1208/2023-90193(2)
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула Дело № А09-5167/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 04.12.2023 Постановление изготовлено в полном объеме 05.12.2023
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Лубрифорс» (ИНН 3245012129, ОГРН 1173256000785) – Немца А.Г. (доверенность от 19.05.2023) и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Брянской области, (ИНН 3250057478, ОГРН 1043244026605) – Поляковой Н.В. (доверенность от 29.05.2023 № 40), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция), апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Лубрифорс» на решение Арбитражного суда Брянской области от 29.08.2023 по делу № А09-5167/2023 (судья Мишакин В.А.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Лубрифорс» (далее – общество,
ООО «Лубрифорс») обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе № 5 по Брянской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2022 № 858 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В рамках дела № А09-5166/2023 общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.12.2022 № 3959.
Определением суд первой инстанции от 05.07.2023 дела № А09-5167/2023 и
№ А09-5766/2023 объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением объединенному делу № А09-5167/2023.
Судом первой инстанции была произведена замена заинтересованного лица – инспекции на его правопреемника – управления ФНС России по Брянской области (далее – управление).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 29.08.2023 в удовлетворении заявления отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает, что наделение полномочиями единоличного исполнительного органа, штатного руководителя или управляющего одинаково легальные варианты, ни один из этих вариантов не является приоритетным в силу закона. Отмечает, что характер правоотношений между хозяйственным обществом и его единоличного исполнительного органа не имеет ни причинно-следственной, ни корреляционной связи с характером сделок хозяйственного общества с его контрагентами. Полагает, что судом неверно дана оценка выводам налогового органа относительно характера правоотношений общества и управляющего, а также выводам касательно природы гражданско-правовых, трудовых правоотношений и их соотношения. Считает, что судом не дана четкая правовая квалификация выявленным в ходе проверки нарушениям налогового законодательства, допущенным ООО «Лубрифорс».
От управления в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена камеральная проверка первичного расчета по страховым взносам за 3 месяца 2022 года, представленного ООО «Лубрифорс» в инспекцию по ТКС 18.04.2022.
По итогам камеральной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о нарушении ООО «Лубрифорс» положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ): общество в налоговую базу по страховым взносам за 3 месяца 2022 года не включило выплаты физическому лицу Ивченкову Владимиру Валерьевичу в размере 2 336 450,36 руб. в виде оплаты услуг управления; не
исчислены и не перечислены страховые взносы в общем размере 356 718,06 руб.
Решением инспекции от 26.12.2022 № 858 (далее – решение от 26.12.2022 № 858) отказано в привлечении к налоговой ответственности, ООО «Лубрифорс» предложено уплатить недоимку по страховым взносам в общей сумме 356 718,06 руб., а также пени в сумме 28 502,63 руб.
Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление.
Решением управления от 28.02.2023 жалоба ООО «Лубрифорс» оставлена без удовлетворения.
Кроме этого, налоговым органом проведена камеральная проверка первичного расчета сумм налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ) за 3 месяца 2022 года, представленного ООО «Лубрифорс» в иснпекцию по ТКС 28.04.2022.
По итогам камеральной налоговой проверки налоговым органом также сделан вывод о нарушении ООО «Лубрифорс» положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ: общество в налоговую базу по НДФЛ за 3 месяца 2022 года не включило выплаты физическому лицу Ивченкову В.В. в виде оплаты услуг управления в размере 1 027 305 руб. В нарушение подпункта 1, пункта 6 статьи 226 НК РФ обществом не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ с дохода Ивченкова В.В. в размере 133 550 руб.
Решением инспекции от 26.12.2022 № 3979 ООО «Лубрифорс» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение от 26.12.2022 № 3979), предусмотренного пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 13 355 руб. (с учетом применения статей 112 и 114 НК РФ), а также ему предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 133 550 руб. и пени в сумме
Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление.
Решением управления от 28.02.2023 жалоба ООО «Лубрифорс» оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с названными решениями инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая заявление и отказывая в его удовлетворении, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи
пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.
Пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
На основании пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Пунктом 1 статьи 420 НК РФ установлено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода
нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) предусмотрено, что руководство текущей деятельностью общества с ограниченной ответственностью
(далее – общество) осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.
Пунктом 1 статьи 40 Закона № 14-ФЗ установлено, что единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.
При этом договор между обществом и лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, на котором избрано лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества, либо, если решение этих вопросов отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицом, уполномоченным решением совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Из пунктов 1 и 2 статьи 42 Закона № 14-ФЗ следует, что общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему. Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и уставом общества.
В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору возмездного оказания исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В силу статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в
договоре возмездного оказания услуг.
На основании статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ)
трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации: конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Согласно статье 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с
ТК РФ, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.
Статьей 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.
По трудовому договору работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные законами и иными нормативно-правовыми актами, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. Работник обязуется лично выполнять определенную договором трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (статьи 56 – 59 ТК РФ).
Как установлено судом первой инстанции на основе материалов дела, инспекцией при проведении камеральных налоговых проверок установлено наличие обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившихся в формальном заключении договора на управление организацией между обществом и управляющим –
ИП Ивченковым В.В.
Инспекцией сделан вывод, что договорные отношения фактически сводились к руководству Ивченковым В.В. (взаимозависимым лицом) обществом и выплате вознаграждения управляющему, подменяющего оплату труда. Целью заключения договорных отношений являлась минимизация налоговых обязательств (получение налоговой выгоды) – страховых взносов и налога на доходы физических лиц.
Выводы о несоблюдении ООО «Лубрифорс» запрета, установленного пунктом 1
статьи 54.1 НК РФ, основаны на следующих обстоятельствах.
Так, в ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде ООО «Лубрифорс» в соответствии с уставными видами деятельности осуществляло оптовую торговлю твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами (ОКВЭД – 46.71).
Функции единоличного исполнительного органа – директора с момента регистрации общества – 25.01.2017 до 12.11.2020 осуществлял Ивченков Владимир Валерьевич.
Учредителями ООО «Лубрифорс» являются:
– Ивченков В.В. с 25.01.2017 по 24.09.2020 – 100 % долей в уставном капитале; с 24.09.2020 по настоящее время (2/3 доли уставного капитала);
– Логвинова О.А. с 24.09.2020 по настоящее время (1/3 доли уставного капитала).
Ивченков Владимир Валерьевич зарегистрирован 17.03.2020 в качестве индивидуального предпринимателя, основной вид деятельности является «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления» (ОКВЭД – 70.22), с момента регистрации находился на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы» по ставке 6 %.
Внеочередным общим собранием участников ООО «Лубрифорс» 12.11.2020 принято решение о прекращении полномочий директора общества Ивченкова В.В. и передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему – индивидуальному предпринимателю Ивченкову В.В.
В связи с этим между ООО «Лубрифорс» в лице участника общества
Логвиновой О.А. и индивидуальным предпринимателем Ивченковым В.В. заключен договор от 13.11.2020 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа (далее – договор от 13.11.2020).
Согласно пункту 1.1 условий договора общество поручает, а управляющий принимает на себя полномочия единоличного исполнительного органа общества.
В соответствии с условиями договора (пункт 2.1) права и обязанности управляющего по руководству деятельностью общества определяются законодательством Российской Федерации, уставом общества, а также настоящим договором, в том числе управляющий: распоряжается имуществом общества в пределах, установленных его уставом, настоящим договором и действующим законодательством; утверждает внутренние документы общества, регулирующие осуществление текущей производственно-хозяйственной деятельности; решает социально-трудовые вопросы общества, в том числе утверждает штатное расписание, от имени общества заключает
трудовые договоры, осуществляет перемещение и увольнение работников общества; разграничивает функции между работниками общества; издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества; обеспечивает создание благоприятных и безопасных условий труда для работников общества; принимает меры по повышению квалификации работников общества; в порядке, установленном законодательством и локальными нормативными актами, поощряет работников общества, а также налагает на них дисциплинарные взыскания; принимает решения о предъявлении от имени общества претензий и исков к юридическим и физическим лицам и об удовлетворении претензий, предъявляемых к обществу; организует бухгалтерский, статистический, налоговый учет и отчетность общества; разрабатывает и представляет участникам общества годовые отчеты и проекты годовой бухгалтерской отчетности; разрабатывает предложения об использовании чистой прибыли общества; осуществляет контроль над рациональным и экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов; решает другие вопросы текущей деятельности общества.
