ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

29 мая  2008  г.                                                                          дело № А55-17849/2007

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена    22 мая 2008  г.

Постановление в полном объеме изготовлено     29 мая 2008  г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Захаровой Е.И., судей Поповой Е.Г., Семушкина  В.С., 

при ведении протокола секретарем судебного заседания Смирновой Е.А., с участием:

            от заявителя – представитель Ступак Е.Н., доверенность от 25.12.2007 г., представитель Пудров Ю.А., доверенность от 28.12.2007 г. № 121 юр,

от ответчика – представитель Быков В.С., доверенность от 24.06.2005 г. № 12-19/124,

  рассмотрев в открытом судебном заседании 22 мая  2008  г., в помещении суда, в зале № 6, апелляционную  жалобу Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области, Самарская область, г. Тольятти,

 на решение Арбитражного суда Самарской области от 14 марта 2008 г.по делу № А55-17849/2007 (судья  Исаев А.В.), принятое по заявлению Муниципального учреждения «Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи                      г. Тольятти», Самарская область, г. Тольятти, к Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области, Самарская область, г. Тольятти

  о признании частично недействительным решения от 10.09.2007г. № 19-20/34,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное учреждение «Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи г. Тольятти» (далее – заявитель, Департамент) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о  признании недействительным решения  Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области (далее  - ответчик, налоговый орган)  от 10.09.2007г. № 19-20/34 «О привлечении  к ответственности за совершение  налогового  правонарушения  (т.1, л.д. 57-136) в части:

привлечения к налоговой ответственности по п.1 статьи 122 НК РФ за:

- неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме: в федеральный бюджет - 402.892 руб., в бюджет субъекта РФ - 1.184.376 руб., в местный бюджет - 56.333 руб.;

- неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 482.999 руб.;

- неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 7.580 руб.;

- привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 27 Федерального закона № 167-ФЗ от 15.12.01г. «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» за неуплату страховых взносов на ОПС в виде штрафа в сумме 11.360 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное  неперечисление НДФЛ за 2005г. в виде штрафа в сумме 8.294 руб.;

начисления пени:

- по налогу на прибыль в сумме: в федеральный бюджет - 236.476 руб., в бюджет субъекта РФ - 750.932 руб., в местный бюджет - 27.880 руб.;

- по налогу на имущество в сумме 200.040 руб.;

- по НДС в сумме 476.623 руб.;

- по ЕСН в сумме: в федеральный бюджет - 25.996,03 руб., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - 1.186,63 руб., в Территориальный ФОМС (ТФОМС) - 2.259,78 руб.;

- по страховым взносам на ОПС (страховую часть) за 2005 г.-17.703,21 руб.;

уплаты недоимок:

- по налогу на прибыль: в федеральный бюджет - 2.014.460 руб., в бюджет субъекта РФ -5.921.880 руб., в местный бюджет - 281.666 руб.;

- по налогу на имущество в сумме 2.414.996 руб.;

- по НДС в сумме 162.169.410 руб.;

доначисления:

- ЕСН за 2005 г. в общей сумме 37.900 руб.;

- страховых взносов на ОПС за 2005 г. (страховая часть) в сумме 56.800 руб.

            Решением  Арбитражного суда Самарской области от 14.03.2008 года  заявление удовлетворено в полном объеме.

 Межрайонная ИФНС России № 2 по Самарской области, не согласившись с решением  суда  от 14.03.2008 года,  обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить,  в удовлетворении заявления отказать.

 Представитель Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области в судебном заседании поддержал  доводы апелляционной жалобы, просил решение суда от 14.03.2008г. отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

 Представители Муниципального учреждения «Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи г. Тольятти» в судебном заседании просили решение суда от 14.03.2008 года оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба  рассмотрена в соответствии с требованиями статей              266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.                               

 Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, доводы  представителей сторон,  суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда от 14.03.2008 года законно и обоснованно, в связи с чем, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.

  Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Департамента по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на имущество, земельного налога, НДС, транспортного налога, НДФЛ, ЕСН, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.04г. по 31.12.06г., по итогам которой был составлен Акт № 19-21/31 ДСП от 06.08.07г. (т.1 л.д.136-150, т.2 л.д.1-68). 

На основе вышеуказанного Акта выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение № 19-20/34 от 10.09.07г. о привлечении к ответственности заявителя за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.57-129).

Согласно решению налогового органа в оспариваемой Департаментом части последнему были доначислены налоги, пени и штрафы в  вышеуказанных размерах.

Заявитель посчитав, что решение налогового органа вынесено с нарушением норм налогового законодательства, прав и законных интересов налогоплательщика, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции,    удовлетворяя  заявленные  требования, обоснованно исходил из следующего.

По первому эпизоду по налогу на прибыль (п. 4 описательной части оспариваемого Решения):

Как следует из материалов дела, между Департаментом и ОАСО «Астро-Волга» заключен Договор страхования имущества от огня и иных опасностей от 5.01.06 № Д-647 (т. 2, л.д. 69-78).

Налоговый орган считает, что в составе собственных доходов Департамент был обязан признать страховое возмещение в сумме 19.063.256 руб. за 2006 год, поскольку последний по указанному выше Договору страхования является выгодоприобретателем по возмещению страховщиком (ОАСО «Астро-Волга») причиненных страхователю (Мэрия г/о Тольятти в лице Директора заявителя) убытков от повреждения имущества в результате страховых случаев.

Из пункта 2.1 договора и приложения № 3, являющегося его неотъемлемой частью, следует, что застрахованное имущество относится к общедомовому имуществу в многоквартирных домах (места общего пользования) и принадлежит на праве общей долевой собственности гражданам и организациям - собственникам помещений в данных многоквартирных домах (ст. 36 ЖК РФ, ст. 290 ГК РФ).

Таким образом, данное имущество не принадлежит заявителю на праве собственности, праве оперативного управления или каком-либо ином праве.

Кроме того, из описания рисков по данному Договору (п. 2.2: пожар, залив, кража и т.д.) следует, что речь идет о случаях действия непреодолимой силы (п. 3 ст. 401 ГК РФ), а также казусах, ответственность за которые налогоплательщик не несет.

