ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12
адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru
адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 09АП-1446/2018
г. Москва Дело № А40-130944/17
01 марта 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2018 года
Постановление изготовлено в полном объеме 01 марта 2018 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи С.Л. Захарова,
судей:
Д.В. Каменецкого, И.В. Бекетовой,
при ведении протокола
секретарем судебного заседания М.Д. Раджабовой,
рассмотрев в открытом судебном заседании в зале № 13 апелляционную жалобу ООО «Лету-М»
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.11.2017 по делу № А40-130944/17 (20-1496), принятое судьей Бедрацкой А.В.
по заявлению ООО «Лету-М» (ОГРН 1087746768526, ИНН 7736579781, 119261, г. Москва, Ленинский пр-кт, д. 78/2; 119180, г. Москва, 1-й Голутвинский пер., д. 1)
к ИФНС России № 36 по г.Москве (ОГРН 1047736026360; ИНН 7736119488; 119311, г.Москва, Ломоносовский пр-т, д. 23)
о признании недействительным решения от 09.08.2017г. № 16/191 в части
при участии:
от заявителя:
Ярмак А.В. по дов. от 30.05.2017;
от ответчика:
Костиков О.В. по дов. от 27.11.2017, Панимасов Е.В. по дов. от 20.03.2017.
УСТАНОВИЛ:
ООО «Лету-М» обратилось с заявлением в арбитражный суд к ИФНС России № 36 по г.Москве (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным 09.08.2017 №16/191 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным в части:
- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 29 736 255 руб. в связи с:
a. не учетом в составе расходов за 2013г. недоначисленной амортизации по нематериальным активам в сумме 802 469 руб. - п/п. А) п. 2.1.1.3 оспариваемого решения;
b. занижением налоговой базы за 2012 г. и 2013 г. на сумму 2 152 653 руб. и 932 938 руб. соответственно - п./п. Б) п. 2.1.1.3 и п./п. Б) п. 2.1.2.3 оспариваемого решения;
c. занижением налоговой базы за 2012г. на сумму 10 643 748 руб. - п./п. В), Г) п. 2.1.1.3 оспариваемого решения;
d. занижением налоговой базы за 2012г. на сумму 124 066 011 руб. - п. 2.1.1.6 оспариваемого решения;
e.занижением налоговой базы за 2013г. на сумму 2 815 077 руб. - п./п. А) п.
2.1.2.3 оспариваемого решения;
f. занижением налоговой базы за 2013г. на сумму 7 268 376,47 руб. - п./п. А) п.
2.1.2.4 оспариваемого решения;
-начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 6 389 625,54 руб. и привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 5 959 434 руб. - п. 3.1 оспариваемого решения;
-доначисления НДС в сумме 33 182 538 руб. в связи с:
завышением налоговых вычетов на сумму 643 641 руб. и неначислением НДС в сумме 4 128 руб. - п./п. Б) п. 2.2.1 оспариваемого решения;
b. неначислением НДС в сумме 1 773 267 руб. - п./п. В) п. 2.2.1 оспариваемого решения;
c. неначислением НДС в сумме 29 490 683 руб. за 2-4 кварталы 2012 и 2-4 кварталы 2013г. - п./п. В) п. 2.2.1 оспариваемого решения;
d. неначислением НДС в сумме 1 308 308 руб. - п./п. В) п. 2.2.2 оспариваемого решения;
- начисления пени по НДС в сумме 12 236 975,62 руб. и привлечения к ответственности за неполную уплату НДС в сумме 2 023 762 руб. - п. 3.1 оспариваемого решения;
- доначисления налога на имущество организаций в сумме 4 340 324 руб. за 2012г. и 1 637 877,83 руб. за 2013г. - п. 2.3 оспариваемого решения;
- начисления пени по налогу на имущество организаций в сумме 1 965 915 руб. и привлечения к ответственности за неполную уплату налога на имущество организаций в сумме 1 195 641 руб. - п. 3.1 оспариваемого решения.
Решением суда от 29.11.2017 в удовлетворении заявления ООО "Лету-М" к ИФНС России № 36 по г.Москве о признании частично недействительным решения от 09.08.2017г. № 16/191, отказано.
Заявитель, не согласившись с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал.
Представители ответчика просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения. Представили письменный отзыв.
Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания, перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой вынесено обжалуемое Решение.
Согласно резолютивной части оспариваемого решения (т. 2 л.д. 79-150, т. 3 л.д. 1-146) Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 9 774 613 руб.
Кроме этого, Обществу доначислены следующие налоги и пени: Налог на прибыль организаций в сумме 32 485 237 руб.; Пеня по налогу на прибыль организаций в сумме 7 281 460 руб.; НДС в сумме 34 700 755 руб.; Пеня по НДС в сумме 12 628 448 руб.; Налог на имущество организаций в сумме 5 978 202 руб.; Пеня по налогу на имущество организаций в сумме 1 965 915 руб. Решение обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по г. Москве {т. 4 л.д. 3-43).
Рассмотрев апелляционную жалобу Общества, вышестоящий налоговый орган решение отменил в части: занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012г. на сумму 2 216 656 руб. в результате единовременного учета расходов на затраты, связанные с адаптацией, обновлением и модификацией программ для ЭВМ (подпункт «д» пункта 2.1.1.3 оспариваемого решения); занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013г. на сумму 3 464 687 руб. в результате единовременного учета расходов на затраты, связанные с адаптацией, обновлением и модификацией программ для ЭВМ (подпункт «д» пункта 2.1.2.3 оспариваемого решения); занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012г. на сумму 30 245 руб. в результате учета процентов по контролируемой задолженности (подпункт «а» пункта 2.1.1.4 оспариваемого решения); занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012г. на сумму 7 728 855 руб. в результате включения во внереализационные расходы суммы начисленных процентов (подпункт «б» пункта 2.1.1.4 оспариваемого решения); завышения налоговых вычетов по НДС по проектным и строительно-монтажным работам на сумму 506 714 руб. во 2 и 4 кварталах 2012г. (подпункт «а» пункта 2.2.1 оспариваемого решения); завышения налоговых вычетов на сумму 18 598 руб. по счету-фактуре, выставленному ООО «ЭПАМ Системз» (подпункт «г» пункта 2.2.1 оспариваемого решения); занижения налоговой базы по НДС на сумму 531 037 руб. в связи с неначислением НДС при безвозмездной передаче материалов (тестеры, пробники) в рекламных целях (подпункт «б» пункта 2.2.2 оспариваемого решения).