Из содержания договора следует, что управляющий осуществляет управление всей текущей деятельностью общества, решает все вопросы, отнесенные уставом общества и пунктом 1 статьи 40 Закона № 14-ФЗ к компетенции единоличного исполнительного органа общества, без доверенности действует от имени общества, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества, заключает трудовые договора с работниками общества, совершает сделки от имени общества, представляет общество без доверенности.
На основании пунктов 4.5–4.7 договора от 13.11.2020 в течение двух месяцев после завершения календарного года внешний ревизор, назначаемый участниками общества, подтверждает своим отчетом подготовленные управляющим перечень распоряжений и приказов по обществу за год; перечень заключенных обществом договоров и подписанных актов и накладных; реестр исходящей корреспонденции; реестр внутренней переписки, включая справки, отчеты, аналитические записки, проекты, инструкции, стандарты и т.п.
Управляющий готовит годовой отчет общества, который выносится на утверждение участникам общества. Расчеты по сделкам общества осуществляются Управляющим со счетов Общества.
В силу пунктов 5.1–5.5 договора от 13.11.2020 за выполнение функций по управлению управляющему устанавливается вознаграждение, рассчитываемое нарастающим итогом с начала года (в 2020 году – со дня заключения настоящего договора) в размере 90 (девяносто) процентов от второй маржи, но не ниже
50 000 (пятьдесят тысяч) рублей в среднем за прошедшие месяцы.
Вознаграждение перечисляется с расчетного счета общества на расчетный счет управляющего в минимальном размере, оговоренном в пункте 5.1, в 15-дневный срок после окончания месяца, с перерасчетом в 15-дневный срок после окончания квартала и выплатой с учетом резервирования одной трети вознаграждения, превышающего установленный минимум, и полным расчетом в 15-дневный срок после утверждения годового отчета.
За задержку перечисления вознаграждения в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете общества неустойки и/или проценты не начисляются.
Таким образом, суд первой инстанции, проанализировав договор от 13.11.2020
№ б/н, пришел к верному выводу, что указанный гражданско-правовой договор имеет сходство с трудовым договором, так как предполагает осуществление определенной деятельности или действий.
Существуют признаки, позволяющие ограничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, такие как: выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность организации; трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность; согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разовое задание заказчика.
Таким образом, само по себе наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющие значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.
Налоговые органы вправе давать юридическую квалификацию характера отношений налогоплательщика с третьими лицами и в ходе налогового контроля привлекать налогоплательщика к ответственности, связанной с переквалификацией этих отношений. При этом изменение налоговым органом юридической квалификации характера отношений налогоплательщика с третьими лицами не может носить произвольный характер и должно основываться на всестороннем исследовании фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, отражающих ее реальную сущность (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 26.10.2017
№ 2470-О).