Из определения обязанностей жилищно-эксплуатационной организации (управляющей организации) следует, что охрана мест общего пользования к ним не относится (ст. 22 ЖК РСФСР, ст. 161 и 162 ЖК РФ, п. 2 ст. 18 федерального закона от 29.12.04 № 189-ФЗ). Не относится данный договор и к договорам страхования предпринимательских рисков.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что заявитель не может быть признан выгодоприобретателем по указанному договору. Выгодоприобретателями являются долевые собственники застрахованного имущества. Вопреки утверждениям налогового органа, указанный выше Договор заявителя в качестве выгодоприобретателя не определяет. Это не противоречит положениям пункта 2 и 3 статьи 930 ГК РФ. Суммы полученного страхового возмещения между отдельными долевыми собственниками не распределялись, что соответствует запрету на выдел доли в общедомовом имуществе (п. 4 ст. 37 ЖК РФ) и необходимости консолидированного использования данных средств для проведения восстановительных ремонтов.

Согласно выписке из Главной книги по счету 76 в разрезе субсчетов за 2006 год, суммы полученного страхового возмещения учитывались налогоплательщиком отдельно от собственных доходов (т. 2, л.д. 79-81).

Согласно статье 41 Налогового кодекса РФ, определяющей принципы определения доходов, в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая  в соответствии с главами  «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Из пояснений  представителей заявителя  следует, что  суммы полученного страхового возмещения расходовались в целевом порядке на осуществление восстановительного ремонта в случаях, предусмотренных указанным договором.

Таким образом, суд  апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции относительно того, что   суммы страхового возмещения по данному Договору страхования не соответствуют признакам дохода как экономической выгоды для данного налогоплательщика, установленным статьей 41 НК РФ.

Целевые расходы, произведенные за счет страхового возмещения, не были учтены налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли, что подтверждается первичной документацией о финансировании данных расходов, а также доказательствами раздельного учета данных целевых расходов, и, следовательно, налогооблагаемая прибыль занижена не была.

Судом не установлено признаков недобросовестности налогоплательщика при заключении и исполнении данного Договора страхования, а также при финансировании целевых расходов за счет полученных целевых поступлений (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговым органом не доказано, что Департаментом допущены какие-либо действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, по признакам, установленным постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.06г. № 53.

Избранный в г. Тольятти порядок страхования общедомового имущества в жилищной сфере позволил привлечь дополнительный источник целевых поступлений на финансирование восстановительного ремонта без увеличения тарифов на жилищные услуги для населения.

Ссылки налогового органа на постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.07г. № 11967/06 не подкрепляют его правовую позицию: данный судебный акт касается доходов спортивных клубов от трансферта игроков, а не особенностей формирования доходов у организации ЖКХ.

Как видно из  материалов дела, налоговый орган в оспариваемом Решении не определил норму права, в соответствии с которой страховое возмещение должно признаваться в составе доходов у организации ЖКХ. Ссылку налогового органа на пункт 3 статьи 250 НК РФ суд первой инстанции правомерно счёл  ошибочной, так как страховое возмещение не является ни санкцией гражданско-правового характера, ни возмещением какого-либо вреда, причиненного налогоплательщику.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает правильным  вывод суда первой инстанции  о необоснованности доводов Инспекции о том, что в составе собственных доходов Департамент был обязан признать страховое возмещение в сумме 19.063.256 руб. за 2006 год.

По второму эпизоду по налогу на прибыль установлено (п. 5,6 оспариваемого Решения):

Налоговым органом в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включены целевые бюджетные ассигнования (субсидии), предоставленные местным бюджетом, для покрытия расходов по Договорам с подрядными организациями и организациям водо- и энергоснабжения в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг гражданам (т. 3 л.д. 67а-143, т. 4, л.д. 15-37).

Всего по данному эпизоду при исчислении облагаемой налогом прибыли было включено за 2004 г. в состав доходов - 30.939.267 руб., в 2006 г. - 158.072 руб.

Департаментом в материалы дела представлены доказательства наличия раздельного учета полученных целевых бюджетных ассигнований и произведенных за их счет целевых расходов, документация бюджетного процесса, подтверждающая целевое назначение, подотчетность и подконтрольность вышестоящему финансовому органу местного самоуправления данных средств, отчеты за целевое использование субсидий по формам, установленным Минфином РФ (т. 2, л.д. 97-159, т. 3, л.д. 1-54).

Утверждение налогового органа о том, что спорные бюджетные ассигнования являются частью выручки Департамента, какими-либо доказательствами по делу не подтверждено. Договорные отношения с органом местного самоуправления как покупателем (источником выручки) отсутствуют, реализация жилищно-коммунальных услуг осуществлялась Департаментом по государственным регулируемым ценам, в состав которых суммы спорных бюджетных ассигнований не включены.

В соответствии с  нормами, установленными п. 13 ст. 40, п.п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, целевые поступления из бюджета бюджетополучателям относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, а доход при реализации по государственным регулируемым ценам должен формироваться исходя из размера данных цен, установленных соответствующими нормативными актами (т. 10 л.д. 1-52).

Судом  первой инстанции при разрешении данного вопроса была учтена  арбитражная судебная практика, сложившаяся по данной тематике: пункт 1 Обзора арбитражной судебной практики, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98, постановления ФАС Поволжского округа от 26.06.07 по делу № А72-6583/06-6/272, от 14.11.06 по делу № А55-2755/06, от 28.09.06 по делу А55-954/2006 и др.

Так, в пункте 1 указанного Обзора определены признаки целевых бюджетных ассигнований для целей налогообложения, которые надлежит устанавливать судам при рассмотрении данной категории дел: использование бюджетных ассигнований на финансирование конкретных расходов, обязанность налогоплательщика отчитываться за их целевое использование перед компетентным финансовым органом, а также наличие у вышестоящих органов соответствующих контрольных полномочий.

Данные признаки в отношении спорных бюджетных ассигнований подтверждаются.

Кроме того, суд первой инстанции  руководствовался  также рекомендацией, изложенной в указанном выше Обзоре, о необходимости выявлять финансовый результат.

Особенности формирования финансового результата у получателя бюджетных ассигнований, определены положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденными приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 92н. С учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ и рекомендациями надзорной инстанции, данное ПБУ может быть учтено при анализе спорного эпизода налогообложения. В соответствии с пунктами 5, 8 и 9 которых субсидии на текущие расходы учитываются в составе доходов при формировании финансового результата в размере фактически произведенных за счет них доходов, т.е. - положительный финансовый результат (для целей налогообложения - прибыль) за счет данной разновидности бюджетных расходов сформирован быть не может. В случае превышения фактически полученных субсидий над расходами по регулируемому виду деятельности, данная сумма перефинансирования рассматривается как задолженность перед вышестоящим бюджетом и подлежит возврату или зачету в порядке, установленном бюджетным законодательством (ст. 235, 282, 285, 289 БК РФ).

