ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
117997, г. Москва, ул. Садовническая, д. 68/70, стр. 1, www.10aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва
27 августа 2013 года
Дело № А41-34683/09
Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 27 августа 2013 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Коновалова С.А.,
судей Воробьевой И.О., Мордкиной Л.М.,
при ведении протокола судебного заседания: Себельдиной Д.В.,
при участии в заседании:
от МИ ФНС России №13 по Московской области: Смирнов Т.С., по доверенности от 23.08.2012 № 04-09/2104, Цой Е.О., по доверенности от 10.04.2013 № 04-09/0723;
от ООО «НовАТ»: Старина Н.В., по доверенности от 14.09.2012 № 10, Тарасова Г.В., по доверенности от 14.05.2013 № 10, Новиков А.А., по протоколу от 09.03.2011 № 4,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России №13 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 27 марта 2013 года по делу № А41-34683/09, принятое судьей Захаровой Н.А. по заявлению ООО «НовАТ» к МИ ФНС России № 13 по Московской области о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «НовАТ» (далее – ООО «НовАТ», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Московской области (далее – МИФНС России № 13 по Московской области, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 22.06.2009 г. № 15-25/82 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 11.04.2011 г. Арбитражного суда Московской области, оставленным без изменения постановлением от 07.09.2011 г. Десятого арбитражного апелляционного суда, требования заявителя удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.11.2011 г. по данному делу решение от 11.04.2011 г. суда первой инстанции и постановление от 07.09.2011 г. апелляционного суда отменены, и дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.
Решением Арбитражного суда Московской области от 27 марта 2013 года по делу №А41-34683/09 требования ООО «НовАТ» удовлетворены.
Не согласившись с принятым по делу решением суда первой инстанции, МИ ФНС России №13 по Московской области обжаловало его в апелляционном порядке.
Общество представило в материалы дела отзыв, в котором просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.
Налоговый орган и заявитель направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.
Десятый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев доводы апелляционной жалобы налогового органа, отзыва на нее, пояснения сторон, а также материалы настоящего дела, полагает решение суда первой инстанции подлежащим отмене в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России №13 по Московской области была проведена выездная налоговая проверка ООО «НовАТ» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт от 13.04.2009 г. № 36 (т.1 л.д.141-153).
22.06.2009г. по результатам рассмотрения материалов данной проверки налоговым органом вынесено оспариваемое решение №15-25/82 (т.1 л.д.72-99).
В соответствии с данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа, за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в общем размере 1 435 651 руб., ему доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общем размере 8 885 877 руб., а также начислены пени в общем размере 2 656 761 руб.
28.08.2009г. решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области №16-16/61927 решение МИФНС от 22.06.2009 г. № 15-25/82 было утверждено с учетом изменения, путем отмены доначислений по налогу на добавленную стоимость в размере 3 692 руб., пени в размере 1 229 руб., штрафа в размере 738 руб. (т.1 л.д.62-71).
Основанием для доначисления налогов послужили следующие обстоятельства.
12.12.2008г. инспекция начала выездную налоговую проверку ООО "НовАТ" за период хозяйственной деятельности налогоплательщика 2005-2007гг. (в отношении НДФЛ за период 2005-2008гг).
15.12.2008г. в ходе проведения налоговой проверки налоговым органом, в порядке статьи 93 НК РФ, было вручено налогоплательщику требование №169 от 12.12.2008г. о представлении документов, необходимых для осуществления налогового контроля (т.1 л.д.57-59).
19.12.2008г. обществом было подано в инспекцию уведомление №39, в котором сообщило что не располагает частью запрошенных документов, в связи с тем, что помещение магазина, в котором осуществлялось хранение документов (г.Химки, ул. Молодежная, д.10) пострадало от затопления. С целью восстановления документов заявитель просил продлить срок их представления (т.1 л.д.47).
