ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
03 июня 2019 года Дело № А35-9768/2017
г. Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2019 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 03 июня 2019 года.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Миронцевой Н.Д.
судей Семенюта Е.А.
ФИО1
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Малюгиным П.А.,
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску: ФИО2, представитель по доверенности от 27.12.2018 сроком по 31.12.2019;
от общества с ограниченной ответственностью «Курская теплосетевая компания»: ФИО3, представитель по доверенности от 28.02.2019 сроком по 31.12.2019; ФИО4, представитель по доверенности от 12.12.2018 сроком по 31.12.2019; ФИО5, представитель по доверенности от 28.02.2019 сроком по 31.12.2019; ФИО6, представитель по доверенности от 28.02.2019 сроком по 31.12.2019;
от Комитета жилищно-коммунального хозяйства и ТЭК Курской области: представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;
рассмотрев апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 27.12.2018 по делу № А35-9768/2017 (судья Горевой Д.А), по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Курская теплосетевая компания» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску, третье лицо: Комитет жилищно-коммунального хозяйства и ТЭК Курской области,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Курская теплосетевая компания» (далее – ООО «Курская теплосетевая компания», Общество, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску (далее – налоговый орган) от 30.05.2017 № 20-10/48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 110660433 руб. 00 коп., в том числе за 2013 в сумме 50066629 руб. 00 коп., за 2014 в сумме 60593803 руб. 00 коп., начисления пени по состоянию на 30.05.2017 по налогу на добавленную стоимость в сумме 30493259 руб. 44 коп., привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2014 г. в виде штрафа в сумме 1514845 руб. 00 коп., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2013 г. на сумму 278147944 руб., за 2014 г. на сумму 336632238 руб., обязать ИФНС России по г. Курску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика (с учетом уточнений).
Решением Арбитражного суда Курской области от 27.12.2018 заявленные требования удовлетворены.
Решение ИФНС России по г. Курску от 30.05.2017 № 20-10/48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной налоговой проверки признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 110660433 руб. 00 коп., в том числе за 2013 г. в сумме 50066629 руб. 00 коп., за 2014 г. в сумме 60593803 руб. 00 коп., начисления пени по состоянию на 30.05.2017 по налогу на добавленную стоимость в сумме 30493259 руб. 44 коп., привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 2014 г. в виде штрафа в сумме 1514845 руб. 00 коп., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2013 г. на сумму 278147944 руб., за 2014 г. на сумму 336632238 руб.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИФНС России по г. Курску обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
Указывает, что налоговым органом установлено и доказано необоснованное завышение налогоплательщиком фактических потерь, то есть установлен факт расхождения (не отражения) в книге продаж объемов приобретенной и произведенной теплоэнергии для целей исчисления налога на добавленную стоимость по потребителям без приборов учета, то есть определяемых расчетным путем. Таким образом, приобретенная тепловая энергия, за исключением документально подтвержденных и обоснованных потерь, подтвержденных экспертным заключением, доведена до конечного потребителя, но не учтена Обществом. Неучтенное выбытие имущества - тепловой энергии, фактически является безвозмездной реализацией. В результате чего, в нарушение п.16 ст.270 НК РФ, п.1 ст.252 НК РФ Общество неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций и тем самым неправомерно занизило убытки.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал апелляционную жалобу, просил суд обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.
Представители налогоплательщика не согласились с доводами апелляционной жалобы, просили оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В ходе судебного разбирательства установлено следующее.
На основании решения заместителя руководителя ИФНС России по Курску № 19-10/360/107 от 24.12.2015, работниками ИФНС совместно с работниками полиции в период с 24.12.2015 по 12.12.2016 была проведена выездная налоговая проверка ООО «Курская теплосетевая компания».
Проверяемый период - с 23.08.2012 по 31.12.2014 по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, транспортному налогу с организаций, налогу на имущество организаций.
По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт выездной налоговой проверки № 20-10/13 от 10.02.2017.
ООО «Курская теплосетевая компания» оказывало услуги по передаче и распределению тепловой энергии, услуги по присоединению к тепловым сетям, а также деятельность по поставке тепловой энергии потребителям – физическим и юридическим лицам.
