ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12
адрес электронной почты: info@mail.9aac.ru
адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№09АП-9761/2013
№09АП-9767/2013
г.Москва №А40-120812/12-90-604
17.06.2013
Полный текст постановления изготовлен 17.06.3013
Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева
Судей П.А. Порывкина, М.С. Сафроновой
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" и МИ ФНС
России по крупнейшим налогоплательщикам № 7
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.02.2013
по делу № А40-120812/12-90-604, принятое судьей И.О. Петровым
по заявлению ОАО междугородной и международной электрической связи
"Ростелеком"(ОГРН <***>; 191002, <...>)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7
(ОГРН <***>; 127381, <...>)
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - ФИО1 по дов. № 12-879 от 30.08.2011; ФИО2 по дов.
№ 12-56 от 15.02.2013; ФИО3 по дов. № 12-464 от 11.07.2012; ФИО4
С.Г. по дов. № 12-964 от 27.09.2011
от заинтересованного лица - ФИО5 по дов. № 05-08/016339 от 31.10.2012
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" обратилось в арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решение № 2 то 16.01.2012 г. Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 «О привлечении к налоговой ответственности» в части: пп. 1.2, 1.3, 1.4 мотивировочной части и п. 2 резолютивной части решения в части доначисления налога на прибыль организации в размере 27 796 764 руб., а так же соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; пп.2.1, 2.2 мотивировочной части п. 2 резолютивной части решения в части доначисления налога на имущество организаций в размере 23 500 516,43 руб., а так же соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; пп. 3.1 и 3.4 резолютивной части решения, содержащего предложение уплатить доначисленные суммы налога на прибыль в размере 27 796 764 руб. и налога на имущество в размере 23 500 516,43, а так же соответствующих пеней, приходящихся на эти суммы; п. 4 резолютивной части решения, содержащего предложение внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Арбитражного суда города Москвы признано решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 16.01.2012 г. № 2 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности» недействительным в части доначисления налога на имущество пени и штрафа по нему по взаимоотношениям связанным с введением в эксплуатацию и учете в бухгалтерском учете спорных объектов в качестве основных средств в связи с тем, что до составления и подписания Акта приемки по форме № КС-14 они не были доведены до состояния, приемлемого для использования как несоответствующее требованиям НК РФ, в удовлетворении остальной части требования отказано.
Не согласившись с принятым решением суда налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным решения налогового органа, в остальной части решение суда просит оставить без изменения.
Налогоплательщик также не согласился с принятым решением суда и подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в части отказа обществу в удовлетворении заявленных обществом требований и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования общества в части отказа.
Налоговым органом и налогоплательщиком представлены отзывы на апелляционные жалобы и письменные пояснения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции полагает возможным изменить решением суда, в связи с неполным исследованием обстоятельств имеющих значение для дела (п.1 ч.1. ст.270 АПК РФ).
Как следует из материалов дела в период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г. ИФНС России № 28 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах РФ, по результатам которой Инспекцией был составлен акт № 21 от 18.11.2011 г. и вынесено решение № 2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 16.01.2012 г., в соответствии с которым обществу были доначислены: налог на прибыль организаций в размере 49 128 258 руб. и пени в размере 1 563 047,51 руб., налог на имущество организаций в размере 24 994 000 руб. и пени в размере 3 653 832,39 руб., транспортный налог в размере 4 000 руб. и пени в размере 1 222,27 руб., штраф по налогу на доходы физических лиц по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сообщений о невозможности удержать налог в размере 200 руб., а также предложено исполнить обязанность налогового агента по налогу на доходы физических лиц, удержать и перечислить в бюджет суммы ранее неудержанных (не полностью удержанных) налогов в размере 3 858 руб.
На данное решение обществом на основании ст. 101.2 и ст. 139 НК РФ 03.02.2012 г. была подана апелляционная жалоба в Федеральную налоговую службу РФ.
Решением ФНС РФ от 06.06.2012 г. № СА-4-9/9235@ указанное решение МИ ФНС по КН №7 было изменено. ФНС РФ отменила указанное решение в части доначислений по налогу на прибыль в размере 21 328 354 руб. (пп. 1.1 и 1.5 решения) и штрафа по НДФЛ за непредставление в установленный срок сообщений о невозможности удержать налог в размере 200 руб. (п. 3.4 решения), а также в части соответствующих сумм пеней, приходящихся на данные суммы налога. В остальной части решение инспекции было оставлено без изменения, в связи с чем вступило в законную силу.
Налоговый орган утверждает, что судом первой инстанции были неверно истолкованы нормы Положения о бухгалтерском учете «Учет основных средств» М 6/01 (далее - ПБУ 6/01), определяющие порядок принятия основных средств к бухгалтерскому учету, не соответствует действительности.
В своей жалобе налоговый орган ссылается на то, что суд первой инстанции якобы указал на то, что для принятия основного средства к бухгалтерскому учету необходимо, чтобы оно было введено в эксплуатацию и использовалось организацией в производственной деятельности.
Вместе с тем для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не требуется его ввод в эксплуатацию, а необходимо только, чтобы в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета была сформирована его первоначальная стоимость. При этом Ответчик ссылается на то, что активы должны включаться в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации, т.е. по объектам, не требующим монтажа, сразу после их приобретения, а по объектам, которым указанный монтаж требуется, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
Именно данное обстоятельство, т.е. завершение формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, как полагает налоговый орган, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» и признания объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
На этом основании по целому ряду объектов им был сделан вывод, что Общество должно было их учесть в своем бухгалтерском учете в качестве основных средств не с момента подписания актов КС-14, а в период оплаты последних товаров (работ, услуг), использованных при создании основных средств и увеличивающих их первоначальную стоимость.
Суд в абзаце 6 на стр.16 решения указал на то, что для принятия на бухгалтерский учет в качестве основного средства какого-либо имущества необходимо, чтобы оно существовало в качестве материального объекта. Общество поддерживает данный вывод суда по следующим обстоятельствам.
Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; - объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; - объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
При этом активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при соблюдении условий, предусмотренных в п, 4 ПБУ 6/01, и после формирования первоначальной стоимости, которую составляют все затраты, накопленные в процессе создания этих объектов.
Согласно разъяснениям Минфина РФ, изложенным в письме от 22.06.2011 г. №03-03-06/1/370, указанные положения п.4 ПБУ 6/01 означают, что для принятия актива к бухгалтерскому учету необходимо, чтобы он был доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. При этом доведение указанного имущества до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, является необходимым условием для постановки указанного имущества на бухгалтерский учет в качестве основных средств, т.к. только в этом случае позволит принести организации какую-либо экономическую выгоды (доход) от его использования в будущем. Следовательно, только при соблюдении перечисленных условий объект отвечает признакам основного средства, установленным п. 4 ПБУ 6/01.
Сложившаяся судебная практика ВАС РФ и федеральных арбитражных судов различных округов также подтверждает, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, и доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, причем вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 г. №ВАС-4451/10, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 г. по делу №А56-60831/2010, от 22.03.2011 г. по делу №А21-5028/2010, от 04.02.2011 г. по делу №А56-9038/2010).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 г. №ВАС-4451/10 указано, что «строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию», поскольку «доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до издания руководителем налогоплательщика приказа о вводе в эксплуатацию гостинично-административный комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, инспекцией при рассмотрении дела представлено не было».
Кроме того, в пункте 8 Информационного письма от 17.11.2011 г. № 148 Президиум ВАС РФ обратил внимание судов на то, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
ВАС РФ подтвердил свою позицию о том, что построенный объект для признания его объектом основных средств должен быть доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
Доведение объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации означает, в том числе, то, что он после завершения капитального строительства должен быть принят приемочной комиссией. До момента такой приемки имущества (актива), созданного в результате капитального строительства, юридически не существует, а имеются капитальные вложения.
На это указывает п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому «к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)».
Более того, до приема приемочной комиссией результатов капитального строительства у налогоплательщика вообще не может быть каких-либо оснований полагать, что произведенные им расходы по созданию актива являются окончательными. Очевидно, что факт возникновения какого-либо имущества в результате его постройки должен быть документально зафиксирован. В противном случае может возникнуть ситуация, при которой налогоплательщик произведет некоторые расходы, в результате которых актив не возникнет (не будет построен объект строительства или постройка не будет отвечать тем требованиям, которые ставил перед подрядчиком застройщик), но, следуя логике налогового органа, он должен будет их учесть в бухгалтерском учете в качестве основного средства.
Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. №91н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.
В соответствии с пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Формы учетной документации в капитальном строительстве утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
В соответствии с указанным Постановлением именно акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма №КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех Форм собственности.
При этом, из содержания Постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 г. № 105 «О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» и ст.55 Градостроительного кодекса Российской Федерации следует, что указанный акт составляется только после окончания всех строительно-монтажных, пуско-наладочных и иных работ, включая контрольные работы по проверке готовности объекта (оборудования, производственного комплекса) к эксплуатации.
Следовательно, только с момента составления акта по форме № КС-14 объект капитального строительства считается законченным, первоначальная стоимость сформированной, а до составления акта все работы и затраты, прямо относящиеся к капитальному строительству объекта включаются в стоимость незавершенного строительства и впоследствии формируют первоначальную стоимость объекта.
Именно поэтому, по мнению Общества, момент принятия имущества на бухгалтерский учет в качестве основного средства должен определяться датой составления акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), а надлежащими документами, свидетельствующими о возникновении у налогоплательщика объекта основных средств являются как акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а, так и акт приемки-передачи здания по унифицированной форме № ОС-1a, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. №7 (к аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 14.08.2008 г. №Ф08-4847/2008 по делу №А32-23802/2007-46/477).
Таким образом, в силу прямого указания нормативного акта, регулирующего порядок оформления первичных учетных документов, основанием для зачисления созданного объекта в состав основных средств является подписание акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14.
В этой связи утверждение налогового органа о том, что суд сделал неправомерный вывод о наличии прямой зависимости между составлением акта по форме КС-14 и принятием объекта к бухгалтерскому учету, противоречит не только действующему законодательству, но и здравому смыслу. Очевидно, что подтверждение готовности актива к использованию не может быть получено в момент завершения работ поставщиков и подрядчиков, осуществлявших создание этого актива.
Кроме того, Общество обращает внимание суда на то, что о таком свойстве объекта основных средств, как способность приносить экономическую выгоду в будущем, налогоплательщику должно быть достоверно известно именно на момент его принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (данный вывод подтверждается судебной практикой - например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2011 г. по делу №А70-4544/2010, от 28.12.2010 по делу №А45-6942/2010, постановление ФАС Московского округа от 31.01.2012 г. по делу №А40-27092/11-90-114, постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2011 г. по делу №А56-44394/2010).
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма №КС-14), подписанием которого завершается строительство любых объектов, создает определенность в том, что объект строительства не только создан и существует в материальном виде, но и отвечает признакам основного средства, предусмотренным ПБУ 6/01 (в частности, способен приносить организации в будущем прибыль).
В связи с чем, до принятия приемочной комиссией построенного объекта и подписания акта приемки по форме №КС-14, по мнению налогоплательщика, нельзя говорить о том, что объект недвижимости сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (данный вывод подтверждается и судебной практикой - см, например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011 по делу N А40-133100/10-76-783, оставленное в указанной части без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 28.11.2011 г.) и учитывать его в качестве основного средства в бухгалтерском учете.
Налоговым органом неправомерно было не принято то, что у Общества отсутствовали законные основания для учета в бухгалтерском учете спорных объектов в качестве основных средств в связи с тем, что до составления и подписания Акта приемки по форме № КС-14 они не были доведены до состояния пригодного для использования в деятельности организации.
