ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12
адрес электронной почты: info@mail.9aac.ru
адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ 09АП-18146/2012-АК
город Москва дело № А40-112276/11-99-481
17.07.2012
резолютивная часть постановления объявлена 12.07.2012
постановление изготовлено в полном объеме 17.07.2012
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Т.Т. Марковой,
судей Е.А. Солоповой, Л.Г. Яковлевой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012
по делу №А40-112276/11-99-481, принятое судьей Г.А. Карповой,
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Леруа Мерлен Восток» (ОГРН 1035005516105; 141031, Московская область, Мытищинский район, город Мытищи, Осташковское шоссе, д. 1)
к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (ОГРН 1047702060075; 129110, город Москва, улица Гиляровского, дом 47)
о признании недействительным решения;
при участии в судебном заседании:
от заявителя – Осин В.В. по доверенности № 00/559 от 14.11.2011, Заусалин М.А. по доверенности № 00/555 от 14.11.2011, Медведев А.Н. по доверенности № 00/570 от 21.11.2011;
от заинтересованного лица – Андрейкин П.А. по доверенности № 02-18/01519 от 26.12.2011;
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.06.2011 № 09-23/24 о привлечении Общества с ограниченной ответственностью «Леруа Мерлен Восток» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 51.709.072 руб. (пункт 3.1. резолютивной части решения); предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 421.007.985 руб. (пункт 3.1. резолютивной части решения); начисления соответствующих сумм пени в части НДС и привлечения к ответственности в виде соответствующих штрафов по НДС (пункты 2, 3.3 и 1, 3.2. резолютивной части решения); предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части.
Прекращено производство по делу в части признания недействительным решения от 30.06.2011 № 09-23/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, сумм пени и штрафа по взаимоотношениям с ООО «Стар Групп».
Налоговый орган не согласился с решением суда и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части по эпизодам, связанным с отнесением на расходы сумм стоимости покупных товаров при реализации; отнесением на внереализационные расходы списанной дебиторской задолженности и доначислением НДС по безвозмездно выполненным арендатором работам. В остальной части решение суда не обжалуется.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В судебном заседании по рассмотрению апелляционной жалобы представитель инспекции подтвердил факт обжалования налоговым органом решения суда первой инстанции в части; представитель налогоплательщика подтвердил факт согласия с решением суда первой инстанции полностью, что отражено в протоколе судебного заседания от 12.07.2012.
Обществом представлен отзыв, в котором возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения, проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения представителей инспекции и заявителя, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене решения арбитражного суда по следующим основаниям.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам составлен акт от 06.06.2011 № 09-21/21 и после рассмотрения возражений общества на акт проверки 30.06.2011 принято решение № 09-23/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности по п. 2 ст. 120, п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 5.263.338 руб., начислены пени в размере 7.881.050 руб., предложено уплатить налог на прибыль в размере 52.403.079 руб., налог на добавленную стоимость в размере 421.384.549 руб., единый социальный налог в размере 656.640, 14 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 20.09.2011 № 16-16/11898 решение инспекции отменено в части доначисления штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 30.000 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с выводами налоговых органов налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что решение органа налогового контроля в обжалуемой части не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в ходе проверки установлено занижение обществом в 2008 налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 3.856.433 руб. (пункт 1.3. (стр. 53-55 решения).
В 2008 обществом проведена инвентаризация, по результатам выявлены излишки товарно-материальных ценностей, стоимость которых при реализации в соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации включена обществом в состав расходов 2009, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При определении суммы налога, исчисленной с дохода, обществом использована ставка налога на прибыль, действовавшая в 2008 - 24 %.
В соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 названного Кодекса.
В 2009 в соответствии с п. 1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка установлена в размере 20 %, следовательно, по мнению налогового органа, стоимость покупных товаров, выявленных при инвентаризации и списанных при реализации в целях налогообложения, должна составить – 19.282.164 руб. (96.410.820 руб. х 20 %), стоимость покупных товаров, необоснованно списанная в целях налогообложения в 2009 составляет – 3.856.433 руб. (23.138.597 – 19.282.164 = 3.856.433 руб.).
В соответствии с положениями ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
В 2009 в положения п. 1 ст. 284 Кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми налоговая ставка установлена в размере 20 %. Поэтому инспекция считает, что стоимость покупных товаров, выявленных при инвентаризации и списанных при реализации в целях налогообложения, должна определяться исходя из налоговой ставки 20 %, а не 24 %, как определено налогоплательщиком.
Вывод инспекции о том, что при списании в 2009 на реализацию товаров, выявленных при инвентаризации в 2008, расход должен определяться исходя из налоговой ставки не периода выявления излишков в качестве дохода, а периода списания излишков товаров в качестве расхода, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
В 2008 в периоде выявления излишков согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 настоящего Кодекса.
В 2009 в периоде списания излишков на реализацию, указанная норма действовала в следующей редакции: стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 настоящего Кодекса.
Таким образом, в нормах, действовавших в 2008 и в 2009, указано, что расходом является сумма налога, исчисленная с дохода, а, поскольку доход выявлен в 2008, то и сумма налога с указанного дохода исчислялась по действовавшей в тот период налоговой ставке в 24 %, что и формировало в 2009 расход в сумме исчисленного налога.