В остальной части оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.
Вопреки доводам, приведенным в апелляционной жалобе, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований заявителя основано на полном и всестороннем исследовании обстоятельства дела, которым дана надлежащая правовая оценка.
По эпизоду расходы будущих периодов по списанию стоимости программного продукта раздел 1 заявления, пп. А) п. 2.1.1.3 Решения) Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлен факт необоснованного включения Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2012 года, сверх установленной Обществом нормы списания стоимости программных продуктов, суммы амортизации в размере 769 674 рубля.
Данный эпизод Обществом не оспаривается (пункт 1.2 заявления). Одновременно Общество указывает на то, что Инспекцией при установлении действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2013 года необоснованно не учтено тообстоятельство, что в аналогичной описанной выше ситуации Общество не включило в состав расходов сумму в размере 802 469,49 руб. по причине списания стоимости программных продуктов ниже установленной нормы списания.
ЗаконодательствоРоссийскойФедерации о налогах и сборах не предусматривает возможность корректировки размера расходов, учтенных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в завышенном размере, посредством уменьшение размера расходов последующего налогового периода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации (исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом, согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Следовательно, налогоплательщику предоставлено право на корректировку своих налоговых обязательств при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога к уплате.
В рассматриваемой ситуации Общество данным правом не воспользовалось.
При этом предметом выездной налоговой проверки являлась проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. Таким образом, Инспекция не имела объективной возможности проверить правильностьсписания Обществомстоимостипрограммныхпродуктовв следующих периодах, что противоречит целям и задачам выездной налоговой верки.
Необходимо отметить, что Инспекция в Решении подтвердила наличие у Общества права на включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2013 года, не принятых расходов в размере 802 469,49 руб.
С учетом изложенного, Инспекцией сделан обоснованный вывод о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2012 года ввиду списания расходов будущих периодов с превышением самостоятельно установленной нормы списания.
По эпизоду амортизация рекламных конструкций (раздел 2 заявления, пп. Б) п. 2.1.1.3 и пп. п. 2.1.2.3 Решения) Инспекцией установлен ряд объектов (страницы 21-23 Решения) подлежащих включению в пятую амортизационную группу в качестве рекламных конструкций, которые Общество относило к четвертой амортизационной группе, что привело к завышению нормы амортизации по данным объектам в период 2012-2013 года.
Общество со ссылкой на Закон Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей», письма Федеральной антимонопольной службы, индивидуальные признаки конструкций указывает на то, что данные конструкции не одержали рекламу отдельных видов товаров и,как следствие, не отвечали характеристикам рекламных конструкций, данные конструкции устанавливались Обществом с целью соблюдения требований Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» по обязательному размещению информации о продавце.
Приведенные доводы правомерно признаны судом первой инстанции несостоятельными по следующим основаниям:
1)Общество в период 2009-2012 относило аналогичные конструкции к пятой амортизационной группе, что подтверждается данными бухгалтерского учета организации.
Данный довод нашел свое отражение в акте налоговой проверки от 22.03.2016 №16/1137, Решении Инспекции, решении Управления.
Спорные конструкции содержат товарный знак «Л'Этуаль» и сочетание слов «Парфюмерия и косметика».
Согласно ст. 1477 ГК РФ, под товарным знаком понимается обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц.
Следовательно, размещение товарного знака на спорных конструкциях преследовало цель привлечения именно потребительского интереса к магазинам Общества, что полностью отвечает назначению рекламных конструкций. Спорные конструкции не отвечают требованиям Закона Российской Федерации от 07.12.1992 №2300-1 «О защите прав потребителей» по обязательному размещению информации о продавце.
Согласно пункту 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 №2300-1 «О защите прав потребителей», изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, её нахождения (адрес) и режим ее работы, вместе с тем, спорные конструкции данные сведения не содержали.
В соответствии с п. 1 ст. 1473 ГК РФ юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, выступает в гражданском обороте под своим фирменным наименованием, которое определяется в его учредительных документах и включается в единый государственный реестр юридических лиц при государственной регистрации юридического лица.
Наименованием Общества по данным Единого государственного реестра юридических лиц являлось и является «Общество с ограниченной ответственностью Лету-М», но не «Л'Этуаль».
Департамент средств массовой информации и рекламы города Москвы в письме от 23.06.2016 №02-10-4908/16 указал, что в период 2009-2012 Обществу и его «материнской» компании выдавались разрешения на установку именно рекламных конструкций.
Ссылки Общества на письма Федеральной антимонопольной службы являются несостоятельными, поскольку в них не оценивался вопрос использования средств индивидуализации с целью рекламирования не отдельных товаров, а реализующих их лиц.
Также является несостоятельной ссылка Общества на подпункт 28 пункта 2 статьи 264 Кодекса как на наличие права на списание расходов изготовлению рекламных конструкций в составе прочих расходов единовременно. Стоимость имущества, признаваемого для целей налога на прибыль организаций амортизируемым и используемого в рекламных целях, подлежит списанию исключительно через механизм амортизации, в состав прочих расходов в такой ситуации включаются именно амортизационные отчисления.
Данная правовая позиция подтверждается письмами Министерства финансов Российской Федерации от 14.11.2011 № 03-03-06/1/821, от 26.03.2012 № 03-03-06/1/157, от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15750.
