ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45
www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решения арбитражного суда,
не вступившего в законную силу
22 января 2009 года дело № А65-5500/2008
г. Самара
Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2009 года
Постановление в полном объеме изготовлено 22 января 2009 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Захаровой Е.И., судей Юдкина А.А., Поповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Финогентовой А.С., с участием:
от заявителя – представители Заббарова А.Я. по доверенности от 25.12.2008, Аксельрод И.В. по доверенности от 18.12.2008,
от ответчика – представитель Яхин Р.Р. по доверенности от 7.11.2008,
от третьего лица – представитель Мазанов М.Ю. по доверенности от 31.12.2008,
рассмотрев в открытом судебном заседании 19 января 2009 года, в помещении суда, в зале № 2, апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан и ОАО «КАМАЗ-Металлургия»
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 октября 2008 года по делу А65-5500/2008 (судья Мухаметшин Р.Р.), принятое по заявлению ОАО «КАМАЗ-Металлургия»», Республика Татарстан, г. Набережные Челны, к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань, с участием третьего лица – ОАО «КамАЗ», Республика Татарстан, г. Набережные Челны,
о признании недействительным решения от 29.12.2007 № 28,
УСТАНОВИЛ:
ОАО «КАМАЗ-Металлургия» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган) от 29.12.2007 № 28 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1, л.д. 16-96).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.10.2008 заявление удовлетворено частично.
Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 29.12.2007 № 28 признано незаконным в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 083 435 руб., НДС в сумме 3 874 845 руб., ЕСН в сумме 52 350 руб., а также в части начисленных на данные суммы налогов пени и налоговых санкций. Суд обязал Межрайонную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав ОАО «КАМАЗ-Металлургия». В удовлетворении остальной части заявления отказано.
Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, не согласившись с решением суда от 24.10.2008, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований заявителя.
ОАО «КАМАЗ-Металлургия», не согласившись с решением суда от 24.10.2008, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований, заявление удовлетворить в полном объеме.
Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда от 24.10.2008 отменить в обжалуемой части, апелляционную жалобу налогового органа удовлетворить, апелляционную жалобу Общества оставить без удовлетворения.
Представитель ОАО «КАМАЗ-Металлургия» в судебном заседании просил решение суда от 24.10.2008 отменить в обжалуемой части, апелляционную жалобу Общества удовлетворить, апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.
Представитель ОАО «КамАЗ» в судебном заседании просил апелляционную жалобу ОАО «КАМАЗ-Металлургия» удовлетворить, апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.
Апелляционные жалобы рассмотрены в соответствии с требованиями статей 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев апелляционные жалобы, оценив материалы дела, доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда от 24.10.2008 законно и обоснованно, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и своевременности перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. налога на доходы физических лиц за период с 01.08.2004 по 31.12.2006.
В ходе проверки были выявлены нарушения, нашедшие отражение в акте выездной налоговой проверки от 03.12.2007 №26 (т.1, л.д. 112-162), на который 17.12.2007 заявителем представлены возражения.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 03.12.2007 №26, представленных налогоплательщиком возражений к акту проверки, налоговым органом принято решение от 29.12.2007 №28 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за 2005 год в виде штрафа в размере - 81 973 руб.
Указанным решением заявителю предложено уплатить сумму доначисленных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в сумме 3 874 845 руб., налога на прибыль в сумме 5 083 435 руб., ЕСН в размере - 1 035 070 руб., а также соответствующих сумм пеней, начисленных в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации.
Заявитель посчитав, что указанное решение налогового органа вынесено с нарушением норм налогового законодательства, прав и законных интересов налогоплательщика, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
Из материалов дела следует, что в 2005 году заявителю осуществлялась поставка продукции для производственных целей поставщиками - ООО «Стали и сплавы», ООО «Торговый дом «Углемет», ОАО «Мечел», ООО «Северстальснаб», ОАО «Металлургический завод имени Серова», Камский прессово-рамный завод», ОАО «Камаз БУП».