25.12.2008г. инспекция отказала налогоплательщику в продлении срока представления документов (при этом по итогам проведения проверки общество к ответственности предусмотренной статьей 126 НК РФ не привлекалось).
Ввиду непредставления организацией в проверку запрошенных налоговым органом первичных документов, подтверждающих приобретение товаров (работ, услуг) и уплату НДС поставщикам, инспекция доначислила обществу налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, отказав налогоплательщику в правомерности применения налоговых вычетов и принятия на расходы затрат.
Арбитражный суд Московской области, удовлетворяя требования налогоплательщика, указал следующее.
Из сложившейся судебной практики следует, что, если налоговый орган был уведомлен об утрате документов по уважительной причине, ему было предложено истребовать документы от контрагентов налогоплательщика, но налоговый орган предоставленным ему НК РФ правом не воспользовался, отсутствие по объективным причинам первичных документов не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах и/или основанием для доначисления налогов.
Между тем, суд отмечает, что отсутствовали действия со стороны налогового органа по восстановлению документов, несмотря на неоднократные обращения налогоплательщика.
Более того, судом установлено, что при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки у заместителя начальника инспекции, заявитель пытался сдать восстановленные документы по состоянию на 22.06.2009 г., но данные документы работниками налоговой инспекции не были приняты и, естественно, не рассмотрены. Представленные с апелляционной жалобой восстановленные документы в УФНС России по Московской области по состоянию на 10.07.2009 г. также не были рассмотрены. Доказательства, свидетельствующие об обратном, инспекцией суду не представлены.
Как следует из материалов дела, заявитель представил в налоговый орган все необходимые документы, подтверждающие порчу документов фекалиями: Акт осмотра ДЕЗ ЖКУ участок №5 г.Химки от 10.07.2008 г., Акт комиссии о результатах затопления ООО «НовАТ» от 10.07.2008 г., Справку МУ «ХимСпас» № 78 от 23.04.2009 г., Справку ДЕЗ ЖКУ участок № 5 г. Химки от 30.04.2009 г.
Кроме того, в результате опроса Каика С.Н., проведенного самим налоговым органом следует, что папки с документами были намокшими. Незначительность протечки свидетельствует только о небольшой площади протечки. Все представленные документы свидетельствуют, что документы были повреждены фекалиями.
Вместе с тем, инспекция не представила доказательств, свидетельствующих об умышленном уничтожении налогоплательщиком документов либо о наличии у него реальной возможности их представить.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что ООО «НовАТ» документально подтвердило уважительность причины непредставления документов в срок.
Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу, что неприменение расчетного метода, определенного пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ, является существенным нарушением законодательства.
Таким образом, судом первой инстанции было установлено, что налогоплательщиком затребованные инспекцией первичные документы не были представлены по объективным, не зависящим от общества причинам, свидетельствующим об отсутствии у него реальной возможности их представить; в сложившейся ситуации налоговый орган был обязан применить расчетный метод начисления налогов, чего не сделал, в нарушение требований законодательства о налогах и сборах и сложившейся судебной практики.
В ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции инспекцией заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела документов в количестве 24 томов.
Из пояснений представителя МИФНС следует, что указанные документы были получены налоговым органом после вынесения решения судом первой инстанции от гр-на Клевакина А.С., являющегося бывшим работником ООО "НовАТ".
Согласно письму Клевакина А.С., переданному в налоговый орган с указанными документами, в период выездной налоговой проверки Новиков А.А. (руководитель ООО "НовАТ") передал ему данные документы для уничтожения. Вопреки указанию руководителя, Клевакин А.С. переданные документы не уничтожил и передал с указанным письмом в инспекцию (том 69 л.д. 7).
В целях соблюдения прав и интересов сторон, суд апелляционной инстанции откладывал рассмотрение спора для ознакомления участников с представленными инспекцией документами.
После ознакомления с представленными инспекцией документами возражений относительно их приобщения к материалам дела обществом не заявлено. Представитель налогоплательщика указал, что по-видимому данные документы были Клевакиным А.С. похищены.