Согласно представленным ООО «Курская теплосетевая компания» данным потери теплоэнергии составили: - фактические потери в 2013 г. – 672581 Гкал, в 2014 г. – 732041 Гкал; - нормативные потери в 2013 г. – 607682,5 Гкал, в 2014 г. – 609343,5 Гкал; - потери по тарифу в 2013 г. – 556199 Гкал, в 2014 г. – 567864 Гкал; - технологические потери в 2013 г. – 532276 Гкал, в 2014 г. – 540433 Гкал; - ненормативные потери в 2013 г. – 140305 Гкал, в 2014 г. – 191608 Гкал.
Нормативные потери по отношению к произведенной и купленной теплоэнергии составили в 2013 г. – 20 %, в 2014 г. – 21,4%, по отношению к поставленной теплоэнергии составили в 2013 г. 25,8%, в 2014 г. – 28,9%. Сверхнормативные потери составили по отношению к произведенной и купленной теплоэнергии в 2013 г. – 4,6 %, в 2014 г. – 6,7%, по отношению к поставленной теплоэнергии в 2013 г. – 6%, в 2014 г. – 9%.
Фактические потери составили в 2013 г. – 672581, 45 Гкал, в 2014 г. – 732041 Гкал, фактические потери по отношению к произведенной и купленной теплоэнергии составили в 2013 г. – 22%, в 2014 г. – 25,7%, по отношению к поставленной теплоэнергии составили в 2013 г. – 25,8%, в 2014 г. – 34,7%.
Для исследования действительности потерь тепловой энергии и проведения экспертизы налоговым органом были направлены письма в ФГБОУ ВО «Юго-Западный Государственный университет» от 31.08.2016 г. и в ООО «Коммунстройпроект» от 01.09.2016 г. с предложением проведения экспертизы фактических потерь тепловой энергии через изоляцию, экспертизы актов аварий и актов повреждений и т.д.
В результате проведенной экспертизы было выдано заключение по договору № 25/16 от 16.09.2016 г. «Проведение работ по экспертизе технологических потерь при передаче тепловой энергии, отраженных в расчетах, представленных ООО «Курская ТСК» за 2013, 2014 г. по результатам проверки предоставленных отчетных документов ООО «Курская ТСК» и проверочных расчетов потерь тепловой энергии», в рамках которых были проведены расчеты тепловых потерь теплоносителя (горячая вода, перегретый пар) в тепловых сетях, находящихся в аренде ООО «Курская ТСК», а также основных показателей производственной деятельности за период 2013 – 2014 годы.
В ходе выездной налоговой проверки была установлена не полная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 111879557 руб., в том числе за 1 квартал 2013 г. – 17922070 руб., за 2 квартал 2013 г. – 7766235 руб. 80 коп., за 3 квартал 2013 г. – 12088920 руб., за 4 квартал 2013 г. – 12289405 руб., за 1 квартал 2014 г. – 17089656 руб., за 2 квартал 2014 г. – 4978817 руб., за 3 квартал 2014 – 14021132 руб., за 4 квартал 2014 г. 25723321 руб.; Завышение убытка по налогу на прибыль организаций за 2013 г. – на 315921855 руб., за 2014 г. – на 408242349 руб. 84 коп.
Основанием для указанных доначислений, в частности, послужили выводы проведенной в ходе налоговой проверки экспертизы согласно экспертного заключения по договору № 16 от 16.09.2016, которой установлено, в частности, завышение ООО «Курская ТСК» показателей по нескольким параметрам сверхнормативных потерь тепловой энергии и теплоносителя (горячая вода), которые включены ООО «Курская ТСК» в отчетные документы за 2013-2014 г.г.
