ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула Дело № А09-6981/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 30.07.2018
Постановление изготовлено в полном объеме 02.08.2018
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Стахановой В.Н. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарями судебного заседания Нещадим А.Э. и Анисимовым А.Р., при участии от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «ДОЦ» – Немца А.Г. (доверенность от 09.06.2017), от ответчика – Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску – Головина В.Н. (доверенность от 19.01.2018 № 03-09/01945), Скворцовой Т.В. (доверенность от 10.01.2018 № 03-09/00284), Медведковой И.А. (доверенность от 01.09.2017 № 03-09/32525), от третьего лица – Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области – Головина В.Н. (доверенность от 15.11.2017 № 98), рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «ДОЦ» и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 01.03.2018 по делу № А09-6981/2017 (судья Малюгов И.В.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «ДОЦ» (г. Брянск, ОГРН 1023201098106, ИНН 3233008248) (далее по тексту – заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) (далее по тексту – ответчик, налоговый орган, инспекция) от 17.01.2018 № 67 в части доначисления 22 097 470 рублей налога на добавленную стоимость, начисления пеней в сумме 4 406 063 рублей и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 569 607 рублей.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478),
Решением Арбитражного суда Брянской области от 01.03.2018 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции ФНС России по г. Брянску от 17.01.2017 № 67 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 865 227 рублей, начисления пеней в сумме 4 085 533 рублей 88 копеек и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 271 454 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе ООО «ДОЦ» просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование своей позиции указывает на то, что в соглашении и актах приема-передачи имущества отсутствовало какое-либо упоминание о передаче вместе со зданием котельной также результатов выполненных работ по его улучшению.
Считая необоснованным принятое по делу решение в части удовлетворения заявленных обществом требований, Инспекция ФНС России по г. Брянску также обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Мотивируя свою позицию, налоговый орган ссылается на то, что представленные документы не отражают реальность хозяйственных операций по передаче имущества в результате реорганизации общества. По мнению налогового органа, из анализа документов ООО «ДОЦ» и ООО «ДОЦ плюс», касающихся реорганизации, усматривается схема получения необоснованной налоговой выгоды, которая заключается в том, что реорганизованное лицо – ООО «ДОЦ» в целях уклонения от исполнения прямой обязанности по уплате налогов, закрепленной в пункте 1 статьи 39, подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке выделения создавало ООО «ДОЦ Инвест», наделяя его своими активами (основными средствами и прочими оборотными активами) и пассивами, которое в последующем должно было быть реорганизовано в порядке присоединения к ООО «ДОЦ плюс». Полагает, что налоговым органом правомерно использованы лесные декларации, отчеты об использовании лесов, а также акты осмотра лесосек при проведении проверки, которые в совокупности с иными документами послужили правомерному начислению налогов. Сообщает, что в результате анализа документов бухгалтерского учета и документов лесной статистики установлено, что часть заготовленной древесины в 2012 году, принадлежащей ООО «ДОЦ» на праве собственности, должным образом документально не оприходована, то есть формально не отражена в бухгалтерском учете ТМЦ (древесины) в полном объеме заготовки, в итоге обнаружена – «недостача». Указывает на то, что в ходе проверки инспекцией не получены доказательства того, что древесина в объеме 8 105 м3 передана третьим лицам (договоры, счета-фактуры, акты приема-передачи), а также не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что выявленная недостача сложилась по причине порчи, хищения, стихийного бедствия и иных подобных событий, не зависящих от воли налогоплательщика. Полагает, что представленные налогоплательщиком акты о списании древесины, акты и письма об утилизации, не являются документами, с достоверностью подтверждающими объемы списанной древесины, поскольку являются внутрихозяйственными документами общества и не содержат отметок о согласовании данных актов представителями соответствующих лесничеств.
В отзывах на апелляционные жалобы друг друга ООО «ДОЦ» и Инспекция ФНС России по г. Брянску просят отказать в их удовлетворении.
УФНС России по Брянской области в отзыве на апелляционные жалобы просит апелляционную жалобу ООО «ДОЦ» оставить без удовлетворения, а апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Брянску – удовлетворить.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как усматривается из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Брянску проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «ДОЦ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.
Выявленные нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 23.08.2016 № 67.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки Инспекцией ФНС России по г. Брянску вынесено решение от 17.01.2017 № 67 о привлечении ООО «ДОЦ» к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 271 454 рублей; по статье 123 НК РФ – за неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм НДС (налоговый агент), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 9 441 рубля; по статье 123 НК РФ – за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 138 532 рублей.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 19 115 941 рубля, налог на доходы физических лиц в сумме 11 982 рублей, а также уплатить пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 4 406 063 рублей, за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 331 230 рублей.
Налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой на указанное решение Инспекции ФНС России по г. Брянску.
Решением Управления ФНС России по Брянской области от 03.05.2017 решение инспекции оставлено без изменения.
Частично не согласившись с решением инспекции, ООО «ДОЦ» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Одним из оснований для доначисления обществу НДС, начисления соответствующей суммы пени послужил факт неправомерного, по мнению налогового органа, выбытия не отраженной в учете древесины в объемах, указанных в отчетах общества, но не отраженных в бухгалтерском учете.
В обоснование своей позиции инспекция сослалась на следующие обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки.