Соответственно, сумма перефинансирования не может быть признана в качестве экономической выгоды (дохода, увеличения капитала) в связи с отсутствием уверенности в безвозвратности полученных средств (ст. 41, 248, 249 НК РФ, п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6.05.99 № 32н), что соответствует пункту 14 статьи 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

При этом, судом  первой инстанции учтено, что факт перефинансирования налоговым органом не доказан.

Таким образом, требования заявителя применительно к данному эпизоду подлежат удовлетворению.

               Налоговый орган, обжалуя решение арбитражного суда 1-ой инстанции в целом, не раскрывает свои доводы в части, касающейся налога на прибыль.

               Однако, как было указано выше, суд первой инстанции правомерно указал, что   спорные  субсидии соответствуют   признакам  (критериям) целевых бюджетных  ассигнованийвыявленных в пункте 1 обзора арбитражной судебной практики, утвержденном информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98.

К указанным критериям относятся:

1)       бюджетные ассигнования должны быть сопоставимы с конкретными расходами организации;

2)организация должна отчитываться об использовании бюджетных средств;

3)соответствующий государственный или муниципальный финансовый орган обладает полномочиями по контролю за целевым использованием организацией данных бюджетных средств;

4)организация несет ответственность за нецелевое использование бюджетных средств. Кроме того,  надзорной  инстанцией рекомендовано  выявлять  финансовый результат по данной категории дел.

Дополнительным доказательством целевого характера субсидий на покрытие убытка в связи с применением государственных регулируемых, в т.ч. льготных, цен является то, что порядок выделения данных субсидий, а также выработанные подходы арбитражной судебной практики тождественны таковым порядку и практике в отношении иных целевых субсидий на покрытие целевых расходов (например, субсидии животноводческим организациям), а также целевых бюджетных ассигнований на исполнение целевых программ (определения ВАС РФ от 28.03.07 № 3655/07 и от 21.03.07 № 2846/07).

Ссылки  налогового органа на то, что полученные субсидии налогоплательщик мог расходовать по своему усмотрению, в свете приведенной арбитражной судебной практики   ошибочны: «своё усмотрение» предполагает осуществление деятельности на свой риск, под собственную ответственность (часть первая статьи 2 ГК РФ). Расходуя имущество на своё усмотрение, коммерческая организация преследует цель извлечения прибыли и, соответственно, самостоятельно несет бремя расходов. В данном же случае, как разъяснено ВАС РФ, цель расходов - выполнение лежащей на организации обязанности по исполнению федерального закона, бремя данных целевых расходов лежит на бюджете, а не на самой организации. Осуществление данных расходов для организации обязательно: она не вправе отказаться от оказания жилищно-коммунальных услуг гражданам или отдельным их категориям, например, в связи с низкой платежеспособностью, отсутствием рентабельностью, возможностью более эффективно использовать имущество для жилищно-коммунального обслуживания исключительно элитного жилья и т.д. и т.п.

Соответственно, очевидно, что цель субсидий на покрытие убытка - не пополнение оборотных средств, не увеличение активов организации как таковые (такая цель в документации бюджетного процесса субсидиям не присвоена), а именно исполнение закона (финансирование целевых расходов по предоставлению услуг по государственным регулируемым, в т.ч. льготным, ценам). Более того, очевидно, что принципу добросовестности (ст. 10 ГК РФ) противоречило бы осуществление предпринимательской деятельности (бизнеса), а следовательно, извлечение прибыли исключительно за счет получения целевых бюджетных ассигнований.

Кроме того, как подтверждается учредительными документами налогоплательщика, договорами с гражданами, подрядчиками и генерирующими компаниями - производителями тепловой энергии, воды и т.д., данными о находящихся на балансе налогоплательщика производственных фондах, налогоплательщик не производит самостоятельно коммунальных ресурсов, а лишь выполняет функции управляющей (жилищно-эксплуатационной) организации. Т.о. налогоплательщик не формирует самостоятельно себестоимости тепловой энергии и воды, а также услуг по организации и выполнению работ по эксплуатации жилищного фонда. Предоставленные ему субсидии могут быть сопоставлены с конкретными расходами по оплате относящихся к регулируемым видам деятельности счетов поставщиков - генерирующих компаний. Величина этих расходов не зависит от воли налогоплательщика и определяется в рамках государственного ценового регулирования в соответствии с федеральным законом от 30.12.04 № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса». Рентабельность для налогоплательщика по централизованным тепло-, водоснабжению, канализации, а также услуг по эксплуатации жилищного фонда, не предусмотрена. Т.о. субсидируемые из бюджета расходы налогоплательщика могут быть детализированы (по видам деятельности, составу затрат, поставщикам, конкретным счетам).

Несение (бремя) расходов является неотъемлемым атрибутом любой экономической деятельности (ст. 2, 210, 397 ГК РФ). Налогоплательщик не мог реализовывать жилищно-коммунальные услуги гражданам не неся при этом определенных расходов, т.к. налогоплательщик не получал необходимые для собственной реализации товары (работы, услуги) безвозмездно от кого-либо.

Как подтверждается представленной документацией бюджетного процесса, а также платежными документами о перечислении бюджетных ассигнований налогоплательщику, спорные средства являются субсидиями. В соответствии со статьями 6 и 78 БК РФ в применимой к спорным налоговым периодам редакции субсидии являются исключительно целевыми бюджетными ассигнованиями: «Субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов».

Суд апелляционной инстанции считает, что нет оснований полагать, что признак целевых поступлений, содержащийся в пункте 2 статьи 251 НК РФ, использован законодателем в каком-то ином, специфическом смысле, не совпадающем с отраслевым (бюджетным) законодательством. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. При этом специального определения целевых ассигнований в НК РФ не содержится. Фактов нарушения органами бюджетного процесса (ст. 151 БК РФ) бюджетного законодательства при выделении налогоплательщику бюджетных ассигнований именно в форме субсидий не установлено.

Каких-либо доказательств определенных фактов расходования субсидий налогоплательщиком «по своему усмотрению» в решении налогового органа не приводится (отсутствуют ссылки на первичные документы, подтверждающие это, в ненормативном акте налогового органа). Не приводится и конкретных фактов нецелевого использования субсидий, нарушения налогоплательщиком бюджетной дисциплины.