Для принятия актива к бухгалтерскому учету необходимо, чтобы он не только отвечал требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, но и был доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
В своем заявлении Общество обращало внимание суда на то, что указанные объекты основных средств (за исключением автотранспортных средств) являются частью сложных комплексных объектов и вводились в эксплуатацию одновременно в момент ввода комплексных объектов на основании актов КС-14 и ОС-1 (стр.24, 25 Заявления).
При этом по всем объектам дата ввода в эксплуатацию соответствовала месяцу подписания акта КС-14 (документы, подтверждающие данное обстоятельство были представлены налоговому органу в ходе проверки). Именно с подписанием актов КС-14 объект можно считать доведенным до состояния, пригодного для использования.
Общество именно таким образом и поступило в отношении основных средств, перечисленных в Приложении №7 к акту проверки (за исключением инвентарных номеров 113679, 2613296, 2613298, 2636804, 2642864, 2661274, 2662623, 2669926, 2669928, 2669927, 2678252), что подтверждается соответствующими актами по форме № КС-14 и другими документами, представленными налоговому органу (письма от 29.06.2011 г. №МРСЗ-01-20/456, от 20.06.2011 г. №ПФ-01-07/1292, от 20.06.2011 г. №ПФ-01-07/1291, от 15.08.2011 г. №МРСЗ-01-20/633, от 12.08.2011 г. №ПФ-01-07/2166, Приложения №№24, 26, 28, 30 к заявлению Общества),
Вместе с тем, поскольку налоговый орган считает неправомерным такой подход и полагает, что налогоплательщик должен был учитывать спорные объекты в составе основных средств либо в момент его приобретения, либо, если такой объект требовал монтажа, то после завершения монтажа, Общество указывает дополнительно на некоторые обстоятельства.
Так, в рамках проведенной проверки налоговый орган посчитал, что Генеральная дирекция ОАО «Северо-Западный Телеком» несвоевременно учла в качестве основных средств объекты со следующими инвентарными номерами: №№ 12494998, 12494999, 12495000, 12495001, 12495002, 12494833, 12494835, 12494836, 12494838, 12494839, 12494865, 12494866, 12494982.
Однако все указанные инвентарные номера входили в состав объекта «Строительство системы поддержки информационно-справочных услуг ОАО «СЗТ» и были введены в эксплуатацию на основании одного акта приемки законченного строительством объекта КС-14 (от 23.11.2009 № 1/09).
Кроме данных инвентарных номеров в состав объекта «Строительство системы поддержки информационно-справочных услуг ОАО «СЗТ» (первый пусковой комплекс)», введенного в эксплуатацию по Акту КС-14 от 23.11.09, входили и другие инвентарные номера, по которым налоговый орган никаких претензий в акте проверки не предъявил.
Среди последних инвентарных номеров, входивших в состав указанного объекта, был и источник бесперебойного питания (инв. № 12585880). Необходимость закупки, монтажа и спецификация источника бесперебойного питания (ИБП) и батарей для выполнения требований по энергообеспечению согласно классу вводимого объекта подробно описана в проектной документации 08773001-0-ЭП1/1 (том 8.4, книга 1). Общество в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа указывает на то, что без выполнения данных работ невозможно было отключить старый комплекс и переключить нагрузку на новый комплекс «Система поддержки информационно-справочных услуг» (СПИСУ).
Таким образом, без установки данного оборудования указанные выше объекты не могли считаться доведенными до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
В соответствии с проектом, с интегратором проекта ЗАО «Бизнес Компьютер Центр» был заключен договор № 04-01106 от 20.05.09 на поставку и монтаж данного оборудования. По товарной накладной № 4634 от 20.10.09 оборудование было получено, а по Акту № 1391 от 18.11.09 были выполнены работы по его монтажу.
Применительно к объектам, находящимся в Ленинградском областном филиале и Петербургском филиале, Общество указыает на инвентарные номера №№ 2687349,2687350 ,2687351 ,2687352 , 2687353,2687354 , 2687355, 2687356, 2687357, 2687358, 2687930, 2687931 (серверы HP и распределительный щит), относящиеся к проекту № 0708-39.
С целью реализации инвестиционного проекта № 0708-39 «Строительство Центра управления сетью» ОАО «СЗТ» были заключены договоры: - № 6937-08-32 от 01.11.2008 г. с ФГУП ЛОНИИС, а также Дополнительное соглашение №1 от 12.12.2008 г. к нему на выполнение работ по созданию и вводу в эксплуатацию базового уровня Центра управления сетью Петербургского филиала ОАО «СЗТ»; - № DTS-PTN-036/08 от 29.12.2008 г. с ЗАО «Датател-Сервис» на выполнение комплекса работ по созданию и вводу в эксплуатацию Центра управления сетью Петербургского филиала ОАО «СЗТ»; - № 085-08-СПб от 29.12.2008 г. с ЗАО «АРТСОК СПб» на поставку и монтаж автоматической установки газового пожаротушения и автоматической установки пожарной сигнализации и оповещения людей о пожаре.
Указанные серверы HP и распределительный щит (оборудование ЭПУ) поставлялись в 2008 году в соответствии с договором № DTS-PTN-036/08 от 29.12.2008, заключенным с ЗАО «Датател-Сервис». Документом, подтверждающим выполнение работ по договору, является Акт приемки работ от 31 декабря 2008 г. (копия данного Акта была представлена в материалы дела).
По состоянию на 31.12.2008 г. поставленный комплекс технических средств невозможно было расценивать как законченный строительством объект. В серверы предполагалось включить оборудование 76 рабочих мест, которое на 31.12.2008 отсутствовало в полном объеме. Поставка оборудования рабочих мест была осуществлена в рамках Дополнительного соглашения №1 к договору № 6937-08-32 с ФГУП ЛОНИИС в 1 квартале 2009 года (копия данного Акта приемки работ от 20.03.2009 г. была представлена в материалы дела).
В связи с чем, только после выполнения всего объема работ по договорам объект был доведен до состояния, пригодного для эксплуатация, а Обществом был подготовлен «Приказ о вводе в эксплуатацию объекта строительства по инвестиционному проекту «Строительство Центра управления сетью» № 137-пр от 31.03.2009 и подписан акт по форме КС-14 (копия приказа о вводе в эксплуатацию имеется в материалах дела).
Таким образом, по указанному акту КС-14 последним документом, формирующим первоначальную стоимость объекта основных средств, следует считать Акт с ФГУП ЛОНИИС от 20.03.2009 г., а ввод в эксплуатацию всех объектов по данному проекту (КС-14) был осуществлен своевременно 31.03.2009 г.
Общество указывает на противоречивость позиции налогового органа: несмотря на то, что по этой же КС-14 в эксплуатацию были введены и другие ОС, претензии по налогу на имущество налоговый орган предъявил только по отмеченным выше инвентарным номерам. При этом налоговому органу данные обстоятельства были хорошо известны на момент проверки (документы были представлены письмом № МРСЗ-01-20/456 от 29.06.2011 г. реестр № Т58-15-СЗТ/14/10/283).
Таким образом, очевидно, что налоговый орган необоснованно предъявил претензии о неполной уплате налога на имущество.
Отказываясь принять во внимание приведенные выше доводы налогоплательщика, Ответчик ссылается на то, что причины, по которым налогоплательщиком допущено несвоевременное оформление актов по форме КС-14, не имеют никакого значения, поскольку согласно правилам приема основного средства (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а) объект принимается представителями заказчика в составе комиссии, причем состав этой комиссии определяется самим же заказчиком.
На этом основании Ответчик полагает, что неуплата налога не может быть поставлена в зависимость от того факта, что налогоплательщик своевременно не реализовал свою обязанность по оформлению объекта основного средства.
Вместе с тем, причины, которые приведены в настоящем пункте Отзыва на апелляционную жалобу, а до этого - в Пояснениях от 28.01.2013 г. № б/н, имеют существенное значение, поскольку документально подтверждают то обстоятельство, что спорные объекты не были доведены до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, т.е. не отвечали признакам основного средства и не создавали объекта налогообложения по налогу на имущество.
Вопреки утверждению Ответчика, сроки приема построенных объектов основных средств и подписания актов по форме КС-14 зависят не от усмотрения налогоплательщика, а от готовности объектов строительства и работы приемочной комиссии. Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а в состав комиссии входит не только заказчик, но и исполнители работ, а также другие участники. Оформление приемки производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. При этом акт приемки составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика), заказчика.
Учитывая данные нормы Постановления Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а, а также то обстоятельство, что в силу положений ст.753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) акт приемки объекта является доказательством исполнения подрядчиком своих договорных обязательств, Общество полагает, что утверждение налогового органа о том, что участие данных лиц (особенно подрядчиков) в составе приемочной комиссии является их правом, противоречит действующему гражданскому законодательству.
В этой связи, поскольку налоговый орган не приводит никаких доказательств, подтверждающих его утверждение, что налогоплательщик намеренно затягивал приемку построенных объектов основных средств, а также того, что до подписания актов приемки по форме КС-14 все работы по сооружению указанных объектов были завершены, Общество полагает, что оно документально подтвердило, что указанные объекты в спорный период времени не были доведены до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
Таким образом, в силу прямого указания нормативного акта, регулирующего порядок оформления первичных учетных документов, основанием для зачисления созданного объекта в состав основных средств является подписание акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14.
Относительно вопроса об участии представителей Госсвязьнадзора в работе приемочной комиссии и невозможности эксплуатации спорных объектов связи без получения соответствующих разрешений Госсвязьнадзора.
В своем Заявлении от 06.09.2012 г. № 06/23129 Общество обращало внимание суда на то, что разница между датами последних затрат налогоплательщика (по данным налогового органа) и датами подписания актов КС-14 была обусловлена, помимо вышеизложенных основания, еще и иными объективными причинами, а именно тем, что в соответствии с Правилами ввода в эксплуатацию сооружений связи (утв. Приказом Минсвязи №113 от 09.09.2002 года, далее по. тексту - Правила) в эксплуатацию принимаются только вновь созданные (измененные) сооружения связи, на которых в соответствии с проектом (проектом реконструкции, расширения, технического перевооружения) выполнены все установочные, монтажные и пусконаладочные работы, испытания проведены в установленном объеме.
При этом как следует из пункта 3.5. указанных Правил ввод в эксплуатацию сооружения связи включает: - приемку сооружения приемочными комиссиями, оформление акта приемки.
В состав такой приемочной комиссии входят, в частности, представители оператора, который будет эксплуатировать (эксплуатирует) сооружение связи, и органа Госсвязьнадзора; - выдачу органом Госсвязьнадзора разрешения на эксплуатацию сооружения связи.
Таким образом, для ввода в эксплуатацию каждого объекта Обществу необходимо было осуществить целый ряд юридически значимых действий, в частности: - уведомить государственные надзорные органы о готовности объекта к предъявлению приемочной комиссии; - получить от государственных надзорных органов кандидатуры для включения в состав приемочной комиссии; - подготовить приказ о назначении Приемочной комиссии; - обеспечить деятельность приемочной комиссии, т.е. обеспечить ей возможность обследовать объекта, осуществить проверку исполнительной документации, подготовку заключений представителей государственных надзорных органов; устранить замечания Приёмочной комиссии; -утвердить Акт приемочной комиссии.
В соответствии с п.3.10 Правил до ввода сооружения связи в эксплуатацию не допускается его использование для предоставления услуг связи.
Следовательно, до момента принятия сооружения связи в эксплуатацию, до подписания приемочной комиссией актов по форме КС-14 и выдачи разрешения на эксплуатацию сооружений связи, построенные объекты не отвечают условиям п.4 ПБУ 6/01, поскольку не могут использоваться и приносить организации доход (у налогоплательщика отсутствует возможность их использования в своей деятельности по оказанию услуг связи). Общество обращает внимание суда на то, что обратное, т.е. возможность эксплуатации построенных объектов до подписания приемочной комиссией актов по форме КС-14 и Факт реального использования указанных объектов, налоговым органом в ходе рассмотрения данного дела доказаны не были.