ООО «ДОЦ» в ГКУ Брянской области «Брасовское лесничество», ГУ Брянской области «Злынковское лесничество», ГУ Брянской области «Жуковское лесничество» и ГУ Брянской области «Навлинское лесничество» представлены лесные декларации за декларируемые периоды: с 01.01.2012 по 31.12.2012 (Брасовское, Жуковское и Навлинское лесничества), с 10.01.2012 по 31.12.2012 (Злынковское лесничество), с указанием в них сведений о местоположении участков (квартал, выдел, наименование участкового лесничества), площади лесосеки и объемов древесины, подлежащей заготовке.
Кроме того, обществом представлялись дополнения к лесным декларациям с указанием в них кварталов, выделов и объемов заготовленной древесины, не заявленных в соответствующих лесных декларациях.
В подтверждение фактических объемов древесины, заготовленной на участках, указанных в соответствующих лесных декларациях, ООО «ДОЦ» в вышеназванные лесничества представлены отчеты об использовании лесов за соответствующие периоды 2012 года.
Сводные данные об объемах заготовленной древесины приведены в отчетах с разделением на деловую и дровяную по породам деревьев.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией от ГКУ Брянской области «Брасовское лесничество», ГКУ Брянской области «Злынковское лесничество» и ГКУ «Жуковское лесничество» получены акты осмотра мест рубок (мест заготовки древесины), которые составлены по окончанию заготовки древесины на участках, арендованных обществом, из которых следует, что в 2012 году обществом на участках лесного фонда Брасовского лесничества заготовлено 22 118 м3 древесины, в том числе 14 148 м3 деловой древесины и 7 970 м3 дровяной древесины; на участках лесного фонда Злынковского лесничества заготовлено 7 744 м3 древесины, в том числе 3 294 м3 деловой древесины и 4 450 м3 дровяной древесины; на участках лесного фонда Жуковского лесничества заготовлено 16 098 м3 древесины, в том числе 7 053 м3 деловой древесины и 9 045 м3 дровяной древесины; на участках лесного фонда Навлинского лесничества заготовлено 18 760 м3 древесины, в том числе 13 177 м3 деловой древесины и 5 583 м3 дровяной древесины.
Таким образом, в 2012 году ООО «ДОЦ» фактически заготовлено 64 720 м3 древесины, в том числе 37 670 м3 – деловой древесины и 27 050 м3 – дровяной древесины.
Указанные объемы заготовленной древесины соответствуют объемам древесины, отраженным в лесных декларациях ООО «ДОЦ», данным, указанным в отчетах об использовании лесов, объемам фактически вырубленной древесины, зафиксированным по итогам осмотра мест рубок, а также уточненным сведениям, представленным Управлением лесами Брянской области, составленным на основании сверки с лесничествами.
Вместе с тем согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 «Сырье и материалы», карточке счета 10 за 2012 год, ведомости по складскому и материальному учету за 2012 год, к бухгалтерскому учету обществом принято 18 305 м3 древесины (деловой и дровяной), заготовленной в Брасовском лесничестве, 4 452 м3 древесины (деловой и дровяной), заготовленной в Злынковском лесничестве, 16 098 м3 древесины (деловой и дровяной), заготовленной в Жуковском лесничестве и 18 760 м3 древесины (деловой и дровяной) заготовленной в Навлинском лесничестве.
Таким образом, в результате выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО «ДОЦ» не приняло к бухгалтерскому учету 8 105 м3 древесины (деловой и дровяной), фактически заготовленной на лесных участках Брасовского и Злынковского лесничеств. При этом учет дальнейшей реализации заготовленной древесины в указанном объеме, передачи древесины в производство, выпуска готовой продукции и реализации готовой продукции у общества также отсутствует.
Поскольку в ходе проверки не получены доказательства того, что древесина в указанном объеме передана третьим лицам (договоры, счета-фактуры, акты приема-передачи), а также не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что выявленная недостача сложилась по причине порчи, хищения, стихийного бедствия и иных подобных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, инспекция квалифицировала данные обстоятельства как выбытие древесины в объеме 8 105 м3 и признало передачей права собственности на безвозмездной основе.
При этом на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ сумма доначисленного обществу НДС в отношении неучтенного объема деловой древесины рассчитана инспекцией, исходя из цены на деловую древесину по сопоставимой сделке ООО «ДОЦ» с ООО «Синтез К», а в отношении неучтенного объема дровяной древесины – исходя из минимального значения интервала рыночных цен по сопоставимым сделкам ООО «ДОЦ» с ООО «Брасовская компания «ЛесКо» и ООО «Гимет».
Рассматривая спор в указанной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО «ДОЦ» в проверяемом периоде на основании договоров аренды от 24.11.2008, заключенных с Государственным учреждением «Брасовское лесничество», являлось арендатором лесных участков, расположенных в Погребском (бывшем Радогощском) и Погребском (бывшем Крупецком) участковых лесничествах, на основании договора аренды от 29.05.2008 № 1, заключенного с Государственным учреждением «Злынковское лесничество», являлось арендатором лесного участка, расположенного в Софиевском участковом лесничестве, на основании договора аренды от 25.11.2008 № 1, заключенного с Государственным учреждением «Жуковское лесничество», являлось арендатором лесного участка, расположенного в Троснянском участковом лесничестве, а также на основании договора аренды от 01.09.2008, заключенного с Государственным учреждением «Навлинское лесничество», являлось арендатором лесного участка, расположенного в Синезерском (бывшем Ревенском) участковом лесничестве.