Так, установленные в ходе налоговых проверок обстоятельства и собранные инспекцией доказательства свидетельствуют о создании обществом схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с управляющим на гражданско-правовые отношения, поскольку:
– Ивченков В.В. являлся руководителем (директором) ООО «Лубрифорс» в период с 25.01.2017 по 12.11.2020;
– регистрация Ивченкова В.В. в качестве индивидуального предпринимателя произошла (17.03.2020) незадолго до совершения сделки (13.11.2020);
– ООО «Лубрифорс» и ИП Ивченков В.В. в силу статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами;
– взаимозависимость между участниками сделки позволила оказать влияние на условия и экономические результаты сделки, так как Ивченков В.В. являясь учредителем общества с большей долей участия принимает управленческие решения, в том числе решение по передаче услуг управления индивидуальному предпринимателю – управляющему Ивченкову В.В., фактически самому себе;
– второй учредитель (Логвинова О.А.) введен в состав участников с незначительной долей в уставном капитале ООО «Лубрифорс» незадолго до заключения спорного договора и участие в хозяйственной деятельности общества не принимал. Кроме того, в ходе допроса Логвинова О.А. отказалась отвечать на вопрос: «Кто предложил Вам вступить в состав учредителей ООО «Лубрифорс» и для каких целей?»;
– неизменность функций Ивченкова В.В. в организации, несмотря на изменение правовой конструкции правоотношений;
– отсутствие взаимосвязи оплаты вознаграждения с фактом оказания услуг, перечисление денежных средств за услуги управления предпринимателю осуществлялось систематически без привязки к актам оказанных услуг;
– не подтвержден факт возложения ответственности на Ивченкова В.В. за финансовое состояние общества и действия управляющего, поскольку из договора управления не следует, что на него возложена субсидиарная ответственность за финансовое состояние общества, что свидетельствует о формальном заключении договора;
– у ИП Ивченкова В.В. в ходе исполнения договора от 13.11.2020 отсутствовали какие-либо материальные затраты, в т.ч. на аренду помещения, на канцтовары, транспортные расходы и т.д.;
– управляющий ИП Ивченков В.В. безвозмездно и постоянно использует рабочее место, предоставленное ООО «Лубрифорс», что является признаком трудовых
отношений;
– Ивченковым В.В. выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа (определенная услуга), а регулярно исполнялись определенные функции, входящие в обязанности директора общества;
– отношения сторон носят систематический и длительный характер и предполагают непрерывный процесс работы, при этом значение имеет сам процесс труда, а не результат выполненной работы, что является признаками трудового договора;
– договором от 13.11.2020 (пункт 3.1) предусмотрено обеспечение управляющего ресурсами, необходимыми для осуществления полномочий по управлению обществом, что также является элементом трудового договора;
– договор действует до момента его расторжения по взаимному согласию сторон и не содержит пункт о возможности осуществления деятельности в пользу общества работниками индивидуального предпринимателя, что предполагает выполнение условий договора лично ИП Ивченковым В.В.;
– из анализа представленных актов об оказании услуг, установлено, что в актах отсутствует конкретизация оказанных услуг, не указано, какие конкретно действия осуществлены управляющим за отчетный период, из их содержания невозможно определить фактический объем и характер проделанной управляющим работы;
– расходы общества на управление обществом при привлечении индивидуального предпринимателя Ивченкова В.В. многократно увеличились, что свидетельствует об отсутствии деловой цели при заключении договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа;
– с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя общество являлось единственным заказчиком услуг ИП Ивченкова В.В. по управлению. Денежные средства, полученные по договору от 13.11.2020 № б/н, были единственным источником дохода для управляющего, иной деятельностью предприниматель не занимался.
Таким образом, Ивченков В.В. будучи учредителем общества (2/3 доли уставного капитала) посредством заключения договора с самим собой как индивидуальным предпринимателем существенно наращивает затраты общества, что уменьшает показатели валовой прибыли, рентабельности, и, как следствие, налоговых обязательств.
Указанные факты, независимо от роста показателей выручки и объемов продаж, свидетельствуют об отсутствии разумной деловой цели для общества в построении применяемой им юридической конструкции и заключении такового договора, направленности действий общества на искусственную (фиктивную) минимизацию НДФЛ и страховых взносов.
В рассматриваемом случае установленные налоговым органом обстоятельства подтверждают направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
Налоговым органом собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о создании искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы для исчисления НДФЛ и страховых взносов.
Аналогичный правовой подход сформирован в судебной практике, в частности, в определениях ВС РФ от 22.07.2021 № 308-ЭС21-11525, от 22.05.2020 № 309-ЭС20-6321 и от 25.05.2018 № 303-КГ18-1430.
