ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12
адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru
адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 09АП-28963/2018
г. Москва Дело № А40-187217/17
28 июня 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2018 года
Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2018 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи П.В. Румянцева,
судей: | ФИО1, И.А. Чеботаревой, |
при ведении протокола | секретарем судебного заседания А.М. Бегзи, |
рассмотрев в открытом судебном заседании в зале № 15 апелляционную жалобу
МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2018 по делу № А40-187217/17, принятое судьей О.Ю. Паршуковой,
по заявлению ПАО "НК "Роснефть"
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1
об оспаривании решения,
при участии:
от заявителя: ФИО2 по дов. от 21.12.2016;
от ответчика: ФИО3 по дов. от 08.08.2017, ФИО4 по дов. от 03.05.2018;
У С Т А Н О В И Л:
Публичное акционерное общество «Нефтяная компания «Роснефть» (далее также ПАО «НК «Роснефть», Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее также Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1, Налоговый орган, Инспекция, Заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 27.03.2017 г. № 52- 21-16/3381р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2013 гг. в размере 8 225 934 руб. 30 коп., а также соответствующие им суммы пени и штрафа.
Решением от 20.04.2018 Арбитражный суд г. москвы удовлетворил заявленные требования.
Не согласившись с принятым судом решением, заинтересованное лицо обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.
В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.
Как усматривается из материалов дела, налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой, является ПАО «НК «Роснефть», проведена выездная налоговая проверка в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков -участников консолидированной группы за период 2012-2013 годы, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 30.09.2016 № 52-21-16/1825а, а в последствии принято Решение от 27.03.2017 № 52-21-16/3381р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также Решение).
Не согласившись с вынесенным решением от 27.03.2017, Общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, которая решением от 29.06.2017 № СА-4- 9/12528@, была удовлетворена в части отмены пункта 2.6., а в остальной части оставлена - без удовлетворения, в связи с чем, сумма доначисленного налога составила 1 098 185 526 руб., штрафа 47 258 681 руб., пени 93 070 491,06 руб.
Не согласившись с оспариваемым решением в части, заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы.
Суд первой инстанции правомерно и обоснованно удовлетворил заявленные требования, исходя из следующего.
Как верно установлено судом первой инстанции, В 2012 году в бухгалтерском учете Обществом были выявлены ошибки, заключающиеся в некорректном отражении в составе недостач имущества, фактически находящегося в распоряжении Общества и соответствующего критериям признания в качестве материалов, установленных нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.
Возникновение указанных ошибок датировано периодами интенсивного обеспечения Общества материальными ценностями и накопления значительного количества МПЗ. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Обществом было принято решение о проведении в 2012-2013 годах дополнительных инвентаризаций и аналитических процедур, позволяющих установить в полном объеме ошибки, связанные с неверной квалификацией имущества, и исправить их в установленном законодательством порядке.
Таким образом, в 2012-2013 годах Обществом проводилась инвентаризация в соответствии с требованиями действующего законодательства, Стандартами «Учетная политика для целей налогообложения» на 2012 и 2013 годы, Стандартом Общества № ПЗ-07 С0072 ЮЛ-054 «Инвентаризация имущества и финансовых обязательств»".
Результаты данных инвентаризаций Обществом были использованы в качестве инструмента для выявления и устранения ошибок в бухгалтерском учете, поэтому, на стадии урегулирования расхождений, зафиксированных материалами инвентаризаций, проведены дополнительные аналитические процедуры, направленные на исправление ошибок в бухгалтерском учете.
По результатам анализа номенклатурных позиций и причин возникновения излишков, зафиксированных в материалах данных инвентаризаций, установлено, что указанные в составе расхождений 2012-2013 годах излишки материальные ценности фактически представляют собой имущество, числящееся по данным бухгалтерского учета в составе недостач на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Указанный вывод сделан Обществом на основании идентификации материальных ценностей по наименованию и на основании исследования движения всех партий указанных материальных ценностей из всех поставок, о чем свидетельствуюттаблица сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества АО «Ванкорнефть» за 2012-2013 годы по излишкам ТМЦ (т. 8 л.д. 39-40); сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, фиксирующие недостачу (т. 1 л.д. 42-124, т. 3 л.д. 1-99); инвентаризационные описи, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, фиксирующие нахождение ТМЦ (т. 3 л.д. 100-133, т. 4 л.д. 1-10); Протоколы заседаний рабочей инвентаризационной комиссии, содержащие анализ причин фиксации недостач и излишков, принятие решений по исправлению ошибок в учете Общества (т. 4 л.д. 11-67); копии первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных (форма ТОРГ-12), подтверждающих приобретение Обществом ТМЦ, которые были утеряны, а затем обнаружены (т. 8 л.д. 41-144, т. 9 л.д. 1-41); оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета 10*, 4101* (т. 4 л.д. 68-116). В указанной таблице (т. 8 л.д. 39-40) приведено сопоставление спорных позиций ТМЦ со ссылками на первичные документы (с приложением копий первичных документов, доказывающих факт приобретения), указаны пояснения по соответствующим группам.