Сумма налога, исчисленная с дохода - это доход, умноженный на налоговую ставку, действовавшую в период выявления излишков в качестве дохода. Следовательно, в периоде списания излишков на реализацию расходом является:не расчетная величина с учетом новой налоговой ставки (в случае ее снижения или повышения), а конкретная сумма налога, исчисленного ранее с дохода, по действовавшей в периоде выявления излишков налоговой ставке.
Согласно письма Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/1/841 при выбытии материально-производственных запасов их стоимость в соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 Кодекса.
Таким образом, при реализации материально-производственных запасов организация вправе уменьшить выручку от их реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть на сумму уплаченного налога.
Поскольку в 2008 налог с дохода в форме выявленных излишков уплачен по налоговой ставке в 24 %, то при списании на реализацию в 2009 расходом является именно исчисленная и уплаченная сумма налога, а не скорректированная в сторону уменьшения до 20 %.
Указывая, что сумма налога с внереализационного дохода в 2009 исчислялась по ставке - 20 %, инспекцией необоснованно не принято во внимание, что доход выявлен в 2008 в период действия налоговой ставки в 24 %.
Довод инспекции о том, что датой осуществления внереализационного расхода является дата начисления внереализационного дохода - 2009, не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку внереализационный доход выявлен не в 2009, а в 2008 в период действия налоговой ставки 24 %.
Ссылка инспекции на ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой датой осуществления расходов является дата начисления налогов, к рассматриваемому эпизоду не имеет отношения, поскольку в 2009 расходами общества по данному эпизоду не суммы исчисленных в 2009 налогов, а расходы по излишкам в сумме исчисленного в 2008 налога на прибыль. При этом инспекцией не учтено, что доходы в виде излишков товаров выявлены при инвентаризации в одном налоговом периоде - в 2008 с уплатой в бюджет соответствующих сумм налога, а расход произведен в другом - в 2009.
Вывод инспекции о том, что стоимость покупных товаров, выявленных при инвентаризации и списанных при реализации в целях налогообложения прибыли в 2009 должна исчисляться по ставке налога на прибыль 2009, не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку излишки выявлены и списаны не в одном году - в 2009, а в разных - излишки выявлены в 2008 и списаны на реализацию в 2009.
Сумма налога 2008 с выявленных в 2008 излишков и формирует впоследствии в 2009 расход в виде излишков согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, а не расходы в виде налога согласно ст. 272 Кодекса, как ошибочно указывает инспекция.
Перерасчет суммы налога, исчисленного с дохода в виде излишков в 2008, на действовавшую в 2009 налоговую ставку, не основан на нормах п. 2 ст. 254 и ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает о занижении налогоплательщиком в 2008 налога на прибыль в результате включения в состав расходов суммы списанной дебиторской задолженности в размере 1.205.672 руб., в том числе 341.279 руб. по контрагенту ООО «Р-ЭКС» и 864.393 руб. по контрагенту УФК Московской области ИФНС России по г. Мытищи Московской области (пункт 1.5. (стр. 58 решения).
Вместе с тем, судом первой инстанции рассмотрено решение инспекции только в части списания в состав расходов дебиторской задолженности УФК Московской области ИФНС России по г. Мытищи в размере 864.393 руб.
Обосновывая вывод о неправомерном учете данной суммы задолженности, инспекция указала, что по требованию обществом представлены письма о возврате излишне уплаченного налога на прибыль в местный бюджет, излишне уплаченного налога на рекламу в местный бюджет, пени по налогу на рекламу, акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам № 433, № 430 от 28.05.2007 с ИФНС по г. Мытищи, следовательно, дебиторская задолженность в 2008 в целях налогообложения принята необоснованно.
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам.
В соответствии с п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами признаются те, по которым истек срок исковой давности.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются документально подтвержденные затраты.
Исходя из определения безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию), установленного п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, долг может быть списан как безнадежный в составе внереализационных расходов налогоплательщика только при наличии одного из двух условий: истечения срока исковой давности либо прекращения обязательств в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности их исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии со ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Согласно п. 20 совместного постановления Пленумов Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 15/18 к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств могут быть отнесены: признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если он имеет под собой только одно основание.
Инспекция считает, что подписание налоговым органом акта сверки с указанием переплаты по налогу является фактом, подтверждающим признание долга бюджета по возврату излишне уплаченной суммы налога.
В данном случае подписание в 2007 актов сверки между обществом и ИФНС России по г. Мытищи Московской области свидетельствует о перерыве срока исковой давности в 2007, в связи, с чем включение указанной суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, неправомерно.