Как указывалось судом первой инстанции, в материалы дела представлены доказательства наличия раздельного учета в отношении полученных субсидий, а также расходов, относящихся к регулируемым видам деятельности. Субсидии направлялись на определенную компетентным органом бюджетного процесса, юридически значимую цель - покрытие убытков по регулируемым видам деятельности (реализация жилищно-коммунальных услуг). Убытки не являются каким-либо обособленным фондом, формируемым налогоплательщиком «по своему усмотрению». В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ убытки есть сумма превышения расходов над доходами. Т.о. органы бюджетного процесса были вправе определить цель субсидий как покрытие убытков, что предполагает финансирование за счет данных бюджетных ассигнований регулируемых расходов по определенным видам деятельности. Фактов направления полученных бюджетных ассигнований на иные операции не установлено.

В этой связи ссылки налогового органа на некие «конкретные цели», которые должны быть дополнительно установлены, не соответствуют бюджетным прерогативам органов  государственной власти субъекта РФ (ст. 151, 217, 219, 220 БК РФ). Равным образом, налоговый орган проигнорировал значение бюджетной классификации, позволяющей конкретизировать назначение субсидий и устанавливающей пределы такой конкретизации (ст. 18, 21, 22 БК РФ, статьи 1, 3 - 5 федерального закона от 15.08.96 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации»). Примененные коды бюджетной классификации расходов (экономической и функциональной), позволяющей определить, что вид данных ассигнований субсидии на покрытие убытка, что относятся они к расходам по конкретным отраслевым видам деятельности (тепло, вода). Очевидно, что и в рамках бюджетного финансирования хозяйствующий субъект сохраняет некоторую степень самостоятельности в реализации поставленных целей (а значит, «конкретизация» целей субсидий имеет некоторые пределы).

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции не принимает доводы апелляционной жалобы в указанной части.

По третьему эпизоду налогообложения прибыли (п. 8 оспариваемого Решения):

В соответствии с решением собственника имущества налогоплательщика (Постановлением Мэра г/о Тольятти от 03.04.06г.) в 2006 г. в связи с прекращением Департаментом хозяйственной деятельности по реализации жилищно-коммунальных услуг гражданам были изъяты объекты производственных фондов (амортизируемого имущества) согласно приложенного перечня (т. 4 л.д. 93-113).

В соответствии со статьей 323 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Утверждение налогового органа, что данная норма касается только случаев реализации имущества, противоречит ее буквальному содержанию. Суд апелляционной инстанции  считает, что судом первой инстанции  правильно отвергнут довод налогового органа о том,  что данная норма не может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, исходя лишь из формальных соображений (ее размещения в статье 323 НК РФ, именуемой «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом»). Суд при разрешении налоговых споров не ограничивается констатацией тех или иных формальных обстоятельств, но обязан выявлять сущностное содержание норм законодательства о налогах и сборах. При этом порядок налогового учета должен соответствовать порядку исчисления налоговой базы.

Кроме того, данная норма соответствует экономическому содержанию спорной операции по изъятию имущества, учитываемому судом в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 3 НК РФ: данное имущество (актив) фактически использовалось налогоплательщиком при осуществлении деятельности по реализации жилищно-коммунальных услуг и подлежало амортизации. Соответственно, изъятие данного имущества является уменьшением суммы активов, капитала налогоплательщика, т.е. является реальным расходом (ст. 252 НК РФ, п. 2 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6.05.99 № 33н).

Доказательств волеизъявления самого заявителя-налогоплательщика передать имущество безвозмездно - налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено.

Ссылка налогового органа на п.п. 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ о формировании расходов при ликвидации амортизируемого имущества является неосновательной, поскольку данная норма не содержит исчерпывающего перечня операций иного выбытия основных средств, и налогоплательщик на факты ликвидации амортизируемого имущества не ссылается. В соответствии же со статьей 323 НК РФ налоговая база при ином выбытии основных средств должна определяться в соответствии со статьей 268 НК РФ.

Расходы по данному эпизоду уменьшены налоговым органом на 602.457,81 руб. в феврале 2006 г. и на 4.603,22 руб. в декабре 2006 г.

Таким образом,  суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что требования заявителя по данному эпизоду  являются законными   и обоснованными.

Как  видно из материалов дела, фактические обстоятельства по иным эпизодам налогообложения прибыли заявителем не оспариваются. Однако в соответствии со статьями 52, 54, 274, 286 НК РФ налоговая база (прибыль) или убыток и сумма налога должны определяться в целом за налоговый (отчетный) период. Это подтверждается и практикой надзорной инстанции (постановления Президиума ВАС РФ от 12.09.00 № 8497/99, от 28.03.00 № 6776/98, от 22.12.98 № 6708/97 и т.д.).

Как подтверждается расчетом самого оспариваемого Решения налогового органа, в связи с незаконностью выводов по приведенным выше трем обжалуемым эпизодам облагаемая налогом прибыль у Департамента в целом за проверяемые налоговые периоды не возникает, а сохраняется убыток, в связи с чем оспариваемое Решение подлежит признанию недействительным по налогу на прибыль в целом.

По эпизоду, связанному с налогом на имущество организаций (п. 11 оспариваемого Решения):

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 4 закона Самарской области от 25.11.03 № 98-ГД «О налоге на имущество организаций на территории Самарской области» «от уплаты налога освобождаются следующие категории налогоплательщиков: бюджетные учреждения, соответствующие требованиям статьи 161 БК РФ».

Как  усматривается  из материалов дела, исходя из того, что пунктом 8 статьи 161 БК РФ установлен запрет на самостоятельное привлечение бюджетными учреждениями банковских кредитов, а в 2005 г. и  2006 г. Департаментом с банками были заключены кредитные договоры от 13.06.06г. № 473-06, от 18.02.05г. № 0422, от 30.03.05г. № 806-05, от 09.12.05г. № 3716, от 30.01.06г. № 0269 (т. 9, л.д. 133-154), налоговый орган делает вывод об отсутствии у Департамента права на указанную налоговую льготу в целом за налоговые периоды 2005 г. и 2006 г.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что  данный вывод  налогового органа является  ошибочным в связи со следующим.

Факт нарушения бюджетного законодательства, в т.ч. ст.  161 БК РФ, должен устанавливаться в рамках процедур финансового (бюджетного) контроля, предусмотренных самим Кодексом. Налоговый орган соответствующей компетенцией не наделен (ст. 31 и др. НК РФ, ст. 1 и др. закона РФ от 21.03.91 № 943-1).

Как пояснили представители заявителя, указанные кредитные договоры были заключены в соответствии с прямым указанием Мэра г/о Тольятти, т.е. руководителя органа, ответственного за исполнение местного бюджета (ст. 152 НК РФ), и кредиты были привлечены в рамках муниципальной программы бюджетных гарантий.