Как сообщил представитель заявителя в судебном заседании суда апелляционной инстанции, налогоплательщик осуществляет розничную торговлю промышленными и продовольственными товарами в четырех магазинах, расположенных на территории г.Химки Московской области: Магазин №2 (г.Химки, Юбилейный проспект, д.60); Магазин №4 (г.Химки, мкр. Подрезково, ул. Жаринова, д.6); Магазин №5 (г.Химки, ул. Московская, д.11); Магазин №6 (г.Химки, ул. Молодежная, д.10).
Два из вышеуказанных магазинов находятся на системе налогообложения ЕНВД: магазины №4 и №5.
Магазины №2 и №6 находятся на общей системе налогообложения с июля 2005 года.
Представленные налоговым органом в суд апелляционной инстанции документы относятся к периоду проверки (2005-2007гг.) и деятельности магазина №6, однако имеются и документы, относящиеся к деятельности иных магазинов.
Представленные документы являются оригиналами и включают в себя кассовые книги, приходные кассовые ордера, товарные отчеты, квитанции к приходным кассовым ордерам, расходные кассовые ордера, доверенности на получение ТМЦ, Z-отчеты контрольно-кассовых машин, счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные от различных поставщиков на поставку продовольственных и промышленных товаров налогоплательщику.
На документах отсутствуют следы загрязнения, порчи, воздействия жидкостей, горения и т.п.
Суд апелляционной инстанции удовлетворил ходатайство налогового органа о приобщении указанных документов к материалам дела, поскольку они относятся к деятельности налогоплательщика в период проверявшийся налоговой проверкой и не могли быть представлены в суд первой инстанции по причине того, что были получены инспекцией после вынесения решения судом первой инстанции по независящим от инспекции причинам. Суд апелляционной инстанции руководствовался в данном случае правовой позицией ВАС РФ, содержащейся в Постановлении от 02.10.2007 г. №3355/07.
В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.
В ходе проведения выездной налоговой проверки и при обжаловании вынесенного по ее итогам ненормативного акта госоргана, общество неоднократно сообщало, что затребованные в ходе проверки документы в полном объеме утрачены, пришли в негодность ввиду их затопления и налогоплательщик восстанавливает утраченные документы.
В подтверждение своей позиции налогоплательщиком были представлены налоговому органу и суду следующие документы: Приказ №34 от 10.07.2008г. "О назначении комиссии по факту затопления бухгалтерских документов, находившихся в складском помещении магазина №6" (т.1 л.д.28), Акт комиссии по результатам затопления складского помещения №6 от 11.07.2008г. (т.1 л.д.53), Справка МУ "ХимСпас" от 23.04.2009г. №78 (т.1 л.д.42), письмо ООО "НовАТ" от 15.06.2009г. №25 об оказании содействия в восстановлении документов (т.1 л.д.50), Акт №135а от 10.07.2008г. (т.1 л.д.52), Справка МП ДЕЗ ЖКУ от 30.04.2009г. (т.1 л.д.154), фотографии (т.1 л.д.155-156).
Суд апелляционной инстанции критически оценивает представленные налогоплательщиком в подтверждение доводов о заливе документов доказательства по следующим основаниям.
Как следует из Приказа №34 от 10.07.2008г. "О назначении комиссии по факту затопления бухгалтерских документов, находившихся в складском помещении магазина №6" (т.1 л.д.28) и Акта комиссии по результатам затопления складского помещения №6 от 11.07.2008г. (т.1 л.д.53), лицами, включенными в состав комиссии подтверждалось, что документы, находившиеся в складском помещении магазина №6 в результате затопления пришли в негодность. Среди данных документов члены комиссии указывают на кассовые книги, отчеты кассира с приходными и расходными кассовыми ордерами, чеками ККМ, счета-фактуры.