По условиям данных договоров лесные участки предоставлены обществу в аренду в целях заготовки древесины в согласованных объемах в соответствии с проектом освоения лесов, прошедшим государственную экспертизу.
При этом, как установлено судом, при расчете объемов заготовленной древесины налоговым органом использованы данные, отраженные в лесных декларациях ООО «ДОЦ», а также указанные в отчетах об использовании лесов.
Делая вывод о том, что инспекцией не доказана обоснованность расчета налоговой базы только исходя из данных, отраженных в лесных декларациях, и в отчетах об использовании лесов, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно части 1 статьи 3 Лесного кодекса Российской Федерации лесные отношения регулируются нормами лесного законодательства.
Одним из видов использования лесов является заготовка древесины (пункт 1 части 1 статьи 25 Лесного кодекса Российской Федерации).
В соответствии с частями 1, 8 статьи 29 Лесного кодекса Российской Федерации заготовка древесины представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с рубкой лесных насаждений, их трелевкой, частичной переработкой, хранением и вывозом из леса древесины. Юридические лица осуществляют заготовку древесины на основании договоров аренды лесных участков.
Правила заготовки древесины устанавливаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (часть 9 статьи 29 Лесного кодекса Российской Федерации).
За лицами, которыми лесные участки предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование или в аренду, закреплена обязанность по представлению в органы государственной власти, органы местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных в соответствии со статьями 81 – 84 ЛК РФ, лесной декларации (часть 2 статьи 26 Лесного кодекса Российской Федерации).
Лесной декларацией является заявление об использовании лесов в соответствии с проектом освоения лесов (часть 1 статьи 26 ЛК РФ).
В соответствии с пунктами 2 Порядка заполнения лесной декларации, утвержденных приказами Минсельхоза России от 08.12.2008 № 529 (действующего до 21.04.2012) и Федерального агентства лесного хозяйства от 17.01.2012 № 18, лесная декларация подается ежегодно лицами, которым лесные участки предоставлены на праве постоянного (бессрочного) пользования или аренды, в орган государственной власти или орган местного самоуправления, предоставивший лесной участок не менее чем за 10 дней до начала предполагаемого срока пользования.
Таким образом, как справедливо отмечено судом первой инстанции, лесная декларация представляет собой заявление о предполагаемом объеме использования лесов, представляемое лесопользователем в уполномоченный орган, с указанием вида использования лесов, конкретного места такого использования, формы использования, а также площади и объемов, который не может превышать объемы, определенные договором аренды лесного участка и проектом освоения лесов.
Также для лиц, осуществляющих лесопользование, статьей 49 Лесного кодекса Российской Федерации установлена обязанность представлять в органы государственной власти, органы местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных в соответствии со статьями 81 – 84 ЛК РФ, отчеты об использовании лесов (информация об объеме изъятых лесных ресурсов, их товарной структуре, другая информация).
В отчетах приводится информация о фактических объемах осуществляемого использования лесов и объемах фактически выполненных мероприятий по охране, защите, воспроизводству лесов и лесоразведению за период с начала года до конца отчетного квартала.
Формы и порядок представления отчетов об использовании лесов утверждены приказами Минприроды России от 09.07.2007 № 175 (действующего до 28.07.2012) и Федерального агентства лесного хозяйства от 14.02.2012 № 47, в соответствии с пунктом 5 которых в отчетах приводится информация о фактических объемах осуществляемого использования лесов и объемах фактически выполненных мероприятий по охране, защите, воспроизводству лесов и лесоразведению за период с начала года до конца отчетного квартала.
В четвертом квартале приводится информация за отчетный год.
Правила заготовки древесины утверждены приказом Рослесхоза от 01.08.2011 № 337, действующим в спорный период.
Согласно пункту 5 Правил заготовки древесины заготовка древесины осуществляется в соответствии с настоящими Правилами, с лесным планом субъекта Российской Федерации, лесохозяйственным регламентом лесничества (лесопарка), а также проектом освоения лесов и лесной декларацией (за исключением случаев заготовки древесины на основании договора купли-продажи лесных насаждений).
Пунктом 18 Правил заготовки древесины предусмотрено, что в целях заготовки древесины проводится отвод части площади лесного участка, предназначенного в рубку (далее – лесосека), а также таксация лесосеки, при которой определяются количественные и качественные характеристики лесных насаждений и объем древесины, подлежащий заготовке.
При отводе устанавливаются и обозначаются на местности границы лесосек и отмечаются деревья, предназначенные для рубки при проведении выборочных рубок.
Согласно пункту 63 Правил заготовки древесины после завершения работ по заготовке древесины в целях проверки соблюдения настоящих Правил, условий договора аренды лесного участка, договора купли-продажи лесных насаждений, проекта освоения лесов проводится осмотр и оценка состояния лесосеки, на которой закончена рубка лесных насаждений (далее осмотр мест рубок).
По результатам осмотра составляется акт осмотра мест рубок, в котором указываются сведения о соблюдении (несоблюдении) положений, предусмотренных технологической картой, лесной декларацией, проектом освоения лесов.
При несоблюдении установленных правил и требований в акт осмотра мест рубок вносятся сведения о нарушениях, допущенных лицом, использующим леса при выполнении работ по заготовке древесины (пункт 66 Правил заготовки древесины).