Следует отметить, составление актов сверок с налоговым органом не прерывает течение срока исковой давности, поскольку к данным правоотношениям нормы ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации не применяются в силу ст. 2 Гражданского кодекса и специальных норм, закрепленных в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Акты сверки расчетов, составляемые налоговыми органами в силу требований налогового законодательства, не свидетельствуют о том, что инспекция признала долг в соответствии с нормами гражданского законодательства согласно ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Обществом представлены доказательства, подтверждающие, что оно неоднократно обращалось в ИФНС по г. Мытищи с заявлением о возврате налога (том 8 л.д. 107-113). Первоначально общество обратилось в ИФНС по г. Мытищи 14.07.2005 с заявлением о зачете переплаты по пеням по налогу на рекламу в размере 334.002 руб. в счет будущих платежей по налогу на рекламу. 30.11.2005 общество обратилось в ИФНС по г. Мытищи с заявлением о возврате на расчетный счет суммы излишне уплаченного налога на прибыль в местный бюджет в сумме 460.666, 66 руб., инспекцией отказано в удовлетворении заявления со ссылкой на проведение выездной налоговой проверки.
По результатам проверки возврат не осуществлен и 25.10.2006 общество обратилось в ИФНС по г. Мытищи с заявлением о зачете в счет будущих платежей суммы излишне уплаченных налогов: налога на прибыль в местный бюджет в размере 460.666, 66 руб.; налога на рекламу в местный бюджет в размере 329.223 руб.; переплаты пени по налогу на рекламу в размере 74.319, 18 руб.
Изменения на лицевом счете заявителя инспекцией не проведены, в 4 квартале 2007 общество переведено на налоговый учет в другой налоговый орган.
Поскольку суммы переплаты не зачтены и не возвращены, при проведении инвентаризации за 2008 обществом включена выявленная переплата налогов в сумме 863.393 руб. в состав расходов в связи с истечением 3 лет с даты уплаты этих налогов в бюджет.
Таким образом, отказ налогового органа в признании внереализационных расходов на сумму 864.393 руб., является неправомерным.
Кроме того, отсутствуют основания начислять на данную сумму налог на прибыль, так как спорные суммы представляют собой не суммы задолженности других субъектов хозяйственных отношений перед обществом, а излишне уплаченные в бюджет суммы налогов и пеней, которые фактически находятся в соответствующих бюджетах, что инспекцией не отрицается.
Инспекция указывает на доначисление налога на добавленную стоимость в размере 100.794.624 руб., соответствующие пени и штрафы на суммы капитальных вложений в объекты недвижимости, арендованные у ООО «ИКЕА МОС (торговля и недвижимость (пункт 2.6. (стр. 117-149 решения) .
В ходе проверки установлено, что по данным бухгалтерского учета (б/сч 08) в 2008-2009 обществом произведены капитальные вложения в объекты недвижимости (строительство торговых центров «Леруа Мерлен Дом для Дома»): Мега Самара - магазин не открыт до настоящего времени, Мега Ростов - дата открытия магазина 10.03.2008, Мега Новосибирск - дата открытия магазина 29.10.2008, Мега Краснодар - дата открытия магазина 13.01.2009, Мега Омск - дата открытия магазина 29.12.2009.
Указанные магазины общество арендует у ООО «ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)» (арендодатель) на основании договоров: соглашения об использовании коммерческой недвижимости «МЕГА Самара» от 01.12.2006, «МЕГА Ростов» от 01.12.2006, «МЕГА Новосибирск» от 01.12.2006, «МЕГА Краснодар Адыгея» от 01.12.2006, «МЕГА Омск» от 14.05.2008 (т. 49 л.д. 62- 73); договоры аренды помещений «МЕГА Ростов» от 01.12.2006, «МЕГА Новосибирск» от 01.12.2006, «МЕГА Адыгея» от 01.12.2006, «МЕГА Самара» от 01.12.2006, «МЕГА Омск» от 04.05.2008 (т. 49 л.д. 74-104). Указанные договоры заключены в период строительства торговых центров и включают, в числе прочих условий, элементы договора аренды и договора об оказании услуг. Обязательным условием договора является выполнение арендатором работ по подготовке помещений к аренде до государственной регистрации договора аренды. Предметом договора об использовании помещений является определение условий использования и подготовки помещений к аренде арендатором до государственной регистрации договора аренды, а также условий заключения договора аренды.
Согласно пункту 2.2. договора арендодатель предоставляет арендатору помещения в пользование и для осуществления работ арендатора на основании положений настоящего договора, а также предоставляет помещения в аренду арендатору согласно условиям договора краткосрочной аренды, как описано в разделе 7 настоящего договора.
Согласно п. 1 договора работы арендатора - это любые отделочные работы, работы по улучшению или ремонтные работы, которые могут быть выполнены арендатором до даты начала договора или в течение срока аренды.
В соответствии с п. 4.1. договора арендатор обязан за свой счет обеспечить выполнение отделочных работ в помещениях и их завершение не позднее предполагаемой даты завершения отделочных работ.
Согласно п. 1 договора отделочные работы - это отделочные и монтажные работы в помещениях, осуществляемые подрядчиком арендатора в соответствии с условиями приложения 3 к договору.
Согласно приложению 3 к договору - отделочные работы, осуществляемые подрядчиком арендатора, включают в себя проектные, строительно-монтажные, отделочные, электромонтажные работы по устройству электроснабжения и освещения (со стоимостью светильников), работы по установке системы кондиционирования и
вентиляции, созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения.
Согласно п. 1 договора предполагаемая дата завершения отделочных работ - дата, наступающая по истечении 3 месяцев после даты доступа.
Дата доступа - дата, когда арендатор и арендодатель подписывают акт приема-передачи.