Налоговым органом названные документы представлены в материалы дела. На них отсутствуют какие-либо следы загрязнения либо порчи.
Довод общества о том, что документы не были представлены налоговому органу по требованию в результате их затопления опровергается представленными инспекцией оригиналами документов.
Довод налогоплательщика, что представленные МИФНС суду документы были похищены Клевакиным А.С. не находит своего подтверждения, так как, если бы они были похищены до случившегося по мнению заявителя затопления, то данный факт нашел бы свое отражение в Акте комиссии от 11.07.2008г., поскольку согласно Приказа №34 от 10.07.2008г. (том 1 л.д. 28) при расследовании обществом факта затопления членами комиссии производилась инвентаризация затопленных документов.
В случае же похищения документов после случившегося по мнению заявителя затопления, на представленных документах имелись бы соответствующие следы загрязнения либо порчи, а они отсутствуют.
Справка МУ "ХимСпас" от 23.04.2009г. №78 (т.1 л.д.42) и Справка МП ДЕЗ ЖКУ от 30.04.2009г. (т.1 л.д.154) были составлены спустя десять месяцев после произошедшего по мнению налогоплательщика залива. В справках не указано чем подтверждаются изложенные в них обстоятельства порчи бухгалтерских и налоговых документов. Кроме того, инспекцией представлено письмо МП ДЕЗ ЖКУ от 21.05.2010г. №01-20/0582 (т.61 л.д.144), согласно которому справка от имени МП ДЕЗ ЖКУ от 30.04.2009г. данной организацией не выдавалась.
Акт №135а от 10.07.2008г. (т.1 л.д.52) не содержит сведений о порче каких-либо документов в помещениях ООО "НовАТ". Кроме того, налоговым органом представлена в материалы дела Справка о смерти подписавшей данный Акт гражданки Якубовской Л.Ю., согласно которой ее смерть установлена 23.06.2008г., т.е. за 17 дней до составления акта.
Письмо ООО "НовАТ" от 15.06.2009г. №25 об оказании содействия в восстановлении документов (т.1 л.д.50) никак не может подтверждать факт произошедшей по мнению общества порчи документов в силу требований статьи 68 АПК РФ. Кроме того, в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах (статьи 30, 31, 32 НК РФ), Закона РФ от 21.03.1991г. №943-1 "О налоговых органах РФ", Указа Президента РФ от 31.12.1991г. №340 "О Государственной налоговой службе РФ", Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506) в задачах, функциях и полномочиях органов налоговой службы не предусмотрено восстановление бухгалтерского учета налогоплательщиков.
Напротив, обязанности по организации бухгалтерского учета, обеспечению сохранности и восстановлению документов бухгалтерского учета возложены на должностных лиц налогоплательщиков Федеральным законом №129-ФЗ от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете", Федеральным законом №402-ФЗ от 06.12.2011г. "О бухгалтерском учете", Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983г. №105.
Представленными в материалы дела письмами ООО "НовАТ" подтверждается, что осуществление работ по восстановлению документов бухгалтерского учета налогоплательщиком начато 11.02.2009г. (спустя 8 месяцев после выявления обществом факта залива) (т.66 л.д.146-150, т.67 л.д. 1-22). Иных документов, подтверждающих проведение обществом работ по восстановлению документации в материалы дела не представлено.
При этом, необходимо учитывать, что залив документов произошел по мнению заявителя 05.07.2008г., акт комиссии, созданной налогоплательщиком, был составлен 11.07.2008г., решение о проведении выездной налоговой проверки руководитель ООО "НовАТ" получил 15.12.2008г. (т.1 л.д. 55-56), справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена инспекцией 12.02.2009г. (получена заявителем 16.02.2009г.) (т.1 л.д.48), обстоятельств, которые мешали обществу начать восстановление документов сразу по выявлению их порчи, заявитель суду не сообщил.