Апелляционная инстанция полагает необходимым отметить, что обществом не подтверждено чем функционально отличаются обязанности Ивченкова В.В., исполняемые им в качестве директора до заключения спорного договора, от обязанностей управляющего, и что не позволило добиваться поставленных задач, продолжая выполнять обязанности Ивченковым В.В. в качестве директора общества.
Кроме того, ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни при рассмотрении настоящего спора обществом не были представлены доказательства того, что увеличение показателей финансово-хозяйственной деятельности общества произошло именно по причине изменения способа управления ООО «Лубрифорс» посредством заключения договора от 13.11.2020.
Таким образом, как верно отмечено судом первой инстанции, установленные в ходе проверки факты, свидетельствуют о нарушении ООО «Лубрифорс» пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Довод общества о том, что наделение полномочиями единоличного исполнительного органа штатного руководителя или управляющего одинаково легальные варианты, и ни один из этих вариантов не является приоритетным в силу закона, отклоняется, поскольку выбор способа оформления взаимоотношений является исключительной прерогативой ООО «Лубрифорс», вместе с тем на выводы суда не влияет в связи с тем, что в рассматриваемом случае налоговый орган не ограничивает дискрецию общества на заключение гражданско-правовых договоров какого-либо вида, а лишь оценивает условия договора на оказание услуг по управлению от 13.11.2020 № б/н, сделав вывод, что фактически Ивченков В.В. осуществлял руководство обществом. Однако вместо трудового договора между обществом и ИП Ивченковым В.В. заключен гражданско-правовой договор. В данном случае заключение гражданского договора повлекло уменьшение налоговых обязательств как общества, так и Ивченкова В.В.
Довод общества о том, что в решении суда первой инстанции не дана четкая правовая квалификация выявленным в ходе проверки нарушениям налогового законодательства, допущенным ООО «Лубрифорс», подлежит отклонению в связи с тем, что указанное обстоятельство не может служить самостоятельным (единственным) основанием для признания оспариваемого решения незаконным, поскольку не изменяет существо выявленного нарушения. Вопрос квалификации совершенного обществом налогового правонарушения в зависимости от примененного пункта статьи 54.1 НК РФ не влияет на обоснованность выводов суда, изложенных в оспариваемом решении.
Доводы общества о том, что инспекция не установила признаки трудовых отношений, указанные в статье 15 ТК РФ, по праву отклонены судом в силу следующего.
При проведении анализа договора установлено, что пункты договора являются типовыми, содержат общие формулировки; в договоре не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки выполнения отдельных этапов работ; возможное количество этапов; срок окончания работ; не указан конкретный перечень оказываемых услуг; не указана стоимость в разрезе выполняемых услуг; отсутствует конкретный порядок и сроки представления отчетов управляющего и порядок составления актов оказанных услуг; акты выполненных услуг не содержат информацию об оказанных услугах, объемах, сроках, расчете стоимости оказанных услуг; формальность актов выполненных работ и услуг; отсутствует результат, достигаемый по окончании всех этапов работ; отсутствует пункт о возможности осуществления деятельности в пользу общества работниками индивидуального предпринимателя, что предполагает выполнение условий договора лично ИП Ивченковым В.В., данный договор действует бессрочно; формальность договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 13.11.2020.
Таким образом, из анализа договора о передаче полномочий управляющему в совокупности с обстоятельствами, связанными с его исполнением, следует, что предметом названного договора являлся не конечный результат труда (статьи 721 и 779 ГК РФ), а постоянно выполняемая работа (статья 56 ТК РФ).
Размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, что характерно для отношений, регулируемых гражданско-правовым договором по указанию услуг, а выплаты носили фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, периодический (ежемесячный) характер.
При этом, на что справедливо обратил внимание суд первой инстанции, договор действует до момента его расторжения по взаимному согласию сторон и не содержит
пункт о возможности осуществления деятельности в пользу общества работниками индивидуального предпринимателя, что предполагает выполнение условий договора лично ИП Ивченковым В.В.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о систематическом выполнении управляющим ИП Ивченковым В.В. своих трудовых обязанностей по бессрочному договору.