Пункт 8 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ не содержит запрета на участие бюджетных учреждений в программах бюджетных заимствований, в том числе в форме размещения гарантий. Кроме того, по мнению суда, запрет пункта 8 статьи 161 БК РФ не применяется к случаям самостоятельного расходования учреждением средств, полученных за счет внебюджетных источников (абз. 2 п. 6 статьи 161 БК РФ).

С учетом изложенного, суд не может согласиться с налоговым органом в том, что факт нарушения налогоплательщиком требований статьи 161 БК РФ является установленным.

Кроме того, по смыслу статьи 4 указанного выше закона Самарской области в качестве условия для применения льготы выступает соответствие налогоплательщика длящимся требованиям статьи 161 БК РФ, образующим сам статус бюджетного учреждения как организационно-правовой формы и формы финансирования. Именно соответствие данным требования позволяет отнести налогоплательщика к определенной льготной «категории налогоплательщиков», как и указано в статье 4 закона Самарской области. Соответствие указанным статусным требованиям должно относиться к налогоплательщику в целом, а не к отдельным осуществляемым им операциям и не может быть отождествлено с соблюдением налогоплательщиком всех без исключения текущих требований бюджетного законодательства при совершении единичных операций. Заключение единичных кредитных договоров не является основанием для лишения льготы на протяжении налоговых периодов (двух лет) в целом.

Бюджетное законодательство не предусматривает такой санкции, как лишение налоговых льгот. Нарушение бюджетного законодательства должно влечь определенные правовые последствия, определенные самим Бюджетным кодексом РФ (финансовая ответственность и проч.) Закон Самарской области не может изменять императивное определение бюджетного учреждения, вытекающее из пунктов 1 и 2 статьи 161 БК РФ в применимой редакции: организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса казенного предприятия, признаются бюджетными учреждениями.

Представленные учредительные документы налогоплательщика, документы о наделении его муниципальным имуществом подтверждают наличие у него статуса бюджетного учреждения (т. 1, л.д. 34-52).

Суд также полагает, что толкование пункта 8 статьи 161 БК РФ, которого придерживается налоговый орган, не соответствует социально-экономическому содержанию спорной льготы (поддержка бюджетных учреждений, осуществляющих социально-значимую, неприбыльную деятельность), и не соответствует конституционным принципам справедливости и пропорциональности налогообложения.

По первому эпизоду по НДС (п. 12 оспариваемого Решения):

Статьей 149 Налогового кодекса РФ определены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Согласно подпункту 10 пункта 2 указанной нормы не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

Налоговым органом в 2004 г. и в 2005 г. в облагаемые НДС обороты включена часть платы за жилье: плата за содержание и плата за ремонт жилья, и, таким образом, Инспекция полагает, что заявителем неверно определен объем льготы, предусмотренной подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд  апелляционной инстанции считает правильной позицию суда первой инстанции   не согласившегося в  с выводами налогового органа  по данному эпизоду   в связи со следующим.

В соответствии с федеральным законом от 05.08.00 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ» спорный подпункт вступает в силу с 1 января 2004 г. До этого данная льгота была предусмотрена статьей 27 указанного федерального закона от 05.08.2000г. № 118-ФЗ. Одновременно статья 27 предусматривала льготы (освобождения) по НДС в отношении: 1) отдельных видов услуг, финансируемых за счет целевых средств ЖСК; 2) услуг общежитий (за исключением общежитий гостиничного типа). Соответственно, с 1 января 2004 г. указанные две дополнительные льготы прекратили свое действие. Объем же льготы в отношении платы за услуги по предоставлению жилья в пользование  с 1 января 2004 г. не изменился.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия «услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности», поэтому в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации к спорным правоотношениям применяются также нормы гражданского и жилищного законодательства.

Соответствующие правоотношения в спорный период регулировались главой 35 Гражданского кодекса РФ, Жилищным кодексом РСФСР, Законом Российской Федерации от 24.12.1992 № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» (далее - Закон № 4218-1), Постановлением Правительства РФ от 02.08.1999г. № 887 «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» (далее - Постановление № 887).

В силу пункта 1 статьи 671 Гражданского кодекса РФ по договору найма жилого помещения собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Следовательно, по гражданско-правовой конструкции данного договора наниматель оплачивает наймодателю (собственнику) именно предоставление жилого помещения в пользование, включающее выполнение последним совокупности обязанностей по эксплуатации дома и ремонту общего имущества дома.

Эта плата именуется в статье 678 ГК РФ платой за жилое помещение. Кроме того, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Как следует из содержания пункта 2 статьи 676 ГК РФ, расходы по эксплуатации жилого дома, а также по ремонту общего имущества многоквартирного жилого дома, наймодатель несет за счет платы за жилье, а не за счет платы за предоставление коммунальных услуг.

Статьями 55 и 57 Жилищного кодекса РСФСР также установлена обязанность нанимателей вносить плату за пользование жилым помещением (квартирную плату) и коммунальные платежи.

Никаких других видов платежей нанимателей жилых помещений, кроме платы за жилое помещение и платы за коммунальные услуги, Гражданский кодекс Российской Федерации и Жилищный кодекс РСФСР не предусматривают.

В силу статьи 15 Закона № 4218-1 плата за содержание жилья, плата за ремонт жилья и плата за наем жилья являлись составными частями оплаты жилья.

Аналогичная структура платежей граждан - нанимателей жилья предусматривалась пунктом 3 Постановления № 887.

Обоснованность данных выводов подтверждается Постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.06 № 1689/06, от 6.04.04 № 16419/03, от 23.10.01 № 3067/01, от 5.07.05 № 1724/05, от 30.09.03 № 3436/03 и др.

Ссылки налогового органа на ОКУН не могут быть признаны обоснованными, т.к. данный классификатор нормативным правовым актом не является, принят исключительно для целей технического регулирования. Статья 11 НК РФ не предусматривает применения подобных актов при толковании норм отраслевого законодательства.

Структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги отражена в статье 154 Жилищного кодекса РФ.

Согласно пункту 1 данной нормы плата за жилое помещение и коммунальные услуги для нанимателя жилого помещения, занимаемого по договору социального найма или договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда, включает в себя:

1) плату за пользование жилым помещением (плата за наем);

2) плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме проводится за счет собственника жилищного фонда;

3) плату за коммунальные услуги.

Пункт 2 статьи 154 ЖК РФ говорит о том, что плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя:

1) плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме;

2) плату за коммунальные услуги.

Согласно пунктов 3 и 4 ст.154 ЖК РФ собственники жилых домов несут расходы на их содержание и ремонт, а также оплачивают коммунальные услуги в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности.

Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Суд учитывает также, что постановления Президиума ВАС РФ от 13.03.07 № 9591/06 и № 9593/06, а также постановления Пленума ВАС РФ от 5.10.07 № 57 основаны на статье 154 ЖК РФ. В то же время в соответствии со статьей 1 Федерального Закона от 29.12.04 № 189-ФЗ «О введение в действие ЖК РФ», данный Кодекс применяется лишь с 1 марта 2005 года.

Структура платы за жилье, изменившаяся в соответствии со статьей 154 ЖК РФ, соответствует предусмотренной Жилищным кодексом РФ системе установления платы за содержание и ремонт жилья не в рамках государственного ценового регулирования, а общими собраниями собственников помещений в многоквартирных домах.

В то же время, как согласно  пояснениям  представителей заявителя, в г. Тольятти в 2004 г. и в начале 2005 г. указанный порядок тарифообразования не действовал, а плата за содержание и ремонт жилья представляла собой часть государственной регулируемой цены - платы за жилье.

При этом, суд считает необходимым подчеркнуть, что по смыслу пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, от НДС освобождается реализация соответствующих услуг в целом. Реализация же в соответствии с пунктом 13 статьи 40 и пунктом 2 статьи 154 НК РФ оценивается исходя из государственной регулируемой цены (платы за жилье) в целом.

Суд руководствуется также пунктом 2 статьи 3 НК РФ, запрещающим дискриминацию по форме собственности. Так, в соответствии со статьей 22 закона РФ от 4.07.91 № 1541-1 «О приватизации жилищного фонда в РФ», действовавшей в период до 01.03.05г., в переходный период сохранялся единый порядок оплаты содержания и ремонта жилья как для собственников, так и для нанимателей.

Из общей суммы доначисленного по данному эпизоду НДС к 2004 г. относится 75.543.323 руб., в т.ч. - по субсидиям из местного бюджета - 10.057.444 руб. В 2005 г. налоговый орган включил в облагаемые обороты 5.297.590 руб., представляющие собой суммы погашения дебиторской задолженности граждан перед налогоплательщиком за период до 1 января 2005 г. По смыслу пункта 2 статьи 18 указанного выше Федерального Закона «О введении в действие ЖК РФ» в отношении данной дебиторской задолженности за 2004 г. и более ранние годы должен применяться правовой режим, действовавший в соответствующие годы.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришёл  к выводу о  том, что требования налогоплательщика применительно к данному эпизоду законны и обоснованы.

Доводы апелляционной жалобы по  данному вопросу были предметом рассмотрения в суде первой инстанции. Данным доводам была дана правильная оценка судом первой инстанции.

Суд первой инстанции  правомерно сослался  в решении на то, что соответствующие правоотношения в спорный период регулировались главой 35 Гражданского кодекса Российской Федерации, Жилищным кодексом РСФСР, Законом Российской Федерации от 24.12.1992 N 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» (далее - Закон N 4218-1), Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.1999 N 887 «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» (далее -постановление N 887).

В силу пункта 1 статьи 671 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору найма жилого помещения собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Следовательно, по гражданско-правовой конструкции данного договора наниматель оплачивает наймодателю (собственнику) именно предоставление жилого помещения в пользование, включающее выполнение последним совокупности обязанностей по эксплуатации дома и ремонту общего имущества дома.

Эта плата именуется в статье 678 Гражданского кодекса Российской Федерации платой за жилое помещение. Кроме того, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Ссылки налогового органа на гражданское и жилищное, в частности, законодательство не обоснованы:

1)нормы главы 35 ГК РФ не подтверждают позицию налогового органа. Так, в соответствии со статьей 676 ГК РФ содержание и ремонт жилья отнесены непосредственно к предмету обязательства найма. Данные услуги не являются самостоятельными, а являются необходимыми услугами по предоставлению жилья в пользование, т.е. услугами, без которых пользоваться помещением по назначению для проживания невозможно;

2)статья 15 закона РФ «Об основах федеральной жилищной политики» действительно говорит о плате за найм, плате за содержание и плате за ремонт жилья. Однако данная статья рассматривает все три данные платежа не как самостоятельные, а как составляющие единой платы за жилье. Государственной регулируемой ценой, определяющую налоговую базу от реализации, является плата за жилье в целом. При этом найм сам по себе услугой не является, а плата за найм не является самостоятельным платежом, а лишь возможным (но не обязательным) компонентом государственной регулируемой цены.

Как следует из содержания пункта 2 статьи 676 названного Кодекса, расходы по эксплуатации жилого дома, а также по ремонту общего имущества многоквартирного жилого дома наймодатель несет за счет платы за жилье, а не за счет платы за предоставление коммунальных услуг.

Статьями 55 и 57 Жилищного кодекса РСФСР также установлена обязанность нанимателей вносить плату за пользование жилым помещением (квартирную плату) и коммунальные платежи.

Никаких других видов платежей нанимателей жилых помещений, кроме платы за жилое помещение и платы за коммунальные услуги, Гражданский кодекс Российской Федерации и Жилищный кодекс РСФСР не предусматривают.

В силу статьи 15 Закона N 4218-1 плата за содержание жилья, плата за ремонт жилья и плата за наем жилья являлись составными частями оплаты жилья.

Доводы налогового органа о том, что указанная практика надзорной инстанции не применима, т.к. касается иной редакции статьи 149 НК РФ не соответствует действительности: с 1.01.04 были отменены лишь льготы касающиеся услуг, оплачиваемых за счет целевых средств ЖСК, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (на данные льготы налогоплательщик не претендует).

Ссылка налогового органа на постановление Президиума ВАС РФ от 31.10.06 № 11110/05 не подтверждает правовую позицию налогового органа: услуги по содержанию и ремонту жилья являются не коммунальными, а жилищными услугами; выводы надзорной инстанции касаются именно коммунальных услуг (централизованные тепло-, водоснабжение, канализация, эксплуатация лифтов и т.д.) В соответствии с указанными нормами жилищного законодательства, действовавшими до 1.03.05, плата за содержание и ремонт жилья входила в структуру платы за жилье, а обязанность предоставлять соответствующие услуги относилась к обязательству найма (ст. 676 ГК РФ).

  Кроме того, как усматривается из апелляционной жалобы, по данному эпизоду налоговый орган включил в выручку, облагаемую НДС, субсидии из местного бюджета, что противоречит пункту 2 статьи 154 НКРФ.

Учитывая вышеизложенные, доводы апелляционной жалобы  по данному вопросу не принимаются.