Представленные заявителем в материалы дела фотографии (т.1 л.д.155-156) не содержат сведений о том, когда они были сделаны. Ни в одном из вышеперечисленных документов сведений о том, что при их составлении осуществлялось фотосъемка спорных помещений не содержится.
Фотографии не подтверждают факт хранения и нахождения в момент залива в помещении каких-либо документов.
Кроме того, на самих фотографиях видно, что не смотря на сообщенные обществом обстоятельства залива помещения канализационными стоками, в помещении осуществляется хранение продуктов питания (алкогольная продукция и продукция в ПЭТ-бутылках).
Согласно сведениям, сообщенным Клевакиным А.С. налоговому органу при передаче документов, в период выездной налоговой проверки Новиков А.А. (руководитель ООО "НовАТ") передал ему данные документы для уничтожения. Вопреки указанию руководителя, Клевакин А.С. переданные документы не уничтожил и передал в инспекцию.
Таким образом, имеющимися в материалах дела документами подтверждается факт наличия у налогоплательщика в период проверки запрошенных документов, которые он не представил налоговому органу по требованию №169 от 12.12.2008г.
Рассматривая сложившуюся ситуацию необходимо отметить, что уплата налогов это конституционная обязанность предусмотренная статьей 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан уплачивать налоги.
Конституционный суд Российской Федерации указал в своем Определении от 19.02.1996г. №5-О, что обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым закрепленной в статье 57 Конституции Российской Федерации обязанности платить законно установленные налоги и сборы.
Конституционный суд РФ, рассматривая вопрос противодействия налогоплательщиков налоговому контролю и соотнося это с конституционными основами установления и взимания налогов, указал в своём постановлении от 14.07.2005г. №9-П:
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в налоговых правоотношениях предполагает властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплачивать суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком…
В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений, с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф…
Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц…
В связи с этим необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности.
Таким образом, Конституционный суд РФ подробно рассмотрел проблему противодействия налоговому контролю со стороны налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля. При этом Конституционный суд РФ усмотрел в данной ситуации нарушение принципа справедливости и равенства налогообложения, указав в Постановлении 9-П от 14.07.2005г., что налогоплательщики, противодействующие налоговому контролю и налоговой проверке, действуют в ущерб правам других налогоплательщикам и правомерным публичным интересам, поскольку при прочих равных условиях по окончании проверки могут оказаться в более выгодном имущественном положении именно по причине сокрытия документов от налогового контроля.
Однако, налогоплательщик должен осознавать противоправный характер своих действий (бездействия) о оценивать их вредные для себя последствия.
Законодатель, принимая Налоговый Кодекс РФ и предоставляя налоговым органам право осуществлять мероприятия налогового контроля, предусмотрел для налогоплательщиков соответствующие последствия непредставления при проверке запрошенных налоговым органом документов.
Таким последствием в данном случае должно являться применение налоговыми органами права, предусмотренного пп.7 п.1 ст.31 НК РФ в виде возможности определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджет расчетным путём, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2005г. №301-О указал следующее: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
При этом, законодатель не имеет целью наказать или иным образом ущемить права налогоплательщика, но стремится к соблюдению принципа равного налогообложения и недопущению налоговой дискриминации. Целью законодателя в данном случае является предотвращение недобросовестной конкуренции между организациями, участвующими в сфере гражданско-правовых отношений, поскольку налогоплательщик, не уплативший налог и сокрывший при проверке затребованные налоговым органом документы, оказывается в более выгодном имущественном положении, чем добросовестная организация, произведшая уплату налогов в бюджет в полном объёме.
В данном случае, ввиду установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств, налогоплательщик злоупотребил своим правом, предусмотренным статьей 41 АПК РФ, в виде возможности представлять суду документы и доказательства, ранее не представлявшиеся в налоговую проверку. В поданном в суд заявлении налогоплательщик требует от государства обеспечить защиту своих прав, изначально умышленно не исполнив свои обязанности.