Бухгалтерский учет в соответствии с пунктом 2 статьи 1 и статьи 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» представляет собой формирование документированной систематизированной информации о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования его деятельности, доходах, расходах, иных объектах в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Согласно статье 10 Закона о бухгалтерском учете данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
В соответствии со статьей 9 Закона № 402-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают все отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают все лица, составившие и подписавшие эти документы. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Судом первой инстанции сделано справедливое заключение о том, что лесные декларации, отчеты об использовании лесов, а также акты осмотра лесосек не являются документами первичного бухгалтерского учета по смыслу данного закона.
Признавая ошибочной позицию инспекции о квалификации расхождений, выявленных налоговым органом в ходе проверки, как недостача товара, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что недостача возникает в случае, если было выявлено несоответствие между фактическим наличием товарно-материальных ценностей, обнаруженное в процессе инвентаризации или оперативной проверки, и материальными ценностями, указанным в перевозочных и иных документах, а также в карточках складского учета.
Судом первой инстанции справедливо отмечено, что выявляется недостача путем поштучного подсчета, взвешивания или обмера наличных материальных ценностей и сопоставления результатов с данными, указанными в документах.
Поскольку отраженный в отчетах объем заготовленной древесины частично не был отражен в учете организации, в то время как инвентаризация остатков за соответствующий период не производилась, то суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что не отраженный в учете товар нельзя квалифицировать как недостачу.
Согласно разъяснениям, изложенных в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Между тем, как справедливо заключил суд первой инстанции, данные отчетов о заготовке леса, не могут в полной мере свидетельствовать о наличии товара в соответствующем количестве и качестве, принимая во внимание доводы заявителя относительно лесопатологической и противопожарной обстановки в период заготовки леса.
Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, в материалы дела представлены акты комиссии в составе работников ООО «ДОЦ» о списании древесины, согласно которым обществом произведено списание и утилизация складированной древесины в определенных в актах объемах, в связи с утратой товарности древесины после проведения сплошных рубок.
Помимо указанных актов также представлены акты о списании древесины для ремонта дорог противопожарного назначения, укрепления лесовозных дорог и волоков путем укладки лежневки.
Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что данные документы не являются обязательными для составления, не унифицирована их форма, не предусмотрено участие в данной процедуре незаинтересованных лиц, в частности, представителей лесничеств, однако вопреки доводам инспекции данные документы подлежат оценке наряду с иными, в частности, декларациями, отчетами об использовании лесов и актами осмотра лесосек в совокупности.
Учитывая, что лесные декларации представляют собой источник сведений о предполагаемом объеме заготовке леса, тогда как отчет фиксирует данные предприятия о фактическом объеме заготовки, а акты осмотра лесосек не отражают данные материально-денежной оценки заготовленной древесины, а являются контрольным документом для органа лесного надзора, судебная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что совокупность представленных в материалы дела документов, не позволяет достоверно определить объем заготовленной ООО «ДОЦ» ликвидной древесины, которую следовало бы отразить в бухгалтерском учете.
Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что налоговым органом не доказан факт выбытия имущества, то есть ликвидной его части с получением дохода от его реализации или иных неправомерных действий ООО «ДОЦ», направленных на сокрытие дохода от налогообложения, равно как и не установлено и фактов безвозмездной передачи имущества ООО «ДОЦ» третьим лицам.
При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе в силу пункта 2 статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Цены, которые рассчитываются для целей налогообложения определяются на основании методов, указанных в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган использует следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.
При этом, как справедливо заключил суд первой инстанции, налоговое законодательство устанавливает определенную последовательность действий инспекции при использовании полномочий по доначислению налога в порядке статей 105.3, 105.7 НК РФ, при которой применение каждого последующего метода определения цены реализованных товаров (работ, услуг) возможно лишь в случае невозможности применения предыдущих методов.
На основании пункта 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.
Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии – однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
Для применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
В случае, если проверяемый налогоплательщик совершил сопоставимые сделки, налоговый орган обязан определить интервал рыночных цен на основании сделок самого налогоплательщика (пункт 6 статьи 105.6 НК РФ).
Сопоставляемые сделки согласно пункту 2 статьи 105.5 НК РФ признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
Судом установлено и следует из материалов дела, что при расчете налоговой базы при безвозмездной передачи ели налоговым органом использована информация по сделке по реализации сосны в адрес ООО «Синтез К» по договору поставки от 11.01.2012 № 11-01-12.
В качестве цены для расчета налоговой базы при безвозмездной передаче дровяной древесины использовались данные по договору купли-продажи от 23.05.2012 № 16 с ООО «Брасовская компания ЛесКо».
Между тем, как верно отмечено судом первой инстанции, в рамках указанного договора реализовывалась мелкотоварная древесина.
С учетом изложенного и невозможности достоверно определить объем заготовленной обществом ликвидной древесины, которую следовало бы отразить в бухгалтерском учете, суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным произведенный налоговым органом расчет налоговой базы в размере 3 517 364 рублей 56 копеек и, как следствие, доначисление ООО «ДОЦ» 633 125 рублей 62 копеек НДС и начисление соответствующей суммы пени.
Основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость послужил также вывод инспекции о занижении ООО «ДОЦ» НДС в связи с неотражением в налоговой базе операции по безвозмездной передаче неотделимых улучшений.