В ходе использования поставленной продукции в производстве выявлялись факты поставки бракованной продукции с недопустимыми отклонениями от норм технической документации. В соответствии с договорами, заключенными между указанными выше поставщиками и заявителем, поставщик возмещает покупателю затраты, связанные с поставкой некачественной продукции на основании калькуляции понесенных затрат покупателем (заявителем).
Из представленных в материалы дела договоров на поставку продукции вышеуказанными поставщиками следует, что транспортные расходы несет покупатель (заявитель).
На основании произведенных расчетов (калькуляции) заявитель выставляет в адрес поставщиков бракованной продукции счета-фактуры на суммы компенсации произведенных работ, услуг.
Кроме того, как следует из оспариваемого решения, в 2005 году имело место возмещение материального ущерба, причиненного заявителю работниками данного предприятия вследствие производства бракованной продукции.
В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. Ограничений по учету таких расходов для исчисления базы по налогу на прибыль нет. При этом в главе 25 НК РФ не содержится порядка определения размера этих потерь.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не является исчерпывающим. В соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к этим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Данные расходы уменьшают налогооблагаемые доходы организации (ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно статье 313 НК РФ для определения налоговой базы по налогу на прибыль организации вправе использовать регистры бухгалтерского учета, в которые внесены необходимые дополнительные реквизиты.
Непосредственно порядок ведения налогового учета устанавливается предприятиями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Из материалов дела следует, что учетной политикой ОАО «Камаз-Металлургия» предусмотрено, что налоговые регистры формируются на базе регистров бухгалтерского учета в соответствии со ст. 313 НК РФ. Поскольку правилами налогового учета не предусмотрено каких-либо особенностей при формировании потерь от брака, то в налоговом учете потери от брака формируются на основании регистра бухгалтерского учета аналогичного назначения.
В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.12.2000 №94 счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.
По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.).
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
Из оспариваемого решения следует, что сумма потерь от брака, подлежащая возмещению с предприятий-поставщиков составила 4 296 102 руб. и указанная сумма отражалась заявителем на счете бухгалтерского учета 76 - «Расчеты по претензиям со сторонними организациями и подразделениями ОАО «КамАЗ» (с составлением бухгалтерской проводки Д-т 76-02 К-т 28 , а суммы, подлежащие к взысканию с работников завода за брак отражались на счете 73 - «Расчеты по возмещению материального ущерба» (Д-т 73, К-т 28) и составили 408 766 руб.
Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган, сославшись на п. 3 ст. 250 НК, РФ указал, что заявитель не включил в состав внереализационных доходов суммы возмещения убытков (ущерба) в размере 4 704 868 (4 296 102 руб. + 408 766 руб.), признанных организациями-поставщиками некачественной продукции, удержанных у виновных лиц в 2005 г.. Указанный вывод суд первой инстанции правомерно счёл ошибочным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Вместе с тем следует учитывать, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете одна и та же сумма не может быть одновременно учтена и в качестве внереализационного дохода, и в качестве суммы, относимой в уменьшение расходов. Поэтому, если включить суммы, подлежащие возмещению с предприятий-поставщиков и материального ущерба, причиненного заявителю работниками данного предприятия вследствие производства бракованной продукции во внереализационный доход, то эти же суммы не могут быть отнесены в уменьшение потерь от брака. Следовательно, сумма потерь от брака, списываемая на затраты, будет увеличина на эту же сумму, что в результате не приведет к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявитель обоснованно не включил в состав внереализационных доходов суммы возмещения убытков (ущерба), полученных (удержанных) от поставщиков бракованной продукции и работников Общества.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно пришёл к выводу, что суммы налога на прибыль в размере 1 129 168 руб. за 2005 год и 157 841 за 2006 год были начислены налоговым органом необоснованно.
При проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль налоговый орган установил, что предприятие необоснованно уменьшило для целей налогообложения налоговую базу по данному налогу, отнеся на расходы, документально неподтвержденные затраты по приобретению сжатого воздуха (пункт 1. 4 решения).