Эксперт пришел к выводу о необоснованном завышении сверхнормативные потери тепловой энергии в тепловых сетях по следующим показателям: 2013 г. – в паре через теплоизоляцию 10, 95 тыс. Гкал, - в воде через теплоизоляции. 91,00 тыс. Гкал., - в воде с нормативной утечкой 0 тыс. Гкал, - потери, связанные с теплосбытовой деятельностью (заниженный расход тепла на приготовление ГВС) 123,547 тыс. Гкал, - потери при повреждениях (акты) 10,853 тыс. Гкал; За 2014 г. – в паре через теплоизоляцию 12,72 тыс.Гкал, - в воде через теплоизоляцию 93,00 тыс. Гкал, - в воде с нормативной утечкой 63,651 тыс.Гкал, - потери, связанные с теплосбытовой деятельностью (заниженный расход тепла на приготовление ГВС) 119,108 тыс. Гкал, - потери при повреждениях (акты) 72.402 тыс. Гкал.
Налоговый орган сделал вывод, что обществом занижена выручка от реализации тепловой энергии и ГВС по потребителям без коммерческих приборов учета, а рассчитанных показателей в свою очередь по нормативам – расчетным методом, что повлекло занижение налоговой базы по НДС и недоисчисление НДС за 2013 г. на сумму 58, 67 млн.руб., за 2014 г. на сумму 73,03 млн. руб.
По мнению налогового органа, в нарушение п. 2 ст. 154 НК РФ ООО «Курская ТСК» в результате занижения налоговой базы по НДС не исчислило и не уплатило налог на добавленную стоимость по данному эпизоду в сумме 110660433 руб., в том числе: за 2013 г. 50066629 руб. 90 коп., из них за 1 квартал 2013 г. – 17922069 руб. 70 коп., за 2 квартал 2013 г. – 7766235 руб. 79 коп., за 3 квартал 2013 г. – 12088919 руб. 80 коп., за 4 квартал 2013 г. – 12289404 руб. 60 коп.; За 2014 г. – 60593803 руб., из них за 1 квартал 2014 г. – 17089656 руб., за 2 квартал 2014 г. – 4978817 руб., за 3 квартал 2014 г. – 13410707 руб., за 4 квартал 2014 г. – 25114622 руб.
По этим же основаниям налоговым органом был сделан вывод о том, что в нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ ООО «Курская теплосетевая компания» неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2013 г. на 278147944 руб., в 2014 г. на 336632238 руб. и тем самым неправомерно завысило убытки в 2013 г. на указанные суммы.
28.03.2017 вынесено решение № 20-10/28 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств, которым решил истребовать дополнительно документы у налогоплательщика и его контрагентов и допросить свидетелей, а также решение № 20-10/29 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки. Ксерокопии решений приобщены к материалам дела.
По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом также был составлен протокол ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Курская теплосетевая компания» от 28.04.2017 г., копия которого была представлена налогоплательщику.
30.05.2017 принято решение № 20-10/48 о привлечении ООО «Курская ТСК» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 1514845 руб. 00 коп. в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20 % от суммы не уплаченного налога на добавленную стоимость за 2014 г. (размер штрафа снижен в 8 раз); в соответствии с п. 4 ст. 109 НК РФ ООО «Курская ТСК» не подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной стаей 122 Кодекса за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 г., 2 квартал 2013 г., 3 квартал 2013 года, 4 квартал 2013 года в связи с истечением срока давности; начислить пени по состоянию на 30.05.2017 г. в сумме 30493259 руб. 44 коп. за не уплату налога на добавленную стоимость в общей сумме 110660433 руб., в том числе за 1 квартал 2013 г. – 17922070 руб., за 2 квартал 2013 г. – 7766235 руб. 80 коп., за 3 квартал 2013 г. – 12088920 руб., за 4 квартал 2013 г. – 12289405 руб., за 1 квартал 2014 г. – 17089656 руб., за 2 квартал 2013 г. – 4978817 руб., за 3 квартал 2013 г. – 13410707 руб., за 4 квартал 2013 г. – 25114622 руб.; Недоимка указана без учета состояния расчетов с бюджетами, пенни рассчитаны на дату принятия настоящего решения на основании данных, приведенных в описательной части и приложениях к решению. По результатам налоговой проверки установлено завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком – по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций – за 2013 на сумму 278147944 руб., за 2014 – на сумму 336632238 руб. Предложить ООО «Курская ТСК» уплатить указанные в пункте 3.1 решения недоимку, пени и штрафы; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в завышенном размере за 2013– на сумму 278147944 руб., за 2014– на сумму 336632238 руб.