С учетом изложенного, Инспекцией сделан обоснованный вывод, поддержанный судом первой инстанции, о завышении Обществом размераамортизационныхотчислений в отношении рекламных конструкций, подлежащих включению в пятую, но не в четвертую амортизационную группу.
По эпизоду учет расходов, понесенных в рамках предварительных договоров аренды (раздел 3 заявления, пп. В) п. 2.1.1.3 Решения) Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки сделан вывод о неправомерном включении Обществом в состав текущих расходов для целей налога на прибыль организаций затрат по работам, выполненным в помещениях строящихся торгово-развлекательных центров в рамках предварительных договоров аренды.
Общество в заявлении указывает на то, что указанные работы имеют характер подготовительных (отделочных) работ и могут быть отнесены к расходам текущего периода. Общество полагает, что данные работы необоснованно квалифицируются Инспекцией как капитальные вложения в объекты аренды и неотделимые улучшения объектов аренды, затраты на которые подлежат списанию через механизм амортизации.
Из материалов дела усматривается? что Обществом в проверяемом периоде заключены предварительные договоры аренды с ООО «Хильверсум» (от 01.01.2010 № 01/10-ПДА) и ЗАО «МНЦЭС-Капстрой» (от 18.04.2011 № 1/4/11-ЮБ) на помещения, расположенные по адресам г.Дмитров, ул. Загорская, д.22 (ПРТ № 37 Дмитров-2) и г. Москва, улица Веневская, владение 7 (ПРТ № 51 Веневская) соответственно.
Существенными условиями указанных предварительных договоров аренды являются:
- обязательство по заключению в последующем основного договора аренды;
-условие о предоставлении Обществу доступа к помещению без внутренней отделки с целью его подготовки к моменту открытия торгового центра;
-условие о том, что расходы по произведенным работам Обществу арендодателем возмещаются.
Согласно представленным к проверке документам (соглашение о перемене стороны и уступке (передаче) прав и обязанностей от 22.01.2012, соглашение об уступке прав и переводе обязанностей от 01.08.2012) в последующем права по предварительным договорам аренды с согласия арендодателей уступлены Обществом зависимому лицу - ООО «Алькор и Ко», цена сделки при этом в обоих случаях составила 1 000 руб. при общем объеме понесенных Обществом расходов на внутреннюю отделку помещений в размере 8 027 644 руб.
Общество в заявлении указывает на то, что предметом уступки не являлась передача расходов, понесенных Обществом на отделку помещений. При этом, предметом сделки по уступке права являлась исключительно передача права на заключение основного договора аренды, иных прав и обязанностей по предварительным договорам аренды, при этом существенное условие по передаче имущества в соглашенияхотсутствует, что заведомо свидетельствует о безвозмездности передачи расходов, понесенных Обществом на отделку помещений, Зависимому лицу.
По мнению ответчика, расходы, связанные с отделкой помещений, по предварительному договору аренды аккумулированы на лице, которое фактически не являлось в последующем арендатором.
Далее Обществом и ООО «Алькор и Ко» заключен договор субаренды от 01.08.2012, по которому Общество также несло расходы в виде уплаты арендных платежей.
При этом расходы, понесенные Обществом на отделку помещений, приняты Обществом к учету в полном объеме до момента заключения основных договоров аренды, либо договоров субаренды, что противоречит позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письмах от 21.11.2012 № 03-03-/1/601, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231, от 17.08.2009 № 03-03-06/1/524.
Таким образом, расходы, понесенные Обществом на отделку помещений, подлежали отнесению на фактического арендатора помещений.
При этом факт получения Обществом доходов о реализации товаров в период действия договоров субаренды не свидетельствует об обоснованности понесенных Обществом затрат на отделку помещений, поскольку в этот период Общество несло расходы на приобретение реализуемых в последующем товаров и оплату аренды, которые соответствуют установленному абзацем четвертым пункта 1 статьи 252 Кодекса критерию производства расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом Общество указывает, что работы на объектах ПРT № 37 Дмитров-2, ПРТ № 51 Веневская производились с целью обеспечения объектов корпоративными атрибутами сети магазинов «Л'Этуаль», то есть соответствующие затраты неслись не в интересах самого Общества, а с целью обеспечения деятельности группы компаний под торговой маркой «Л'Этуаль», Инспекцией сделан обоснованный вывод о неправомерном включении Обществом в состав текущих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, затрат на подготовку помещений в рамках предварительных договоров аренды.
Согласно абзацу пятому п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Под основными средствами для целей налога на прибыль организаций понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов за его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Списание стоимости основного средства осуществляется через механизм амортизации.
Системный анализ приведенных норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах указывает на то, что первоначальную стоимость основных средств формируют, в том числе, расходы на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Следовательно, все расходы на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, как и в целом стоимость основного средства, подлежат списанию через механизм амортизации, но не учету в составе текущих расходов периода, в котором расходы фактически понесены.
Таким образом, все расходы, связанные с доведением помещений, предоставленных Обществу по предварительным договорам аренды без отделки, до состояния, пригодного для использования, подлежат списанию через механизм амортизации.
Кроме того, Общество указывает на то, что обязательным условием функционирования магазинов сети «Л'Этуаль» является соответствие оформления магазинов «корпоративному стилю», что лишний раз подтверждает необходимость списания расходов на приведение магазинов сети «Л'Этуаль» в соответствие «корпоративному стилю» через механизм амортизации.
По мнению налогового органа, Общество подменяет понятие «неотделимые улучшения»понятиями«капитальныевложения»,«капитальный ремонт», «реконструкция» и иными, что противоречит пункту 1 статьи 11 Кодекса, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми признаются произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества.