Пунктом 4.2. договора установлено, что при производстве отделочных работ арендатор и арендодатель обязуются выполнять все правила и требования, указанные в приложении № 7 к договору аренды.
В соответствии с п. 2 приложения 7 к договору арендатор обязан до начала работ арендатора предоставить арендодателю на согласование и утверждение: проект архитектурных, механических и электрических работ арендатора в помещениях; технические условия работ арендатора, и график их производства; сертификаты качества по всем материалам и оборудованию, используемым при производстве работ арендатора; копии лицензий и разрешительных документов от подрядчиков и поставщиков, привлекаемых для производства работ арендатора; документ, подтверждающий утверждение проекта и технических условий для работ арендатора соответствующими органами власти.
Согласно п. 6 приложения 7 к договору по завершении работ арендатор обязан предоставить арендодателю исполнительную документацию и исполнительные чертежи по работам арендатора, выполненным на территории помещений на бумажном и электронном носителе.
Таким образом, договор содержит условия договора подряда.
В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Налоговый орган считает, что выполненные обществом отделочные работы в торговых центрах Мега, должны быть переданы в адрес ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)», стоимость которых ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» будет учитывать при формировании первоначальной стоимости объектов недвижимости (торговых центров Мега).
В обоснование своего вывода инспекция ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 № 402/09, где указано, что подготовительные работы выполнены в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» на здание, то есть это общество – «ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)» приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой. При таких обстоятельствах речь может идти об оплате результата соответствующих работ.
Объект не может быть пригоден для эксплуатации, пока не завершены отделочные работы, строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс. И только после его завершения основное средство может рассматриваться как объект налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. п. 7, 8ПБУ6/01).
В целях выполнения условий предварительного договора аренды обществом заключены договоры со строительными организациями для выполнения строительных и отделочных работ.
На основании первичных документов (договоры строительного подряда, сметы, акты выполненных работ (формы КС-2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), установлены объемы выполненных работ. Расходы на строительные и отделочные работы по торговым центрам в 2008-2009 составили 559.970.137 руб. (без учета НДС).
Согласно актам КС-2 № 1 и 2 от 05.09.2007 подрядными организациями выполнены работы: проектные, строительно-монтажные, отделочные, электромонтажные работы по устройству электроснабжения и освещения (со стоимостью светильников), работы по установке системы кондиционирования и вентиляции, созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения.
На основании актов обществом принят к бухгалтерскому учету объект «капитальные вложения в арендованные помещения», первоначальная стоимость которого составляет 559.970.137 руб.
Виды выполненных работ являются необходимыми условиями в соответствии с требованиями СНиП при строительстве объектов основных средств и их ввода в эксплуатацию. Следовательно, все перечисленные работы являются необходимыми для эксплуатации помещения.
После демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений по своему функциональному назначению в соответствии с действующими нормами строительными нормами и правилами.
Указанные работы произведены обществом на стадии строительства, в период формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, правособственности на которое приобретает другое юридическое лицо - ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)», до ввода зданий в эксплуатацию (до даты получения разрешений на ввод объектов в эксплуатацию выданных администрациями городских округов), до оформления права собственности на объекты недвижимости.
Капитальные вложения в помещения производились обществом на стадии строительства, соответственно с учетом положений п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации и п.8 Положения по бухгалтерскому учету «учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России № 26Н от 30.03.2001, первоначальная стоимость объектов основных средств на тот момент еще не сформировалась.
Исходя из этого, налоговый орган пришел к выводу, что обществом фактически произведены не капитальные работы по законченному строительством и введенному в эксплуатацию объекту, а принято участие в строительстве данных объектов.
Следовательно, общество должно было учитывать проектные, отделочные, электромонтажные работы по устройству освещения (со стоимостью светильников), работы по созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения как работы по созданию объекта основных средств, право собственности, на которое приобретает другое юридическое лицо, то есть учитывать такие работы как оказание безвозмездной помощи другой организации.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с п.2 с. 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 Кодекса, без включения в них налога.
С целью определения рыночных цен на отделочные и строительно-монтажные работы налоговым органом направлен запрос в Федеральную службу государственной статистики (Росстат), согласно ответа основанием для отражения в статистической отчетности стоимости выполненных строительных и монтажных работ и услуг строительного характера являются данные первичных учетных документов, подписанных заказчиком и подрядчиком: форма № КС-3 «справка о стоимости выполненных работ и затрат»; форма № КС-2 «акт о приемке выполненных работ».
Расчет стоимости по указанному в запросе инспекции перечню видов работ, услуг и материалов (укладка пеноблоков, грунтовка стен из пеноблоков, штукатурка стен, монтаж стен (г/к 25 см) и др.) Росстатом не осуществляется.
В соответствии с п. 10 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
В соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Таким образом, рыночной ценой отделочных и строительно-монтажных работ инспекция посчитала сумму затрат арендатора по договору на выполнение проектных работ и договор строительного подряда на сумму 450.880.945 руб., начислив сумму НДС при передаче результатов выполненных работ на безвозмездной основе в размере 81.158.570 руб. (450.880.945 руб. * 18 %).