Возражая на этот довод, Ответчик в своей жалобе сослался на то, что Правила устанавливают право представителей органа Госсвязьнадзора на участие в приемке объекта связи, а не обязанность, т.е. фактически сделал вывод о необязательности их участия.
Вместе с тем, в соответствии с правовой позицией ВАС РФ, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 года № 65, законность оспариваемого решения налогового органа может оцениваться только на момент его вынесения. Следовательно, оценка судами законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа производится исходя из обстоятельств и доводов налогового органа, существовавших на момент его вынесения. Дополнительные обстоятельства и доказательства в данном случае приводиться налоговым органом не могут. Данная позиция налогоплательщика подтверждается многочисленной судебной практикой, о чем свидетельствуют, частности, Постановления ФАС Московского округа от 16.11.2011 г. по делу № А40-86304/10-116-304, от 21.11.2011 года по делу №А40-4437/11-91-18, от 11.12.2008 года по делу №А41-К2-16405/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2008 года по делу №А55-14528/2007, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.08.2009 года по делу №АЗЗ-9992/08 и целый ряд других.
Как следует из содержания решения от 16.01.2012 г. № 2, налоговый орган, рассмотрев указанные выше возражения Общества пришел к выводу, что «что и до, и после получения разрешения на эксплуатацию от органов Госсвязьнадзора сооружения связи подлежат обложению налогом на имущество организаций, так как положения НК РФ связывают начисление указанного налога не с получением разрешения Россвязьнадзора, а с моментом признания актива объектом основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 НК РФ. <...> Кроме того, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 18.09.2007 г. № 5600/07, установление приказом Минсвязи России от 09.09.2002 г. № ИЗ дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий» (абзацы 4 и 5 решения Ответчика).
Следовательно, довод налогового органа о необязательности участия представителей Госсвязьнадзора в работе приемочных комиссий в рамках настоящего дела является новым и впервые приведен Ответчиком только в апелляционной жалобе. Более того, налоговый орган по доводу налогоплательщика о невозможности использования сооружений связи без их приемки приемочной комиссии и получения разрешения на их эксплуатацию уже трижды поменял свою позицию, не опровергая, по сути, доводы налогоплательщика, что, по мнению Заявителя, не соответствует положениям процессуального законодательства.
Тем не менее, Общество указывает, что наличие права представителей Госсвязьнадзора на участие в приемке сооружений связи не означает, что если они воспользуются этим правом и захотят принять участие в работе приемочной комиссии, Общество сможет их проигнорировать и провести процедуру приемки без них. Очевидно, что в таких случаях, организации - будущие собственники сооружений связи должны будут обеспечить все условия для участия уполномоченных представителей Госсвязьнадзора в работе приемочной комиссии.
В любом случае, независимо от участия представителей Госсвязьнадзора в работе приемочной комиссии, до принятия данной комиссией построенного объекта и подписания акта приемки по форме № КС-14 оснований для учета построенного объекта связи в бухгалтерском учете в качестве основного средства не будет. Только после подписания акта приемочной комиссии, подтверждающего, что в соответствии с проектом (проектом реконструкции, расширения, технического перевооружения) выполнены все установочные, монтажные и пусконаладочные работы, а испытания проведены в установленном объеме, построенные сооружения связи могут считаться предназначенными для использования при оказании услуг в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и способными приносить организации экономические выгоды в будущем.
Пункт 3.10 Правил прямо предусматривает, что до ввода сооружения связи в эксплуатацию не допускается его использование для предоставления услуг связи. Согласно разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации, данным в Решении от 12.09.2006 г, № ГКПИ06-638, на которое ссылается налоговый орган, запрет на строительство или эксплуатацию сооружений связи без специального разрешения установлен не Правилами ввода в эксплуатацию сооружений связи, а Федеральным законодательством (абзац 2 на стр.4). Данное обстоятельство подтверждает довод налогоплательщика о том, что построенное сооружения связи нельзя будет эксплуатировать до его официальной приемки приемочной комиссией и получения соответствующего разрешения Госсвязьнадзора.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 г. №5600/07, согласно которому установление приказом Минсвязи РФ от 09.09.2002 г. №113 дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий.
Вместе с тем, данное Постановление Президиума ВАС РФ не применимо к рассматриваемым правоотношениям.
Действительно, ВАС РФ в указанном постановлении указал на то, что «установление приказом Минсвязи России от 09.09.2002 г. МПЗ дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений Федерального закона от 16.02.1995 г. №15-ФЗ «О связи» и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью и информатизацией не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий», однако данный вывод был сделан в связи с конкретными обстоятельствами указанного дела.
Из содержания рассматриваемого Постановления Президиума ВАС РФ следует, что в результате выездной налоговой проверки налогоплательщика инспекцией было установлено, что в 2003 - 2004 гг. налогоплательщик ввел в эксплуатацию и использовал для оказания услуг связи ряд объектов основных средств. При этом разрешение на эксплуатацию сооружений связи от Управления Госнадзора за связью и информацией в Российской Федерации по городу Москве и Московской области, получение которого предусмотрено Правилами ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденными приказом Министерства Российской Федерации по связи и информатизации от 09.09.2002 г. №113, в рассматриваемый период получено не было.
Указанное обстоятельство, по мнению налогового органа, с доводами которого согласился ФАС Московского округа, не позволяло обществу вводить объекты основных средств в эксплуатацию и производить на основании пункта 2 ст.259 НК РФ начисление амортизации.
ВАС РФ, не согласившись с позицией ФАС Московского округа, пришел к выводу, на который теперь ссылается налоговая инспекция в рамках настоящего дела.
Вместе с тем, дело, по которому Президиумом ВАС РФ было вынесено Постановление от 18.09.2007 г. №5600/07, касалось вопросов начисления амортизации, т.е. исчисления налога на прибыль организаций, а не налога на имущество организаций. Его существенное отличие заключается также в том, что в рассмотренном деле налогоплательщик фактически использовал сооружения связи для оказания услуг связи (и не уплачивал налог на имущество), а в рамках выездной проверки Общества такое обстоятельство налоговым органом установлено и документально подтверждено не было. Следовательно, спорная ситуация, рассмотренная в данном постановлении, не аналогична ситуации Общества, а выводы, сделанные судом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 г. №5600/07, не применимы к спорным правоотношениям с участием ОАО «Ростелеком».
Однако, даже, если признать правомерность позиции налогового органа (с чем налогоплательщик категорически не согласен), Общество считает необходимым обратить внимание суда на то, что в рамках дела, рассмотренного ВАС РФ, судами был сделан вывод, что «принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Следовательно, принятие обществом к бухгалтерскому учету в 2003 - 2004 гг. сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1 в случае с Обществом - КС 14, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию».
Данный вывод ВАС РФ подтверждает довод налогоплательщика о том, что для принятия объектов капитального строительства к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо, чтобы они, как минимум, были переданы в установленном порядке от подрядчика заказчику.
В отношении довода налогового органа о возможности использования сооружения связи без получения разрешения органа Госсвязьнадзора и приведенной им практики по вопросу применения ст. 13.4 КоАП (Постановления ФАС МО от 06.11.2007 г., № КА-А40/11486-07-П, от 21.06.2007 г. № КА-А40/5218-07, от 20.06.2007 г. № КА-А40/5118-07 и др.) Общество полагает, что он не должен приниматься во внимание, поскольку неправомерное использование сооружений связи является правонарушением (что подтверждает сам налоговый орган, ссылаясь на КоАП РФ). Фактическая рекомендация налогового органа о нарушении законодательства о связи для целей получения налоговой выгоды представляет собой явное неуважение к законам Российской Федерации, что является невыполнением основной обязанности должностных лиц налоговых органов -действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами (п.1 ст.ЗЗ НК РФ, п.1 ст.32 НК РФ).
С учетом изложенного решение Арбитражного суда города Москвы в части признания решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 16.01.2012 г. № 2 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности» недействительным в части доначисления налога на имущество пени и штрафа по нему по взаимоотношениям связанным с введением в эксплуатацию и учете в бухгалтерском учете спорных объектов в качестве основных средств в связи с тем, что до составления и подписания Акта приемки по форме № КС-14 они не были доведены до состояния, приемлемого для использования как несоответствующее требованиям НК РФ, оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа в этой части – без удовлетворения.
Относительно апелляционной жалобы налогоплательщика суд апелляционной инстанции полагает возможным подлежащей ее удовлетворению по следующим основаниям.
Единовременное списание в налоговом учете затрат на модернизацию амортизируемого имущества - программно-аппаратного комплекса «Информационно-биллинговая система» «PETER-SERVICE В FN» (далее - ИБС) (п. 1.2, стр. 10-26 Решения) Налоговый орган в своем решении указывал, что в нарушении ст.256, абз.З п.1 ст.257, ст.259, п.5 ст.270 НК РФ Общество неправомерно единовременно отнесло в состав расходов по налогу на прибыль затраты на модернизацию амортизируемого имущества - программно-аппаратного комплекса.
Суд первой инстанции указал, что: - в силу п.5 ст.270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объектов основных средств не могут быть учтены в целях налогообложения. Такие расходы могут быть учтены поэтапно через амортизационные отчисления; -поскольку приобретенное программное обеспечение неразрывно связано с оборудованием ИБС, затраты на его установку и настройку являются расходами по доведению таких программно-аппаратных комплексов до пригодного к использованию состояния. Единовременное списание таких затрат в проверяемых периодах является неправомерным.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции необоснованными по следующим основаниям.
С целью тиражирования системы расчетов на другие филиалы общества (Новгородский, Псковский, Ленинградский областной, Вологодский, Карельский, Коми, Калининградский, Мурманский и Архангельский) была произведена миграция данных и перенос непосредственно ИБС с серверов Compaq Alpha Server GS160 (инвентарные номера 2592690 и 2592693) на серверы Superdom HP.
Для этого были заказаны и оплачены услуги по договорам с ЗАО «ПЕТЕР-СЕРВИС» (т.4 л.д. 2-150 - т.5 л.д.ЗЗ)
Общество отмечает, что поскольку приобретено только программное обеспечение, а исключительные права на него не приобретались, расходы на приобретение программного обеспечения должны быть учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.
Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС ЦО от 14.04.2011 по делу №А54-1357/2010. Постановлением ФАС СКО от 13.11.2006 по делу №Ф08-5567\2006-2328А.
Кроме того, приобретенное программное обеспечение может работать не только на оборудовании HP Superdome, на котором оно фактически было установлено, но и на любом другом оборудовании, которое отвечает требованиям, перечисленным в Приложении к сертификату соответствия №ОС-1-СТ-0148 Автоматизированной системы расчетов «Peter-Service BFN» (далее - АСР).
Сертификат выдавался непосредственно ЗАО «Петер Сервис», в котором указывается, что данное программное обеспечение сертифицировано.
Соответственно у налогоплательщика не возникает обязанности ставить в учете программное обеспечение и оборудование, как единый объект, если компания-разработчик ПО сертифицирует свой продукт в министерстве и указывает, требования к оборудованию, на которое данное ПО может ставиться.
Сам сертификат соответствия не определяет конкретного оборудования, которое должно входить в состав АСР, указывая лишь на основные требования к аппаратному обеспечению, отвечая которым АСР сможет выполнять возложенные на нее функции.
Таким образом, программное обеспечение может работать и на ином оборудовании, в связи с чем, невозможно рассматривать ПО и оборудование как единый программно-аппаратный комплекс, даже несмотря на тот факт, что фактически ПО объедено в общую систему.
Общество отмечает, что судом первой инстанции не был принят ответ ЗАО «Петер-Сервис» (разработчик ПО), который на запрос от 26.01.2012 №МРСЗ-01-19/558 указал, что программное обеспечение по рассматриваемым договорам может быть установлено на любом оборудовании с техническими характеристиками, которые не ниже перечисленных в Сертификате соответствия.