Следовательно, все произведенные Обществом работы на объектах ПРТ № 37 Дмитров-2, ПРТ № 51 Веневская, включая технические и иные средства, установленные на объектах в рамках выполнения работ, которые не могут быть отделены без вреда для имущества и в принципе отделены каким-либо способом, являются неотделимыми улучшениями и признаются в составе амортизируемого имущества, аналогичная оценка применима к выводам специалиста, отраженным в представленных Обществом заключениях специалиста.
Обществом в подтверждение доводов по данному эпизоду представлены включения Автономной некоммерческой организацией «Союзэкспертиза» от 12.10.2016 №№ 026-21-00088/1 - 026-21-00088/10 (далее - Заключения специалиста).
Следует отметить, что согласно заключениям перед специалистом ставился вопрос о возможности признания улучшений неотделимыми исключительно относительно элементов корпоративного стиля сети магазинов «Л'Этуаль», но не в целом по объектам.
В представленных Обществом Заключениях специалиста подменяется понятие «неотделимое улучшение» понятиями «реконструкция», «капитальный ремонт», техническое перевооружение», «модернизация», которые связаны с изменением технико-экономических и технологических параметров помещений: площадь, планировка, высота потолков и т.п.
При этом, в последнем абзаце исследовательской части Заключений специалиста прямо указано, что выполненные в помещениях работы являются «отделочными работами». В то же время проводивший исследование специалист не упоминает содержание (перечень, наименование) работ, которые подрядчик выполнил в исследованных помещениях.
Согласно строительным нормам и правилам к отделочным работам (далее -СниП) к отделочным работам относятся, в первую очередь, штукатурные, малярные, облицовочные и т.п. работы. Технология производства (СНиП 3.04.01-87) этих работ не предусматривает демонтаж без ущерба для помещения штукатурки стен и потолков, обоев или лакокрасочного покрытия, гипсокартонной или иной облицовки стен.
Таким образом, в Заключениях специалиста не определен характер (содержание) выполненных работ.
Также, из представленных в ходе проверки предварительных договоров аренды спорных помещений налоговым органом сделан вывод, что данные помещения находились в строящихся торгово-развлекательных центрах и, соответственно, для приведения этих помещений в состояние пригодное для размещения в них объекта розничной торговли договорами предусматривалось выполнение арендатором (Обществом) отделочных работ, электромонтажных работ, работ по устройству систем вентиляции и кондиционирования, проектных работ.
При таких обстоятельствах Заключения специалиста необъективны, неполны (в части оценки для помещений), противоречат условиям предварительных договоров аренды.
Инспекцией сделан вывод о неправомерности включения Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходов, понесенных Обществом на осуществление различных видов работ на объектах, по которым Обществом заключены лишь предварительные договоры аренды, права и обязанности по которым Обществом в последующем уступлены зависимой организации ООО «Алькор и Ко».
Вместе с тем, в период действия договоров субаренды Общество извлекало прибыль отиспользования магазинов розничнойторговлипо объектам, поименованным выше, в которых Обществом произведены работы в рамках предварительных договоров аренды (на стр. 63 Решения указано на то, что сумма в размере 8 027 644 руб. не вошла в расчет действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций по указанному выше основанию).
Инспекцией сделан вывод о том, что данные расходы подлежали списанию через механизм амортизации как расходы, формирующие стоимость основных средств, помещения в рамках предварительных договоров аренды предоставлялись Обществу без отделки с целью их подготовки к открытию торговых центров. Следовательно, все произведенные работы Обществом нельзя квалифицировать как ремонтные, поскольку целью таких работ являлось именно доведение помещения до состояния пригодного для использования.
С учетом изложенного, Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что расходы в виде затрат на работы по объектам предварительных договоров аренды подлежали списанию Обществом не единовременно в составе расходов текущего периода, а посредством амортизации.
По эпизоду об обоснованности выводов Инспекции по расходам налогового периода 2012 года размере 10 796 472 руб. (раздел 4 заявления, пп. Г) п. 2.1.1.3 Решения) Общество в заявлении указывает, что Обществу не была предоставлена возможность ознакомиться с произведенным Инспекцией расчетом действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций в части расходов по объектам ПРТ № 37 Дмитров-2, ПРТ № 51 Веневская, ПРТ № 54 Спектр, представить возражения по данному расчету, что является прямым основанием для отмены акта Инспекции ненормативного характера, а также указывает на допущенные ошибки в расчете.
В соответствии с пунктами 1 и 6 статьи 100, 1, 2 и 14 статьи 101 Кодекса (в редакции, применяемой к налоговым проверкам, завершенным до 2 июня 2016 года) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведеннойвыезднойналоговойпроверкеуполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых выявлены нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также уставленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась указанная проверка.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условийпроцедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой сверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Инспекция не ограничивала право Общества на представление возражений по акту налоговой проверки, обеспечила участие Общества в рассмотрении материалов налоговой проверки, дала надлежащую правовую оценку возражениям Общества по акту налоговой проверки.
Данные обстоятельства Обществом не оспариваются.
При этом законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает право налогоплательщика на представление пояснений, к примеру, на проект решения, подготовленного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Одновременно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах установлены право налогоплательщика на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера в форме решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в досудебном и судебном порядке.
Следует отметить, что как в акте налоговой проверки от 22.03.2016 № 16/1137, так и в Решении приведен подробный расчет действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций, с учетом корректировки стоимости основных средств и амортизационных отчислений со ссылкой на приложение № 7 к указанному акту налоговой проверки, которое передано Обществу в электронной форме на цифровом носителе информации, что подтверждается сообщением Общества от 05.04.2016.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не ограничивает право налогового органа ссылаться на акт налоговой проверки и приложения к нему при составлении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой сверки, что согласуется с пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса, согласно которому к акту налоговой проверкиприлагаютсядокументы,подтверждающие факты нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Кроме того, подробный расчет суммы в размере 11 264 703,97 руб. приведен, как в акте налоговой проверки от 22.03.2016 № 16/1137 (приложение № 7 к акту налоговой проверки) с самостоятельными вкладками по ПРТ № 37 Дмитров-2, ПРТ № 51 Веневская, ПРТ № 54 Спектр, так и непосредственно в решении Инспекции от 01.08.2016 № 16/191 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обществом при рассмотрении материалов налоговой проверки не заявлялся довод о недостаточности данных по расчету указанной суммы.