В отличие от трудового договора, заключаемого с работником для выполнения им определенной трудовой функции, гражданско-правовой договор заключается для выполнения определенной работы, целью которой является достижение ее конкретного конечного результата. Достижение же конкретного, обусловленного договором результата, влечет за собой прекращение этого договора.
Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.
Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
При этом суд первой инстанции правомерно отметил, что наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения его к гражданско-правовому договору.
Позиция инспекции о переквалификации договора оказания услуг на трудовой договор ввиду фактического наличия между сторонами трудовых отношений и направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ и страховых взносов соответствуют сложившейся правоприменительной практике, нашедшей свое отражение, в частности, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2021 № 308-ЭС21-11525.
Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов.
Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами
соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
статьи 54.1 НК РФ).
В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума № 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
В ходе рассматриваемых камеральных налоговых проверок ООО «Лубрифорс» за
Кроме этого, суд по праву отметил, что ИП Ивченков В.В. и ООО «Лубрифорс» являются взаимозависимыми лицами.
В силу статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Ивченков В.В. является учредителем ООО «Лубрифорс» (размер доли в уставном капитале – 75 % номинальной стоимостью 10 000 руб.).
Расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, пени, штрафы, неустойки, оплата за услуги связи, за интернет услуги, за аренду помещений, перечисление заработной платы работникам, оплата ТМЦ, ГСМ, транспортных услуг, иные расходы, то есть расходы свойственные хозяйствующему субъекту с момента регистрации
Ивченкова В.В. в качестве ИП отсутствуют.
Как следует из постановления Пленума № 53, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в
результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления Пленума № 53).
Материалами дела подтверждено и проверкой установлены факты взаимозависимости и подконтрольности деятельности ИП Ивченкова В.В. и
ООО «Лубрифорс».
Таким образом, установленные в ходе проверки факты свидетельствуют о нарушении ООО «Лубрифорс» пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Довод подателя апелляционной жалобы, о том, что суд первой инстанции в обжалуемом решении не исследовал доказательства, а также не дал оценку данным доказательствам, отклоняется, поскольку противоречит содержанию решения суда первой инстанции.
Так, на страницах 5–7 обжалуемого решения суда исследован договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 13.11.2020 № б/н, акты выполненных работ (оказания услуг), справки по форме 2-НДФЛ в отношении
Ивченкова В.В. за период с 2017 года по 2020 год, судом дана оценка представленным доказательствам.
Кроме того, отсутствие в мотивировочной части судебного акта выводов, касающихся оценки каждого представленного в материалы дела доказательства, не свидетельствует о том, что они не были исследованы и оценены судом.
Мнение общества о том, что судом первой инстанции в обжалуемом решении не дана оценка всем доводам ООО «Лубрифорс», подлежат отклонению ввиду следующего.
Согласно части 3 статьи 170 АПК РФ описательная часть решения должна содержать краткое изложение заявленных требований и возражений, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.
В мотивировочной части решения в соответствии с подпунктом 2 части 4 статьи 170 АПК РФ должны быть указаны, в частности, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Мотивировочная часть оспариваемого судебного акта соответствует требованиям статьи 170 АПК РФ, отражает доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения.
При этом отсутствие в оспариваемом решении суда упоминания тех или иных доводов общества не свидетельствует о том, что они не были изучены судом при подготовке к рассмотрению дела, на стадии подготовки дела к судебному разбирательству и не были непосредственно исследованы и оценены судом при принятии оспариваемого судебного акта.
Таким образом, следует признать, что судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.
При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.
Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Брянской области от 29.08.2023 по делу № А09-5167/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Лубрифорс» (ИНН 3245012129, ОГРН 1173256000785) из федерального бюджета 1500 руб. госпошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 25.09.2023 № 447 за подачу апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья Е.Н. Тимашкова
Судьи Д.В. Большаков Е.В. Мордасов