По мнению налогового органа (стр. 295 Решения), АО «Ванкорнефть» в нарушение п. 20 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ, при выявлении расхождений между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета, в ходе инвентаризаций проверяемого периода, неправомерно занизило внереализационный доход в целях налогообложения налогом на прибыль КГН ПАО «НК «Роснефть» на сумму выявленных спорных излишков МПЗ, которые ранее не принадлежали Обществу (получены им безвозмездно), в размере 23 204 626, 97 руб.
Указанное нарушение по мнению налогового органа привело к неуплате налога на прибыль в размере 4 009 218 руб., в том числе за 2012 год в размере 221 864 руб.; за 2013 год в размере 3 787 354 руб.
Общество оспорило Решение Инспекции по данному эпизоду частично, из фактических обстоятельств дела следует, что часть ТМЦ были зафиксированы в качестве недостач на одних складах общества, а выявлены на других складах в связи с несвоевременным оформлением документов на перемещение ТМЦ между складами, в том числе в связи с массовым перемещением связанным с ликвидацией складов. Стоимость таких ТМЦ составляет 16 339 830, 24 руб. (18 из 58 позиций).
Остальные ТМЦ на сумму 6 864 797,03 руб. (40 из 58 позиций), были ошибочно зафиксированы в качестве недостач при инвентаризации в 2010-2011 гг., и обнаружены при инвентаризации в 2013 году при повторных инвентаризациях на одних и тех же складах.
В оспариваемом решении доначисление обосновано ссылкой на идентичность ситуации по всем 58 позициям ТМЦ с ситуацией выявления излишков дизельного топлива не на том складе, на котором ранее зафиксирована недостача и в отношении которого Общество не представило документы на перемещение между складами.
Доводы жалобы об отсутствии первичных документов на перемещение ТМЦ, которые могли бы свидетельствовать о том, что найденные ТМЦ являются теми самыми, которые ранее были утеряны, необоснованны, ввиду следующего.
Указанный довод применим исключительно к ТМЦ на сумму 16 339 830,24 руб. (18 из 58 позиций), которые были перемещены без оформления надлежащих документов со склада на склад (включая дизельное топливо), и не может являться основанием для вменения Обществу дохода на стоимость ТМЦ на сумму 6 864 797,03 руб. (40 из 58 позиций), которые не перемещались между складами, а были выявлены на том же складе, на котором ранее была зафиксирована их утеря, так как при отсутствии перемещения ТМЦ между складами никакие первичные и иных документы оформляться не должны в силу нормативного регулирования, иного налоговым органом не доказано. Сумма необоснованно доначисленного налога на прибыль организаций, приходящаяся на такие ТМЦ, составляет 1 186 069 руб.
Доначисления по п. 2.5. Решения были оспорены Обществом только в части доначиления суммы 1 186 069 руб. (за 2013 год).
Апелляционный суд отклоняет доводы жалобы о том, что выявленные Обществом в результате инвентаризации текущего периода излишки, подлежат признанию в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли организации того отчетного периода, в котором была закончена инвентаризация, по следующим основаниям:
-из анализа всех имеющихся в распоряжении Инспекции документов и пояснений, установлено отсутствие отражения в учете некорректно сформированных результатов инвентаризации прошлых периодов, а также ошибок при проведении инвентаризаций прошлых лет (стр. 284 Решения);
-однозначно свидетельствующих документальных доказательств, что в предыдущих периодах были совершены ошибки, которые могли привести к образованию излишков из документов непосредственно, полученных Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки, не усматривается (стр. 289 Решения), исходя из следующего.
Согласно Решению (стр. 284) налоговым органом Обществу вменено нарушение п. 20 ст. 250 НК РФ в виде занижения внереализационных доходов на стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Налоговый орган прямо указал, что имущество, признаваемое налоговым органом излишками Общество не закупало, а получило его безвозмездно.
В то же время, согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Налоговым органом не были установлены у Общества указанные взаимоотношения в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем, нарушение по данному основанию в Решении вменено необоснованно.
По факту выявления недостач Общество в правоохранительные органы с соответствующими заявлениями не обращалось, стоимость имущества не признавалась в составе расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, и до даты внесения исправительных записей имущество числилось в составе недостач на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данный факт подтверждается данными регистров по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», регистрами налогового учета и не оспаривается налоговым органом.
При поступлении на склады, находящиеся на охраняемой отдаленной территории, ТМЦ не могли быть физически утеряны, а могло быть в ходе проведения инвентаризации реально не обнаружено в силу разных объективных причин - погодные условия, значительное количество ТМЦ, масштабность месторождения и т.п. В связи с этим, руководством Общества не принимались решения о списании недостачи ТМЦ.