Не согласившись с решением ИФНС России по г. Курску налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Курской области.
Решением УФНС России по Курской области № 366 от 04.10.2017 апелляционная жалоба ООО «Курская теплосетевая компания» на решение ИФНС России по г.Курску от 30.05.2017 № 20-10/48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения была оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением ИФНС России по г. Курску налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части.
Исследовав материалы дела, заслушав лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумму налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после приятии на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. 2) внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Согласно ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.
Согласно ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в частности, технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В результате проведенной экспертизы, по мнению налогового органа, согласно экспертного заключения по договору № 25/16 от 16.09.2016, по результатам проверки представленных отчетных документов ООО «Курская ТСК» и поверочных расчетов потерь тепловой энергии, установлены завышенные необоснованные показатели по нескольким параметрам сверхнормативных потерь тепловой энергии и теплоносителя, которые включены ООО «Курская ТСК» в отчетные документы за 2013 – 2014 г.г.
По мнению налогового органа, весь объем тепловых ресурсов, фактически полученный потребителем, поступил в его собственность, то есть был реализован ООО «Курская ТСК» и являлся объектом налогообложения по НДС, указание законодательства на оплату всего полученного объема теплоэнергии, исходя из нормативов потребления, свидетельствует лишь об особом применяемом порядке определения стоимости теплоэнергии такой категорией потребителей.
На основании изложенного, налоговым органом был сделан вывод о том, что при отсутствии доказательств того, что выбытие имущества наступило в результате событий, не зависящих от воли налогоплательщика, неучтенное выбытие тепловой энергии фактически возлагает на налогоплательщика обязанность исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 для случаев безвозмездной реализации имущества.
Также налоговым органом сделан вывод о необоснованном заявлении проверяемым лицом потерь в натуральном выражении в 2013 году на 236350 Гкал, в 2014 г. на 273169 Гкал, что в суммовом выражении соответствует в 2013 г. – 278147994 руб., в 2014 г. – 336632238 руб.
Таким образом, по мнению налогового органа, в нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ ООО «Курская ТСК» неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2013 г. на 2781477 944 руб., в 2014 г. на 336632238 руб. и тем самым неправомерно завысило убытки на указанные суммы.
Между тем, как верно указано судом первой инстанции, налоговым органом не было учтено следующее.
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в частности, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Согласно Приказу Минэнерго России от 30.12.2008 № 325 «Об утверждении порядка определения нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя» нормативы технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя (далее - нормативы технологических потерь) определяются для каждой организации, эксплуатирующей тепловые сети для передачи тепловой энергии, теплоносителя потребителям (далее - теплосетевая организация).
Определение нормативов технологических потерь осуществляется выполнением расчетов нормативов для тепловой сети каждой системы теплоснабжения независимо от присоединенной к ней расчетной часовой тепловой нагрузки.
Нормативы технологических потерь при передаче тепловой энергии разрабатываются по следующим показателям: потери и затраты теплоносителей (пар, конденсат, вода); потери тепловой энергии в тепловых сетях теплопередачей через теплоизоляционные конструкции теплопроводов и с потерями и затратами теплоносителей (пар, конденсат, вода); затраты электрической энергии на передачу тепловой энергии.
При обосновании нормативов технологических потерь могут использоваться энергетические характеристики тепловых сетей, в случае если отклонения условий не превышают значений, указанных в пункте 5 настоящего порядка.
К нормативам технологических потерь относятся потери и затраты энергетических ресурсов, обусловленные техническим состоянием теплопроводов и оборудования и техническими решениями по надежному обеспечению потребителей тепловой энергией и созданию безопасных условий эксплуатации тепловых сетей, а именно: потери и затраты теплоносителя (пар, конденсат, вода) в пределах установленных норм; потери тепловой энергии теплопередачей через теплоизоляционные конструкции теплопроводов и с потерями и затратами теплоносителя; затраты электрической энергии на передачу тепловой энергии (привод оборудования, расположенного на тепловых сетях и обеспечивающего передачу тепловой энергии).