Итоговая сумма расходов в размере 10 796 472 руб., которые, по мнению Инспекции, не подлежали включению Обществом в состав текущих расходов, и подлежали списанию через механизм амортизации сложилась из расчета общей суммы затрат Общества по работам на объектах ПРТ № 37 Дмитров-2 (3 184 163 руб.), ПРТ № 51 Веневская (4 540 571 руб.), ПРТ № 54 Спектр (3 539 969 руб.) за минусом рассчитанной Инспекций нормы амортизации (11 264 703 руб. - 468 231 руб.).
Вышеизложенный подход к квалификации расходов Общества текущего периода как затрат, формирующих стоимость амортизируемого имущества, применен при установлении действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций в отношении объекта ПРТ № 54 Спектр.
Налоговым органом по результатам анализа первичных учетных документов по данному объекту выделен ряд работ, включая стоимость установленного оборудования, которые формируют первоначальную стоимость объектов основных средств (страницы 68-70 Решения).
Инспекцией сделан вывод о том, что указанные затраты по объекту ПРТ № 54 Спектр подлежали списанию Обществом через механизм амортизации, но не посредством включения в состав текущих расходов.
При этом, Обществом в заявлении не приводятся доводы отдельно по каждому виду перечисленных Инспекцией затрат объекту ПРТ № 54 Спектр, которые, по мнению Общества, не могут быть включены в состав амортизируемого имущества.
С учетом изложенного, Инспекцией не допущены нарушения существенных условий процедуры производства по делу о налоговом правонарушении в форме исключения возможности представления Обществом возражений по расчету действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в части расходов по объектам ПРТ № 37 Дмитров-2, ПРТ № 51 Веневская, ПРТ № 54 Спектр, Инспекцией не допущены ошибки в указанном расчете.
По эпизоду о правомерности проверки убытка прошлых лет, перенесенного на проверяемый период (раздел 5 заявления, п. 2.1.1.6 Решения) Общество в заявлении указывает на то, что Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки за период 2012-2013 неправомерно проведен анализ убытка за период 2010-2011, перенесенного Обществом в уменьшение налоговой базы налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2012-2013 года. При этом, такой анализ, по мнению Общества, не ограничился исключительно проверкой наличия документов, подтверждающих понесенные убытки, что противоречит положениям статьи 89 Кодекса, поскольку период 2010-2011 охвачен ранее проведенной Инспекцией выездной налоговой проверкой, что по сути является повторной выездной налоговой проверкой в отсутствие на то правовых оснований.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 252, пунктом 2 статьи 265, пунктом 8 статьи274Кодексаприисчисленииналога на прибыльорганизаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Для целей налога на прибыль организаций к внереализационным расходам уравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Кодекса.
Согласно пунктам 1, 2 и 4 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Одновременно пунктом 2 статьи 87 Кодекса установлено, что целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Системный анализ приведенных норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах указывает на то, что при осуществлении налогового контроля за деятельностью исчисления и полнотой уплаты налога на прибыль организаций при наличии права налогоплательщика на перенос убытков, полученных в соответствующих налоговых периодах, налоговый орган вправе проверить обоснованность убытка, учтенного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период, охватываемый выездной налоговой проверкой.
При этом данное право налогового органа не ставится законодательством Российской Федерации о налогах и сборах в зависимость от того, был ли охвачен период, в котором налогоплательщиком получен убыток, проведенной ранее выездной налоговой проверкой.
Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.06.2015 № 09АП-18348/2015 указал на то, что специальная норма статьи 283 Кодекса не содержит каких-либо исключений и условий, при соблюдении которых убыток считается подтвержденным, кроме как в случае его документального подтверждения налогоплательщиком в периоде уменьшения налоговой базы текущего налогового периода.
При такихобстоятельствах,налогоплательщикобязанпредставить соответствующие документы, а налоговый орган их проверить, независимо от ранее проведенных проверок за период, в котором сформировался перенесенный убыток. Объем перенесенного убытка подлежит проверке налоговыми органами в любом случае и не может подтверждаться ранее состоявшимися налоговыми проверками. Аналогичнаяпозициявыражена в постановленииДевятогоарбитражного апелляционного суда от 29.12.2014 №№ 09АП-38543/2014, 09АП-38547/2014, 09АП-77/2014(оставленобезизмененияпостановлениемАрбитражногосуда Московского округа от 13.04.2015 № Ф05-3361/2015, Определением Верховного Суда Российской Федерации от 17.07.2015 № 305-КГ15-8766 отказано в передаче дела для смотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации). С учетом изложенного, Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки Общества за период 2012-2013 года правомерно произведен анализ убытка 2010-2011гг., перенесенного на проверяемый период.
По эпизоду об учету расходов по объекту у станции метро «Текстильщики» (раздел 6 заявления, пп. А) п. 2.1.2.3 Решения) Общество в заявлении указывает, что Инспекцией сделан необоснованный вывод о неправомерном включении в состав расходов для целей налога на прибыль организаций затрат на подготовку помещения на объекте, расположенном у станции метро «Текстильщики» через Люблинскую улицу города Москвы, в отношении которого Обществом в последующем не был заключен договор аренды. Данный довод Общества несостоятелен по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, 24.05.2010 Обществом и ООО «АРК-БизнесГрупп» заключен предварительный договор аренды № 02/04-2010, согласно которому Обществу предоставлен доступ к объекту, расположенному у станции метро «Текстильщики» через Люблинскую улицу города Москвы, с целью подготовки торговых площадей с последующим заключением основного договора аренды.