Налоговым органом не были исследованы и установлены причины возникновения излишков, не исследованы факты некорректного отражения операций в учете, не осуществлено сопоставление и проведение полной оценки имеющихся документов по учету материальных ценностей: с момента приобретения (2005-2011 годы) до периода отнесения их в состав недостач, обнаружения в качестве излишек, внесения исправительных записей в данные бухгалтерского учета с проведением анализа причины их внесения.
Поскольку спор касается дополнительно вмененного налогоплательщику по результатам проведенной выездной налоговой проверки дохода, именно на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств того, что спорное имущество организации действительно является излишками (то есть, новым поступившим имуществом Общества) и ранее налогоплательщику не принадлежало.
Таким образом, доказательства того, что Обществом в ходе спорных инвентаризаций было выявлено имущество, ранее ему не принадлежащее, а соответственно, и правомерности дополнительного вменяемого дохода, у налогового органа по результатам выездной налоговой проверки отсутствуют.
Налоговым органом при вынесении Решения в установленном порядке не оспорена и не опровергнута достоверность сведений представленных документов по спорным ТМЦ попозиционно (58 позиций).
При этом, в Решении (стр. 280) Налоговым органом ошибочно указывается, что: «Общество в представленных письменных Возражениях, обжалуя подпункты 1-10, пункта 2.1,2,3.1 Акта проверки, не рассматривало каждый спорный излишек, выявленный по результатам инвентаризации. При таких обстоятельствах, Инспекция в Решении излагает позицию на примере нарушения, описанного в подпункте 1 пункта 2.1.2.3.1 Акта проверки».
При оценке налоговым органом соблюдения требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Соответственно, на налоговом органе, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В отношении всех представленных первичных документов, подтверждающих приобретение Обществом спорных ТМЦ, налоговый орган делает общий вывод на примере одной номенклатуры: дизельного топлива 3-0,2 минус 35 в количестве 1 000 тонн,
При этом, как указано выше. Общество не оспаривало доначисление налога по данной номенклатуре, равно как и по всем остальным позициям ТМЦ. по которым товар был утерян на одном складе, а выявлен на другом складе в связи с не оформлением документов на перемещение ТМЦ между складами.
Налоговый орган формально приходит к выводу, что имущество является излишком (безвозмездно полученным) исключительно на основании инвентаризации самого Общества, при этом, из тех же данных инвентаризаций налоговый орган не принимает информацию о наличие недостач того же товара, и того же количества, подтверждающих отсутствие излишков.
Вместе с тем, под излишком имущества признает фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета, и, соответственно, подтвердить несение организацией расходов на их приобретение.
В ходе налоговой проверки Обществом также указывалось на приведение в соответствие выявленных расхождений по данным бухгалтерского и складского учета с данными фактического наличия имущества, что нельзя признать излишками материальных ценностей в том понимании, какое придается данному понятию законом.
Следовательно, по факту обнаружения Обществом в 2012-2013 годах принадлежащего ему имущества, ранее уже принятого к бухгалтерскому учету на основании первичных документов и ошибочно отнесенного в недостачи, облагаемый налогом на прибыль, доход по смыслу ст. 41, ст. 247 НК РФ у Общества не возникает, поскольку в соответствии с нормами НК РФ в результате данной операции у Общества не возникли экономические выгоды.
Согласно п. 5.1.6. Стандарта АО «Ванкорнефть» «Инвентаризация имущества и финансовых обязательств» прежде чем признать выявленную разницу окончательным излишком (или неучтенным имуществом) или окончательной недостачей (или отсутствующим имуществом), и приступить к оценке излишков или выявлению виновных лиц по недостачам, необходимо исключить из рассмотрения возможные ошибки: арифметические ошибки; ошибки написания (перестановки цифр, номеров счетов и т.п.); ошибки кодировки (например, неверно применен код поставщика или потребителя или код операции и т.п.); ошибки при заполнении первичных документов (неполное заполнение, ошибки в значениях, и т.п.); задержка поступления документов и проведения в бухгалтерском учете идругие.
АО «Ванкорнефть», представляя в Инспекцию документы и пояснения на Требование о представлении документов от 27.11.2015 № 52-21-15/30-КГН, в письме от 25.12.2015 № 51473 (т.10 л.д. 47-49) в ответ на пункт 30 требования также сообщало, что у Общества при проведении инвентаризации за 2012, 2013 гг. понятие «урегулирование излишков и недостач» подразделяется на две составляющие - урегулирование фактических недостач излишками путем проведения пересортицы в соответствии с утвержденным в ЛНД порядком, а такое уточнение хозяйственных операций по фактическим числящемуся/не числящемуся на складах имущества, его документальному подтверждению (отсутствующие документы восстановлены).В первом случае при проведении пересортицы Общество отражает доходы или расходы в зависимости от полученного результата. Таким образом, во втором случае не применимы нормы ЛНД о проведении пересортицы, в связи с тем, что данные операции по своей сути не являются таковыми. При наличии подтверждающих документов в бухгалтерском учете проводились операции по корректировке ранее отраженного в недостаче имущества, по факту не являющегося, недостачей, т.е. уточнялся статус имущества. По причине того, что в результате таких исправительных записей в налоговом учете не возникает расхода, соответственно, и не возникает дохода...» (стр. 143 Акта проверки).