К нормируемым технологическим потерям теплоносителя относятся технически неизбежные в процессе передачи и распределения тепловой энергии потери теплоносителя с его утечкой через неплотности в арматуре и трубопроводах тепловых сетей в пределах, установленных правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей, а также правилами технической эксплуатации тепловых энергоустановок.
Как указал налогоплательщик в своем заявлении, возражениях, представленных налоговому органу в ходе налоговой проверки, представленных в ходе рассмотрения настоящего дела пояснениях, согласно действующему законодательству, технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физикохимическими характеристиками применяемого сырья.
В соответствии с пп.3 п. 7 ст. 254 НК РФ, в налоговом учете технологические потери признаются материальными расходами и включаются в состав расходов на производство и реализацию продукции.
Данная норма не содержит требований, обязывающих налогоплательщиков учитывать технологические потери в пределах нормативов и не дает оснований для признания сверхнормативных технологических потерь в качестве безвозмездной реализации тепловой энергии третьим лицам.
В проверяемом периоде в целях учета тепловой энергии в производственном цикл, в том числе объемов потерь тепловой энергии при передаче по сетям налогоплательщиком формировались фактические балансы тепловой энергии по форме, утвержденной приказом генерального директора Общества от 06.02.2013 № 40, которые с расшифровкой потерь по видам и группам были представлены налоговому органу с возражениями по акту проверки.
Недостоверность сведений об общем объеме потерь тепловой энергии, указанных в балансах тепловой энергии, налоговым органом не установлена.
Данные доводы налогоплательщика не противоречат действующему законодательству и отражены в судебной практике.
Общество оказывает услуги по поставке тепловой энергии, в том числе потребителям в многоквартирные дома, как оборудованные, так и не оборудованные приборами учета.
В соответствии со ст. 541 ГК РФ энергоснабжающая организация обязана подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором энергоснабжения, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами. Количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении.
Договором энергоснабжения может быть предусмотрено право абонента изменять количество принимаемой им энергии, определенное договором, при условии возмещения им расходов, понесенных энергоснабжающей организацией в связи с обеспечением подачи энергии не в обусловленном договором количестве.
В случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 544 ГК РФ, оплата производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами.
В соответствии со ст. 154 ЖК РФ плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодную воду, горячую воду, электрическую энергию, тепловую энергию, газ, бытовой газ в баллонах, твердое топливо при наличии печного отопления, плату за отведение сточных вод, обращение с твердыми коммунальными отходами.
В соответствии со ст. 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг (в том числе нормативов накопления твердых коммунальных отходов), утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
При расчете платы за коммунальные услуги для собственников помещений в многоквартирных домах, которые имеют установленную законодательством Российской Федерации обязанность по оснащению принадлежащих им помещений приборами учета используемых воды, электрической энергии и помещения которых не оснащены такими приборами учета, применяются повышающие коэффициенты к нормативу потребления соответствующего вида коммунальной услуги в размере и в порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации.
Правила предоставления, приостановки и ограничения предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домах, особенности предоставления отдельных видов коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирном доме и жилых домов, условия и порядок заключения соответствующих договоров, а также правила, обязательные при заключении управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими организациями, региональным оператором по обращению с твердыми коммунальными отходами, устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Размер платы за коммунальные услуги, предусмотренные частью 4 статьи 154 настоящего Кодекса, рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном федеральным законом.
Органы местного самоуправления могут наделяться отдельными государственными полномочиями в области установления тарифов, предусмотренных настоящей частью, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации. В случаях, установленных законодательством Российской Федерации в сфере теплоснабжения, размер платы за коммунальную услугу по отоплению рассчитывается по ценам, определяемым в рамках предельного уровня цены на тепловую энергию (мощность).
В соответствии со ст. 154 ЖК РФ плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодную воду, горячую воду, электрическую энергию, тепловую энергию, газ, бытовой газ в баллонах, твердое топливо при наличии печного отопления, плату за отведение сточных вод, обращение с твердыми коммунальными отходами.