У организации, добросовестно исполняющей свою обязанность по уплате налогов в бюджет нет необходимости скрывать от проверки налоговых органов документы о своей финансово-хозяйственной деятельности. Именно сокрытие документов от проверки привело к настоящему судебному спору.
В соответствии со ст.10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. В случае несоблюдения данных требований, суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.
В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. №65 в случае непредставления налогоплательщиком налоговому органу в проверку документов (а также в случае признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа, суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган.
Указанная позиция применяется Высшим арбитражным судом РФ не только в случаях рассмотрения налоговых споров, связанных с возмещением НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%.
Так, 13.08.2008г. ВАС РФ отказал ОАО «Магистральные нефтепроводы «ДРУЖБА» в передаче дел №10252/08, №10250/08, 10331/08, 10357/018 в Президиум, указав, при умышленном уклонении общества от представления инспекции документов, суды правомерно пришли к выводу, что решение инспекции о начислении обществу налога соответствовало имеющимся у нее доказательствам и на момент их принятия не противоречило нормативным правовым актам.
Кроме того, право на налоговые вычеты, состав документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов, а также порядок их предоставления налоговому органу по его требованию, одинаковы как при подтверждении права на вычеты при налогообложении операций по ставке 0 процентов, так и при налогообложении операций по иным налоговым ставкам. Отличие состоит только в моменте определения налоговой базы и периода принятия налоговых вычетов (ст. 167 НК РФ).
Согласно п. 2 Постановления Пленума №65 от 18.12.2007г., в силу части 1 статьи 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Названная административная (внесудебная) процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.
При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом. В исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом). Как указано выше, судом апелляционной инстанции не только не установлено наличие уважительных причин для непредставления обществом документов в ходе проверки, но напротив, установлено противодействие налоговому контролю в виде неисполнения требования налогового органа.
Согласно п. 3 названного Постановления Пленума, в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Исходя из изложенного, поскольку общество противодействовало инспекции в осуществлении налогового контроля, что лишило ее возможности в полном объеме проводить мероприятия налогового контроля в порядке, предусмотренном нормами действующего налогового законодательства, суд не вправе исследовать представленные заявителем непосредственно в материалы дела документы, обосновывающие налоговые вычеты.
Иное означало бы лишение налогового органа права на проведение углубленного изучения документов с проведением всех предусмотренных НК РФ мероприятий налогового контроля, и переложение налогоплательщиком на судебные органы обязанности по проверке документов, не представленных налоговому органу.
23.03.2010 Президиум ВАС РФ вынес постановление №13751/09, в котором рассмотрел вопрос противодействия налогоплательщиков при проведении налогового контроля, при этом суд указал, что в соответствии с пп.7 п.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. В нарушение указанных норм налогоплательщик предпринял целенаправленные действия для создания условий, препятствующих налоговому органу осуществлять налоговый контроль. Поэтому ВАС РФ оценил действия налогоплательщика как недобросовестные и сделал вывод о правомерности действий налогового органа.
Кроме того, апелляционный суд учитывает позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 09.03.2011 №14473/10, в котором также рассмотрены обстоятельства, связанные с непредставлением налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки надлежащих документов для подтверждения налоговых вычетов.
Как указал Президиум в названном постановлении, статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 НК РФ. В пункте 7 статьи 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога на добавленную стоимость, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение пункта 7 названной статьи НК РФ в отношении налоговых вычетов не применимо.
Вместе с тем пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 налоговые вычеты. При этом, как следует из статьи 173 НК РФ, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном НК РФ.
Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода. Следовательно, на налогоплательщике лежала обязанность представить в инспекцию документы, обосновывающие заявленный ею налоговый вычет. Поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами суммы налоговых вычетов по названному налогу, инспекция вправе была их не признать. Такая позиция изложена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 №8686/07.