Рассматривая спор в указанной части и признавая правильной позицию инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно данным, отраженным в Едином государственном реестре юридических лиц, учредителями ООО «ДОЦ» в период с 10.03.2011 по 29.11.2015 являлись: Такварова Оксана Ивановна – размер вклада 1 651 рубль, что соответствует 16,51 %; Такваров Яков Тарасович – размер вклада 8 349 рублей, что соответствует 83,49 %.
Судом установлено и следует из материалов дела, что Такварова О.И. (ссудодатель) и ООО «ДОЦ» (ссудополучатель) 01.07.2013 заключили договор № 1/2013 безвозмездного пользования имуществом, по условиям которого ссудодатель обязался передать в безвозмездное временное пользование ссудополучателю недвижимое имущество: нежилое здание котельной общей площадью 2 136,4 м2, расположенное по адресу: Брянская область, город Брянск, Володарский район, пгт. Большое Полпино, ул. Инженерная, дом 17, предназначенное для производственной деятельности, в состоянии, пригодном для использования его по назначению.
Согласно пункту 2.1 договора ссудодатель обязуется передать ссудополучателю по акту приема-передачи имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и его назначению, со всеми принадлежностями и относящимися к нему документами в течение трех дней после заключения договора.
В соответствии с пунктами 1.1.5, 2.2 договора ссудополучатель по окончании действия договора обязуется вернуть переданное имущество в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа, использовать имущество ссудополучатель обязуется в соответствии с договором и его назначением, то есть в качестве производственных площадей.
В силу пункта 2.2. договора ссудополучатель при намерении улучшить имущество обязуется письменно согласовать такие улучшения со ссудодателем. Стоимость улучшений имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит. Срок действия договора определен сторонами до 30.06.2014.
По дополнительному соглашению сторон от 16.05.2014 к договору № 1/2013 безвозмездного пользования имуществом от 01.07.2013, срок действия указанного договора пролонгирован до 30.06.2023.
По акту приема-передачи имущество 01.07.2013 принято ООО «ДОЦ», техническое состояние передаваемого имущества при осмотре удовлетворительное и позволяет его использовать в производственной деятельности.
Судом также установлено и следует из актов о приемке выполненных работ (по форме № КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (по форме № КС-3), что в период действия договора от 01.07.2013 № 1/2013 безвозмездного пользования имуществом с согласия Такваровой О.И. (письмо от 23.09.2013) ссудополучатель – ООО «ДОЦ» произвел с привлечением подрядчика – ООО «Строительное партнерство» улучшения имущества посредством проведения следующих работ: монтаж профлиста на стены цеха с изготовлением и монтажом обрешетки деревянной с металлическим каркасом, монтаж откосов оконных и дверных, подшивка кровельного карниза, монтаж фасонных элементов (углы, примыкания), бетонирование стояночных площадок и подъездной дороги к «главному корпусу», «складу щепы», «складу коры», изготовление и монтаж каркасов 3-х ворот, монтаж профлиста на ворота на готовую обрешетку с утеплением, изготовление и монтаж 3-х дверей (калиток) в воротах.
В период действия договора от 01.07.2013 № 1/2013, помимо неотделимых улучшений, в помещении котельной ООО «ДОЦ» произведен монтаж оборудования линии для переработки древесной щепы в гранулы, линии фасовки автоматизированного устройства для выгрузки сырья (щепы) «Гидравлический пол», также на территории, примыкающей к зданию котельной, произведен монтаж газогенераторных комплексов с конвейерами.
Согласно протоколу осмотра от 15.01.2014 № 32 линия по производству топливных гранул (пеллет) находится в здании площадью 2 500 м2. Монтаж завершен, оборудование введено в эксплуатацию, проведены тестовые испытания.
Произведенная модернизация (реконструкция) в виде неотделимых улучшений корпуса здания котельной и оснащение его производственными мощностями изменило назначение и функциональное использование самого объекта: из здания котельной в производственный цех по производству топливных гранул (Биотопливо).
При этом затраты на производство улучшений квалифицированы ООО «ДОЦ» как неотделимые улучшения арендованного имущества.
Анализ представленных ООО «ДОЦ» документов показал, что затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) формировались ООО «ДОЦ» на счете 08-08.03 «Строительство объектов основных средств» согласно Плану счетов бухгалтерского учета ООО «ДОЦ».
По результатам произведенных работ ООО «ДОЦ» сформированы новые объекты основных средств, которые учтены на счете 01 (наименование ОС: неотделимые улучшения арендованного имущества (стоимость неотделимых улучшений – 19 854 432 рубля 47 копеек, начислена амортизация – 1 897 524 рубля 72 копейки).
По данным объектам основных средств ООО «ДОЦ» до 31.10.2014 начислялась амортизация, суммы начисленной амортизации в 2014 году учитывались в целях налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, а суммы НДС, уплаченные подрядным организациям в 2013 – 2014 годах, принимались к вычету при исчислении налоговой базы по НДС.
Соглашением от 05.11.2014 о расторжении договора безвозмездного пользования имуществом от 01.07.2013 № 1/2013 договор безвозмездного пользования имуществом расторгнут, здание котельной с результатами выполненных работ по его улучшению возвращено ООО «ДОЦ» 05.11.2014 Такваровой О.И. по акту возврата (приемки-передачи) имущества.
Судебная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что к заключенному между Такваровой О.И. и ООО «ДОЦ» договору от 01.07.2013 № 1/2013 безвозмездного пользования имуществом при оценке последствий договора для целей налогообложения должны быть применены нормы Гражданского кодекса Российской Федерации в отношении договора аренды.