Из материалов дела, следует, что в 2005 году между заявителем (покупатель) и ОАО «КамАЗ ДГЭ» (поставщик) заключен договор на поставку энергоносителей (газов) №5856/28/07100-05 от 20.12.2005 г., в том числе и сжатого воздуха.
За 2006 год ОАО «КамАЗ ДГЭ» произвело поставку энергоносителей (сжатый воздух, кислород, азот, аммиак) на общую сумму 154 025 258 руб., в том числе сжатого воздуха - 117 582 808 руб.
Как следует из материалов дела и установлено судом, списание затрат по сжатому воздуху в 2006 году происходило на основании актов выполненных работ, составленных и подписанных между заявителем и ОАО «КамАЗ ДГЭ» согласно договору №5856/28/07100-05 от 20.12.2005.
Объем произведенного сжатого воздуха определялся заявителем на основании потребленной электроэнергии, затраченной на выработку сжатого воздуха компрессорными станциями. Объем потребленной электроэнергии делился на норму выработки 1 тыс. м. куб. сжатого воздуха.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в настоящем Кодексе).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговое законодательство не содержит требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика. Поэтому по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель вправе подтверждать такие расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Доводы налогового органа о том, что фактический учет энергоносителей возможен лишь по приборам учета, и, следовательно, предоставление налогоплательщиком документов подтверждающих расходы не является достаточным условием, если данные расходы противоречат показаниям регистрирующих приборов, журналам учета расходов сжатого воздуха, суд первой инстанции счёл несостоятельными.
Апелляционный суд считает правильным указанный вывод суда первой инстанции.
Учитывая технологические особенности процесса производства продукции заявителя, одни лишь показания счетчиков не могут быть признаны достаточным основанием для доначисления налога на прибыль.
Лимитов, норм и нормативов затрат по сжатому воздуху действующими нормативными актами в сфере налогообложения не предусмотрено.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, однако, это не освобождает налогоплательщика от обязанности подтверждать соответствующими бухгалтерскими документами правильность оформления и документального доказывания факта осуществления хозяйственных операций.
Из представленных в материалы дела документов и пояснений заявителя следует, что в ряде производств и цехов (Бекхауз ПЧЛ, Бекхауз ПСЛ, склад фурановых смол, скрапобаза-базисный склад металла, фабрика обогащения формовочных песков) в спорный период отсутствовали приборы учета сжатого воздуха при фактическом потреблении вышеперечисленными производствами данного вида энергоносителей. Материалы дела свидетельствуют, что обратного налоговым органом не доказано.
Доначисляя налог на прибыль по данному эпизоду налоговой орган использовал показатели приборов регистрации и учета вакуумметрического давления сжатого воздуха.
Ссылку налогового органа на то, что количественный расход сжатого воздуха может производиться только на основании приборов учета и точность приборов подтверждается проведением ежегодной проверки приборов, проводимой отделом департамента главного метролога ОАО «КамАЗ», суд первой инстанции правомерно счёл несостоятельной по следующим обстоятельствам.
В материалах дела имеется письмо от 24.11.2007 №65/23-01/116 Федерального государственного учреждения «Татарский центр стандартизации, метрологии и сертификации» о том, что существующие измерительные комплексы учета сжатого воздуха на литейном заводе не соответствуют требованиям коммерческого учета энергоносителей (т.2,л.д.2).
Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которые в соответствии с законодательством РФ имеют право утверждать порядок составления и формы первичных документов для оформления хозяйственных операций.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Так, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и только для оправдательных документов, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, установлены определенные обязательные реквизиты. Такими реквизитами являются: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Акты сдачи-приемки работ (услуг), счета-фактуры (т. 8 л.д. 9-32), представленные Обществом в подтверждение понесенных затрат, связанных с оказанием ему услуг по поставке сжатого воздуха, соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
Таким образом, указанные расходы налогоплательщиком подтверждены как обоснованные и документально подтвержденные расходы первичными документами, а именно, счетами-фактурами, актами выполненных работ, услуг.
