довод заявителя о наличии права применения при возникших у него обстоятельствах абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса в связи с корректировкой налоговой базы в текущем налоговом периоде для устранения ошибки (опечатки), относящейся к прошлым налоговым периодам, как основанный на неверном толковании норм права.
В настоящее время Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ дополнен нормой, согласно которой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Согласно статье 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ изменение вступило в силу с 01.01.2010.
Из буквального толкования указанной нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчисление налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.
Указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 Кодекса. Применение во всех случаях только порядка учета расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса исключает возможность применения пункта 1 статьи 54 Кодекса, что не соответствует воле законодателя.
Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не отрицает наличие у него возможности четко определить период совершения ошибки и размер расходов, не учтенных в составе расходов по каждому предыдущему налоговому периоду.
Кроме того, с учетом положений статей 54 и 81 Кодека обязанность представления уточненной налоговой декларации возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданном им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; пересчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2011 № 10120/10).
В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ).
При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить величину, в том числе дебиторской задолженности.
Частью 2 статьи 1 Федерального закона № 129-ФЗ установлено, что под объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (часть 5 статьи 8). Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (часть 1 статьи 12). Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (часть 2 статьи 12).
Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденном приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, зарегистрированного в Минюсте России 30.07.2010 за № 18008 (далее - ПБУ 22/2010), установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности: неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.
О наличии таких обстоятельств налогоплательщик не указывает, соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют.
Обществом заявлен довод о том, что спорная безнадежная задолженность не была списана в связи с допущенными ошибками, а именно: по итогам инвентаризаций, проведенных в обществе в период с 01.07.2006 по 31.12.2010, в результате неправильного применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильного применения учетной политики организации, а также в результате недобросовестных действий должностных лиц организации не была списана дебиторская задолженность, которая имела основания для признания её безнадежной и подлежала списанию в соответствующих более ранних налоговых периодах.
Однако, документального подтверждения данных обстоятельств не представило, в связи с чем указанный довод обоснованно отклонен судом.
Также, учитывая положения пункта 8 статьи 63 ГК РФ и пункта 6 статьи 22 Закона о госрегистрации, ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Следовательно, до этого момента списать дебиторскую задолженность невозможно.
Таким образом, безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли только после внесения записи в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования.
В связи с этим довод ОАО «Кубаньэнергосбыт» о возможности списания дебиторской задолженности в 2011 году по дате выписки из ЕГРЮЛ по кредиторам, является противоречащим законодательству, так как моментом списания является дата записи в ЕГРЮЛ.
Заявитель указывает на наличие у налогоплательщика в 2007 - 2010 годах переплаты по налогу на прибыль, однако имеющаяся у налогоплательщика переплата образовалась в спорные периоды по иным, не зависящим от факта выявления спорных расходов, основаниям.
Данные обстоятельства также подтверждают исследованные судом первичные и уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за период с 2006 - 2010 годы в совокупности с приказами об утверждении учетной политики за период с 2006 - 2013 годы, о работе с просроченной задолженностью по итогам инвентаризаций и акты инвентаризации дебиторской задолженности за период с 2007 - 2011 годы (т.д. 47 - 49).
Заявителем не представлено доказательств наличия переплаты за эти периоды, связанные с ошибками исчисления налоговой базы, и, соответственно, оснований для применения пункта 1 статьи 54 Кодекса в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10 сформирована правовая позиция, исключающая возможность принятия во внимание доводов о наличии переплаты по налогу на прибыль, если предшествующие налоговые периоды не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль и отсутствие в связи с этим у налогового органа возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение налогоплательщика о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.
Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.
Между тем, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Например, в случае выявления налогоплательщиком ошибок 2007-2010 годов корректировке подлежал размер дебиторской задолженности за эти периоды, однако доказательства внесения соответствующих изменений в связи с обнаружением ошибок в материалах дела отсутствуют (как в рамках бухгалтерского (внесение соответствующих изменений в бухучет), так и налогового законодательства (представление уточненных деклараций за эти периоды)).
Если же общество допустило при исчислении налоговой базы не ошибки, то в такой ситуации выявленные им искажения являются новой информацией, не рассматриваемой как основание для ее отражения в текущем налоговом периоде (например, убытки прошлых лет).