Отделочные работы в здании торговых центров по заказу общества выполнялись строительными организациями в период до документально подтвержденной даты окончания строительства - даты разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» приобретены права собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой.
Налоговый орган ссылается на то, что арбитражными судами рассматривались дела с участием ООО «ИКЕА Мое» и арендаторов, заключавших типовые договоры, при рассмотрении которых сделан вывод о недействительности договоров аренды и содержащихся в них требований о выполнении работ арендодателями до ввода объекта в эксплуатацию и оформления права собственности.
Ссылки инспекции на судебные акты по иным делам отклоняются, поскольку принятие судебных актов по другим спорам об оспаривании других ненормативных актов налогового органа не свидетельствует о преюдициальном значении этих судебных актов применительно к рассматриваемому спору. Арбитражный суд при рассмотрении дела не связан выводами судов о правовой квалификации рассматриваемых спорных отношений и толковании правовых норм.
Выводы налогового органа о том, что выполнение обществом работ по созданию улучшений в помещениях, переданных ему в аренду до ввода всего объекта в эксплуатацию, приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС, не соответствует законодательству о налогах и сборах.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии со ст. 39 названного Кодекса реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе.
При этом под работами для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Таким образом, для того чтобы деятельность налогоплательщика могла привести к возникновению объекта налогообложения по НДС, результаты работ, выполненных налогоплательщиком, должны быть переданы заказчику в целях удовлетворения потребностей последнего.
В ином случае, если работы не передавались и при условии, что они не направлены на удовлетворение потребностей заказчика, в действиях налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по НДС.
Налоговый орган ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 № 402/09, указывая на то, что право собственности на созданные арендатором неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя.
Однако, из положений ст. ст. 38, 39, 146 Налогового кодекса Российской Федерации, отнесение на праве собственности результатов выполненных работ к тому или иному лицу не имеет для налогообложения выполненных работ НДС значения, поскольку важен факт передачи выполненных работ, а не возникновение права собственности на результат выполненных работ.
Из анализа условий соглашения об использовании коммерческой недвижимости (том 49 л.д. 62-73) и договора аренды (том 49 л.д. 74-104) следует, что результаты работ, выполняемых обществом, арендодателю не передавался и не подлежит передаче в будущем, прямого гражданско-правового интереса у ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» в выполнении каких-либо работ арендатором не возникает.
Налоговый орган считает, что выполненные заявителем работы по созданию улучшений необходимы для функционирования всего торгового центра и, ссылаясь на соответствующие СНиПы (таблица № 1 на стр. 133 решения), указывает, что без выполнения этих работ (а также в случае их демонтажа) будет невозможно эксплуатировать торговый центр «МЕГА» по своему назначению.
Между тем, анализ технической документации, являющейся приложением к соглашению об использовании коммерческой недвижимости, а именно: приложения № 2 (том 47 л.д. 1-2), приложения № 4 (том 47 л.д. 3-5), приложения № 18 (том 47 л.д. 6-110), а также проекта создания Торгового центра «МЕГА» в Аксайском районе Ростовской области (том 47 л.д. 142-157) констатирует, что открытие всего Торгового центра «МЕГА» не зависело от выполнения отдельным арендатором, в том числе и обществом работ по созданию улучшений на арендуемых площадях.
Из проекта (ТЭО) на создание торгового центра «МЕГА-Ростов» следует, что общая полезная площадь центра составляет 129.919 кв.м., тогда как в соответствии с соглашением об использовании коммерческой недвижимости, арендатор получает в аренду 16.640 кв.м., то есть 1/8 общей площади.
Из приложения № 2 к соглашению об использовании коммерческой недвижимости следует, что арендатор получал в аренду не всю полезную площадь торгового центра «МЕГА-Ростов», а только его незначительную часть.
По иным торговым центрам «МЕГА» приведенное отношение общей полезной площади торгового центра и площади, передаваемой в аренду обществу, также соответствует указанному выше, что налоговым органом не оспаривается.
Из изложенного следует, что не соответствует действительности довод о том, что невыполнение арендатором работ по созданию улучшений напрямую влияет на работоспособность торгового центра, поскольку работы арендатора производились лишь на 1/8 части полезной площади всего торгового центра, тогда как остальная часть не зависела от выполнения работ арендатором.
Следовательно, выполнение арендатором работ по созданию улучшений в помещениях, переданных в аренду, не могло повлиять на работоспособность торгового центра.
Довод о том, что общество фактически выполняло за арендодателя работы, необходимые для ввода торгового центра «МЕГА» в эксплуатацию, опровергается анализом приложения № 4 (том 47 л.д. 3-5) и приложения № 18 к соглашению об использовании коммерческой недвижимости (том 47 л.д. 6-110), проектом (ТЭО) на создание торгового центра «МЕГА-Ростов» (том 47 л.д. 142-157).
В соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме, в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации.
Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта подтверждает лишь то, что возведенный объект соответствует проектной документации.
Выполнение требований проектной документации является основанием для выдачи разрешения на ввод в эксплуатацию объекта.