Кроме того, ЗАО «Петер Сервис» отметило, что учитывая, что ПО, приобретенное по договора №452/07 от 07.05.2007 и №544/08 от 24.12.2008, установленное на оборудование HP Superdome, может работать и на ином оборудовании, рассматривать программы и оборудование как единый программно-аппаратный комплекс некорректно.
Письма МТУСИ (т. 17, л.д.17-18), а также объяснения директора по ИТ ОАО «Северо-Западный телеком» ФИО6( т. 17, л.д.21-28), на которые ссылался налоговый орган, сами по себе не являются безусловным доказательством, подтверждающим позицию налогового органа, а носят исключительно информационный характер.
В ответе Московского технического университета связи и информатики Федерального агентства связи №1442/02-17/1 от 14.09.2011университет указывает на возможность использования оборудования, входящего в состав комплекса информационно-биллинговой системы для иных целей предприятия не соответствующих предназначению ИБС.
Указанный ответ подтверждает, что программное оборудование, на которое было установлено спорное программное обеспечение, может использоваться налогоплательщиком для иных целей, а не только для работы АСР.
Таким образом, данное оборудование не может рассматриваться как неотъемлемая (незаменимая) часть информационно-биллинговой системы.
Изложенная позиция подтверждается судебной практикой.
В Постановлении ФАС МО №А40-5385/11-20-22 от 01.09.2011 суд сделал вывод: «....о правомерном учете обществом расходов на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, единовременно в момент их возникновения в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации».
В Постановлении ФАС МО от 15.09.2009 №А40-40631/08-112-118 указал, что «Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Налоговый орган не ссылается ни на какие документы или иные сведения, позволяющие сделать вывод о том, что все размещенные на фасаде здания прожекторы способны выполнять свои функции исключительно в составе комплекса»
Кроме того, ФАС УО в Постановлении №А76-2922/07 от 03.12.2007 указал: «... под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Как указано во вводном разделе Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.
При этом они не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов, так как не монтируются на едином фундаменте, не являются единым целым с процессором, могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами.
Кроме того, п. 6 Положения по бухучету в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Таким образом, функциональное назначение каждого в отдельности объекта является различным и каждый предмет может выполнять свои функции в различной иной комплектации».
Также в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.09.2012 №АЗЗ-18032/2011 суд указал: «что названные объекты не представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, поскольку совокупность указанных объектов не отвечает признакам такого комплекса, они не смонтированы на одном фундаменте, а каждый входящий в комплекс предмет может быть использован как в составе комплекса, так и самостоятельно, хотя объекты и объединены в общую систему.»
Аналогичные выводы были сделаны судами в постановлениях ФАС СЗО от 20.12.2010 по делу №А56-48512/2009, ФАС МО от 23.11.2010 по делу №КА-А40/14398-10, ФАС СЗО от 21.07.2011 по делу №А56-48512/2009, ФАС МО от 07.06.2010 №КА-А40/5378-10 по делу №А40-115048/09-115-736, ФАС ЦО от 14.02.2011 по делу №А54-1357/2010, ФАС МО от 07.09.2009 №КА-А40/6263-09, ФАС ВВО от 17.08.2007 по делу №А43-33315/2006-37-925, ФАС МО от 28.01.2008 №КА-А40/14494-07, 9ААС от 10.09.2010 по делу №09АП-20454/2010, ФАС СЗО от 18.01.2007 по делу №А56-9427/2005.
Кроме того - программно-аппаратный комплекс образуется в том случае, если программное обеспечение будет являться системным, приобретается исключительно в составе оборудования (предустановлено на это оборудование) и не может работать на другом оборудовании.
Программно-аппаратный комплекс мог быть образован в том случае, если бы в сертификате соответствия было бы перечислено конкретное аппаратное обеспечение -оборудование вне которого программное обеспечение не могло бы функционировать, однако в случае с Обществом таких обстоятельств установлено не было.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N1 и относит электронно-вычислительную технику к 3 группе амортизируемого имущества, со сроком полезного использования от 3 до 5 лет, в связи с чем налогоплательщик должен учитывать системный блок, принтер, сканер, программы как единое целое.
Однако по данному вопросу сформировалась судебная практика, согласно которой компьютер и его комплектующие, а также ПО не могут быть определены как единый объект, участвующий в процессе производства, поскольку могут самостоятельно эксплуатироваться в составе различных комплектующих компьютерного оборудования.
Отсутствует законодательно закрепленный критерий определения того, что является аппаратным комплексом, затраты по которым нельзя включать в расходы единовременно, налоговый орган фактически произвольно устанавливает требования по уплате налога на прибыль, что противоречит п.З и п.7 ст.З НК РФ, которые предусматривают необходимость четкого определения сумм налога, а также трактуют любые сомнения в пользу налогоплательщика.
Суд согласился с налоговым органом, что, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь), является неправомерной.
В связи с этим, по мнению налогового органа, это означает, что приобретенное налогоплательщиком ПО и оборудование, на которое оно установлено, должны составлять единый объект основных средств.
Правовое значение сложной вещи состоит в том, что совокупность составляющих ее частей признается одной вещью.
Приобретенное налогоплательщиком программное обеспечение и оборудование, на котором было установлено данное ПО, не образуют единое целое и могут раздельно выполнять свои функции.
Согласно пунктам 5, 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфин РФ от 30.03.2001 №26н, к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Программное обеспечение не имеет вещественной формы, в связи с чем отнесение его к основным средствам и учет в качестве инвентарного объекта невозможны, что указывает на неправомерность учета ПО в качестве объектов, подлежащих амортизации, что говорит о незаконности позиции налогового органа и суда.
В силу пп.26 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
Кроме того, пунктом 35 названной статьи НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены также расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
Таким образом, неисключительные права на программное обеспечения не образуют нематериального актива и затраты на их приобретение могут быть единовременно включены в состав расходов налогоплательщика.
Данный вывод также подтверждается письмом Минфина, направленным в адрес ОАО «Дальневосточная компания электросвязи» (в настоящий момент ОАО «Ростелеком» является правопреемником ОАО «Дальневосточная компания электросвязи») №03-03-04/1/337 от 14.04.2006 по аналогичному вопросу.
Также отмечаем, что для того, чтобы определить, является ли приобретаемое налогоплательщиком программное обеспечение и работы по его установке и настройке самостоятельным амортизируемым имуществом, необходимо установить вид приобретаемых налогоплательщиком прав, для чего потребуется оценить результаты исполнения договоров.
Если результатом их исполнения станет создание объекта, являющегося результатом интеллектуальной деятельности, либо иного объекта интеллектуальной собственности, то только в этом случае заявитель должен будет учитывать расходы по названным договорам через амортизацию (п.1 ст.256 НК РФ).
В рассматриваемом случае, условия п.1 ст.256 и ст.257 НК РФ в ходе исполнения вышеуказанных договоров не выполнялись и не предполагались к выполнению, в связи с чем расходы по приобретению по указанным выше договорам программного обеспечения в соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ могли быть единовременно учтены в составе расходов по налогу на прибыль.
Таким образом, Общество правомерно, в соответствии с НК РФ, включило в затраты на приобретение неисключительных прав на ПО, услуги по установке и настройке указанного ПО в состав расходов по налогу на прибыль.
Исходя из изложенных доводов, Общество считает необоснованным Решение в части законности доначисление налога на прибыль в размере 6 447 601 руб.
Единовременное списание в налоговом учете затрат на приобретение СУБД Oracle, связанных с модернизацией амортизируемого имущества - программно-аппаратного комплекса «Информационно-биллинговая система» (п. 1.3, стр. 26-32 Решения).
Арбитражный суд согласился с налоговым органом, что в нарушении ст. 256, абз.З пункта 1 ст. 257, ст. 259, пункта 5 ст. 270 НК РФ Обществом единовременно отнесены в состав расходов по налогу на прибыль затраты на модернизацию амортизируемого имущества - программно-аппаратного комплекса «Информационно-биллинговая система» (стр. 6-8 Решения).
Суд сделал аналогичный вывод, что единовременное включение в затраты на приобретение Системы управления базами данных (далее - СУБД) Oracle в состав расходов по налогу на прибыль привело к занижению налоговой базы в сумме 37 456 513,20 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2008 год в размере 8 531 996 руб.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает данный вывод ошибочным и основанным на неправильном применении норм права по следующим основаниям.
Программное обеспечение СУБД Oracle (договор от 03.12.2008 №613/08 (т.5 л.д. 56-75) приобреталось налогоплательщиком для тех же целей, что и ИБС «PETER-SERVICE BFN» описанная в п. 1 настоящей жалобы, в связи с чем к нему применимы все доводы, на которые ссылается Заявитель в указанном пункте жалобы.
Однако, чтобы определить, является ли приобретаемое налогоплательщиком программное обеспечение самостоятельным амортизируемым имуществом необходимо установить вид приобретаемых налогоплательщиком прав.
В соответствии с п. 2.1.1. договора от 03.12.2008 №613/08 Исполнитель обязуется предоставить заказчику неисключительное, не подлежащее передаче право использования программного обеспечения (специальные прикладные программы полного использования ASFU), в том числе Oracle DataBase Enterprise Edition with Partitioning Option
В силу пп.26 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
Кроме того, п.35 названной статьи НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены также расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
Таким образом, неисключительные права на программное обеспечения не образуют нематериального актива и затраты на их приобретение могут быть единовременно включены в состав расходов налогоплательщика
Информациионно-билинговая система внедрялась Обществом с 2002 года. Рассматриваемые операции по установке СУБД Oracle осуществлялись 2009 году, таким образом, ИБС функционировала и до установки СУДЕ Oracle.
Учитывая, что Обществом приобретены неисключительные права на указанное ПО, расходы на приобретение программного обеспечения в соответствии с положениями пп.26 п.1 ст.264 НК РФ могут быть учтены в составе прочих расходов единовременно в порядке, установленном п.1 ст.272 НК РФ, поскольку приобретение неисключительного права пользования ПО не может быть признано амортизируемым имуществом в соответствии со ст.256 НК РФ.
Изложенная позиция подтверждается судебной практикой.
Исходя из изложенных доводов, суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление налога на прибыль в размере 8 531 996 руб.
Единовременное списание в налоговом учете затрат на создание амортизируемого имущества - программно-аппаратного комплекса Центр обработки вызовов (далее- ЦОВ) Avaya (п. 1.4, стр. 32-46 Решения налогового органа).
Налоговый орган указывает, что в нарушение ст.256, абз.З п. 1 ст.257, ст.259, п.5 ст.270 НК РФ Обществом единовременно отнесены в состав расходов по налогу на прибыль затраты на модернизацию амортизируемого имущества - программно-аппаратного комплекса Центр обработки вызовов Avaya, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 65 677 312,91 руб., и соответственно налога на прибыль на 12 817 197 руб. (стр. 8-11 Решения).
Суд апелляционной инстанции считает данный вывод ошибочным и основанным на неправильном применении норм права по следующим основаниям.
Общество указавает, что программное обеспечение Avaya и соответствующее оборудование не образуют единого программно-аппаратного комплекса.
Для создания ЦОВ ОАО «СЗТ» в 2008-2009 годах приобреталось программное обеспечение производства Avaya International Sales Ltd и оборудование, удовлетворяющее требованиям, необходимым для использования указанного программного обеспечения.
Общество указало в письменных пояснениях, что производителем ПО и оборудования действительно является одна и та же компания - Avaya International Sales Ltd. Однако приобретение оборудования и прав пользования ПО осуществлялось Обществом по разным договорам.