Общество определяет норматив расходы сжатого воздуха, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса производства продукции самостоятельно. Норматив потребления сжатого воздуха разработан специалистами организации, контролирующими технологический процесс, и является внутренним документом, не имеющим унифицированной формы.
Налоговым органом не доказан факт неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов по сжатому воздуху, а также то, что данные затраты не связаны непосредственно с получением прибыли и обусловлены технологией. Налоговым органом не представлено доказательств и основанных на нормах права расчетов правильного порядка расчета расхода сжатого воздуха
В пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Вопреки требованиям данной статьи налоговый орган не доказал, что налогоплательщик использовал неправомерный метод определения объема потребленного сжатого воздуха и факт занижения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль.
Контррасчеты или доказательства, что произведенные обществом расчеты произведены с нарушением установленных в данной отрасли промышленности норм или правил, налоговым органом суду не представил.
Не доказал налоговый орган и то, что общество завысило затраты по сжатому воздуху и, соответственно, не доказала правомерность доначисления налога на прибыль и пени.
При таких обстоятельствах довод налогового органа об экономической необоснованности и документальной неподтвержденности затрат, учтенных обществом при исчислении налога на прибыль, правомерно был отклонён судом первой инстанции.
Поскольку затраты по сжатому воздуху связаны с технологическим процессом производства продукции Общества и отражены в доходах от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, они соответствуют требованиям статьи 253 НК РФ и фактически являются расходами, связанными с производством и реализацией, и являются экономически обоснованными.
Принимая во внимание положения норм главы 25 НК РФ и то обстоятельство, что затраты заявителя по приобретению сжатого воздуха связаны с технологическими особенностями оказываемых им услуг и необходимы для осуществления его деятельности, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции обоснованно пришёл к выводу о том, что у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для непринятия расходов в сумме 15 818 443 руб., доначисления ему налога на прибыль и соответствующих сумм пеней.
Суд первой инстанции посчитал также необоснованным доначисление налоговым органом налога на добавленную стоимость в общей сумме 2 847 320 руб. в результате неправомерного включения предприятием в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предъявленного заявителю и уплаченного им за поставленную продукцию (сжатый воздух).
Апелляционный суд считает правильным данный вывод суда первой инстанции.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению
Материалами дела подтверждается факт приобретения заявителем в проверенном периоде сжатого воздуха. Налог на добавленную стоимость уплачен в составе цены за поставленный сжатый воздух.
Таким образом, заявитель правомерно предъявил к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ОАО «КамАЗ ДГЭ» и уплаченные ему в составе цены, и, следовательно, доначисление налоговым органом налога неправомерно.
В части доначисления НДС по проектным работам в размере 409 863 руб. за 2005 год и 617 664 руб. за 2006 год суд приходит к следующему. Согласно статье 161 ГК РФ сделки должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения сделки - юридических лиц между собой. В материалы дела ответчиком не представлены доказательства наличия договора в письменной форме между заявителем и ОАО «Камаз»; технических заданий на выполнение проектов ОАО «Камаз», ОАО «КАМАЗ-Металлургия»; актов приема – передачи результатов выполненных работ ОАО «КАМАЗ-Металлургия» по проектам, инициированным ОАО «КАМАЗ», ни в 2005, ни в 2006 годах; счетов-фактур по выполненным работам. ОАО «КАМАЗ-Металлургия» не является лицом, фигурирующим в каком – либо из актов. Исходя из вышеизложенного и учитывая положения ст. 161 ГК РФ отсутствуют доказательства подтверждающие реализацию результатов выполненных проектных работ от ОАО «КАМАЗ-Металлургия» к ОАО «КАМАЗ» и отсутствуют основания для применения норм гражданского законодательства РФ о подряде к выполнению работ по проектам ОАО «КАМАЗ».
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что требования заявителя в указанной части подлежат удовлетворению.