Общество письмом от 26.07.2016 № 17471 (т.10 л.д. 55-56) сообщило, что «...В проверяемых периодах Общество не осуществляло урегулирование излишков 2012-2013 гг. аналогичными позициями недостач, отнесенных на счет 94* по итогам инвентаризаций 2008-2011 гг., а исправляло выявленные в 2012-2013 гг. ошибки результатов инвентаризаций 2008-2011 гг. по позициям, некорректно признанным в составе недостач. При урегулировании результатов инвентаризации 2012-2013 гг. Обществом были установлены факты ошибочного списания МПЗ по итогам проведения инвентаризаций 2008-2011 гг. в составе недостач. В связи с этим, Общество не производило зачет излишков и недостач за разные периоды времени, а восстанавливало стоимость МПЗ, ранее ошибочно признанных в составе недостач. Выявленные ошибки исправлены в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010, то есть в периоде их выявления (соответственно, в 2012-2013 годы)».
АО «Ванкорнефть» в целях проверки и подтверждения достоверности выведения результатов предыдущих инвентаризаций были проведены дополнительные мероприятия: проведение анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, анализ причин возникновения излишков, анализ позиций, числящихся в качестве недостач на момент обнаружения излишков.
Отсутствие установления излишков в промежуточных периодах свидетельствует лишь о недостаточном качестве проведения инвентаризации в периодах до 2012 года, что, в свою очередь, послужило одним из оснований проведения дополнительных инвентаризаций в проверяемом периоде и установления спорных излишков.
При этом, пояснения Общества, свидетельствующие о том, что фактически выявлены не излишки ТМЦ, а обнаружены ранее утерянные заявителем материальные ценности, налоговым органом во внимание не приняты.
Общество не производило зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.
Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 30.04.2014 № Ф05-3637/2014 по делу № А41-29659/13 сделан вывод суда, что обнаружение имущества вместе с неотраженными в бухучете первичными документами, свидетельствует о выявлении не излишка имущества (п. 2 ст. 250 НК РФ), а бухгалтерской ошибки, которая влечет последствия в виде корректировки данных бухгалтерского учета текущего периода согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.
дополнительной процедуры, направленной на исправление ошибок в бухгалтерском учете, можно рассмотреть на примере «Ростверк РМ2» на сумму 233 585,07 руб.
Согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей № 1 от 10.10.2011 (т.1 л.д. 129, т.2 л.д. 6) по результатам инвентаризации были выявлены недостачи позиции «Ростверк РМ2» в количестве 3 шт. стоимостью 233 585,07 руб. (позиция в сличительной ведомости 5 333).
По результатам проведенной в 2013 году инвентаризации (приказ АО «Ванкорнефть» № 51 от 16.01.2013) был обнаружен «Ростверк РМ2» (позиция 1 в сличительной ведомости б/н от 25.01.2013) (т.З л.д. 111-112) по аналогичной стоимости единицы.
В результате анализа учетных данных по движению указанных, а также идентичных материалов, с целью выявления причин образования излишков было установлено, что указанные излишки, были отнесены в недостачу по итогам инвентаризации 2011 года.
Рабочая инвентаризационная комиссия согласно Протоколу заседания рабочей инвентаризационной комиссии от 31.01.2013 № 1 (т. 4 л.д. 33-34) решила выявленные излишки ТМЦ 2013 года в учете не отражать, а урегулировать путем восстановления со счета 94 недостачи ТМЦ 2011 года.
Приобретение Обществом ТМЦ «Ростверк РМ2» в 2011 году подтверждается товарной накладной № ОП 275 от 22.04.2011 ОАО «Омский завод металлоконструкций» (т. 8 л.д. 112-113).
Таким образом, Обществом не был произведен зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а были исправлены ошибки бухгалтерского учета, в связи с фактическим наличием материальных ценностей, и изменен статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.
Аналогичный подход применен в отношении всего иного спорного имущества.
Из представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов и пояснений, следует, что обнаруженные в 2012-2013 годах «излишки» ТМЦ, числились на момент их обнаружения по данным бухгалтерского учета на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (то есть, ранее принадлежали Обществу).
Из указанных документов следует, что Все поименованные документы были представлены налоговому органу в ходе проведения проверки, что им не оспаривается.
Все поименованные документы были представлены налоговому органу в ходе проведения проверки, что им не оспаривается.
Кроме того, Инспекцией на стр. 281 Решения подтверждается факт наличия ошибок в результатах инвентаризации Общества.