Согласно пункту 2 указанного договора стороны обязуются заключить основной договор аренды в течение 15 рабочих дней с момента государственной регистрации собственности на здание, расположенное по вышеуказанному адресу. Пунктом 10 предварительного договора предусмотрено, что договор действует до момента заключения сторонами основного договора аренды или до момента одностороннего отказа одной из сторон от исполнения договора, но в любом случае прекращает свое действие не позднее 01.12.2011.
Согласно пункту 12 предварительного договора Арендодатель обязан в течение 5 лих дней с даты расторжения предварительного договора компенсировать Арендатору подтвержденные расходы на проведение отделочных работ в помещении. При этом налоговый орган отмечает, что между Обществом и ООО «АРК- БизнесГрупп» основной договор не был заключен, имуществоОбществу в пользование не передавалось, что заведомо исключило возможность использования Обществом произведенных улучшений объекта недвижимого имущества.
Согласно позиции, изложенной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231, от 17.08.2009 № 03-03-06/1/524, затраты организации на подготовку помещения в рамках предварительного договора аренды могут быть учтены в составе расходов для целей налога на прибыль организаций исключительно иле заключения основного договора аренды.
На основании изложенного Инспекцией, в ходе проверки сделан вывод об отсутствии связи между понесенными затратами и осуществлением Обществом предпринимательской деятельности на объекте, к которому относятся данные затраты. Таким образом, налоговым органом сделан вывод, что в рассматриваемой ситуации право Общества на возмещение понесенных затрат подлежит установлению в судебном порядке при рассмотрении спора с арендодателем, согласно существенным условиям предварительного договора аренды, что одновременно не влияет на действительные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций.
С учетом изложенного, налоговым органом сделан обоснованный вывод о неправомерном включении Обществом в состав расходов для целей налога на прибыль организаций затрат на подготовку помещения на объекте, расположенном у станции метро «Текстилыцики» через Люблинскую улицу города Москвы, в отношении которого Обществом в последующем не был заключен основной договор аренды.
По эпизоду об учете расходов, связанных со списанием объектов основных средств (раздел 7 заявления, пп. А) п. 2.1.2.4 Решения) Общество в заявлении указывает на то, что Инспекцией сделан необоснованный вод о неправомерном включении в состав внереализационных расходов стоимости основных средств (два поэтажных эскалатора, лестничный марш) при их списании ликвидации), поскольку:
-данное списание не привело к занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
-Обществом в 2017 году произвело соответствующую корректировку данных бухгалтерского учета;
-расходы на приобретение и монтаж поэтажных эскалаторов и лестничного марша в действительности подлежали списанию в составе текущих расходов.
Из материалов дела следует, что Инспекцией в ходе проведения выездной налоговойпроверкиустановленфактвключенияОбществом в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости списанных основных средств, - двух поэтажных эскалаторов и лестничного марша.
Обществом и ООО «Эмилиа» 07.04.2009, Обществом и ООО «СВ-Сити» 07.04.2010 заключены договоры аренды б/н и № 22/Н-2010Д соответственно, согласно которым Обществу не возмещаются расходы на дооборудование и отделку арендуемых помещений, при этом налогоплательщиком на арендованных объектах установлены два поэтажных эскалатора и лестничный марш.
В последующем права и обязанности по указанным договорам аренды уступлены зависимому лицу ООО «Алькор и Ко» по соглашению о передаче прав и обязанностей перенайме) от 01.04.2013, 01.09.2013, цена сделки составила 1 000 руб. по каждой сделке, сделки не содержат условие о том, что одновременно с уступкой прав и обязанностей по договору аренды ООО «Алькор и Ко» передаются объекты основных средств - поэтажные эскалаторы и лестничный марш.
По результатам мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что два поэтажных эскалатора и лестничный марш, ранее установленные Обществом в арендованных объектах, используются по настоящее время, что подтверждается протоколами осмотра от 11.01.2016 № 16/43, 16/44.
Одновременно Обществом произведено списание данных основных средств, остаточная стоимость основных средств включена в состав внереализационных расходов.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах допускает начисление амортизации исключительно в отношении объектов основных средств, учитываемых налогоплательщиком в качестве таковых.
Следовательно, после списания основных средств налогоплательщик не вправе зачислять амортизацию и включать амортизационные отчисления в состав расходов для целей налога на прибыль организаций.
Приведенная правовая позиция подтверждается письмами Министерства финансов Российской Федерации от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384, от 21.03.2011 № 03-13-06/1/158.
Последующее списание остаточной стоимости основных средств подлежит списанию лицом, которое фактически использует переданные ему основные средства.
Общество в заявлении указывает на то, что в 2017 году оно самостоятельно произвело соответствующую корректировку данных бухгалтерского учета.
Вместе с тем, данное обстоятельство не исключает правомерность доначисления налога на прибыль организаций по данному эпизоду, поскольку корректировка налоговых обязательств производится по правилам налогового, а не бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В рассматриваемой ситуации период, в котором допущена ошибка, достоверно известен, что исключает возможность корректировки налоговых обязательств в текущем периоде.
Таким образом, с учетом описанных выше обстоятельств представляется противоречивым довод Общества о том, что поэтажные эскалаторы и лестничный марш фактически не являются основными средствами, и расходы на их установку могут быть списаны в качестве текущих расходов. Кроме того, несостоятелен довод Общества о том, что в рассматриваемой ситуации включение остаточной стоимости основных средств в состав внереализационных расходов не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку налоговая база по налогу на прибыль организаций уменьшена Обществом на остаточную стоимость списанных (ликвидированных) основных средств в отсутствие на то правовых оснований.