Признавая несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что неотделимые улучшения имущества являются инженерно-техническим понятием, а, следовательно, отсутствуют последствия их передачи, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).
По указанным основаниям судом первой инстанции также правомерно отклонен довод заявителя о том, что согласно соглашению от 05.11.2014 о расторжении договора безвозмездного пользования имуществом от 01.07.2013 № 1/2013 стороны не уславливались о возврате по акту приемки-передачи вместе со зданием котельной и результатов выполненных работ по его улучшению.
Судом установлено и следует из материалов дела, что в результате выполненных арендатором работ созданы улучшения, неотделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно произошло повышение эксплуатационных, потребительских качеств арендованного имущества, что соответствует, как верно указал суд первой инстанции, понятиям неотделимых улучшений и реконструкции.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н.
В силу пункта 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются, в числе прочего, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, установлено, что такие капитальные вложения зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.
Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия.
Под выбытием указанных капитальных вложений, среди прочего, понимается окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.
В пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю.
При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 НК РФ.
Судом установлено, что договором от 01.07.2013 № 1/2013 о безвозмездном пользовании имуществом не предусмотрена обязанность Такваровой О.И. компенсировать расходы ООО «ДОЦ» по ремонту арендуемого имущества.
Согласно материалам дела стоимость неотделимых улучшений Такварова О.И. ООО «ДОЦ» не возмещала.
Поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, то суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности сделанного инспекцией вывода о том, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора безвозмездного пользования имуществом и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
Как справедливо посчитал суд первой инстанции, что не опровергнуто обществом, расчет стоимости неотделимых улучшений произведен инспекцией в соответствии с законом на основании учетных данных ООО «ДОЦ».
При таких обстоятельствах судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисления налоговым органом обществу налога на добавленную стоимость в сумме 3 232 243 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 18 232 102 рублей послужил также вывод инспекции о том, что процедура передачи основных средств от ООО «ДОЦ» к ООО «ДОЦ плюс» не подпадает под операции, указанные в подпункте 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ и пункта 2 статьи 146 НК РФ, и носит безвозмездный характер.
Рассматривая спор в указанной части и признавая обоснованной позицию общества, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу второго абзаца этой же нормы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
При этом указанные операции не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) на основании части 1 статьи 57 ГК РФ может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.
Допускается реорганизация юридического лица с одновременным сочетанием различных ее форм, предусмотренных абзацем первым настоящего пункта.
Судом установлено и следует из материалов дела, что на основании протокола внеочередного общего собрания участников ООО «ДОЦ» от 05.11.2014 № 2/2014 (Такварова Оксана Ивановна – доля 16,51 % в уставном капитале, Такваров Яков Тарасович – доля 83,49 % в уставном капитале) принято решение о реорганизации ООО «ДОЦ» в форме выделения из него ООО «ДОЦ Инвест», с утверждением разделительного баланса по состоянию на 31.10.2014, в соответствии с которым ООО «ДОЦ Инвест» становится правопреемником прав и обязанностей ООО «ДОЦ».
Согласно Приложению к разделительному балансу и передаточному акту от 31.10.2014 утвержден состав передаваемых в ООО «ДОЦ Инвест» активов в количестве 23 объектов по остаточной стоимости в общей сумме 101 289,4 тысяч рублей.
В соответствии с инвентаризационной описью основных средств от 31.10.2014 все передаваемое имущество относится к структурному подразделению ООО «ДОЦ» – биотопливо, то есть используется в процессе производства топливных гранул.
В соответствии с протоколом от 05.11.2014 № 2/2014 принятое решение о реорганизации ООО «ДОЦ» путем выделения из него ООО «ДОЦ Инвест» содержит отлагательное условие о принятии ООО «ДОЦ плюс» решения о его реорганизации путем присоединения к нему ООО «ДОЦ Инвест».
На основании протокола от 05.11.2014 № 4/2014 внеочередного собрания участников ООО «ДОЦ плюс» (Такварова Оксана Ивановна – доля 22,03 % в уставном капитале, Такваров Яков Тарасович – доля 0,13 % в уставном капитале, ООО «ДОЦ» – доля 77,84 % в уставном капитале) принято решение о реорганизации ООО «ДОЦ плюс» путем присоединения к нему ООО «ДОЦ Инвест» в момент создания последнего.
При этом разделительный баланс, утвержденный ООО «ДОЦ», принимается в качестве передаточного акта от ООО «ДОЦ Инвест».
Кроме того, протоколом от 05.11.2014 № 4/2014 предусмотрены условия, в соответствии с которыми следует признать хозяйственные операции, осуществленные и которые будут осуществлены ООО «ДОЦ» с имуществом и обязательствами, подлежащими передаче ООО «ДОЦ Инвест», в период после 31.10.2014 до завершения процедуры присоединения и передачи ООО «ДОЦ плюс» прав собственности на объекты недвижимости, в качестве совершенных самим ООО «ДОЦ плюс» с соответствующим принятием этих хозяйственных операций к учету.
Согласно пункту 4.1 договора о присоединении от 05.11.2014 хозяйственные операции, осуществленные и которые будут осуществлены выделяющим обществом (ООО «ДОЦ») с имуществом и обязательствами, подлежащими передаче присоединяемому обществу (ООО «ДОЦ Инвест»), в период после 31.10.2014 до завершения процедуры присоединения, отражаются в дополнении к передаточному акту и принимаются в качестве совершенных самим основным обществом (ООО «ДОЦ плюс») с соответствующим принятием этих хозяйственных операций к учету.