Учитывая, что АО «Ванкорнефть» является добросовестным налогоплательщиком, своевременно и в полном объёме уплачивающим все законно установленные налоги, обложение налогом на прибыль стоимости ранее учтенного на соответствующих счетах бухгалтерского учета и ошибочно отнесенного в состав недостач имущества фактически приводит к неправомерному возложению на Общество дополнительного налогового бремени.
При обнаружении ТМЦ, ранее оприходованных и числящихся в учете в составе недостач, у Общества не возникает экономической выгоды по смыслу ст. 41, ст. 3 НК РФ, следовательно, основания для включения их стоимости во внереализационные доходы на основании п. 20 ст. 250 и п. 1 ст. 271 НК РФ отсутствуют.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были использованы данные бухгалтерского учета Общества о стоимости и количестве выявленных в ходе инвентаризации излишков МПЗ.
Таким образом, Инспекцией при произведённой переквалификации статуса спорного имущества не доказано соответствие стоимости, вмененных Обществу в виде внереализационного дохода, излишков имущества рыночному уровню цен в соответствии с правилами ст. 105.3 НК РФ. Исходя из совокупности норм п. 20 ст. 250, п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган для определения суммы внереализационного дохода по излишкам ТМЦ должен был установить рыночные цены на спорные ТМЦ, либо используя сведения из доступных источников, что должно быть подтверждено документально, либо используя информацию, полученную из полученного Инспекцией отчета независимого оценщика. Между тем, Инспекцией указанных действий в рамках проведенной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля выполнено не было.
Ссылка налогового органа на использование данных налогоплательщика о стоимости спорных ТМЦ не может быть принята во внимание в связи с имеющимися существенными разногласиями в статусе спорного имущества. В частности, Обществом имущество квалифицируется в качестве восстановления ранее ошибочно списанных недостач ТМЦ по ценам приобретения в 2005-2011 годах, при этом, исходя из позиции инспекция должна быть определена рыночная стоимость ТМЦ на момент установления излишков 2012-2013 годы.
Таким образом, поскольку величина рыночной стоимости ТМЦ не подтверждена в установленном порядке и надлежащих доказательств определения цены не представлено, выводы заинтересованного лица в том числе, в части определения стоимости излишков ТМЦ, не обоснованны на основании положений ст. 105.3, п. 8 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, выводы налогового органа о неправомерном занижении внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли организации, в результате невключения Обществом восстановленной из недостач стоимости товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризаций, в размере 1 186 069 руб. не соответствуют фактическим обстоятельствам, и не могут служить основанием для доначисления налога на прибыль.
По п. 2.7 Решения (стр. 319). По мнению Налогового органа, Обществом в нарушение статьи 320 НК РФ в результате необоснованного отражения операций по восстановлению недостач за 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 годы на счетах бухгалтерского учета 4101, 1621410000, включенных в расчет транспортно-заготовительные работы (далее — ТЗР) текущего налогового периода, некорректно рассчитало средний процент отклонений, относящийся к сумме прямых транспортно-заготовительных расходов к товарам, реализованным в 2012-2013 годах, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы в размере 380 094 руб., в том числе за 2012 год в размере 26 599 руб.; за 2013 год в размере 353 495 руб.
Данное доначисление фактически обусловлено включением в состав доходов Общества сумм излишков по п. 2.5. Решения, а соответственно, изменением среднего процента отклонений, относящихся к сумме прямых транспортно-заготовительных расходов к товарам, реализованным в 2012-2013 годах.
В связи с уточнением требований по п. 2.5. Решения Общество уточнило заявленные требования и по п. 2.7. Решения, корректируя размер оспариваемой суммы доначисления с 380 094 руб. руб. до 112 445,30 руб. (за 2013 год).
Доводы жалобы об отсутствии арифметических ошибок при расчете суммы доначисления по данному пункту в Решении необоснованны.
Доначисление по пункту 2.7. Решения фактически обусловлено включением в состав доходов Общества сумм излишков по п. 2.5. Решения.
С учетом признания незаконным доначисления суммы налога на прибыль по п.2.5. Решения, в соответствующей части является незаконным доначисление налога на прибыль и по п.2.7. Решения.
Инспекцией не приведено доводов о законности Решения с учетом признания его незаконным в части включения в состав доходов сумм излишков на сумму 1 186 069 руб., а соответственно, не приведено оснований для отмены решения суда первой инстанции в части признания незаконным Решения в части пункта 2.7. на сумму 112 445,30 руб. (за 2013 год).
По п. 2.17 Решения (стр. 545 - 549 Решения). По результатам проверки участника КГН ООО «РН-Красноярскнефтепродукт» налоговый орган в акте налоговой проверки установил, что обществом допущены нарушения при расчете амортизации, что привело к занижению налога на прибыль на сумму 31 280 руб.