По договорам с ЗАО «Бизнес Компьютер Центр» 04-01000 от 13.10.2008 (т.5 л.д. 44-51), с ООО «Стэп Лоджик» №SD-2009/078 от 18.05.2009 (т.5 л.д. 35-43) было приобретено право пользования различным ПО (перечислено в таблице 5 Решения), не зависящим друг от друга и позволяющим ЦОВ выполнять различные функции в различном объеме
Данное ПО лишь предполагает увеличение количества пользователей, возможность подключения того или иного типа аппаратов и т.п., однако не являлось неотъемлемой составной частью оборудования. В случае отсутствия любого из приобретенного ПО, могло произойти изменение количества предоставляемых услуг или количества одновременно работающих операторов, но ЦОВ продолжал бы функционировать.
Возможность переноса лицензий между серверами подтверждается так же лицензионной политикой Avaya.
В условиях лицензирования отсутствует юридическое ограничение на использование программного обеспечения с индивидуально-определенным оборудованием (данное ПО может быть инсталлировано на любое оборудование). При этом рассматриваемое ПО не является предустановленным на указанное оборудование, что так же подтверждает их взаимную независимость.
В ответе российского представительства компании «Авайя Интернэшнл Сейлз Лимитед» (т.17 л.д. 139-140) (вопрос 2 (стр. 37 Решения налогового органа), указывается, что перечисленное в запросе налогового органа программное обеспечение технически может быть установлено на серверные платформы третьих производителей, удовлетворяющие требованиям компании Авайя.
Таким образом, по данным самого производителя ПО, приобретенное налогоплательщиком ПО может быть установлено на программное оборудование, произведенное третьими лицами. Данное обстоятельство подтверждает, что не существует жесткой привязки приобретенного ПО, к приобретенному налогоплательщиком оборудованию.
Аналогичные по содержанию ответы были получены налоговым органом во время проверки от директора по информационным технологиям ОАО «СЗТ» ФИО6 (т.17, л.д. 21-28) (вопрос 8 (стр. 39 Решения)), который с 25.09.2009 на основании Приказа №67-прГД входил в состав рабочей группы по реализации проекта «Строительство единого распределительного центра обработки вызовов ОАО «СЗТ», который, отвечая на вопрос о способности программного обеспечения и технического оборудования, входящего в состав ЦОВ AVAYA, функционировать отдельно друг от друга, сообщил, что прикладное ПО может использоваться и на другом оборудовании.
Таким образом, ответственными сотрудниками ОАО «СЗТ» также подтверждена возможность установки «спорного» ПО не только на оборудование, произведенное компанией Avaya, но и на другое оборудование, что указывает на тот факт, что единого аппаратного комплекса не образуется.
Учитывая, что в рассматриваемом случае Обществом приобретено самостоятельное программное обеспечение (не являющееся системным для имеющегося у налогоплательщика оборудования), такое программное обеспечение не может создавать единый программно-аппаратный комплекс.
Изложенная позиция подтверждается судебной практикой, приведенной в п.1 настоящего Заявления.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что вывод налогового органа о занижении налога на прибыль за 2008 год в сумме 3 000 149 руб. и за 2009 год в сумме 9 817 048 руб. не основан на нормах действующего законодательства.
У налогоплательщика отсутствуют правовые основания учитывать спорные объекты, в качестве единого инвентарного объекта «программно-аппаратный комплекс»
Глава 25 НК РФ, регулируя вопросы учета амортизируемого имущества, устанавливает, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (ст. 258 НК РФ).
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 №1), описывая виды основных средств, включаемых в определенные амортизационные группы отсылает нас к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утв. постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 №359). Классификация основных фондов содержит полный и исчерпывающий перечень основных средств.
Согласно ОКОФ основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов (активов).
К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
ОКОФ содержит раздел основных средств 14 3020000 «Техника электронно-вычислительная», в который включены все виды основных средств, посредством которых производится запуск и эксплуатация программного обеспечения. Общество считает, что серверное оборудование в соответствии с данным разделом является объектом основного средства.
При этом такого вида основных средств как «Программно-аппаратный комплекс» ни Классификатор основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 №1), ни Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 №359) не содержат.
Это, по мнению Общества, означает, что налоговое законодательство не предусматривает в качестве самостоятельного объекта амортизируемого имущества программно-аппаратный комплекс.
Кроме того, отсутствие в Классификаторе основных средств такого имущества как программно-аппаратный комплекс приводит к тому, что для данного оборудования не может быть установлено никакой амортизационной группы, соответственно такой объект не может амортизироваться как самостоятельный объект.
Норма подп.26 п. 1 ст.264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, никогда не сможет быть применена налогоплательщиком, поскольку, согласно позиции налогового органа, любая установка программы на ЭВМ приводит к созданию программно-аппаратного комплекса и влечет увеличение первоначальной стоимости основанного средства, что не позволяет единовременно учитывать в составе расходов затраты на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ.
Прикладное программное обеспечение и серверы, на которых такое программное обеспечение установлено, должны учитываться отдельно также на том основании, что у налогоплательщика различный объем правомочий на указанные объекты (ПО и серверы, на которое данное ПО установлено). Указанное обстоятельство приводит к тому, что у налогоплательщика отсутствуют право отчуждения, так называемого программно-аппаратного комплекса совместного, как единого объекта.
В связи с тем, что права на приобретенное налогоплательщиком программное обеспечение являются неисключительными, у налогоплательщика отсутствуют права на отчуждение приобретенного программного обеспечения третьим лицам. Неисключительные права на программное обеспечение позволяют использовать программы для собственных нужд, исключая возможность их передачи третьим лицам. В то же время на приобретенное серверное оборудование у налогоплательщика находится на праве собственности, что предполагает право распоряжения данным имуществом.
Соответственно указанные объекты: серверы и установленное на них программное обеспечение не могут рассматриваться в качестве единого объекта - программно-аппаратного комплекса, поскольку на входящие в его состав составные части налогоплательщик имеют различный объем правомочий, связанных с его отчуждением.
Налоговый орган и суд в своем решении ошибочно не разделяют виды программного обеспечения:
1. Предустановленное в оборудовании npoi-раммное обеспечение, которое включается в стоимость при приобретении оборудования и работает только на данном оборудовании, поставляется только совместно с оборудованием. Данное ПО включается в первоначальную стоимость оборудования, передается по одному акту о приеме-передаче, данное ПО работает только на данном сервере. Так, называемое системное программное обеспечение, без которого оборудование не сможет работать. 2. Дополнительное (прикладное) программное обеспечение, отсутствие которого не влияет на работоспособность оборудования. Данное ПО приобретается отдельно от оборудования в зависимости от целей Общества. Такое ПО приобретается у лиц, не являющихся поставщиками оборудования, и может быть установлено на любом оборудовании, отвечающим определенным требованиям. Данное оборудование не включается в первоначальную стоимость серверов и списывается единовременно в соответствии со ст.264 НК РФ.
Рассматриваемое оборудование и программное обеспечение имело разные сроки полезного использования.
Общество указывает, что согласно Общероссийскому классификатору основных средств, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 №359, объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.
Согласно п. 6 Положения по бухучету в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Сервера БД Супердом были поставлены на учет Обществом в качестве ОС, а также был установлен срок полезного использования 36 месяцев.
Однако по программному обеспечению, которое было приобретено по рассматриваемым договорам, Обществом был установлен срок полезного использования 57 месяцев.
Таким образом, каждый объект должен учитываться как самостоятельный инвентарный объект, поскольку сроки полезного использования рассматриваемых отдельных объектов существенно отклоняются друг от друга.
Налоговый орган, изменив квалификацию спорных затрат, не определил подлежащую уплате в бюджет сумму налога на прибыль с учетом всех установленных им в ходе проверки обстоятельств, как увеличивающих, так и уменьшающих обязанность Общества по уплате налога со спорной суммы расходов
Даже если согласиться с позицией налогового органа о необходимости включения стоимости затрат на приобретение программного обеспечения в первоначальную стоимость основного средства необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определенные налоговые периоды. Согласно п.8 ст. 101 НК РФ в решениях о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть указан размер выявленной недоимки. Размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов и сборов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам организации на дату завершения указанной проверки, а не данным налоговых деклараций.
Таким образом, налоговый орган обязан скорректировать расходы налогоплательщика на сумму увеличившейся амортизации в связи с увеличением первоначальной стоимости основного средства.
Правомерность указанного подхода подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 №17152/09, в котором суд, передавая дело на новое рассмотрение указал: «При новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку доводам сторон относительно размера недоимки по налогам на прибыль и на добавленную стоимость исходя из необходимости учета при этом доначисленной инспекцией суммы единого социального налога, расходов на приобретение молока (в части, относящейся к объемам, поставленным заводу во исполнение договора о переработке от 10.08.2006)».
Изложенная позиция также подтверждается устойчивой единообразной судебной практикой нижестоящих судов (см. Постановления ФАС УО от 25.11.2010 №Ф09-7954/10-С2, от 25.05.2010 №Ф09-3761/10-СЗ, ФАС ЦО от 04.06.2010 №А23-4776/09А-14-173ДСП, ФАС СЗО от 29.11.2010 №А05-19737/2009, от 30.08.2010 №А05-402/2010, Постановление ФАС ВВО от 10.07.2009 №А29-7595/2008, Постановление ВВО от 31.102008 по делу №А29-1907/2008, Постановление ФАС МО от 23.07.2009 №КА-А40/7049-09, Постановление ФАС ВВО от 06.07.2011 №001-2628/11 по делу №А29-1021/2010). Именно на налоговый орган возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства по налогам и сборам (Постановление ФАС ПО от 21.10.2010 №А49-442/2010).
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ сумма начисленной амортизации подлежит включению в состав расходов.
В соответствии с абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой для целей налогообложения признается «сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок».
Однако обстоятельства, установленные в Решении, прямо свидетельствуют о том, что допущенное, по мнению инспекции, налогоплательщиком занижение налоговой базы за налоговый период 2008-2009 г. в любом случае привело к образованию недоимки в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ в меньшем размере.
Налоговый орган в своем решении указал, что Обществом в нарушении ст. 256, 257, 259, 270 НК РФ единовременно отнесены в состав расходов по налогу на прибыль затраты на модернизацию амортизируемого имущества, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем, очевидно, что увеличенная налоговым органом первоначальная стоимость основного средства должна привести к увеличению размера амортизационных отчислений, включаемых в состав расходов.
Налоговым орган в своем решении занял в отношении спорных затрат исключил из состава затрат спорные расходы, увеличив первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом не учел сумму увеличившейся амортизации по спорным объектам в составе расходов.
Однако, в соответствии с п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определенные налоговые периоды. Согласно п.8 ст. 101 НК РФ в решениях о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть указан размер выявленной недоимки. Размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов и сборов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам организации на дату завершения указанной проверки, а не данным налоговых деклараций.
Таким образом, налоговый орган обязан скорректировать расходы налогоплательщика на сумму начисленных в ходе проверки налогов.
Именно на налоговый орган возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства по налогам и сборам (Постановление ФАС МО от 21.10.2010 №А49-442/2010).
Более того, налоговый орган в своем решении при определении подлежащих уплате налогоплательщиком сумм налогов не вправе учитывать только суммы, увеличивающие доначисления, а учет уменьшающих доначисления сумм возложить на налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 29.11.2010 №А05-19737/2009). Налогоплательщик не обязан в данном случае представлять уточненные налоговые декларации, поскольку, во-первых, такая обязанность есть, только если обнаруженные ошибки привели к занижению суммы налога, во-вторых, такие ошибки должны быть обнаружены самим налогоплательщиком (п.1 ст.81 НК РФ).
Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в отношении неуплаты налога на прибыль в части, приходящейся на сумму амортизации по программному обеспечению, является незаконным.
3анижение налоговой базы по налогу на имущество, в результате ускоренного начисления амортизации в бухгалтерском учете по предметам лизинга (п.2.1, стр.50-64 Решения)
В оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик применял ускоренный коэффициент амортизации по объектам основных средств, полученным по договорам лизинга, в результате чего, по мнению налогового органа, были сокращены сроки полезного использования такого имущества по сравнению со сроками, установленными Классификатором основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 №1). В результате, по мнению налогового органа, налогоплательщиком была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций.