По эпизоду о налоге на добавленную стоимость при передаче основных средств (разделы 7, и 12 заявления, пп. В), Д) 2.2.1, пп. В), Г) п. 2.2.2 Решения) Общество в заявлении указывает, что Инспекцией сделан необоснованный вывод о необходимости исчисления налога на добавленную стоимость по операциям безвозмездной передачи, квалифицированных Инспекцией в качестве амортизируемого имущества неотделимых улучшений недвижимого имущества.
Инспекцией по результатам описанной в пунктах 3, 4 и 7 отзыва квалификации ряда работ, осуществленных на объектах ПРТ № 37 Дмитров-2, № 51 Веневская, ПРТ № 54 Спектр, в работы, затраты по которым подлежат списанию через механизм амортизации, в последующем переданных Обществом ООО «Алькор и Ко» на безвозмездной основе, а также в связи с передачей Обществом ООО «Алькор и Ко» на безвозмездной основе двух поэтажных эскалаторов и лестничного марша в рамках сделки уступки прав и обязанностей по договорам аренды (предварительным договорам аренды), сделан вывод о том, что операции по передаче Обществом имущества ООО «Алькор и Ко» формируют объект обложения налогом на давленную стоимость.
При этом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость в данной ситуации рассчитана Инспекцией как остаточная стоимость основных средств с применениемрассчитаннойИнспекциейнормойамортизациипо переквалифицированным работам.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса определено, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе для целей налога на добавленную стоимость признается реализацией товаров (работ, услуг).
С учетом изложенного, передача арендатором арендодателю произведенных им неотделимых улучшений при возврате арендодателю арендованного имущества, расходы на которые арендатору по условиям договора аренды не возмещаются, признается безвозмездной реализаций неотделимых улучшений и, как следствие, формирует объект обложения налогом на добавленную стоимость. Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 05.08.2013 № ВАС-10058/13 указал на правильность позиции судов, согласно которой то обстоятельство, что условиями договоров аренды нежилых помещений не предусмотрено возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или прекращения действия договоров, учитывая, что возмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 Кодекса признается реализацией, свидетельствует о том, что произведенные налогоплательщиком неотделимые чтения, в период действий договоров аренды (переданные арендатору после завершения арендных отношений образуют Состоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Данная позиция подтверждена Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133, согласно которому произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений неотделимые улучшения, учитывая, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 Кодекса признается реализацией, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В рассматриваемом эпизоде создана ситуация, при которой Обществом арендованное имущество с произведенными в нем неотделимыми улучшениями непосредственно арендодателю не возвращалось.
Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Следовательно, при совершении Обществом трехсторонней сделки с ООО «Алькор и Ко» и арендодателями по уступке прав и обязанностей по договорам аренды Общество фактически утратило право пользования арендованным имуществом, что по правовым последствиям сделки для Общества следует приравнивать к его возврату арендодателю.
При этом, передача Обществом имущества ООО «Алькор и Ко» на основании поименованных выше соглашений об уступке прав по договору аренды носила безвозмездный характер, поскольку цена сделки составила 1 тысячу рублей по каждой сделке, выступающей платой за передачу прав и обязанностей по договорам аренды, но не имущества.
С учетом изложенного, налоговым органом сделан обоснованный вывод, поддержанный судом первой инстанции, о неуплате Обществом налога на добавленную стоимость по операциям реализации имущества в форме его безвозмездной передачи в отношении имущества, сформированного по результатам переквалификации Инспекцией понесенных Обществом затрат, включенных в состав текущих расходов, в расходы, подлежащие списанию через механизм амортизации, а также по операциям безвозмездной передачи объектов основных средств (два поэтажных эскалатора, лестничный марш.
По эпизоду о налоговых вычетах по периодическому изданию рекламного характера (раздел 8 заявления, пп. Б) п. 2.2.1 Решения).
Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки сделан вывод о неправомерном включении Обществом в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, предъявленных Обществу при приобретении продукции стоимостью менее 100 руб., распространяемой Обществом в рекламных целях.
Общество в заявлении указывает на правомерность применения указанных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ссылаясь на то, что в широком смысле распространение периодического печатного издания рекламного характера (журнал «Л'Этуаль») напрямую связано с осуществляемой Обществом деятельностью, формирующей объект обложения налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, Общество указывает на то, что журнал «Л'Этуаль» сам по себе не является товаром, что заведомо исключает возможность его передачи как товара в рекламных целях.
Приведенные доводы Общества несостоятельны, поскольку в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на добавленную стоимость, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам, в частности, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:
- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно подпункту 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Приведенная норма законодательства Российской Федерации о налогах и сборах применяет понятие товар (работа, услуга) в широком смысле и не ставит применение данной нормы в зависимость от того, признается ли передача товара, распространяемая в рекламных целях, объектом обложения налогом на добавленную стоимость при реализации как самостоятельного объекта.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 12 Постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указал на то, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Общество не отрицает, что журнал «Л'Этуаль» является периодическим печатным изданием рекламного характера и не выступает самостоятельным объектом реализации.
Следовательно, налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что Обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость суммы налога, предъявленные Обществу при приобретении журналов Этуаль», стоимость которых составляет менее 100 руб.
По эпизоду о правомерности доначисления налога на имущество организаций (раздел 12 заявления, п. 2.3 Решения) Общество в заявлении указывает на неправомерность доначисления налога на имущество организаций ввиду неверной переквалификации ряда работ, осуществленных на объектах ПРТ № 37 Дмитров-2, ПРТ № 51 Веневская, ПРТ № 54 Спектр, в работы, затраты по которым подлежат в стоимость основных средств.
Описанные в пунктах 3, 4 и 7 отзыва ситуации переквалификации Инспекцией исходов текущего периода в расходы, списание которых следует производить через механизм амортизации,послужили основанием для доначисления налога на имущество организаций по соответствующихобъектамосновных средств (амортизируемого имущества).
Согласно пункту 1 статьи 374 главы 30 «Налог на имущество организаций» Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2015), объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной (стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), а также Методическимиуказаниями по бухгалтерскомуучетуосновныхсредств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01 (далее -Методические указания).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, изменение которой допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (пункты 7 и 14 ПБУ 6/01).