ПАО «НК «Роснефть» была подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по КГН № 4 за 2013 год, в которой предложенная ко взысканию с налогоплательщика в акте налоговой проверки сумма налога была самостоятельно скорректирована участником КГН - ООО «РН-Красноярскнефтепродукт» (т. 4 л.д. 118-119).
Факт корректировки подтверждается налоговым регистром «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по участнику КГН ООО «РН-Красноярскнефтепродукт» (т. 4 л.д. 120-122) и налоговым регистром «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по участнику КГН ООО «РН-Красноярскнефтепродукт», содержащим пояснения к произведенным корректировкам (т. 4 л.д. 123-125).
В уточненной налоговой декларации № 4 были учтены не только выявленные налоговым органом суммы излишне отраженных расходы в виде амортизации, но и суммы ранее неотраженных налогоплательщиком внереализационных расходов, что в совокупности привело к уменьшению налоговой базы за 2013 год на 1 122 129 руб. по сравнению с данными уточненной налоговой декларации № 3.
При вынесении Решения налоговым органом данное обстоятельство не было учтено.
В связи с этим, в карточке лицевого счета ПАО «НК «Роснефть» по КГН излишне доначислена сумма по Решению налогового органа по выездной налоговой проверке на сумму 31 280 руб. которая исчислена налогоплательщиком самостоятельно до вынесения спорного Решения.
Таким образом, налоговым органом при вынесении Решения повторно доначислена сумма налога, которая фактически уже уплачена в бюджет.
В пункте 2.25 Решения указано, что ООО «РН-Пурнефтегаз» (далее -Общество) в нарушение пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) неправомерно включило в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы понесённые Обществом в рамках агентского договора, фактически связанные с исполнением поручений принципала и не подлежащие отражению в составе расходов агента в соответствии с условиями данного договора, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 39 913 999 руб. и неуплате налога на прибыль организаций в сумме 6 896 140руб.
По мнению налогового органа, в 2013 году стоимость услуг по предоставлению персонала, оказанных Обществу ООО «Красноярск-Стройинжиниринг» в рамках исполнения договора аутстаффинга №1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 (т.5. л.д. 65-106) (далее - договор аутстаффинга 2013 года), заключенного в рамках исполнения Обществом агентского договора с ОАО «НК «Роснефть» №2/0002406/1520Д от 26.06.2006 (т. 4. л.д. 130-139) (далее - Агентский договор), включена в состав косвенных расходов Общества.
Аналогичные услуги в 2012 году по договору аутстаффинга с ООО «Красноярск-Стройинжиниринг» №1-ПНГ/2012 от 27.02.2012 (далее - договор аутстаффинга 2012 года) не отражались в бухгалтерском и налоговом учёте Общества, а были предъявлены ОАО «НК «Роснефть» в рамках агентского договора. Поскольку услуги по договору аутстаффинга 2013 года в соответствии с приложением №4 к дополнительному соглашению №20 Агентского договора содержатся в составе капитальных вложений в объекты строительства, Общество ошибочно включило в состав косвенных расходов стоимость услуг по договору аутстаффинга 2013 года, оказанных в рамках Агентского договора.
Между тем, ООО «РН-Пурнефтегаз» в соответствии с Агентским договором от 26.06.2006 № 2/0002406/1520Д (т. 4. л.д. 130-139) обязалось от своего имени и за счет ОАО «НК «Роснефть» (Принципала) осуществлять юридические и иные действия по выполнению функций Заказчика на всех этапах инвестиционного строительства.
Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга (т.5. л.д. 65-106) 2012 года были включены в План капитальных вложений на 2012 год, в перечень объектов строительства на 2012 год к Агентскому договору.
Следовательно, данные расходы относились к расходам, подлежащим компенсации Принципалом, и были компенсированы Обществу (Агенту) ОАО «НК «Роснефть» (Принципалом) согласно отчётов агента за 2012 год, что не оспаривается налоговым органом. Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга 2013 года первоначально также были включены в проект Плана капитальных вложений на 2013 год и зафиксированы Дополнительным соглашением от 01.01.2013 №20 к Агентскому договору от 26.06.206 №2/0002406/1520Д (т. 4. л.д. 140, т. 5 л.д. 1-30).
Однако, в декабре 2012 года Агентом в адрес Принципала был направлен бизнес-план капитальных вложений на 2013 год и смета затрат на содержание службы Заказчика - ООО «РН-Пурнефтегаз» на 2013 год (т.5. л.д. 129). Согласно указанным документам Принципалом были исключены из Плана капитальных вложений по объектам на 2013 год расходы на аутстаффинг в 2013 году, что подтверждается письмом ОАО «НК «Роснефть» №71/исх-529 от 28.02.2013 (т.5. л.д. 107-127) о корректировке плана капитальных вложений.
Расходы на аутстаффинг в 2013 году были включены Принципалом в Смету затрат на содержание службы Заказчика - ООО «РН-Пурнефтегаз» на 2013 год, которая была согласована Принципалом (выписка из электронного документооборота, дата согласования - 12.02.2013) (т.5. л.д. 128).