Соглашаясь с налоговым органом, суд первой инстанции делает вывод: налогоплательщик фактически применял ускоренный коэффициент амортизации основных средств (абз.4 на стр.12 Решения); при определении сроков полезного использования оборудования, полученного в лизинг, обязан руководствоваться Классификатором, утверждённым Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (абз.3 на стр. 12 Решения); налогоплательщик ошибочно полагает возможным применение положений п.20 ПБУ 6/01 в виде возможных ограничений использования объекта сроком действия договора лизинга (абз.6 на стр.12 Решения); аналогичный спор был предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №2346/11,абз.З на стр.13 Решения); у налогового органа отсутствует обязанность по корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в связи с произведенными доначислениями налога на имущество (последний абзац на стр. 15 Решения).
Занятая Президиумом ВАС РФ позиция в постановлении по делу от 05.07.2011 №2346/11 основана на иных обстоятельствах, отличных от обстоятельств, установленных по настоящему спору
Далее суд первой инстанции делает вывод суд, что обстоятельства дела, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №2346/11, полностью идентичны обстоятельствам настоящего дела.
Между тем, указанный судебный акт Президиума ВАС РФ не может применяться к настоящему спору, поскольку этот судебный акт был вынесен по результатам рассмотрения дела, в котором налогоплательщик применил коэффициент ускоренной амортизации равный трем.
Так, в частности в Постановлении указано, что «...амортизация за период с 2004 по 2005 годы была скорректирована обществом на основании бухгалтерской справки от 31.03.2006 с учетом применения ускоренного коэффициента амортизации, равного трем. Данная корректировка при линейном методе начисления амортизации была осуществлена обществом путем применения в бухгалтерском учете сроков полезного использования оборудования, которые были определены им как сроки, сокращенные в три раза по отношению к срокам, установленным для целей налогового учета. Уменьшение сроков полезного использования оборудования в бухгалтерском учете в три раза привело к соответствующему увеличению амортизационных отчислений, что повлекло занижение среднегодовой стоимости принятого в лизинг оборудования и уменьшение налоговой базы по налогу на имущество».
Таким образом, в рассмотренном ВАС РФ деле основанием для корректировки амортизации было именно применение ускоренного коэффициента амортизации. Изменение срока полезного использования упоминается в постановлении исключительно как следствие применения коэффициента, очевидно, как описание механизма технической реализации применения коэффициента в учете налогоплательщика. Иными словами, чтобы реализовать начисление амортизации с применением коэффициента 3 в учетной системе налогоплательщик сократил срок полезного использования оборудования, указанный в системе, в три раза. Рассчитываемая таким образом сумма амортизации получается равной сумме амортизации, рассчитанной исходя из стандартного срока полезного использования и умноженной на коэффициент 3.
Общество хочет отметить, что в Постановлении указано только, что срок полезного использования был сокращен в три раза, и никак не устанавливается связь этого срока со сроком действия договора лизинга. По мнению Общества это четко указывает на то, что в данном деле суд не рассматривал вопрос о возможности установления срока полезного использования равным сроку действия договора лизинга и упоминал изменение срока полезного использования исключительно как техническое следствие применения ускоренного коэффициента амортизации.
В мотивировочной части Постановления в качестве обоснования сделанного им вывода суд указывает на невозможность применения коэффициента 3 при линейном методе начисления амортизации. Т.е. по мнению суда, причиной допущенной налогоплательщиком ошибки было применение коэффициента, а не установление срока полезного использования равным сроку действия договора лизинга.
В отзыве, который был направлен в ВАС РФ налогоплательщиком (ООО «Управляющая компания «Новочеркасский электровозостроительный завод») при рассмотрении этого дела, действительно используется аргумент об установлении срока полезного использования лизингового имущества равным сроку действия договора лизинга. Однако, как следует из Постановления, ВАС РФ не рассматривал этот аргумент - норма п.20 ПБУ 6/01, предусматривающая возможность установления срока полезного использования исходя из срока действия договора аренды, вообще не упоминается в Постановлении. По мнению Общества, это указывает на то, что заявленный налогоплательщиком аргумент не соответствовал фактическим обстоятельствам дела и поэтому был оставлен Президиумом ВАС РФ без внимания.
Это подтверждается судебными актами, принятыми нижестоящими судами по указанному спору. Из этих документов не следует, что налогоплательщик фактически устанавливал срок полезного использования имущества, полученного в лизинг, исходя из сроков действия договоров лизинга. Напротив, при описании фактических обстоятельств дела во всех случаях упоминается применение коэффициента ускоренной амортизации.
Так, в решении Арбитражного суда Ростовской области от 7.07.2010 №А53-7759/2010 судом было установлено: «В ходе проверки установлено, что общество занизило срок полезного использования основных средств в связи с применением коэффициента ускорения 3 в нарушение требований пунктов 19 и 20 ПБУ 6/01 и завысило амортизационные отчисления и занизило остаточную стоимость объектов основных средств, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества для исчисления налога на имущества результате данного нарушения доначислен налог на имущество в сумме 1 260 224руб.».
В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от24.08.2010 №15АП-8844/2010 суд второй инстанции следующим образом следующим образом определил фактические обстоятельства дела: «31.03.2006 г. обществом в соответствии с бухгалтерской справкой №00000013 была откорректирована амортизация по бухгалтерскому учету за период 2004 г. по 2005 г. с учетом применения коэффициента ускорения равного 3. Налоговой проверкой установлено, что обществом были сокращены в 3 раза сроки полезного использования объектов основных средств, в результате амортизационные отчисления по объектам основных средств были увеличены в 3 раза».
В Постановлении ФАС СКО от 24.11.2010 №А53-7759/2010 дополнительно к обстоятельствам, установленным судами первых двух инстанций, суд лишь указал: «Доказательств того, что обществом неправомерно применен коэффициент ускорения равный 3, инспекцией не представлено».
Таким образом, ни в одном судебном акте по спору, рассмотренному Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 №2346/11, не было установлено обстоятельств определения срока полезного использования, исходя из сроков действия договоров лизинга.
На этом основании Общество полагает, что указанное Постановление Президиума ВАС РФ не исключает применения норм бухгалтерского учета о праве самостоятельного установления срока полезного использования с учетом критериев, указанных в п. 20 ПБУ 6/01. Указанный судебный акт не может быть положен в основу при рассмотрении доначисления налога на имущество в рассматриваемом случае, поскольку он основан на иных фактических обстоятельствах.
Так, в абз.З стр.14 решения суда первой инстанции излагая позицию ВАС РФ Арбитражный суд города Москвы указал, что «суд отметил, что для лизингополучателя, который учитывает лизинговое имущество на своем балансе, установление срока полезного использования исходя из срока действия договора лизинга неправомерно». Такая фраза в тексте Постановления ВАС РФ от 05.07.2011 №2346/11 отсутствует.
Аналогичное дополнение позиции ВАС РФ есть и в таблице, приведенной на стр. 13-14 решения суда первой инстанции, и основанной на письменных пояснениях налогового органа от 21.11.2012 №05-05/017568 и от 05.12.2012 №05-05/018035.
В этой таблице, предназначенной для сравнения позиций ОАО «Северо-Западный Телеком», ООО «УК «НЭВЗ» и Президиума ВАС РФ по делу с участием ООО «УК «НЭВЗ», в графе «Позиция Президиума ВАС РФ по делу с участием ООО «УК «НЭВЗ» ВАС РФ приписан следующий вывод: «Между тем, обществом в нарушении указанных норм произведена корректировка сроков полезного использования оборудования, исходя из срока договора лизинга». Эта фраза также полностью отсутствует в тексте Постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №2346/11.
В таблице представлено соотношение позиции Заявителя по настоящему спору и позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №2346/11.
Вопрос
Позиция ОАО «Северо-западный телеком»
Позиция Президиума ВАС РФ, установленная в ходе рассмотрения дела №2346/11 от 05.07.2011
Применение
ускоренного
коэффициента
амортизации по
имуществу,
полученному в
лизинг
Ускоренный коэффициент амортизации налогоплательщиком не применялся.
Проверкой установлено применение ускоренного коэффициента амортизации.
«Впоследствии амортизация за период с 2004 по 2005 годы была скорректирована обществом на основании бухгалтерской справки от 31.03.2006 с учетом применения ускоренного коэффициента амортизации, равного трем. Данная корректировка при линейном методе начисления амортизации была осуществлена обществом путем применения в бухгалтерском учете сроков полезного использования оборудования, которые были определены им как сроки, сокращенные в три раза по отношению к срокам, установленным для целей налогового учета.
Порядок определения срока полезного использования имущества, полученного по договору лизинга
Срок полезного использования определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия договора лизинга (на основании п. 20 ПБУ 6/01), установленный срок полезного использования не изменялся.
Сроки полезного использования
объектов основных средств первоначально определенные при принятии объекта к бухгалтерскому учету впоследствии были скорректированы в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» на основании бухгалтерской справки.
Применение
классификатора
основных
средств,
утвержденного
Постановлением
Правительства
РФ от 01.01.2002 №1
Обязательность применения классификатора установлена для целей исчисления налога на прибыль. Классификатор разработан в соответствии со ст. 258 НК РФ. Для целей бухгалтерского учета положения Классификатора носят рекомендательный характер.
Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №2346/11 не исключает применения норм бухгалтерского учета о праве самостоятельного установления срока полезного использования с учетом критериев, указанных в п. 20 ПБУ 6/01.
Учитывая вышеизложенное, выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 №2346/11, не применимы к обстоятельствам, установленным в рамках рассматриваемой проверки.
У налогоплательщика отсутствует нормативно закрепленная обязанность по определению срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета на основе Классификатора основных средств
Отказывая налогоплательщику в признании недействительным п.2.1 Решения налогового органа суд указал, что полученное в лизинг оборудование связи характеризуется более длительным сроком службы, согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (стр. 12 Решения 3-ий абз. сверху).
Суд первой инстанции приходит к следующим выводам: «Заявитель неправомерно указывает, что «установленные Классификатором сроки не являются обязательными для определения сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета». Данное утверждение неправомерно, поскольку в Постановлении Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» есть прямое указание на то, что Правительство Российской Федерации утверждает прилагаемую Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы. Указанная Классификация используется для целей бухгалтерского учета» (стр. 15 Решения 1-ый абз. сверху).
Приведенные выше выводы суда являются ошибочными по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество -среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 07.04.2004 №185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации» федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является Министерство финансов Российской Федерации.
Порядок учета на балансе организации объектов основных средств регулируется приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
При этом Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» установлены критерии, в соответствии с которыми организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств для целей их списания в бухгалтерском учете. Одним из таких критериев, согласно п. 20 ПБУ 6/01 являются договорные ограничения использования основного средства, в том числе срок договора аренды.
В Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 №1, которым был утвержден Классификатор, указано, что данный нормативный акт принят в соответствии со ст. 258 НК РФ, соответственно Классификатор разработан прежде всего для целей применения налогового законодательства.
Кроме того, в силу п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «указанная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета».
Это означает, что установленные Классификатором сроки не являются обязательными для определения сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.
Кроме того, необходимо обратить внимание, на то обстоятельство, что правила начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета имеют существенные различия.
Учитывая вышеизложенное, положения Классификатора, регулирующего вопросы определения сроков полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения, не являются главным критерием для оценки обоснованности сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.
Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета должен определяться, прежде всего, в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. В части определения срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете положения ПБУ 6/01 имеют приоритет перед положениями Классификатора.
Указанная Классификация (утверждена Постановлением Правительства №1 от 01.01.2002) должна императивно применяться только при определении срока полезного использования основных средств для целей налогового учета и не имеет обязательной силы при установлении срока полезного использования в бухгалтерском учете, что прямо указано в п. 1 Постановления Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 г.