На основании утвержденного договора о присоединении от 05.11.2014, разделительного баланса и передаточного акта к договору о присоединении ООО «ДОЦ Инвест» к ООО «ДОЦ плюс» от 31.10.2014 и приложения к нему, ООО «ДОЦ» и ООО «ДОЦ плюс» осуществили передачу основных средств следующим образом: из состава амортизируемого имущества ООО «ДОЦ» основные средства в количестве 23 объектов списаны 31.10.2014: с Кредита субсчета 01.09 «Выбытие основных средств» в Дебет субсчета 79.01 «Расчеты по выделенному имуществу»; согласно бухгалтерской справке от 31.10.2014 № 114 ООО «ДОЦ плюс» о правопреемстве, связанным с реорганизацией на 31.10.2014: основные средства в количестве 23 объектов приняты с Кредита субсчета 79.01 «Расчеты по выделенному имуществу» в Дебет субсчета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» и включены в состав основных средств с 31.10.2014 (субсчет 01.01).
Целью указанной реорганизации и передачи имущества является создание на базе ООО «ДОЦ плюс» нового структурного подразделения – «Биотопливо2» для выпуска готовой продукции (древесно-топливных гранул).
Дата внесения записи в ЕГРЮЛ о начале процедуры реорганизации ООО «ДОЦ» и ООО «ДОЦ плюс» – 12.11.2014.
Заявление о государственной регистрации юридического лица (ООО «ДОЦ Инвест»), создаваемого путем реорганизации, принято регистрирующим органом (Межрайонная ИФНС России № 10 по Брянской области) 05.03.2015.
По результатам рассмотрения указанного заявления Межрайонной ИФНС России № 10 по Брянской области 13.03.2015 принято решение № 1573А об отказе в государственной регистрации юридического лица в соответствии с пунктами «а» и «к» статьи 23 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в связи тем, что не представлены документы, определенные статьей 14 Закона № 129-ФЗ, необходимые для государственной регистрации (данные документа, удостоверяющего личность (паспорт) не являются действительными).
В результате отказа в государственной регистрации ООО «ДОЦ Инвест» участники ООО «ДОЦ» и ООО «ДОЦ плюс» на совместном собрании 03.04.2015 определили, что основные средства, составляющие новую технологическую линию по изготовлению топливных гранул, не являющиеся предметом договора лизинга (включая неотделимые улучшения арендованного имущества) остаточной стоимостью 105 952 607 рублей 80 копеек, признаются переданными с 31.10.2014 в постоянное владение и пользование ООО «ДОЦ плюс» с тем, чтобы право собственности на них перешло к последнему в момент завершения процедуры реорганизации.
Указанные основные средства подлежат отражению у ООО «ДОЦ» на счете учета расходов будущих периодов и не будут учитываться при расчете величины чистых активов. У ООО «ДОЦ плюс» данные объекты подлежат учету как основные средства в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов. После завершения процедуры реорганизации показатель расходов будущих периодов, включенный в разделительный баланс (передаточный акт), подлежит сальдированию с показателем доходов будущих периодов (пункт 4.1 протокола от 03.04.2015).
В 2015 году на основании протокола совместного собрания участников ООО «ДОЦ», ООО «ДОЦ плюс» и Такваровой О.И. от 03.04.2015 внесены изменения в бухгалтерскую отчетность за 2014 год, в частности, сторнированы проводки по счету 79 на счет 98 «Учет доходов будущих периодов».
Межрайонной ИФНС России № 46 по г. Москве 13.12.2016 (до рассмотрения материалов проверки и принятия оспариваемого решения) принято решение, в соответствии с которым в ЕГРЮЛ внесена запись о реорганизации юридического лица ООО «ДОЦ» в форме выделения, осуществленной одновременно с реорганизацией в форме присоединения, решение о государственной регистрации ООО «ДОЦ Инвест», создаваемого путем реорганизации в форме выделения, с одновременным прекращением его деятельности в связи с присоединением к другому обществу (ООО «ДОЦ плюс»).
Отклоняя довод налогового органа о том, что передачу основных средств, осуществленную в процессе реорганизации до приобретения правоспособности выделяемого юридического лица, в частности, ООО «ДОЦ Инвест», следует расценивать как реализацию, суд первой инстанции обоснованно учитывал следующее.
Судом установлено, что в проверяемом периоде ООО «ДОЦ» и ООО «ДОЦ плюс» приняли решения о начале корпоративной процедуры на основе сочетания различных форм реорганизации.
Как усматривается из материалов дела, с 12.11.2014 до 13.12.2016 ООО «ДОЦ» находилось в процессе реорганизации, учитывая, что общество исправляло недостатки, препятствующие завершению данной процедуры.
Как справедливо заключено судом первой инстанции, волеизъявление ООО «ДОЦ» однозначно выражено в протоколе внеочередного общего собрания участников от 05.11.2014 № 2/2014, в протоколе совместного собрания от 03.04.2015, в разделительном балансе (передаточном акте) и приложении к нему, а также в действиях, направленных на осуществление намеченной процедуры реорганизации.
Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что из представленных сторонами доказательств не усматривается, что целью реорганизации была именно передача имущества как товара, напротив, представленные доказательства свидетельствуют о создании участниками реорганизационных процедур условий для реализации проекта по производству топливных гранул.