Таким образом, Принципал и Агент согласовали перенос расходов на аутстаффинг в 2013 году из расходов, компенсируемых Принципалом, в расходы, не компенсируемые.
Факт принятия услуг по договору аутстаффинга и наличие первичных документов подтвержден в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается налоговым органом.
Налоговым кодексом предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору:
- расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением
обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала для целей налогообложения прибыли, не учитываются в составе расходов агента;
- в случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Указанный порядок учета расходов агента по агентскому договору соответствует письмам Минфина России и ФНС России (Письмо Минфина России от 31.01.2013 № 03-03-06/1/1838; Письмо Минфина России 05.04.2012 N 03-03-06/1/184; Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2012 N 16-15/071276@) и судебной практике (например, Постановления ФАС Московского округа от 01.04.2013 N А40-93272/12-116-196, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2010 N А45-7657/2008, ФАС Центрального округа от 03.09.2009 N А54-2271/2008-С13).
Налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределяется условиями заключенного договора (письмо Минфина России от 31.01.2013 №03-03-06/1/1838).
Следовательно, стороны агентского договора вправе согласовать порядок распределения расходов, которые необходимо осуществить для исполнения договора. Такое положение вещей соответствует нормам гражданского и налогового законодательства.
В соответствии с пунктом 3.1. Агентского договора Принципал принял на себя обязательство финансировать строительство и реконструкцию объектов согласно перечню объектов строительства, являющемуся приложением к Агентскому договору.
Указанные перечни объектов формируются Агентом и согласовываются Принципалом в рамках исполнения Агентом обязанностей по планированию, финансированию строительства, учёту и отчётности согласно пункту 2.3.1. Агентского договора.
В соответствии с пунктом 2.3.1. Агентского договора Агент обязан готовить ежегодные заявки в формате бизнес-плана (раздел «Инвестиционная деятельность» (САРЕХ)) в соответствии с «Регламентом формирования сводной инвестиционной программы ОАО «НК «Роснефть», с обязательным приложением перечня строек и вводимых мощностей на планируемый год, учитывая графики производства работ по договорам на переходящие объекты и графики по программам, утверждённым ОАО «НК «Роснефть» (Принципал).
Перечни объектов строительства и реконструкции для приложений к Агентскому договору формируются в полном соответствии с Планом капитальных вложений на соответствующий год для Общества (Агента), утверждаемым в рамках процесса бизнес-планирования ОАО «НК «Роснефть» (Принципалом), и не могут с ним не совпадать.
Процесс бизнес-планирования предусматривает также ежегодное согласование затрат Агента на функционирование аппарата (персонала), обеспечивающего исполнение обязанностей Агента по Агентскому договору (сметы затрат на содержание службы заказчика - ООО «РН-Пурнефтегаз»).
Следовательно, перечень и размер компенсируемых расходов согласовывается Принципалом и Агентом в Плане капитальных вложений на соответствующий год, а некомпенсируемых - в Смете затрат на содержание службы заказчика.
Таким образом, Общество (Агент) и ОАО «НК «Роснефть» (Принципал), в установленном Агентским договором порядке, обеспечивают распределение расходов Агента, понесённых в ходе исполнения обязанностей по Агентскому договору, на компенсируемые Принципалом и не компенсируемые Принципалом, но отвечающие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ в части налога на прибыль организаций.
Бизнес-план на 2013 год в части расходов на аутстаффинг был уточнён, данный факт подтвержден письмом ОАО «НК «Роснефть» №71/исх-529 от 28.02.2013 о корректировке плана капитальных вложений (т.5. л.д. 107-127).
В соответствии с пунктом 8.4 Агентского договора стороны установили, что все изменения и дополнения к договору будут иметь юридическую силу в случае, если они исполнены в письменной форме и подписаны обеими сторонами.
Согласно пункту 2 статьи 434 Гражданского кодекса договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
В указанной ситуации Принципал и Агент обеспечили включение в договор нового условия путем обмена письмами, что является соблюдением письменной формы договора.
Кроме того, указание налогового органа на отсутствие в проверяемый налоговый период заключенного дополнительного соглашения к Агентскому договору, содержащего условия об исключении расходов на аутстаффинг из перечня объектов строительства не может свидетельствовать о том, что стороны не изменили данное условие.
Указанный вывод основан на положениях статьи 438 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также подтверждается действующей судебной практикой, согласно которой совершение конклюдентных действий может рассматриваться при определенных условиях как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме (Информационное письмо от 05.05.1997 №14 Президиума ВАС Российской Федерации «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров», Постановление Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.01.2014 по делу №А19-1250/2013, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.01.2015 по делу №А45-728/2014 и т.д.).
В соответствии с пунктом 3 статьи 438 Гражданского кодекса совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.