На основании вышеизложенного, Десятый арбитражный апелляционный суд соглашается и поддерживает выводы суда первой инстанции в отношении неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 5 477 078 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 490 763 руб., а также привлечения общества к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 948 841 руб.
Как следует из пункта 7 статьи 31 НК РФ, налоговые органы при выявлении фактов отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, должны определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
В рассматриваемом случае, инспекция доначислила налог на прибыль не расчетным методом, а путем отказа налогоплательщику в правомерности отнесения на расходы документально не подтвержденных затрат, что в силу приведенных постановлений Конституционного суда РФ и ВАС РФ, недопустимо.
В то же время, суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами Арбитражного суда Московской области по настоящему спору в отношении неправомерности доначисления налогоплательщику НДС в сумме 3 405 107 руб., пени по НДС в размере 1 164 769 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 486 072 (с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Московской области от 28.08.2009г. №16-16/04401).
Как следует из статей 166, 169, 171-173 НК РФ, постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 №14473/10, от 30.10.2007 №8686/07, законодательством не предусмотрено исчисление суммы налоговых вычетов по НДС расчетным методом. Счет-фактура в данном случае является документом, служащим основанием для применения налоговых вычетов.
Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.
Таким образом, ввиду непредставления налогоплательщиком налоговому органу по требованию первичных документов и счетов-фактур, подтверждающих правомерность применения обществом налоговых вычетов, инспекция обоснованно не подтвердила правомерность уменьшения сумм исчисленного НДС на суммы налоговых вычетов и доначислила налога к уплате в бюджет.
Указанная правовая позиция содержится также в постановлениях ФАС МО от 08.10.2010г. по делу №А40-94140/09-127-563, от 22.01.2013г. по делу №А40-1690/12-115-4, Определениях ВАС РФ по делу №13649/11, от 31.01.2012г. по делу №ВАС-86/12.
Доводы налогоплательщика о частичном исполнении требования №/169 от 12.12.2008г. не подтверждаются материалами дела. Заявителем не представлено суду ни одного документа, подтверждающего передачу инспекции каких либо затребованных требованием №169 документов в период проверки. Представлявшиеся позднее с протоколом разногласий документы были приняты налоговым органом и учтены при вынесении решения.
Ссылки общества на пункты акта выездной налоговой проверки по налогам на имущество, на доходы физических лиц, ЕСН, транспортного налога, в которых отсутствуют установленные проверкой нарушения не могут подтверждать обстоятельства исполнения налогоплательщиком требования №169, поскольку налоговые правонарушения по приведенным налогам устанавливаются на основании конкретных первичных, бухгалтерских документах, документах налогового или банковского контроля, а также сведениях регистрирующих органов. При непредставлении данных документов и сведений, невозможно и установление нарушений по указанным налогам.
При этом, непредставление документов является самостоятельным составом налогового правонарушения по статье 126 НК РФ. Согласно пояснений представителя инспекции, у МИФНС отсутствовала возможность для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной указанной нормой, поскольку невозможно было в ходе проверки установить конкретное число не представленных налогоплательщиком документов.
Ссылка заявителя на пункт 1.9 акта, в котором указывается на то, что проверка проведена выборочным методом проверки представленных документов также не может доказывать представление налогоплательщиком документов.
Пункт 6 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки (утв. приказом ФНС России от 25.12.2006 г. №САЭ-3-06/892@) среди прочих содержит требование об указании метода проведения проверки: сплошной или выборочный. Соответственно, акт проверки заявителя содержит в пункте 1.9 не подтверждение факта представления документов, а указание на метод проверки, применявшийся проверяющими инспекторами при ее осуществлении.
Довод налогоплательщика о том, что документы, сданные им в инспекцию с протоколом разногласий по акту налоговой проверки были не приняты налоговым органом, не подтверждается материалами дела.
Опись сданных с протоколом разногласий документов (т.1 л.д.40-41) содержит 33 позиции представленных документов и отметки инспекции в принятии данных документов 07.05.2009г.