К аналогичному выводу приходит и единообразная судебная практика кассационной инстанции Московского округа.
Так, ФАС МО в Постановлении от 21 сентября 2010 №КА-А40/10411-10 по делу ОАО «ММК» указал следующее:
«Инспекция ссылается на то, что при определении амортизационных групп необходимо применять Классификатор, относящий определенные виды основных средств к конкретным группам с определенными сроками использования.
Между тем, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 от 30.03.2001 №26н срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В связи с этим налогоплательщик при определении срока полезного использования правомерно исходил не только из сроков полезного использования по группам основных средств, указанных в названном Классификаторе, но и исходя из перечисленных в п. 20 ПБУ6/01 критериев».
В другом постановлении от 24 февраля 2010 №КА-А40/702-10 по делу ООО «Петро» ФАС МО указал следующее:
«Также исследовался судами и довод налогового органа о необоснованном занижении обществом срока полезного использования основных средств (системы роликовых конвейеров, системы транспортеров подачи блоков, устройства укладки купона в пачку), в связи с тем, что данные средства относятся к пятой амортизационной группе и срок их полезного использования не может быть менее 85 месяцев.
В результате данного правонарушения, общество, по мнению инспекции, не полностью исчислило налог на имущество за 2006 - 2007 г.г. в размере 32 335,84 руб.
Как правильно указали суды, согласно п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы, имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.
Пункт 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусматривает, что в бухгалтерском учете организации должны руководствоваться каким-либо нормативным документом при установлении срока полезного использования основных средств, как это сделано для целей начисления налога на прибыль.
Таким образом, общество, при исчислении амортизации в бухгалтерском учете не обязано использовать нормативы, содержагциеся в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Учетная политика общества данного условия также не предусматривает.
При данных условиях доначисление инспекцией налога на имущество является неправомерным».
В Постановлении ФАС МО от 4 марта 2008 №КА-А40/14837-07 суд пришел к следующим выводам: «ЛБУ 6/01, говоря о различных сроках полезного использования в качестве критерия для выделения имущества в инвентарный объект, имеет в виду сроки полезного использования, определённые для целей бухгалтерского учёта.
Рекомендательный характер классификации, утверждённой Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, прямо оговорён в п. 1 этого Постановления.
Таким образом, сроки полезного использования, определённые в данной классификации, не имеют обязательного значения для выделения объекта основного средства (инвентарного объекта) в бухгалтерском учёте».
Так, Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2012 по делу №А40-76350/2012, а также Постановлением Девятого Арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 по делу №09АП-40636/2012 было установлено: «При этом суд первой инстанции правомерно исходил из того, что классификатор ОС, утв. Постановлением применим лишь к начислению амортизации для целей налога на прибыль организаций и не может служить основанием для начисления налога на имущество организаций. Указанная Классификация (утверждена Постановлением Правительства № 1 от 01.01.2002 г.) должна императивно применяться только при определении срока полезного использования основных средств для целей налогового учета и не имеет обязательной силы при установлении срока полезного использования в бухгалтерском учете, что прямо указано в п. 1 Постановления Правительства РФ № 1 от 01.01.2002».
Учитывая вышеизложенное, положения Классификатора, регулирующего вопросы определения сроков полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения, не являются главным критерием для оценки обоснованности сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, выводы суда, об обязательности применения сроков полезного использования, установленных Классификатором, для целей бухгалтерского учета противоречат действующему законодательству.
Налогоплательщик не применял ускоренный коэффициент амортизации основных средств, установив сроки полезного использования равными срокам действия договоров лизинга
Для целей бухгалтерского учета налогоплательщиком срок полезного использования по оборудованию, полученному по договорам лизинга, устанавливался равным сроку действия договоров лизинга.
Примененный налогоплательщиком подход к определению сроков полезного использования основан на п.20 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 №26н).
В соответствии с п.20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 №26н) определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
И нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Из изложенного следует, что срок полезного использования для целей бухгалтерского учета должен определяться, в том числе, исходя из срока действия договора аренды.
В силу положений гражданского законодательства договор финансовой аренды (лизинга) является разновидностью договора аренды. Так, финансовая аренда (лизинг) регулируется параграфом шесть главы 34 «Аренда» ГК РФ.
Достижение договоренности между лизингодателем и лизингополучателем о сроке, в течение которого объект лизинга находится в аренде у лизингополучателя, может, рассматриваться как такое ограничение использования объекта.
Кроме того, в соответствии с Положением об учетной политике по бухгалтерскому учете ОАО «Северо-Западный Телеком» на 2008 год № СЗТ 269.07.00-2007 (утв. Приказом ОАО «СЗТ» от 28.12.2007 № 626-прГД) и Положением об учетной политике по бухгалтерскому учете ОАО «Северо-Западный Телеком» на 2009 год № СЗТ 375.07.00-2008 (утв. Приказом ОАО «СЗТ» от 31.12.2008 № 693-прГД) в процессе ведения бухгалтерского учета Общество применяет также методические указания по направлениям учета.
Такие Методические указания были разработаны и утверждены в компании -Методические указания по организации учета основных средств в ОАО «Северо-Западный Телеком» (утв. Приказом ОАО «СЗТ» от 19.11.2008 № 562-прГД).
Согласно пункту 9.2. указанных Методических указаний по основным средствам, приобретаемым по договорам лизинга, в бухгалтерском учете устанавливается срок полезного использования равный сроку лизинга в соответствии с условиями договора.
Руководствуясь указанными положениями сроки полезного использования для инвентарных объектов - предметов лизинга были установлены в бухгалтерском учете в пределах от 45 до 61 месяцев, что соответствует срокам действия договоров лизинга.
Необходимо обратить внимание, что ни в оспариваемом Решении, ни в своем отзыве на заявление налогоплательщика о признании недействительным решения, налоговый орган не может пояснить, какой конкретный коэффициент применялся налогоплательщиком, ограничиваясь лишь общими указаниями, что налогоплательщик применялся коэффициент - не более 3.
Кроме того, представляется невозможным одновременное применение налогоплательщиком сразу двух способов определения срока полезного использования имущества, полученного по договорам лизинга: с применением ускоренного коэффициента не более трех и с установлением срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга.
Правомерность установления срока полезного использования имущества, равного сроку действия договора лизинга подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС МО от 14 сентября 2010 №КА-А40/10482-10-2, Постановление 9ААС от 04.10.2010 №09АП-22996/2010, Постановление 11ААС от 16.12.2008 №11АП-8462/2008, Решение АС г. Москвы от 08.12.2011 №А40-112014/10-91 -961).
Суд первой инстанции фактически установил, что для целей применения п.20 ПБУ 6/01 срок аренды не может рассматриваться в качестве ограничения срока использования имущества, если договор аренды содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока аренды.
Как было указано выше, порядок определения сроков полезного использования основных средств регламентирован в п.20 ПБУ 6/01, который позволяет определять срок полезного использования объекта основных средств с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, при этом в качестве примера такого ограничения п.20 ПБУ 6/01 прямо называет срок аренды основных средств. П.20 ПБУ 6/01 не предъявляет к договору аренды каких-либо требований, соблюдение которых позволило бы рассматривать срок аренды в качестве ограничения срока полезного использования основных средств. Такие требования отсутствуют и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету.
На этом основании общество делает вывод, что в соответствии с буквальным толкованием п.20 ПБУ 6/01 для целей применения этой нормы срок аренды сам по себе является обстоятельством, ограничивающих срок полезного использования имущества.
Общество полагает, что, ставя возможность ограничения срока полезного использования в зависимости от конкретных положений договора аренды, суд первой инстанции фактически дополняет норму п.20 ПБУ 6/01, вводит дополнительные условия для её применения и в конечном счете искажает действительный смысл этой нормы.
Общество полагает, что вытекающая из положения п.20 ПБУ 6/01 разница в определении сроков полезного использования для объектов связи, которые не являются предметом лизинга, и сроков полезного использования аналогичного оборудования, приобретенного по договорам лизинга, может быть обусловлена правовой природой договора лизинга.
Как было указано выше, договор лизинга представляет собой разновидность договора аренды имущества.
Обязанность лизингополучателя по приобретению в собственность имущества, переданного в лизинг, Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 № 164-ФЗ не установлена.
Заключенными налогоплательщиком договорами лизинга предусмотрено, что предмет лизинга передается лизингодателем лизингополучателю во временное владение и пользование на условиях договора на определенный договором срок. Именно эти договоры лизинга являются единственным законным основанием для нахождения предмета лизинга у лизингополучателем и для его использования лизингополучателем.
Поэтому в начале действия договора лизинга при постановке лизингового имущества на баланс лизингополучателя и определении срока полезного использования правовой статус этого имущества можно определить как «имущество, которое передано во временное владение и пользование на определенный срок».
До полного выполнения установленных в нем условий о выплате лизинговых платежей у лизингополучателя отсутствуют основания для использования имущества (и для установления срока его полезного использования на период) после окончания срока договора лизинга.
По окончании договора лизинга (досрочного расторжения, окончания срока действия) основание для использования имущества либо прекращается, либо возникает новое (иное) основание использования имущества в виде права собственности. При возникновении такого нового основания для использования имущества (как право собственности) должен быть определен новый срок полезного использования, исходя из нового основания (при условии, что стоимость имущества не погашена полностью).
Таким образом, определение срока полезного использования законодательно дифференцировано в зависимости от основания использования имущества:
- при наличии на момент определения срока полезного использования каких-либо ограничений на использование объекта (например, срок договора, которым налогоплательщику предоставляются права пользования на время) - не более срока ограничения;
- при отсутствии на момент определения срока полезного использования ограничений на использование объекта (наличие права собственности) - ожидаемый срок использования или ожидаемый физический износ.
Иное означало бы отсутствие унифицированных и нормативно установленных условий для определения срока полезного использования имущества и зависимость такого определения от фактических обстоятельств, усмотрения (ожидания) хозяйствующих субъектов, и в конечном итоге означало бы отсутствие определенности в вопросе определения срока полезного использования предмета лизинга.
Так, например, договор лизинга может предусматривать, что по его окончании имущество возвращается лизингодателю. Исходя из позиции Инспекции и суда, при постановке лизингового имущества на баланс в таком договоре лизинга правомерно определить срок полезного использования равного сроку договора лизинга. Однако, фактически после окончания договора лизинга стороны могут, тем не менее, заключить самостоятельный договор купли-продажи, по которому имущество перейдет в собственность лизингополучателя. Если этой произойдет, то результат действия этих двух договоров (лизинга и купли-продажи) будет идентичен результату действия договора лизинга с правом выкупа. В обоих случаях по истечении срока аренды право собственности на имущество перейдет к лизингополучателю. Однако следуя логике суда в первом случае имущество можно будет амортизировать в течение срока аренды, а во втором - нет.
Общество также хочет отметить, что до момента истечения срока действия договора и выплаты всех лизинговых платежей существует неопределенность в отношении перехода права собственности на имущество, полученное по договорам лизинга. В результате может сложиться такая ситуация, при которой используемое налогоплательщиком имущество по окончании срока действия договора лизинга не перейдет в его собственность.
Именно существование неопределенности в переходе права собственности на предмет лизинга может рассматриваться законодателем в качестве причины установления ограничения срока полезного использования лизингового имущества.
Эта ситуация принципиально отличается от случая приобретения имущества по договорам купли-продажи, когда право собственности на приобретенное имущество приобретается налогоплательщиком единовременно в момент его получения (подписания акта приема-передачи), что исключает существование неопределенности в отношении возможности дальнейшего использования этого имущества.
По этой причине является несостоятельным довод налогового органа, что срок полезного использования взятого в лизинг оборудования у лизингополучателя должен соответствовать сроку полезного использования аналогичного оборудования, не являющегося предметом лизинга.