Поскольку проектной документацией не предусмотрено проведение отделки в помещениях, передаваемых в аренду, то работы по созданию улучшений, выполняемые арендаторами в рамках соответствующих соглашений об использовании коммерческой недвижимости, не могут являться основанием для выдачи или отказа в выдаче разрешения на ввод в эксплуатацию торгового центра.
Из приложения № 18 к соглашению о порядке использования коммерческой недвижимости следует, что арендодатель через своего подрядчика выполняет все основные работы, связанные с обеспечением жизнедеятельности торгового центра, начиная с обустройства земельного участка и заканчивая отделкой мест общего пользования.
В пункте 18.5.6.1. приложения № 18 «Механические работы» указан неполный перечень работ, которые выполняет арендодатель в отношении всего торгового комплекса.
Дополнительно в пункте 18.5.6.9 указан перечень работ, который выполняет арендодатель для помещения общества (DIY-супермаркет): трубопровод хозяйственно-бытового назначения к единому счетчику, размещенному внутри помещения; система отвода ливневых вод;система отвода ливневых вод с крыши; гравитационная канализация сточных вод до точки под полом помещения; противопожарная автоматическая и вентиляционные системы.
Применительно к помещениям арендаторов, арендодатель, как следует изприложения № 18, обязан приобрести основные коммуникации в арендованные помещения, но, за некоторым исключением, не осуществлять внутреннюю разводку и отделку.
Из пункта 18.4.29 «Электрической части» приложения № 18 следует, что, как правило, все арендуемые объекты/зоны находятся в поле ответственности арендатора, который оснащает их по своему усмотрению, за исключением следующего оборудования, входящего в объем работ подрядчика: система электропитания и учета потребления электроэнергии; система пожарной сигнализации, уровень 1 и уровень 2, включая кнопки ручного вызова; система аварийного оповещения;включатель дымоходов;указатель аварийных выходов;входящие телефонные соединительные линии.
В пункте 18.4.29.7 указан подробный перечень работ, входящих в зону ответственности арендодателя в электротехнической части.
Как видно из указанного списка работ, все они направлены на определение единообразных условий и стандартного оборудования в целях учета потребления электроэнергии и выполнения требований пожарной безопасности,
В пункте 18.4.29.2 указано, что арендаторы устанавливают все прочее оборудование и системы своими силами, т.е. ограничиваются установкой далее по цепи за трансформаторами. Указанные условия соответствуют первичным документам общества.
Из актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, выставленных подрядчиком ООО «ИНЕО Восток» при выполнении работ по созданию улучшений в торговом центре «МЕГА-Ростов» (том 42 л.д. 83-86, 88-91, 93-94, 96-97, 99-101, 103-106, 108-110, 112-113, 115-117), следует, что указанный подрядчик выполняет электротехнические работы по монтажу системы освещения и распределения электропроводки внутри арендуемого помещения. При этом ООО «ИНЕО Восток» не выполняло работы, которые относились к зоне ответственности арендодателя (например, не выполнял работы и не поставлял оборудование, указанное в пункте 18.4.29.7 приложения № 18).
Учитывая изложенное, жизнеобеспечение и жизнедеятельность торгового центра не зависела от выполнения работ арендаторами в отдельно взятых помещениях. В связи с этим арендодатель не заинтересован в выполнении арендатором каких-либо конкретных работ, которые были бы необходимы для ввода всего торгового комплекса в эксплуатацию. У арендодателя есть косвенный интерес в том, чтобы арендатор выполнил свои работы в срок к официальному открытию торгового центра, поскольку открытие торговых площадей ООО «Леруа Мерлен Восток» может привести к увеличению потока посетителей магазина, что, в свою очередь, может привлечь новых арендаторов и увеличит прибыль арендодателя.
Однако такой интерес заключается не в выполнении конкретных работ на территории арендатора, а в соблюдении сроков выполнения работ, предусмотренных соглашением об использовании коммерческой недвижимости, то есть в соблюдении условий договора аренды об открытии помещений арендатора к определенному сроку, что не является объектом налогообложения по НДС. У арендодателя отсутствует интерес в контроле над созданными улучшениями или в непосредственном их использовании в своей деятельности.
Для целей налогообложения любое косвенное улучшение существующего положения налогоплательщика, созданное действиями третьих лиц, не может приводить к налоговым последствиям, поскольку эти действия направлены на удовлетворение собственных потребностей третьих лиц и не являются предметом гражданско-правового соглашения.
Судом установлено, что в соглашениях об использовании коммерческой недвижимости и договоре аренды отсутствуют элементы договора подряда, по условиям которого арендодателем выступает заказчик работ по созданию улучшений.
В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Как установлено, арендодатель не давал арендатору задание выполнить определенные работы, поскольку ввод торгового центра «МЕГА» в эксплуатацию не зависел от того, когда и каким образом производилась отделка в арендованных помещениях.
Возникновение права собственности на неотделимые улучшения при условии, что такие неотделимые улучшения действительно были созданы в результате работ по созданию улучшений, выполняемых арендатором, происходит не на основании ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации о подряде, а на основании ст. 135 Гражданского кодекса Российской Федерации о порядке возникновения права собственности на принадлежности к главной вещи.
Отсутствие гражданско-правового интереса в получении результата работ по созданию улучшений, выполняемых арендатором, подтверждается положениями договора аренды.