Таким образом, материалами дела подтверждается, что в момент передачи основных средств от ООО «ДОЦ» к ООО «ДОЦ плюс» указанные хозяйственные общества находились в процедуре реорганизации, что в силу пункта 1 части 2 статьи 146, части 3 пункта 2 статьи 39 НК РФ является основанием для освобождения указанной хозяйственной операции от налогообложения.
Вопреки доводам апелляционной жалобы инспекции ООО «ДОЦ плюс» не заявляло налоговый вычет по НДС и не обращалось за возмещением налога из бюджета, а ООО «ДОЦ» не относило к расходам стоимость переданного имущества, что также свидетельствует об отсутствии у сторон намерений в прикрытии фактических обстоятельств, например, реализации имущества как товара с целью уклонения от налогообложения или получения необоснованной налоговой выгоды.
Судом первой инстанции справедливо отмечено, что законодатель не устанавливает каких-либо временных рамок для данной процедуры, а также не обуславливает действия сторон приобретением, например, выделяемым обществом правоспособности.
В рассматриваемом случае, согласно решению Межрайонной ИФНС России № 46 по г. Москве от 13.12.2016 ООО «ДОЦ Инвест» зарегистрировано и в тот же момент прекратило деятельность. Указанное, как верно отметил суд первой инстанции, исключает возможность осуществления данным лицом какой-либо хозяйственной деятельности, в частности, по принятию имущества от ООО «ДОЦ» и передачи его ООО «ДОЦ плюс».
Судебная коллегия также соглашается с выводом суда перовой инстанции о том, что ООО «ДОЦ» и ООО «ДОЦ плюс» воспользовались правом, предоставленным положениями ГК РФ, по осуществлению смешанной реорганизации юридического лица, то есть реорганизации с одновременным сочетанием различных ее форм, принимая во внимание, что согласно разделительному балансу и передаточному акту к договору о присоединении ООО «ДОЦ Инвест» к ООО «ДОЦ плюс» от 31.10.2014 присоединяемое общество (ООО «ДОЦ Инвест») становится правопреемником выделяющегося общества (ООО «ДОЦ») в соответствии с разделительным балансом и одновременно основное общество (ООО «ДОЦ плюс») становится правопреемником присоединяемого общества по всем правам и обязательствам последнего, независимо от того, были ли отражены эти права и обязательства в передаточном акте.
В результате завершения процедуры реорганизации, как верно отмечено судом первой инстанции, на учете ООО «ДОЦ плюс» сосредоточены все основные средства, имеющие непосредственное отношение к производству топливных гранул.
Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлены доказательства того, что действия ООО «ДОЦ» совершены исключительно с намерением реализовать имущество ООО «ДОЦ Плюс», а действия последнего на распоряжение переданным имуществом не в целях, определенных сторонами-участниками корпоративной процедуры.
Напротив, как установлено судом и следует из материалов дела, передача имущества отражена в учете обеих организаций как после начала процедуры реорганизации, так и при изменении вышеизложенных обстоятельств, в результате чего и внесены соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета как ООО «ДОЦ», так и ООО «ДОЦ плюс».
Учитывая, что законодательно принятие к учету имущества, как и понятие основных средств не связано с понятием права собственности, то отражение в учете ООО «ДОЦ плюс» переданного ему имущества, как справедливо заключил суд первой инстанции, не может свидетельствовать о переходе к нему права собственности на данное имущество, в отсутствие на то волеизъявления сторон.
Стороны определили, что имущество передано ООО «ДОЦ плюс» в постоянное бессрочное пользование, до завершения процедуры реорганизации, определив это как момент перехода права собственности.
Ошибочная квалификация совершенных хозяйственных операций и неверное отражение операции в бухгалтерском учете, как верно указал суд первой инстанции, не влечет обязанности по уплате налога, учитывая при этом, что налогоплательщик внес соответствующие изменения в бухгалтерский учет.
Нормы налогового законодательства не содержат также запрет на внесение исправлений в данные бухгалтерского учета за предыдущие налоговые периоды.
Судом первой инстанции по аналогии закона обоснованно признано правомерным составление реорганизуемыми обществами разделительного баланса и передаточного акта активов по состоянию на 31.10.2014 общей балансовой стоимостью 125 249 000 рублей, в том числе, основные средства по остаточной стоимости 119 246 000 рублей, и передачу таковых от ООО «ДОЦ» непосредственно ООО «ДОЦ плюс».
Учитывая, что передача имущества от ООО «ДОЦ» к ООО «ДОЦ плюс» произведена в результате реорганизации ООО «ДОЦ», подтвержденной соответствующими решениями и записями в ЕГРЮЛ, то судом первой инстанции правомерно признан необоснованным вывод налогового органа относительно появления у ООО «ДОЦ объекта налогообложения в виде стоимости переданного ООО «ДОЦ плюс» в процессе реорганизации имущества для организации производства по изготовлению топливных гранул.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 18 232 102 рублей, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа.
Доводы апелляционных жалоб ООО «ДОЦ» и Инспекции ФНС России по г. Брянску направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела во взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями и не подтверждают неправомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для их удовлетворения у судебной коллегии не имеется.
Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Брянской области от 01.03.2018 по делу № А09-6981/2017 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «ДОЦ» и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Судьи
Н.В. Еремичева
Е.В. Мордасов
В.Н. Стаханова