При таких обстоятельствах оснований для применения в рассматриваемом случае статьи 54 Кодекса не имеется, поскольку положения данной статьи Кодекса не подлежат применению при отсутствии фактов ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в смысле, определенном подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса, являются внереализационными расходами. Выявленные налогоплательщиком расходы по своей экономической сути также являются убытками прошлых лет. Следовательно, указанная норма права убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не рассматривает как ошибки или искажения, устанавливая при этом специальное правило определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль и статья 54 Кодекса в такой ситуации применению не подлежит.
Данные выводы согласуются с выводами, изложенными в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2015 по делу N А32-12834/2014.
Вместе с тем, заявитель указывает, что в 2011-2012г. была списана задолженность в размере 20 107 969,97 руб. по постановлениям судебных приставов - исполнителей о невозможности взыскания, вынесенных в 2011 -2012гг.
Долг, невозможность взыскания которого подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", как признавался до 2013 г., так и признается после 2013 г. безнадежным долгом для целей исчисления налога на прибыль.
Налоговый орган полагает, что налогоплательщик не вправе был списывать в 2011-2012гг. дебиторскую задолженность на основании постановлений судебных приставов-исполнителей, датированных 2011г.
Суд в рассматриваемой части правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 (в ред. Федерального закона N 206-ФЗ) безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Следовательно, долг, невозможность взыскания которого подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по вышеуказанным основаниям признается безнадежным долгом для целей налогообложения.
Так, согласно пунктам 3 и 4 части 1 статьи 46 Федерального закона N 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю:
- если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда Федеральным законом N 229-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества;
- если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Частями 2 и 3 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ определено, что в случаях, предусмотренных п. п. 2 - 6 ч. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, судебный пристав-исполнитель составляет акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю.
Судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Положения, которыми Федеральный закон N 206-ФЗ дополнил п. 2 ст. 266 НК РФ, существовали и ранее в Федеральном законе N 229-ФЗ.
Учитывая данные обстоятельства, следует вывод о том, что долг, невозможность взыскания которого подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по вышеуказанным основаниям как признавался до 2013 г., так и признается после 2013 г. безнадежным долгом для целей налогообложения.
В письме Минфина от 22.10.2010 № 03-03-05/230 разъясняется, что при окончании исполнительного производства по основаниям, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующим о невозможности исполнения должником обязательства, с учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ.
В случае погашения должником задолженности, признанной в налоговом учете кредитора безнадежной, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, включаются организацией-кредитором в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 19.08.2011 N 03-0306/2/131 и от 27.02.2010 N 03-03-06/2/35.
Следовательно, налогоплательщик имел право на списание в проверяемом периоде задолженности в сумме 20 107 969,97 руб. (налог на прибыль 20 107 969,97 руб. х 20% = 4 021 593 99 руб.), основания для списания которой наступили в 2011 году согласно постановлений судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания:
- ЗАО «НОРЭМ» - 19 729 681,28 руб., акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания в связи с отсутствием имущества должника от 24.05.2011, постановление от 24.05.2011г. о невозможности взыскания;
- Мостовское МУП «Коммунэлектро» - 360 447,81 руб., акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания в связи с отсутствием имущества должника от 14.02.2011, постановление от 14.02.2011г. о невозможности взыскания;
- ООО «Финконсалт Про» - 10 576,70 руб., акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания в связи с отсутствием имущества должника от 23.11.2011, постановление от 23.11.2011 о невозможности взыскания;
- ООО «Кура» - 7 264,18 руб., акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания в связи с отсутствием имущества должника от 30.11.2011, постановление от 30.11.2011 о невозможности взыскания.
В части довода общества о списании частично безнадежной дебиторской задолженности в соответствии с правилами, установленными статьей 272 НК РФ суд правомерно исходил из следующего.
На основании статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
В соответствии со статьей 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Материалами дела подтверждается, что часть дебиторской задолженности, списанной в 2012 году, подлежала списанию в 2011 году, в связи с чем, исходя из положений ст. ст. 89, 101, 266, 272 НК РФ, налоговый орган обязан был, исключая указанную задолженность из расходов 2012 года, перенести ее в увеличение расходов 2011 года и с учетом финансового результата по декларации 2011 года сделать вывод о наличии либо об отсутствии оснований для начисления недоимки.