По второму эпизоду по НДС (п. 13 оспариваемого Решения):

Инспекцией установлено несоответствие данных налоговых деклараций налогоплательщика так называемому «сводному расчету по квартплате», и произведено заявителю доначисление выручки на сумму 22.297.083 руб.

При этом, причины указанного расхождения в оспариваемом Решении и Акте выездной налоговой проверки не отражены. Анализ данных первичных документов применительно к данному эпизоду отсутствует, и существо якобы допущенного заявителем нарушения - не раскрыто, то есть  противоречит ст. 101 НК РФ.

Налоговым органом также не учтено, что указанный «сводный расчет» к системе документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности - не относится, самостоятельного доказательственного значения не имеет. Кроме того, как следует из наименования данного расчета, в нем отражены суммы «квартплаты», т.е. платы за жилье, к облагаемым НДС оборотам не относящейся. При этом, что касается сведений Главной книги по субсчету 68.2, то по данному счету ведется учет расчетов с бюджетом, а не учет доходов и расходов налогоплательщика, т.е. к данным, предусмотренным пунктом 1 статьи 54 НК РФ, данный субсчет не относится, исходя из чего суд первой инстанции обоснованно  пришёл  к выводу о том, что в основу выводов налогового органа положены противоречивые и не полные сведения, при том, что сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из текста  апелляционной жалобы  по данному вопросу вновь следует, что доначисления по данному эпизоду произведены исключительно на основании сводной, производной (а не первичной) таблицы - указанного «сводного отчета», не относящегося к системе регистров бухгалтерского учета (в частности, отсутствует единая нумерация счетов бухгалтерского учета, принцип «двойной записи» (диграфизм).

При этом налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 54 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных. Не учитывается, что «сводный расчет» ни регистром бухгалтерского учета, ни первичным документом бухгалтерского учета не является (ст. 9, 10 федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), следовательно, самостоятельного доказательственного значения не имеет. Данные же по счету 68.2 Главной книги не относятся к данным об объектах НДС, которые имеются в виду в пункте 1 статьи 54 НК РФ, и самостоятельного значения не имеют: по этому счету ведется учет расчетов с бюджетом по НДС, а не учет выручки или расходов. Данные же налоговой декларации полностью соответствуют данным специальных регистров налогового учета - книг покупок и продаж. Эти данные, в свою очередь, соответствуют первичным документам, которые налоговым органом не исследовались.

Учитывая  вышеизложенное, доводы апелляционной жалобы по данному вопросу не принимаются.

По третьему эпизоду по НДС (п. 14 оспариваемого Решения):

Статьей 40 Налогового кодекса РФ определены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно пункту 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Статьей 154 НК РФ определен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), и согласно пункту 2 которой при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Вопреки пункту 13 статьи 40 и пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговым органом в выручку включены субсидии на покрытие убытка, предоставленные Департаменту в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым и льготным ценам за налоговые периоды с января по декабрь 2005 г. - 49.705.735 руб., за февраль, март, апрель 2006 г. - 797.297 руб.

Необоснованность данных действий налогового органа подтверждается выводами, изложенными по данному вопросу в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8.02.05г. № 11708/04, от 13.03.07 № 9591/06 и № 9593/06.

Кроме того, в отношении налогоплательщика за налоговые периоды с августа 2003 по декабрь 2004 г.  в материалах дела имеется вступившее в законную силу решение суда от 03.05.06г. по делу № А55-1847/2006-6, которым подтверждена обоснованность заявленной к возмещению суммы НДС, а также отсутствие правовых оснований для включения бюджетных ассигнований, выделенных налогоплательщику с целью покрытия убытков от реализации жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Ссылки налогового органа на статью 162 НК РФ суд  первой инстанции правомерно счёл ошибочными, т.к. данная норма не содержит указаний на бюджетные субсидии (дотации).

Кроме того, позиция налогового органа противоречит также обязательным для него методическим рекомендациям по применению главы 21 НК РФ, утвержденным приказом МНС РФ от 20.12.00 № БГ-3-03/447.

Доводы апелляционной жалобы по данному вопросу  не принимаются судом  как необоснованные.

В соответствии со статьей 424 ГК РФ, статьями 2 и 5 федерального закона от 14.04.95 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ», а также постановлениями Правительства РФ от 7.03.95 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» и от 2.08.99 № 887 «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» (п. 8) цены на коммунальные услуги по теплоснабжению населения относятся к государственным регулируемым ценам и устанавливаются органами местного самоуправления.

Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20.12.00 № БГ-3-03/447, в редакции приказа МНС РФ от 17.09.02 № ВГ-3-03/491 (п. 33.2) указывают на следующее:

«Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость».

Изложенное полностью соответствует правовой природе «дотаций», т.е. бюджетных субсидий (ст. 6, 69 и 78 Бюджетного кодекса РФ).

Отношения по предоставлению и получению «дотаций» (субсидий) относятся к бюджетным отношениям, публичным по своему характеру и основанным на властном подчинении одной стороны (получателя бюджетных средств) другой стороне (органам, обладающим бюджетными полномочиями). Данные публичные правоотношения не являются объектом налогообложения. Субсидии, получателем которых является организация жилищно-коммунального хозяйства, не подпадают под признаки оплаты, установленные пунктом 2 статьи 167 НК РФ.

Распорядитель бюджетных средств, предоставляя «дотацию», действует во исполнение публично-правовой обязанности в рамках исполнения бюджета по расходам на основании решения об утверждении бюджета на год, утверждения бюджетной росписи органом, исполняющим бюджет, доведения лимитов бюджетных ассигнований (ст. 219 и др. БК РФ). Факт реализации товаров сам по себе не порождает какого-либо долга бюджета перед получателем бюджетных средств, и, соответственно, орган, предоставляющий «дотацию», не исполняет какого-либо встречного обязательства перед получателем бюджетных средств.

Аналогично не включаются в выручку и налоговую базу по НДС субсидии, предоставляемые в связи с применением льготных  цен  в случаях,  предусмотренных федеральным  и  иным законодательством:

Также следует отметить, что ссылка налогового органа на якобы не исследованный судом первой  инстанции пункт 17 обжалуемого решения, которым доначислен НДС за февраль-апрель 2006 г. в сумме 797297руб., не соответствует действительности, так как он отражен в последнем абзаце на стр. 13 решения суда. Так как основания доначисления по данному пункту решения налогового ' органа аналогичны основаниям, изложенным в пункте 14 решения, логичным явилось одновременное рассмотрение судом данных пунктов.