Поскольку значение термина «капитальные вложения» Кодексом не определено, данное понятие должно применяться в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства (пункт 1 статьи 11 Кодекса).
Так, согласно абзацу 4 статьи 1 Федерального закона Российской Федерации от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
В соответствии с пунктом 14.2 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, капитальный ремонт объектов капитального строительства - это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных инструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких инструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Из обжалуемого Решения следует, что Общество осуществило достройку, дооборудование и модернизацию арендованных помещений в 2012 и 2013 годах и не включило в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций стоимость капитальных вложений в объекты основных средств.
На основании пункта 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (то есть затраты, Увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств).
Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, определено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
При этом согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Под выбытием указанных капитальных вложений, в том числе, понимается окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных (арендатором улучшений.
Таким образом, капитальные вложения, произведенные Обществом в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств налогоплательщика, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат (налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.
Общество в заявлении указывает на то, что выполненные Обществом отделочные (подготовительные, ремонтные) работы по оформлению в розничных магазинах интерьера под корпоративный стиль «Л'Этуаль» в проверяемых периодах не являются работами капитального характера, и не формируют объект неотделимого улучшения арендованного имущества, подлежащий учету в качестве объекта основного средства.
В подтверждение указанных доводов Обществом представлены копии заключений специалиста АНО «Союзэкспертиза» от 12.10.2016 с № 026-21-00088/1 по № 026-21-00088/10 (далее - заключения специалиста) в отношении 10 объектов недвижимого имущества.
Как следует из представленных Обществом Заключений специалиста, выполненные в проверяемый период отделочные (подготовительные, ремонтные) работы по оформлению в розничных магазинах интерьера под корпоративный стиль «Л'Этуаль» не являются неотделимыми улучшениями помещения (за исключением работ по возведению 3-х маршевой лестницы с устройством подсобного помещения в подлестничном пространстве, по устройству лестницы по металлическим контурам, по возведению эскалаторов для подъема на второй этаж в торговом зале (заключение специалиста № 026-21-00088/4).
В результате выполнения работ технологическое и служебное назначение зданий торговых центров в целом и помещений, являющихся их составной частью, не измеменилось. Новые параметры и характеристики указанных зданий в результате выполненных в помещениях работ не приобретены. Выполненные в помещениях работы не привели к его переустройству, связанному с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей на основе внедрения передовой техники и технологии, модернизации и замены морально устаревшего и физическиизношенного оборудования новым, более производительным; выполненные работыявляютсяотделочными работами, необходимыми для использования Обществом(арендатором) помещений в соответствии с его функциональным назначением.
Между тем, в Заключениях специалиста подменяется понятие «неотделимое улучшение» понятиями «реконструкция», «капитальный ремонт», «техническое перевооружение», модернизация», которые связаны с изменением технико-экономических и технологических параметров помещений: площадь, планировка, высота потолков и т.п.
При этом, в последнем абзаце исследовательской части Заключений специалиста указано, что выполненные в помещениях работы являются «отделочными работами». В то же время проводивший исследование специалист не упоминает содержание (перечень, наименование) работ, которые подрядчик выполнил в исследованных помещениях.
Согласно действующим в Российской Федерации строительным нормам и правилам, к отделочным работам относятся в первую очередь штукатурные, малярные, облицовочные и т.п. работы. Технология производства (СНиП 3.04.01-87) этих работ не предусматривает демонтаж без ущерба для помещения штукатурки стен и потолков, обоев или лакокрасочного покрытия, гипсокартонной или иной облицовки стен.
Таким образом, в Заключениях специалиста не определен характер (содержание) выполненных работ.
Также, из представленных в ходе проверки предварительных договоров аренды спорных помещений следует, что данные помещения находились в строящихся торгово-развлекательных центрах и, соответственно, для приведения этих помещений в состояние, пригодное для размещения в них объекта розничной торговли, вышеназваннымидоговорамипредусматривалосьвыполнениеарендатором (Обществом) отделочных работ, электромонтажных работ, работ по устройству систем вентиляции и кондиционирования, проектных работ.
При таких обстоятельствах, Заключения специалиста необъективны, неполны (в части оценки для помещений), противоречат условиям заключенных договоров аренды и не опровергают выводы Инспекции. С учетом изложенного, расходы текущего периода, переквалифицированные Инспекцией в расходы, списание которых следует производить через механизм амортизации, формируют объект обложения налогом на имущество организаций, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Обществу обоснованно доначислен налог на имущество организаций.
По эпизоду о неверной оценке решения УФНС России по г. Москве от 14.04.2017 №21-19/054005@ (описательная часть, раздел 11 заявления) Общество необоснованно указывает, что Решение отменено Управлением Федеральной налоговой службы по г. Москве в части эпизода доначисления налога на прибыль организаций в размере 63 968 руб. в связи с включением в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, процентов по контролируемой задолженности сверх предельного размера, рассчитанного по правилам статьи 269 Кодекса.
Управлением по данному эпизоду признан неверным расчет Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 6 049 руб., действительный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций по решению Управления от 14.04.2017 №21-19/054005@ в части эпизода по контролируемой задолженности составил 57 919 руб. При этом Обществом не оспаривается правильность описанного в решении Управления расчета действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций по эпизоду контролируемой задолженности.
Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных ООО «Лету-М» требований. При этом доводы, приведенные в апелляционной жалобе не основы на обстоятельствах дела сводятся к ошибочному толковании норм материального права, в связи с чем они не могут являться основанием для ее удовлетворения.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, соответствующим материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд
П О С Т А Н О В И Л :
Решение Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2017 по делу №А40-130944/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья: С.Л. Захаров
Судьи: Д.В. Каменецкий
И.В. Бекетова
Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00