Так, Принципалом на 2013 год был согласован бизнес-план в рамках Агентского договора, исключающий расходы на аутстаффинг на 2013 год, а Агентом, исходя из утвержденного бизнес-плана, сдавались отчеты Агента за 2013 год, в которых отсутствовали расходы на аутстаффинг. Возражений по отчетам Агента от Принципала не поступало. Следовательно, в процессе исполнения Агентского договора своими действиями стороны фактически изменили его условие и исключили указанные расходы, данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом.
Кроме того, подписанный 28.02.2013 сторонами Агентского договора уточненный бизнес-план, в котором отсутствует указание на возможность перевыставления Обществом в составе компенсируемых расходов услуг по договору аутстаффинга, фактически является дополнительным соглашением к Агентскому договору.
Согласно ч. 1 статьи 8 Гражданского кодекса гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.
Кроме того, в соответствии с дополнительным соглашением от 28.01.2016 № 202/2/0002406/1520Д к Агентскому договору (т.5. л.д. 31-64) из стоимости капитальных вложений Принципала исключена сумма в размере 44 304 246 рублей на сопровождение строительства объектов производственного назначения (аутстаффинг) (11984 536,12 тыс. руб. (т.4. л.д. 140) - 11940 231,87 тыс. руб. (т.5. л.д. 31)). Действие данного соглашения распространяется на отношения сторон, возникшие с 01.01.2013. Таким образом, у Общества отсутствуют основания для предъявления Принципалу расходов по аутстаффингу за 2013 год, расходы по налогу на прибыль за 2013 год у Общества являются обоснованными.
Ссылка налогового органа в Решении на неправомерность представления Обществом дополнительного соглашения от 28.01.2016 № 202/2/0002406/1520Д к агентскому договору, действие которого распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2013 необоснованна, поскольку положения дополнительного соглашения от 28.01.2016 не устанавливают новых, отличных от сложившихся между сторонами положений, а лишь подтверждают сложившиеся правоотношения и закрепленное в уточненном бизнес-плане на 2013 год соглашение об исключении затрат на аутстаффинг из расходов, компенсируемых Принципалом Агенту. Кроме того, стороны свободны в заключении договора (статья 421 Гражданского кодекса) и вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим ранее (статья 425 Гражданского кодекса).
Налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что Агент за 2013 год расходы по аутстаффингу Принципалу не предъявлял.
Данное обстоятельство подтвержден также Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО на странице 103 акта налоговой проверки №09-18/23 от 21.12.2015 ООО «РН-Пурнефтегаз». В данном акте указано, что в рамках налоговой проверки направлено поручение об истребовании документов ОАО «НК «Роснефть» по взаимодействию с ООО «РН-Пурнефтегаз» №09-18/21643 от 25.09.2015. Согласно представленному ответу ИФНС России № 6 по г. Москве от 11.11.2015 №99082, оказанные услуги по договору аутстаффинга за 2013 год не перевыставлены Заказчику ОАО «НК «Роснефть».
Также, вопрос правомерности применения ООО «РН-Пурнефтегаз» вычетов по НДС в 2013 году в отношении расходов по договору №1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 с Обществом ООО «Красноярск-Стройинжиниринг» являлся предметом судебного спора с Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО.
В рамках судебного дела № А81-5426/2016 (т. 7 л.д. 107-111) установлена правомерность применения ООО «РН-Пурнефтегаз» вычетов по НДС по спорному договору в 2013 году. В обоснование выводов судов легли все перечисленные выше доводы налогоплательщика. Т.е. судебные акты по делу № А81-5426/2016 фактически являются преюдициальными по отношению к настоящему спору.
Следовательно, Общество правомерно включило в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы в размере 39 913 999 руб., понесённые Обществом в рамках агентского договора, которые ему принципал не возмещал, а соответственно, сам в целях налогообложения прибыли не учитывал. Факт того, что принципал не учитывал в целях налогообложения прибыли организаций в 2013 году расходы по аутстаффингу подтверждается также налоговым органом на страницах 623 Решения со ссылкой на документы налогового учёта, представленные ООО «РН-Пурнефтегаз», и ответ ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков на Уведомление от 26.05.2016 № 52-21-15/22у.
Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 321.2 Кодекса консолидированная налоговая база по налогу на прибыль организаций консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников. Следовательно, независимо от того, у кого из членов консолидированной группы налогоплательщиков будет учтена одна и та же сумма расходов, консолидированная налоговая база останется неизменной и неуплаты налога не возникает.
В такой ситуации неуплаты налога на прибыль организаций в сумме 6 896 140 руб. не возникало.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, обоснованно удовлетворил заявленные требования.
Доводы апелляционной жалобы фактически повторяют доводы заявителя при рассмотрении дела судом первой инстанции, который дал им правомерную оценку, и с которой суд апелляционной инстанции соглашается.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2018 по делу № А40-187217/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья: П.В. Румянцев
Судьи: И.А. Чеботарева
ФИО1