Очевидно, что определение срока полезного использования не может зависеть от фактических обстоятельств, которые возникнут или не возникнут в будущем, а также от предположений сторон относительно таких обстоятельств.
Таким образом, заключение договора лизинга само по себе следует рассматривать как установленное сторонами договора ограничение срока полезного использования имущества, на возможность использования которого прямо указывает п. 20 ПБУ 6/01.
В данном случае Минфин РФ, предоставляя организации право на установление ограниченных договором сроков полезного использования имущества, ничем не ограничивал данное право (ни возможным переходом права собственности, ни балансодержателем имущества).
Как было указано выше, правомерность примененного налогоплательщиком подхода подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС МО от 24.12.2010 №КА-А40/16282-10 по делу №А40-57591/10-99-294, Постановление ФАС МО от 14.09.2010 №КА-А40/10482-10-2 по делу №А40-146311/09-4-1088). Существование такой арбитражной практики говорит как минимум о неопределенности положений п.20 ПБУ 6/01 в этой части и указывает на возможность применения п.7 ст.З НК РФ, поскольку хотя положения п.20 ПБУ 6/01 формально и не относятся к налоговому законодательству, но в данном случае непосредственно влияют на определение налоговой базы по налогу на имущество.
Учитывая вышеизложенное, вывод суда первой инстанции является ошибочным.
Помимо этого следует отметить, что суд первой инстанции не дал оценку доводам Общества, которые по мнению Общества подтверждают обоснованность его толкования п.20 ПБУ 6/01:
А) Следует отметить, что указанный пункт ПБУ 6/01, устанавливая ограничение срока полезного использования имущества сроком действия договора аренды, рассматривает отношения именно в рамках договора лизинга. Это объясняется тем, что только в рамках договора лизинга возможна передача на баланс лизингополучателя, не являющегося собственником имущества, предмета договора лизинга. Соответственно только в рамках договора лизинга у лизингополучателя существует возможность амортизировать полученное по договору имущество. В то время как в рамках обычного договора аренды, арендатор не вправе учитывать у себя на балансе полученное в аренду имущество, а амортизация начисляется только у арендодателя.
Б) В соответствии с нормами законодательства о лизинге объект лизинга учитывается либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя - в соответствии с договоренностью между ними (п.1 ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Данный выбор стороны вправе делать в рамках любого договора лизинга. Соответственно, по договору, предусматривающему переход право собственности на объект лизинга к лизингополучателю, имущество может учитываться у любой из сторон по их договоренности.
Соответственно, если в указанной ситуации объект лизинга учитывается у лизингодателя, срок полезного использования такого имущества не может быть определен иначе, чем срок действия договора лизинга. Данный факт может свидетельствовать в пользу того, что при учете имущества у лизингополучателя ему также следует устанавливать срок полезного использования исходя из срока договора.
В противном случае пришлось бы признать, что срок полезного использования одного и того же имущества, передаваемого по одному и тому же договору лизинга, зависит от субъекта, учитывающего на своем балансе имущество по договору лизинга. Подобное утверждение пришло бы в прямое противоречие с ПБУ 6/01, пункт 20 которого при перечислении критериев, влияющих на срок полезного использования, не упоминает о субъектах учета имущества.
Кроме того, дифференциация сроков полезного использования в зависимости от субъекта учета лизингового имущества приведет к различию в остаточной стоимости этого имущества на одну и ту же дату (остаточная стоимость имущества при учете на балансе лизингодателя будет ниже) и, как следствие, к тому, что сумма налога на имущество, которая подлежит уплате в бюджет при учете имущества на балансе лизингодателя, будет меньше суммы налога на имущество, которая подлежит уплате в бюджет при учете имущества на балансе лизингополучателя.
При том, что в обоих случаях фактическое бремя по уплате налога лежит на лизингополучателе: непосредственно путем уплаты налога либо посредством уплаты лизинговых платежей, рассчитанных с учетом налога.
В результате позиция, занимаемая налоговым органом, дискриминирует лизингополучателей учитывающих имущество, полученное в лизинг, на своем балансе, по сравнению с лизингополучателями, лизинговое имущество которых отражается на балансе лизингодателя.
Вместе с тем, согласно п.З ст.З НК РФ все налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Указанная норма налогового законодательства закрепляет принцип экономической обоснованности установленных налогов. Налог должен соответствовать той задаче, которая была изначально в него заложена.
В рассматриваемом случае предлагаемое налоговым органом разграничение налогового бремени для лизингополучателя и лизингодателя экономически ничем не обосновано, в связи с чем противоречит основополагающему принципу налогообложения, установленному п.З ст.З НК РФ, а значит не может применяться при регулировании налоговых правоотношений.
Таким образом, придаваемое налоговым органом положениям п.20 ПБУ 6/01 толкование, которое предполагает возможность установления срока полезного использования равному сроку действия договора по имуществу, являющемуся предметом договора лизинга, лишь при условии, что такое имущество отражено на балансе лизингодателя (абз.5 стр.32 Решения МИ ФНС №7 по КН), не только является расширительным, поскольку прямо не вытекает из положений указанной нормы, но и противоречит принципу экономической обоснованности налогов.
Следовательно, вне зависимости от субъекта, на балансе которого отражается имущество, являющееся предметом лизинга, такой субъект вправе воспользоваться положениями п.20 ПБУ 6/01, установив срок полезного использования этого имущества равным сроку действия договора.
Учитывая вышеизложенное, для целей бухгалтерского учета в силу прямого указания п.20 ПБУ 6/01 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» срок полезного использования объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, определяется исходя из срока действия договора аренды (лизинга).
В результате доначисления налога на имущество налоговым органом не был произведен соответствующий перерасчет сумм налога на прибыль.
В оспариваемом решении суд приходит к выводу о том, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.
Также п.8 ст. 101 НК РФ не предусмотрено отражение в решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов. Формы решений, утвержденные приказом ФНС России от 31.05.2007 №ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», не содержат соответствующих реквизитов, уменьшенных налоговым органом сумм налогов.
Между тем указанные выводы суда основаны на подзаконных нормативных актах, противоречат нормам налогового законодательства и сформировавшейся арбитражной практике.
В соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.
В связи с этим суммы налога на имущество организаций, начисленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика в порядке, установленном НК РФ.
Таким образом, доначисление налог на имущество за 2008 год в сумме 9 249 761 руб., за 2009 год в сумме 9 670 014 руб., должно привести к уменьшению налога на прибыль за 2008 год на 2 219 942,64 руб. (9 249 761 руб. х 24%) и за 2009 год на 1 937 002,8 руб. (9 670 014 руб. х 20%>) указанные налоговые периоды, что проверяющими не было сделано.
Более того, в результате перерасчета налога на имущество (путем увеличения сроков его полезного использования) налоговым органом должны быть произведены соответствующие корректировки увеличения сумм начисленной налогоплательщиком амортизации, учитываемой для целей исчисления налога на прибыль.
Учитывая вышеизложенное, даже если согласиться с позицией налогового органа о возникновении у налогоплательщика недоимки по налогу на имущество, сумма доначисленного налога, должна привести к соответствующему уменьшению налога на прибыль организаций.
При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии с п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определенные налоговые периоды. Согласно п.8 ст. 101 НК РФ в решениях о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть указан размер выявленной недоимки. Размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов и сборов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам организации на дату завершения указанной проверки, а не данным налоговых деклараций.
Таким образом, налоговый орган обязан скорректировать расходы налогоплательщика на сумму начисленных в ходе проверки налогов.
Правомерность указанного подхода подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 №17152/09, в котором суд, передавая дело на новое рассмотрение указал: «При новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку доводам сторон относительно размера недоимки по налогам на прибыль и на добавленную стоимость исходя из необходимости учета при этом доначисленной инспекцией суммы единого социального налога, расходов на приобретение молока (в части, относящейся к объемам, поставленным заводу во исполнение договора о переработке от 10.08.2006)».
Изложенная позиция подтверждается единообразной судебной практикой по данному вопросу (см. Постановления ФАС МО от 09.02.2012 №А40-8568/11-75-34, ФАС ВСО от 07.07.11 №А58-2974/2010, ФАС УО от 27.04.11 № Ф09-2353/11-СЗ, ФАС УО от 25.11.2010 №Ф09-7954/10-С2, от 25.05.2010 №Ф09-3761/10-СЗ, ФАС ЦО от 30.08.2010 № А35-2630/09-С21, ФАС ЦО от 04.06.2010 №А23-4776/09А-14-173ДСП, ФАС СЗО от 29.11.2010 №А05-19737/2009, от 30.08.2010 №А05-402/2010, Постановление ФАС ВВО от 10.07.2009 №А29-7595/2008, остановление ВВО от 31.10.2008 по делу №А29-1907/2008, Постановление ФАС МО от 23.07.2009 №КА-А40/7049-09, Постановление ФАС ВВО от 6.07.2011 №Ф01-2628/11 по делу №А29-1021/2010).
Более того, налоговый орган в своем решении при определении подлежащих уплате налогоплательщиком сумм налогов не вправе учитывать только суммы, увеличивающие доначисления, а учет уменьшающих доначисления сумм возложить на налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 29.11.2010 №А05-1973 7/2009). Налогоплательщик не обязан в данном случае представлять уточненные налоговые декларации, поскольку, во-первых, такая обязанность есть, только если обнаруженные ошибки привели к занижению суммы налога, во-вторых, такие ошибки должны быть обнаружены самим налогоплательщиком (п.1 ст.81 НК РФ).
Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в отношении неуплаты налога на прибыль в части, приходящейся на сумму расходов в виде доначисленной недоимки по налогу на имущество налогов и сумм перерасчитанной в связи с этим налоговой амортизации, является незаконным.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает возможным решение суда в части отказа в признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 16.01.2012 № 2 по п.п. 1.2,1.3,1.4 мотивировочной части и п. 2 резолютивной части в части доначисления налога на прибыль в размере 27 796 464 руб., а также соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; п. 2.1 мотивированной части и п. 2 резолютивной части решения налогового органа от 16.01.2012 № 2 в части доначисления налога на имущество в сумме 18 995 334 руб., а также соответствующих пеней отменить и признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 16.01.2012 № 2 по п.п. 1.2, 1.3, 1.4 мотивировочной части и п. 2 резолютивной части в части доначисления налога на прибыль в размере 27 796 464 руб., а также соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; п. 2.1 мотивированной части и п. 2 резолютивной части решения налогового органа от 16.01.2012 № 2 в части доначисления налога на имущество в сумме 18 995 334 руб., а также соответствующих пеней. В остальной части решение суда оставить без изменения.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04 февраля 2013 года по делу № А40-120812/12-90-604 изменить.
Решение суда в части отказа в признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 16.01.2012 № 2 по п.п. 1.2,1.3,1.4 мотивировочной части и п. 2 резолютивной части в части доначисления налога на прибыль в размере 27 796 464 руб., а также соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; п. 2.1 мотивированной части и п. 2 резолютивной части решения налогового органа от 16.01.2012 № 2 в части доначисления налога на имущество в сумме 18 995 334 руб., а также соответствующих пеней отменить.
Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 16.01.2012 № 2 по п.п. 1.2, 1.3, 1.4 мотивировочной части и п. 2 резолютивной части в части доначисления налога на прибыль в размере 27 796 464 руб., а также соответствующих пеней, приходящихся на эту сумму; п. 2.1 мотивированной части и п. 2 резолютивной части решения налогового органа от 16.01.2012 № 2 в части доначисления налога на имущество в сумме 18 995 334 руб., а также соответствующих пеней.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 в пользу ОАО Ростелеком в размере 1 000 руб. госпошлины по апелляционной жалобе.
Возвратить ОАО Ростелеком из федерального бюджета госпошлину в размере 1 000 руб., как излишне уплаченную.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья: С.Н. Крекотнев
Судьи: П.А. Порывкин
М.С. Сафронова
Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.