Также апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции в части обоснованности доначисления налоговым органом единого социального налога в сумме 183 292 руб. за 2005 год и 269 903 руб. за 2006 год; доначисление страховых взносов на обязательно пенсионное страхование за 2005 г. и 2006 г. в сумме 214 265 руб. и 315 260 руб., в связи с невключением заявителем в налогооблагаемую базу по ЕСН оплаты труда, премии работникам за выполнение работ по проектам, заказчиком которых является ОАО «КАМАЗ» по следующим основаниям.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Общества налоговым органом установлено:
Согласно предоставленной уточненной налоговой декларации по единому социальному налогу за 2005 и 2006 годы «Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в отчетном периоде» (строка 1000) составили 42 814 646 руб. и 24 723 355 руб. соответственно. На требование № 1 от 16.07.2007 предприятием предоставлена расшифровка строки 1000 Декларации по ЕСН. В соответствии с данной расшифровкой на ОАО «КАМАЗ-Металлургия» периодически осуществлялись выплаты в пользу работников предприятия за участие в проектных группах.
В 2005 и 2006 годах были произведены выплаты премий работникам ОАО «КАМАЗ-Металлургия» за участие в проектных группах на сумму 1 879 462 руб. и на сумму 2 846 304 руб. соответственно.
Код начислений заработной платы 420, 421 - вознаграждения за участие в проектной группе из бюджета инвестиций.
Взаимоотношение между ОАО «КАМАЗ» и ОАО «КИСМ» осуществляется на основании «Договора о взаимодействии между ОАО «КАМАЗ» и Дочерними обществами» № 1 от 19 февраля 1998 года (далее Договор о взаимодействии). Дочерними обществами в соответствии с данным договором являются - ОАО «КАМАЗ-Дизель», «КамАЗинструментспецмаш», «Камский прессово-рамный завод», «Камский литейный завод», «Камский кузнечный завод». На основании решения от 04.07.2002 произошла реорганизация ОАО «Камский литейный завод», «Камский кузнечный завод», «Автомеханический завод» и ООО «КАМАЗвторресурсы» в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» (т. 8 л.д. 60).
В целях упорядочения работы по координации проектов в группе организаций ОАО «КАМАЗ» и в развитие приказа от 08.07.2002 №251 «О создании службы координации проектов ОАО «КАМАЗ» издается приказ ОАО «КАМАЗ» от 18.07.2002 №266 «О координации проектов в ОАО «КАМАЗ» (т. 9 л.д. 47).
Во исполнение приказа от 18.07.2002 №266 утверждается «Положение о службе координации проектов ОАО «КАМАЗ» и «Временное руководство по управлению проектами» (т. 9 л.д. 48-59).
Согласно п.1.3. Временного руководства участники проекта - специалисты, юридические лица, привлекаемые для выполнения определенных работ в проекте.
Во Временном руководстве дано определение (п.1.5) Заказчик проекта - должностное лицо, подразделение (юридическое лицо), заинтересованное в реализации проекта. Заказчик обеспечивает финансирование проекта в рамках установленного лимита. Функции заказчика, частично или полностью может выполнять его представитель.
Управление проектами осуществляется в три этапа: подготовка к инициации проекта, инициация проекта и реализация проекта.
Подготовка к инициации (открытию) проекта включает в себя подготовку заявки на открытие проекта. Подготовка заявки осуществляется любым работником группы организаций ОАО «КАМАЗ». На этапе Инициация (открытие) проекта завершается подготовкой проекта приказа генерального директора об открытии проекта. Проект приказа проходит стадию согласования, в том числе с Заказчиком проекта. На заключительном этапе Реализации проекта происходит подготовка проектов договоров с физическими лицами и организациями, участвующими в реализации проекта и заключение договоров. По результатам выполненных работ происходит приемка проекта (этапа проекта), в приемке проекта (тапа проекта) участвует Заказчик, представитель службы координации проектов, Комитет по инновациям. Выплата вознаграждения проектной группе осуществляется по окончании проекта (этапа проекта). Основанием для выплаты является предоставление акта выполнения проекта (этапа проекта) и актов выполненных работ по договорам.