По четвертому эпизоду по НДС (п. 18 оспариваемого Решения):

Налоговый орган включает в выручку субвенции, предоставленные Департаменту, на ремонт объектов жилищного фонда, за налоговый период декабря 2006 г. в сумме 8.425.983 руб.

В соответствии со статьей 165 ЖК РФ,  органы местного самоуправления в порядке создания условий для управления многоквартирными домами вправе предоставлять жилищно-эксплуатационным организациям субвенции на ремонт. Наличие в муниципальной собственности части жилых помещений не является условием для предоставления данных субвенций.

Заявителем представлены в материалы дела платежные поручения, подтверждающие целевое расходование данных бюджетных ассигнований (т.10 л.д. 55-56).

Как видно из материалов дела, налоговый орган не оспаривал того, что счета-фактуры заявителем Мэрии городского округа Тольятти не выставлялись, и НДС органом местного самоуправления налогоплательщику не выплачивался.

Доказательств того, что в порядке, установленном ст. 158 ЖК РФ, собственники помещений в соответствующих многоквартирных домах принимали решения об оплате капитального ремонта, и соответственно, бюджетные ассигнования можно квалифицировать как часть выручки причитающейся налогоплательщику в качестве подрядной организации от одного из долевых собственников (муниципального образования), налоговым органом не представлено.

Таким образом, требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению, поскольку законодательство о налогах и сборах не относит бюджетные ассигнования к доходам от реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, как подтверждается представленными судебными актами по делу №А55-1847/2006-6, данными карточки лицевого счета базы данных «Расчеты с бюджетом», декларациями налогоплательщика (т. 5, л.д. 86-150, т. 6, л.д. 1-144, т. 7, л.д. 1-150, т. 8, л.д. 1-148, т. 9, л.д. 1-132) и не опровергается налоговым органом по существу, за те же (проверяемые) налоговые периоды у заявителя имеется сумма НДС к возмещению в размере 224.154.482 руб., сложившаяся по реализации коммунальных услуг (водоснабжение, централизованное отопление, канализация и т.д.).

В соответствии со статьей 173 НК РФ за одни и те же месяцы у налогоплательщика не может быть одновременно налога к уплате в бюджет и налога к возмещению (за исключением случаев, когда Кодекс прямо предписывает исчисления налоговой базы и суммы налога по отдельному виду деятельности в отдельной декларации).

Таким образом, при исчислении налога к уплате по результатам выездной налоговой проверки Инспекция была обязана учесть общую сумму вычетов за соответствующие налоговые периоды и проанализировать основания для принятия решения о частичном или полном отказе в возмещении за соответствующие налоговые периоды.

Суд первой инстанции правомерно счёл, что  налоговым органом нарушены правовые позиции Президиума ВАС РФ, закрепленные, в частности, в Постановлении от 16.01.07 № 10312/06.

С учетом суммы налоговых вычетов по коммунальным услугам, не оспариваемым налоговым органом по существу, требования заявителя по НДС подлежат удовлетворению в целом.

По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и единому социальному налогу (ЕСН) заявителем оспаривались  выводы налогового органа, касающиеся эпизода, связанного с выплатой цены договора скульптору А.М. Кузнецову по контракту от 28.10.04г. № 1008.

Предметом данного договора является как изготовление произведения (бюста Маршала Советского Союза четырежды Героя СССР Г.К. Жукова), так и передача данного произведения в муниципальную собственность и оперативное управление налогоплательщика. В соответствии с условиями указанного договора, скульптор понес материальные расходы и реализовал объект авторских прав и права собственности.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции  о том, что   налоговый орган ошибочно рассматривает данный договор исключительно в качестве авторского договора. В то же время, в соответствии со статьями 16, 30 и 31 закона РФ от 9.07.93г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» передача права собственности на материальный носитель произведения не является предметом авторского договора. Договор, по которому автор продает созданную им картину, скульптуру и т.д., есть договор купли-продажи.

Статья 226 НК РФ устанавливает, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Статья 228 НК РФ указывает на такие виды доходов, как доходы, «полученные от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности» (п.п. 2 п. 1) и «доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов» (п.п. 4 п. 2).

Оснований для удержания налоговым агентом налога у источника не было.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты по договорам, предмет которых - отчуждение (продажа) имущества, в т.ч. материального носителя произведения, не относится к объекту ЕСН.

Налоговый орган указывает, что сумма компенсации расходов на приобретение материалов в контракте от 28.10.04 № Д100д с А.М. Кузнецовым не определена, при этом оплата производится по акту приема-передачи выполненных работ.

Из акта выездной налоговой проверки, оспариваемого Решения, а также из пункта 1.1 договора усматривается, что к предмету договора отнесены изготовление и передача в муниципальную собственность объекта имущества (материального носителя произведения искусства) - бюста маршала СССР Г.К. Жукова «в бронзе, размером 2 н.в., общей высотой 1,4 м, согласно проекта, сметы».

Суд первой инстанции обоснованно согласился  с доводами заявителя о том, что работы вне передачи данного результата - не имели для сторон интереса. Стороны вправе были определить гонорар, являющийся и ценой данного объекта имущества, без выделения стоимости материалов. Равным образом, стороны были вправе договориться о поэтапной выплате гонорара (по мере изготовления бюста в твердом материале, его проработки, установления на постамент).

Ссылка налогового органа на принятие заявителем на себя обязательств по удержанию и перечислению НДФЛ противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Соответственно, доводы налогового органа, рассматривающего полученный А.М. Кузнецовым доход от продажи созданного им бюста исключительно в качестве авторского гонорара, являются ошибочными, и требования налогоплательщика в данной части также подлежат удовлетворению.

Судом первой инстанции при данных обстоятельствах правомерно удовлетворены заявленные Муниципальным учреждением «Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи г. Тольятти»  требования.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 14.03.2008г. принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и  подлежит оставлению без изменения.

Иные доводы, приведенные Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области   в апелляционной жалобе,  являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы  не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на Межрайонную  ИФНС России № 2 по Самарской области.

  В связи  с тем, что   Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области предоставлялась отсрочка  уплаты государственной пошлины в размере 1000 рублей  до рассмотрения апелляционной жалобы, то госпошлина подлежит  взысканию с налогового органа  в размере 1000 руб. в доход  федерального бюджета.

Руководствуясь ст.ст.101,110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

               Решение Арбитражного суда Самарской области от 14.03.2008 года по делу                 №А55-17849/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области, Самарская область, г. Тольятти,  - без удовлетворения.

             Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области, Самарская область, г. Тольятти, в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий                                                     Е.И. Захарова

Судьи                                                                                               Е.Г. Попова  

В.С. Семушкин