Каких либо отметок на данной описи или иных документов, подтверждающих отказ инспекции от принятия документов по описи или их возврат плательщиком не представлено.
Более того, в обжалуемом решении инспекции налоговый орган признал обоснованным доводы налогоплательщика по протоколу разногласий в отношении представленных с разногласиями первичных документов и счетов-фактур и на этом основании уменьшил сумму доначисленных налогов, пени и штрафов (стр.9-23 решения МИФНС (т.1 л.д.80-94)).
Указанное подтверждается также сравнением сумм доначисленных налогов, пени, штрафов по акту проверки и решению.
В акте проверки проверяющими предлагалось доначислить налога на прибыль 6 840 803 руб., НДС 3 985 426 руб., привлечь общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 142 984 руб. за неуплату налога на прибыль и 651 552 руб. за неуплату НДС.
Обжалованным решением МИФНС заявителю доначислено 5 477 078 руб. налога на прибыль, 3 405 107 руб. НДС, сумма налоговых санкций по налогу на прибыль составила 948 841 руб., по НДС 486 072 руб. (с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Московской области от 28.08.2009г. №16-16/04401).
Довод заявителя о том, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он пытался представить новые документы, однако они были не приняты инспекцией не подтверждается материалами дела. Налогоплательщиком не представлено документов в подтверждение указанного довода.
Довод о том, что документы, сданные налогоплательщиком с апелляционной жалобой на решение МИФНС, налоговый орган отказался принимать, также не подтверждается материалами дела.
Копией описи от 10.07.2009г. (т.1 л.д.111) подтверждается принятие заместителем начальника отдела налогового аудита Инспекции поименованных в описи документов, состоящих из 10 позиций. При этом, в описи имеется специальная отметка о том, что документы по пункту 7 (30 листов) содержат 5 чистых листов. Иных отметок, свидетельствующих о непринятии документов, либо возврате их налогоплательщику в описи не имеется. Решение Управления ФНС России от 28.08.2009 №16-16/04401(16-16/61927) налогоплательщиком не обжалуется.
Письмо ООО "НовАТ", представленное в материалы дела с перечнем организаций, по которым не приняты и не рассмотрены документы (т.1 л.д.113) также не может подтверждать приведенные в нем обстоятельства, поскольку оно не содержит сведений об относимости к рассматриваемому спору, сведений о конкретных представлявшихся документах, сведений о том какому органу они представлялись и когда, а кроме того указанные в нем обстоятельства не подтверждаются иными материалами дела.
Довод общества о том, что налоговый орган не предпринимал никаких действий по сбору документов и доказательств в отношении хозяйственной деятельности заявителя у контрагентов налогоплательщика опровергается имеющимся в материалах дела решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 21.05.2009г. №15-25/1-36 (т.1 л.д.60-61), из которого следует, что по итогам рассмотрения протокола разногласий налогоплательщика, инспекция в целях подтверждения или опровержения факта выявленных налоговых правонарушений проводила дополнительные мероприятия по истребованию документов через налоговые органы по месту учета контрагентов.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд полагает обжалуемое решение суда первой инстанции подлежащим отмене в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Московской области от 22 июня 2009 года №15-25/82 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденное Управлением Федеральной налоговой службы по Московской области с изменениями, в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени по налогу на добавленную стоимость, а так же привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость. А заявленные требования в указанной части не подлежащими удовлетворению.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Московской области от 27 марта 2013 года по делу №А41-34683/09 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №13 по Московской области от 22 июня 2009 года №15-25/82 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденное Управлением Федеральной налоговой службы по Московской области с изменениями, в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени по налогу на добавленную стоимость, а так же привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость. В указанной части отказать ООО «Новат» в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части оставить решение Арбитражного суда Московской области от 27 марта 2013 года по настоящему делу без изменения.
Председательствующий
С.А. Коновалов
Судьи
И.О. Воробьева
Л.М. Мордкина