В соответствии с общим правилом, содержащимся в подп. (Ь) п. 2.2.17 договора аренды «Состояние площадей по истечении договора аренды» (стр. 10 договора) арендатор обязуется после прекращения договора аренды незамедлительно возвратить арендодателю площади и привести площади в первоначальное состояние, если стороны дополнительно не договорятся об ином. Из пункта 2.1.1. договора аренды площади предоставляются арендатору в состоянии согласно приложению № 4. Арендатор после подписания акта приема - передачи с арендодателем выполняет и оплачивает работы, проводимые арендатором, для приведения площадей в состояние, пригодное к эксплуатации.
В приложении № 4 кратко перечислены работы, выполненные арендодателем в помещениях, передаваемых в аренду, которые более подробно рассмотрены в приложении № 18.
Таким образом, из подп. (Ь) п. 2.2.17 договора аренды следует, что арендатор после окончания действия договора аренды обязан передать помещения в первоначальном состоянии, то есть в том состоянии, в котором они ранее переданы арендатору в соответствии с п. 2.1.1. договора аренды, следовательно, только с работами, осуществленными самим арендодателем.
Указанное условие договора аренды обусловлено экономическими причинами.
Основным видом деятельности арендодателя - ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» является владение объектами коммерческой и иной недвижимости на праве собственности и сдача таких объектов в аренду в формате «Shell & Core», который характеризуется состоянием торгового помещения или иного объекта коммерческой недвижимости перед въездом арендатора, подразумевающее пустые, без какой-либо отделки стены, пол и потолок (http://www.shopandmall.ru/dict.php?cod=13)
При этом арендодатель самостоятельную торговую деятельность в построенных объектах не осуществлял и не осуществляет, центры МЕГА строятся арендодателем исключительно с целью последующей сдачи площадей в этих центрах в аренду.
Тот факт, что арендодатель, как собственник объектов МЕГА, изначально строит центры именно в таком формате и не планирует производить отделку в помещениях, предназначенных для сдачи в аренду, подтверждается проектной документацией на строительство центров МЕГА (том 47 л.д. 142-157).
В связи с этим арендодатель заинтересован в демонтаже произведенных арендатором улучшений при прекращении действия договора аренды, поскольку предоставление помещений новому арендатору, как правило, сопряжено с выполнением новым арендатором необходимой для его деятельности отделки, соответствующей его стилю и виду деятельности.
При этом ни на нового арендатора, ни на арендодателя не возлагаются дополнительные затраты на демонтаж отделки предыдущего арендатора.
Именно с этой позиции арендодателя следует толковать п. 2.1.12 договора аренды: даже если по истечении срока договора произведенные арендатором улучшения невозможно удалить без нанесения ущерба помещениям, то и в этом случае
арендодатель вправе отказаться от таких улучшений, а арендатор за свой счет обязан привести площади в первоначальное состояние.
Таким образом, довод налогового органа о том, что арендодатель заинтересован в работах, проводимых арендаторами, необоснован и противоречит условиям договора и основным условиям ведения предпринимательской деятельности арендодателем.
В свою очередь, именно арендатор, то есть общество, заинтересован в выполнении работ по созданию улучшений, поскольку от этого зависит его основная деятельность - продажа товаров народного потребления.
Основным видом деятельности арендодателя является предоставление помещений в аренду и получение арендной платы.
Отсутствие гражданско-правового интереса арендодателя в выполнении работ по созданию улучшений в предоставляемых в аренду помещениях подтверждается также положениями договора аренды о начислении арендной платы.
На право арендодателя получать плату за пользование помещениями не влияет то обстоятельство, сделал или нет арендатор отделку в помещении, осуществляет или не осуществляет деятельность в помещении,
Из пункта 4 «Финансовые условия» договора аренды, арендная плата состоит из ежегодной фиксированной платы и платы с оборота. Каждая из указанных частей не зависит от того, выполнены ли фактически арендатором работы по созданию улучшений в помещениях. В соответствии с пунктом 4.1.1. договора аренды арендатор обязан начать выплачивать годовую фиксированную арендную плату с даты начала аренды, независимо от обстоятельств.
При этом под датой начала аренды понимается либо дата, указанная в договоре аренды, либо дата открытия арендатором торговых площадей, в зависимости от того, что наступит ранее.
В соответствии с пунктом 4.2.2. плата с оборота исчисляется в зависимости от оборота арендатора.
В соответствии с пунктом 4.2.3. договора аренды в том случае, если арендатор не осуществляет коммерческую деятельность, плата с оборота рассчитывается исходя из валового оборота, который аналогичный арендатор мог бы иметь за период, в течение которого арендатор не осуществлял коммерческую деятельность.
Таким образом, интерес арендодателя в виде возможности сдавать помещения в торговых центрах в аренду удовлетворен уже с момента заключения соглашения об использовании коммерческой недвижимости, и вне зависимости от выполнения арендаторами работ по созданию улучшений.
Налоговым органом не доказано, что результаты работ переданы арендодателю.
Возникновение у арендодателя права собственности на результаты работ по созданию улучшений (в случае, если такие результаты можно квалифицировать как неотделимые улучшения) не означает, что возникает объект налогообложения НДС, поскольку отсутствует передача результата выполненных работ.