Как видно из материалов дела, с целью упорядочивания деятельности по управлению проектами, инициированных заместителями генерального директора ОАО «КАМАЗ» выносится приказ от 08.04.2004 №110 «О проектах, финансируемых из фонда «Проектные группы» (т. 9, л.д. 60).
Неотъемлемой частью приказа 08.04.2004 №110 является Приложение «Процедура открытия и управления проектами, финансируемыми из фонда «Проектные группы» (т. 9, л.д. 61-67).
Открытие проекта оформляется распоряжением, подготовленным Инициатором проекта и согласованным Заказчиком и службами, в которых данный проект будет внедрен. Заключаются договоры на выполнение работ по проекту. Договоры заключаются с привлеченными сотрудниками (не работниками ОАО «КАМАЗ») и сотрудниками дочерних обществ ОАО «КАМАЗ». Приемка проекта осуществляется в соответствии с приложением к приказу от 18.07.2002 №266 «Временное руководство по управлению проектами».
В целях систематизации нормативно-регламентирующих документов и упорядочения управления проектной деятельностью в ОАО «КАМАЗ» принимается приказ от 24.08.2006 №180 (т.9 л.д. 68). Данным приказом утрачивают силу приказы от 18.04.2002 №266, от 08.04.2004 №110.
Неотъемлемой частью приказа от 24.08.2006 №180 является Приложение «Руководство к системе управления проектами ОАО «КАМАЗ» (т. 9, л.д. 69-207).
Согласно п.п.3.1.6 раздела 3 «Тарифное соглашение» Коллективного договора ОАО «КАМАЗ-Металлургия» на период с 2003-2005 гг. заработная плата состоит из постоянной и переменной частей. Переменная часть заработной платы включает целевые премии по положениям. Аналогичный состав постоянной и переменной частей заработной платы установлен и в Коллективном договоре ОАО «КАМАЗ-Металлургия» на период 2006 - 2008 гг. (т. 10, л.д. 60-66).
Приказом №47 от 24.02.2004 на ОАО «КАМАЗ-Металлургия» утверждается «Положение об управлении проектами». Согласно п.1.4.5.3 «Положения об управлении проектами» распределение рабочего времени неосвобожденного исполнителя проекта между основными функциональными обязанностями и обязанностями в рамках проекта согласуется между руководителем проекта и функциональным руководителем, либо определяется руководством организации (т. 10, л.д. 67-76).
Кроме того, при инициации проекта в ОАО «КАМАЗ» руководство проектами осуществляется на основании «Временного руководства по управлению проектами в ОАО «КАМАЗ» (п.2.17, 3.3 «Положения об управлении проектами»).
Временное руководство по управлению проектами в ОАО «КАМАЗ» было утверждено Приказом №266 от 18.07.2002. В свою очередь в целях систематизации нормативно-регламентирующих документов и упорядочения управления проектной деятельностью в ОАО «КАМАЗ» принимается приказ от 24.08.2006 №180. Данным приказом утрачивают силу приказы от 18.04.2002 №266, от 08.04.2004 №110.
Таким образом, в 2005-2006 гг. ОАО «КАМАЗ-Металлургия» руководствовалось как приказами от 18.04.2002 №266 и от 08.04.2004 №110, так и приказом от 24.08.2006. №180.
С целью регламентации работы проектных групп по реализации проектов ОАО «КАМАЗ-Металлургия» 14.05.2005 утверждено «Положение о проектных группах». Согласно п.1.6 «Положения о проектных группах» для руководителя проекта, участников проектной группы исполнение обязанностей по разработке проектов развития включается в их непосредственные производственные задания.
Деятельность по реализации инвестиционных проектов в группе организаций ОАО «КАМАЗ» регламентируется - «Положением об инвестиционных проектах» (далее - Положение об инвестиционных проектах) и является неотъемлемой частью «Руководства к системе управления ОАО «КАМАЗ». Инвестиционный проект, реализуемый в группе организаций ОАО «КАМАЗ» - проект, направленный на увеличение активов группы организаций ОАО «КАМАЗ».