Так, подлежала списанию в 2011г. по основаниям ликвидации должников в этом же году, следующая задолженность в размере 4 959 515,47 руб.: МПМПК «Лабинская-2» ликвидировано 06.09.2011, списано 17 979,98 руб.; ЗАО «Кубанец»- ликвидировано 28.11.2011, списано 4 941 535,49 руб.
С учетом изложенного, суд, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, установил, что обществом правомерно включена в состав расходов по налогу на прибыль в 2011, 2012 годах задолженность в размере 25 067 485 рублей 44 копеек, которая подтверждена представленными в дело документами (судебными актами, исполнительными документами, постановлениями судебных приставов-исполнителей и т.д.), что составляет сумму доначисленных налога на прибыль в сумме 5 013 497 рублей 09 копеек, соответствующих им пени, и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде в сумме 1 002 699 рублей 42 копеек.
С учетом изложенного, суд пришел к обоснованному выводу, что требование заявителя подлежит частичному удовлетворению, решение инспекции от 11.12.2014 № 10-22/124/8666 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 1 002 699 рублей 42 копеек, доначисления налога на прибыль в сумме 5 013 497 рублей 09 копеек, соответствующих ему пени, подлежит признанию недействительным.
В остальной части: в части признания недействительным решение инспекции от 11.12.2014 № 10-22/124/8666 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 68 219 359 руб. 91 коп., штрафа в размере 13 643 871 руб. 98 коп. и соответствующих ему пени, заявленные ОАО «Кубаньэнергосбыт» требования не подлежат удовлетворению.
Довод общества об ошибочности вывода суда о неправомерности отнесении обществом в состав расходов по налогу на прибыль в 2011 году задолженность МУП г. Сочи «РЭО №1» перед ним на сумму 1 678 148 руб. 22 коп., апелляционным судом, рассмотрен и отклонен в силу следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Из материалов дела усматривается, что на сумму 1 678 148 руб. 22 коп. в рамках дела о банкротстве МУП г. Сочи «РЭО №1» (А32-9862/2007) общество согласно определения суда от 21.05.08 включилось в реестр требований кредиторов МУП г. Сочи «РЭО №1».
Определением суда от 28.09.10 по делу по делу А32-9862/2007, оставленному без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.12.10, завершено конкурсное производство по делу А32-9862/2007.
В соответствии со статьей 142 Закона о банкротстве конкурсный управляющий или лица, имеющие в соответствии со статьями 113 и 125 настоящего Федерального закона право на исполнение обязательств должника, производят расчеты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов (п.1).
Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными (п.9).
Согласно пункту 1 статьи 147 Закона о банкротстве после завершения расчетов с кредиторами, а также при прекращении производства по делу о банкротстве в случаях, предусмотренных статьей 57 настоящего Федерального закона, конкурсный управляющий обязан представить в арбитражный суд отчет о результатах проведения конкурсного производства.
Согласно пункту 1 статьи 149 Закона о банкротстве после рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства.
Определение о завершении конкурсного производства подлежит немедленному исполнению.
Из приведенных выше положений Закона о банкротстве и Налогового кодекса следует, что задолженность МУП г. Сочи «РЭО №1» подлежит признанию безнадежным долгом с вступлением в законную силу определения суда о завершении конкурсного производства, т.е. 25.12.10. Поскольку долг перед обществом в силу норм Закона о банкротстве на основании акта государственного органа (суда) считается погашенным в 2010, то последующее исключение должника в 2011 году из ЕГРЮЛ, для целей пункта 2 статьи 266 НК РФ правового значения не имеет.
Иные доводы апелляционных жалоб не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в обжалуемой части отсутствуют.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.
В силу подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции облагается государственной пошлиной для юридических лиц в размере в размере 1 500 руб.
При подаче апелляционной жалобы общество платежным поручением от 08.02.16 № 1610 уплатило государственную пошлину в размере 3 000 руб.
Согласно пункту 1 части 1 статьи 333.40 НК РФ, уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено.
Таким образом, уплаченная обществом государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.01.2016 по делу № А32-11087/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.
ОАО «Кубанская Энергосбытовая Компания» возвратить из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 08.02.16 № 1610.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий А.Н. Стрекачёв
Судьи А.Н. Герасименко
ФИО5