Налоговый орган не отрицает, что результат выполненных работ не передан арендодателю, поскольку арендодатель не эксплуатировал и не использовал в своем интересе такие результаты работ по созданию улучшений.
Вместе с тем, как следует из решения, налоговым органом установлено, что арендатор учитывает результаты выполненных работ по созданию улучшений в виде отделимых улучшений на своем балансе и уплачивает налог на имущество организаций, а также начисляет амортизацию.
Таким образом, фактическими обстоятельствами и доказательствами, имеющимися в материалах дела, не подтверждается, что заявителем переданы результаты выполненных работ арендодателю.
С учетом установленного, налоговым органом при доначислении НДС, кроме неправомерного применения положения ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, также неправомерно рассмотрен вопрос о моменте возникновения налоговой базы (ст. 167 НК РФ) и, как следствие, о размере налоговой базы.
Инспекция считает, что не имеет правового значения то обстоятельство, какие именно улучшения по отношению к помещениям создает общество: отделимые или неотделимые.
Вместе с тем, в соответствии со ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации неотделимыми улучшениями признаются улучшения, которые невозможно отделить без ущерба помещению.
Общество указывает на то, что все результаты работ по созданию улучшений, выполненные по заказу арендатора, приводят к созданию отделимых улучшений, которые, следовательно, являются собственностью арендатора.
Из актов КС-2 на выполнение работ в торговом центре «МЕГА-Ростов», не усматривается, что какая-либо часть работ могла привести к созданию неотделимого улучшения, т.е. улучшения, которое невозможно было бы отделить без причинения вреда основному помещению.
Например, все электротехнические и сантехнические работы, выполненные ООО «ИНЕО «Восток» по договорам на монтажные и пуско-наладочные работы (том 42 л.д. 2-47, 48-59, 60-81), не приводят к созданию неотделимых улучшений, поскольку все они монтируются на поверхности стен и основных несущих конструкций (колонн, стальных потолочных балок), что подтверждается фотографиями, сделанными в торговом центре «МЕГА-Ростов» (том 48 л.д. 94-119).
Работы, выполненные ООО «ФМБ» и ООО «Строительная компания «Промышленные полы», то такие результаты этих работ также не приводят к созданию неотделимых улучшений. По договору, заключенному налогоплательщиком с ООО «ФМБ» (том 42 л.д. 119-147), подрядчик обязуется выполнить работы по монтажу перегородок, потолка из гипсокартона и пеноблоков, дверей, внутренних оконных перегородок, а также работы по их штукатурке и покраске, что подтверждается актами КС-2 (том 43 л.д. 1-3, 5-7, 9, 11, 13-14). Указанные объекты при демонтаже отделимы от основных конструкций помещений и не могут привести к причинению вреда арендованным помещениям, так как не затрагивают несущих конструкций.
По договору подряда с ООО «Строительная компания «Промышленные полы» (том 43 л.д. 16-23) подрядчик выполнял работы, связанные с устройством на бетонном полу полимерного покрытия с декорированием дорожки серым цветом (акты КС-2 - том 43 л.д. 24-25).
Результаты этих работ являются отделимыми, поскольку при их демонтаже не причиняется вред первоначальному состоянию помещений.
Поскольку договоры аренды, заключенные между обществом и ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)», не прекратили своего действия, то общество не может подтвердить, что все улучшения, выполненные им в ходе проведения работ по созданию улучшений, были демонтированы и вывезены из арендованных помещений. Однако и налоговый орган не подтверждает, что все они были переданы арендодателю.
Заявитель ссылается на то, что практика отношений между арендодателем и другими арендаторами показывает, что арендаторы при выезде из арендованных помещений полностью демонтируют все результаты работ по созданию улучшений, выполненных при предоставлении помещений в аренду.
Инспекцией не опровергнуты доводы заявителя о том, что все результаты работ являются отделимыми без причинения ущерба помещениям.
Поскольку в соответствии со ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации результаты работ по созданию отделимых улучшений принадлежат арендатору на праве собственности, при отсутствии документов, подтверждающих фактическую передачу арендодателю помещений с созданными арендатором улучшениями, вывод инспекции о передаче результата работ по созданию улучшений арендодателю непосредственно в момент их создания, неправомерен.
Налоговый орган не исключает из состава расходов амортизационные начисления по объектам амортизируемого имущества, являющиеся результатами работ по созданию улучшений, выполненных до даты заключения договора аренды.
Тем самым налоговым органом признано, что такие расходы не относятся к расходам, указанным в п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть, не связаны с выполнением работ, безвозмездно переданных арендодателю.
При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что оспоренное решение органа налогового контроля, основанное на указанных необоснованных выводах налогового органа не может быть признано соответствующим требованиям законодательства о налогах и сборах, является правильным.
При принятии обжалуемого решения судом первой инстанции надлежащим образом исследованы фактические обстоятельства дела, имеющиеся в деле доказательства, оснований для отмены судебного акта не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2012 по делу № А40-112276/11-99-481оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья Т.Т. Маркова
Судьи Е.А.Солопова
Л.Г. Яковлева
телефон справочной службы суда – 4 (495) 987-28-00.