Согласно Таблицы «Процессы управления проектам» в части 5.3 «Выполнение» распределение фонда вознаграждения проекта среди участников проекта происходит по завершению этапов (контрольных точек) проекта и по достижению результата проекта, согласно списку на выплату вознаграждений, акта приемки этапов (контрольных точек), акта приемки проекта, копии приказа, протокола Комиссии по инвестициям по завершению проекта, договора возмездного оказания услуг с физическим лицом, приказу по дочернему обществу о реализации проекта. Список на выплату вознаграждений подписывает Руководитель проекта. Подготовленный комплект документов (списки на оплату, акты приемки этапов/контрольных точек, копия приказа об открытии проекта, акт о выполнении работ по договору возмездного оказания услуг) передается с сопроводительным письмом Службы координации проектов в Департамент экономики. Департамент экономики увеличивает НФЗП по подразделениям и организациям ОАО «КАМАЗ», указанным в письме (т. 9, л.д. 95а).
Согласно п.6.3.2 оплата труда сотрудникам Группы управления проектами проводится ежемесячно в соответствии с трудовым договором (т. 9, л.д. 98).
Из материалов дела следует, что для оптимального распределения и использования вычислительной и организационной техники в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» распоряжением №490 от 12.10.2005 открыт проект «Автоматизированная Система Управления «Учет вычислительной и организационной техники» (АСУ «Учет ВТиОТ») (т. 10, л.д. 77).
В соответствии с «Договором о взаимодействии от 19.02.1998 №1 между ОАО «КАМАЗ» и «Дочерними обществами» для внедрения в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» проекта «АСУ «Учет ВТиОТ» в ОАО «КАМАЗ-Металлургия» издается приказ №265 от 8.11.2005 г. (т. 10, л.д. 78)
15.12.2005 утверждается акт приемки проекта, согласно которому проект «АСУ «Учет ВТиОТ» признан полностью завершенным.
В связи с завершением проекта «АСУ «Учет ВТиОТ» сформирован Список сотрудников ОАО «КАМАЗ-Металлургия» для оплаты сделанных работ по проекту №73-2005-2.2 «АСУ «Учет ВТиОТ» (т. 10, л.д. 81).
Фактические обстоятельства дела по эпизоду «Проектные работы» можно проследить по следующему примеру одного из сотрудников заявителя.
Согласно списку сотрудников ОАО «КАМАЗ-Металлургия» для оплаты сделанных работ по проекту №73-2005-2.2 «АСУ «Учет ВТиОТ» Колоколов Андрей Викторович получил вознаграждение в декабре 2005 года в размере 140 руб. Основанием для выплаты вознаграждения послужил Акт приемки проекта от 15.12.2005 (т. 10, л.д. 77,81)
Согласно индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета за 2005 год (далее - Индивидуальная карточка) Колоколову А.В. данную выплату ОАО «КАМАЗ-Металлургия» отнесло к выплатам, не отнесенным к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц) (т. 10, л.д. 88).
Форма Индивидуальной карточки и порядок заполнения регламентирован Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 27 июля 2004 г. №САЭ-3-05/443 «Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения».
Приложением 3 к приказу Министерства РФ по налогам и сборам от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443 утвержден Порядок заполнения форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) (далее - Порядок заполнения форм индивидуальных карточек).
Согласно абз.4, 5 Порядка заполнения индивидуальных карточек во исполнение пункта 4 статьи 243 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного ЕСН и налогового вычета по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг.
Если налогоплательщиком производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по таким физическим лицам индивидуальные карточки не открываются.
Согласно п.1 ст.235 НК РФ организации, признаются налогоплательщиками единого социального налога.
В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В то же время п. п. 21 и 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), за счет средств специального назначения или целевых поступлений. При этом по этим выплатам объект обложения по единому социальному налогу не образуется (п.3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации).