Утвержденные в соответствии с положениями ст. 157 ЖК РФ Правительством Российской Федерации нормативные акты, регулирующие правоотношения налогоплательщика-поставщика и потребителей тепловой энергии (Правила предоставления коммунальных услуг гражданам, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307, Правила предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 № 354, Правила, обязательные при заключении управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими организациями, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.02.2012 № 124) исключают возможность налогоплательщика-поставщика определять объем поставляемого коммунального ресурса, подлежащего оплате гражданами-потребителями, каким-либо иным способом, чем на основании показаний приборов учета, регистрирующих фактическое потребление, а при их отсутствии – исходя из нормативов потребления коммунальных услуг.
На основании изложенного, налогоплательщик в соответствии с действующим законодательством лишен возможности предъявить потребителям фактический объем потребления тепловой энергии в объеме, превышающем установленный норматив потребления.
В данном случае правовые основания для признания налоговым органом стоимости переданной, но не подлежащей оплате потребителем теплоэнергии в качестве безвозмездной реализации отсутствуют, фактической реализации права собственности на теплоэнергию на безвозмездной основе в адрес потребителя не происходит, стоимость не оплаченной потребителем теплоэнергии представляет собой убытки теплоснабжающей или теплосетевой организации.
Стоимость переданной, но не подлежащей оплате теплоэнергии не может быть включена в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль организаций, так как фактической реализации в адрес потребителей в рассматриваемом случае не происходит, потребитель получает сверхнормативный объем непосредственно из сети налогоплательщика (вне его воли), стоимость неоплаченной энергии представляет собой убытки теплоснабжающей организации.
Превышение установленных нормативов фактическим потреблением тепловой энергии, подаваемой в системы горячего водоснабжения многоквартирных домов, потребление тепловой энергии гражданами сверхустановленного норматива, факты выбытия тепловой энергии в указанных объемах, установленные по мнению налогового органа в проверяемом периоде на основании указанного экспертного заключения при таких условиях существенной роли не играют и не являются доказательствами безвозмездной реализации тепловой энергии, так как выбытие тепловой энергии в указанных налоговым органом объемах происходило помимо воли налогоплательщика и не может быть поставлено ему в вину как безвозмездная реализация.
В проверяемом период налогоплательщик реализовал тепловую энергию управляющим организациям (населению) в объеме, определенном в соответствии с нормами жилищного законодательства, исходя из нормативов потребления коммунальной услуги (удельного потребления тепловой энергии на нужды подогрева 1 куб. м воды в рамках деятельности по горячему водоснабжению) 0,073 Гкал на куб. м (для открытой схемы потребления) 0,064 Гкал на 1 куб. м (для закрытой схемы теплопотребления).
При этом налоговым органом не определены конкретные лица, которым передано имущество (сверхнормативные потери ), в связи с чем фактическое потребление тепловой энергии в части превышения нормативов не может быть признано реализацией товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 39 НК РФ.
Налоговый орган неправомерно отнес сверхнормативные теплосбытовые потери к потерям тепловой энергии, возникшим в тепловых сетях Общества, а также, отождествил их с безвозмездной реализацией.
Теплосбытовые потери возникают за пределами границы тепловых сетей, принадлежащих Обществу как ресурсоснабжающей организации. Количество тепловой энергии, фактически отпущенной Обществом в многоквартирные жилые дома определяется на основании приборов учета, установленных на границе балансовой принадлежности тепловых сетей. Таким образом, режим работы и техническое состояние тепловых сетей Общества на величину теплосбытовых потерь влияния не оказывают и к причинам теплосбытовых потерь не относятся.
В налоговом законодательстве отсутствует понятие потерь, связанных с теплосбытовой деятельностью и регламентированный порядок определения объемов потребления коммунального ресурса, в связи с чем Общество при определении теплосбытовых потерь применило порядок, основанный на вышеперечисленных нормах гражданского и жилищного законодательства.
Стоимость потерь тепловой энергии в количественном и суммовом выражении отражалась в бухгалтерском и налоговом учете Общества в общей стоимости материальных расходов в соответствии с порядком, предусмотренным действующим законодательством, и списывалась на затраты по производству и реализации тепловой энергии.
При этом формирование отдельных проводок по учету безвозвратных потерь, возникающих в процессе производства и передачи тепловой энергии, действующим законодательством не предусмотрена.