В ходе проверки налоговым органом установлено, что между ОАО «КАМАЗ» и работниками Общества выполнявшими работы по проектам не были заключены трудовые или гражданско-правовые договоры. Соответственно работы по проектам выполнялись на основании трудовых договоров заключенных между заявителем и работниками предприятия.
Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что нормативно-регламентирующие документы ОАО «КАМАЗ», описанные выше, опровергают довод заявителя, что данные средства являются средствами целевого назначения.
Данные выплаты увеличивали нормативный фонда заработной платы, определение которого дано в Коллективном договоре ОАО «КАМАЗ-Металлургия».
Таким образом, правовая природа вознаграждений за участие в проекте ничто иное, как выплаты, начисляемые заявителем в пользу физического лица, в рамках трудового договора. Соответственно ОАО «КАМАЗ-Металлургия» в силу с ст.255 НК РФ имеет право отнести данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и обязан в соответствии со ст.236 НК РФ и п. 2 ст. 10 ФЗ № 167-ФЗ исчислить ЕСН и страховые взносы с выплат.
Следовательно, доначисление налоговым органом единого социального налога в размере 183 292 руб. в 2005 году и 269 903 руб. в 2006 году, начисления страховых взносов на обязательное страхование 214 265 руб. в 2005 году и 315 260 руб. 2006 году является обоснованным.
Апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о необоснованном доначислении заявителю ЕСН в сумме 52350 руб. в связи с неточным исчислением ЕСН по регрессивной шкале налогообложения в соответствии со ст. 241 НК РФ по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что после вынесения акта выездной налоговой проверки заявителя 03.12.2007 Обществом была подана уточненная налоговая декларация, с доначислением ЕСН в сумме 52 358 руб., в том числе ФБ - 43 555, ФСС - 2 675 руб., ФФОМС - 5045 руб., ТФОМС 1083 руб. (т. 2, л.д. 52-68). Указанная декларация была принята ответчиком 13.12.2007, указанные суммы были списаны с лицевого счета заявителя. Данный факт налоговым органом не оспаривается.
Как следует из пояснений представителя Общества в судебном заседании, ошибки при исчислении ЕСН были обнаружены в ходе проведения налоговой проверки, в связи с чем сведения о допущенных ошибках были представлены в налоговый орган после составления акта, но до принятия налоговым органом решения, при вынесении которого должны были быть учтены.
Однако, при вынесении оспариваемого решения инспекцией не учтено, что акты законодательства о налогах и сборах не содержат ограничений возможности налогоплательщиков по представлению уточненных налоговых деклараций по окончании выездной налоговой проверки.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащего уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Таким образом, поскольку суммы налогов по уточненной декларации налоговым органом были списаны с лицевого счета заявителя, то и при принятии решения налоговым органом должны были быть учтены указанные суммы налогов. Таким образом, доначисление вышеуказанной суммы налога в оспариваемом решении является необоснованным.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в том, что при данных обстоятельствах требования заявителя обоснованно удовлетворены частично.
Довод ОАО «Камаз-Металлургия», изложенный в апелляционной жалобе, относительно того, что судом первой инстанции 14.10.2008г. в арбитражном суде была объявлена резолютивная часть решения, в соответствии с которой его требования были удовлетворены в полном объёме, а в решении по делу, изготовленном 24.10.2008г. требования удовлетворены частично, суд апелляционной инстанции не принимает, поскольку данный довод не подтверждается материалами дела и ст. 270 АПК РФ не содержит указанного выше основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Иные доводы, приведенные Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан и ОАО «КАМАЗ-Металлургия» в апелляционных жалобах, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционных жалобах не приведено.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 24.10.2008 принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и подлежит оставлению без изменения.
Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на подателей жалоб.
Руководствуясь статьями 101, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 октября 2008 года по делу №А65-5500/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий Е.И. Захарова
Судьи А.А. Юдкин
Е.Г. Попова