Учитывая безвозвратный характер потерь тепловой энергии согласно пп. «а» п.7.2, п.7.2.1, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому чету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.), п. 27 Основных положений по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 г.) потери тепловой энергии отдельной оценке в учете не подлежат и отражаются в составе материальных расходов.
Исходя из сути и экономического содержания понятия технологических потерь, данный вид потерь возникает на стадии, когда материально-производственные запасы переданы в производство, в связи с чем нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету отдельные бухгалтерские проводки и счета по учету технологических потерь не предусмотрены.
Таким образом, факт отсутствия остатков стоимости тепловой энергии в объеме потерь на счете 41 «Товары», установленный налоговым органом, свидетельствует о том, что стоимость потерь в соответствии с порядком, установленным действующим законодательством, правомерно отражена Обществом в составе расходов на производство и реализацию продукции.
С учетом статьи 157 Жилищного кодекса РФ, Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307, Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов при заключении управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.02.2012 № 124, при фактическом использовании потребителями теплоэнергии в объеме, превышающем установленный норматив потребления, налогоплательщик лишен возможности получить оплату за поставленную энергию, поскольку вышеперечисленными актами жилищного законодательства исключается возможность определения объема подлежащего оплате гражданами – потребителями коммунального ресурса каким-либо иным способом, чем на основании показаний регистрирующих фактическое потребление приборов учета, а при их отсутствии, исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, а ответственности в виде возмещения убытков в связи со сверхнормативным потреблением гражданами коммунальных ресурсов жилищным законодательством не установлено.
Кроме того, учитывая, что не определены конкретные лица, которым безвозмездно было передано имущество (сверхнормативные потери ) и не установлены обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, фактическое потребление тепловой энергии в части превышении нормативов не может быть признано реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст. 39 НК РФ, следовательно, сумма НДС не может быть исчислена в соответствии со статьей 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
В данном случае вся полученная теплоэнергия распределена как отпущенная и на технологические потери, определенные налогоплательщиком в установленном порядке, никакого безвозмездного выбытия теплоэнергии налогоплательщиком не зафиксировано, он считает это технологическими потерями, потому данный вывод налогового органа о безвозмездной реализации и неучтенном выбытии тепловой энергии в указанных объемах неправомерен. Количество безвозмездно реализованной теплоэнергии определено расчетным путем на основании перерасчета технологических потерь. Факт безвозмездного получения потребителями тепловой энергии в указанных налоговым органом количествах материалами дела не подтверждается. Наличие сверхнормативных потерь еще не является доказательством безвозмездной передачи теплоэнергии потребителям.
Согласно выводов указанного Экспертного заключения – общий вывод по результатам поверки представленных отчетных документов и проверочных расчетов следующий: по нескольким параметрам тепловых потерь имеются сверхнормативные потери тепловой энергии и теплоносителя (горячая вода), которые включены ООО «Курская ТСК» в отчетные документы за 2013.
Вместе с тем, по мнению суда, указанные выводы экспертного заключения не влекут доначисления налоговым органом налогов налогоплательщику по указанным основаниям, в том числе и выводов налогового органа о безвозмездной реализации теплоэнергии потребителям.
Таким образом, не основан на установленных фактических обстоятельствах и нормах права вывод о занижении доходов вследствие безвозмездной реализации теплоэнергии потребителям в указанных объемах.
При таких условиях у налогового органа не было правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в указанных заявителем суммах.
Соответственно, в силу положений ст. 75 НК РФ и ст. 108, 109 НК РФ у налогового органа также не было оснований для начисления пени на доначисленные налоги при отсутствии недоимки, и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату указанных налогов вследствие занижения налогооблагаемой базы.
Таким образом, судом первой инстанции обоснованно удовлетворены заявленные требования Общества.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, апелляционная коллегия не усматривает.
Нарушений норм процессуального права, которые в соответствии со ст. 270 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
В связи с чем, оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.
На основании изложенного, руководствуясь частью 1 статьи 269 и статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд,
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Курской области от 27.12.2018 по делу №А35-9768/2017оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.
Председательствующий судья Н.Д. Миронцева
судьи Е.А. Семенюта
ФИО1
