ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001
13 декабря 2006 года | г. Вологда | Дело № А66-6086/2006 |
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Потеевой А.В., Пестеревой О.Ю.при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щаповой Е.И., рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Молоко» и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 12 октября 2006 года (судья Белов О.В.) по заявлению открытого акционерного общества «Молоко» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Тверской области о признании частично недействительным решения от 23.05.2006 № 856,
при участии от заявителя Францевой С.А. по доверенности от 23.11.2006, Голубевой Ю.Е. по доверенности от 23.10.2006,
у с т а н о в и л:
открытое акционерное общество «Молоко» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Тверской области (далее – Инспекция) о признании недействительным решения от 23.05.2006 № 856 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 596 293 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога, совершенную умышленно. В виде штрафа в сумме 953 494 руб. 88 коп., предложения уплатить налог на имущество в сумме 2 321 286 руб., пени по налогу на имущество – 402 820 руб. 49 коп., пени по налогу на добавленную стоимость – 646 458 руб. 08 коп, единый социальный налог – 2 383 737 руб. 20 коп., пени по единому социальному налогу – 609 718 руб. 12 коп. В ходе судебного разбирательства заявитель уточнил требования в части НДС и просит признать недействительным указанное решение в части НДС в сумме 1 508 460 руб. 82 коп., штрафа по НДС – 301 692 руб. 16 коп. и пеней по НДС в сумме 607 135 руб. 86 коп.
Решением Арбитражного суда Тверской области от 12 октября 2006 года требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в размере 1 508 461 руб., пеней – 607 135 руб. 85 коп. и штрафа в сумме 301 692 руб. В удовлетворении требований в остальной части отказано.
Общество с судебным решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Тверской области в отношении доначисления налога на имущество в сумме 2 321 286 руб., пеней – 402 820 руб. 49 коп., штрафа – 596 293 руб., доначисления единого социального налога в сумме 2 383 737 руб. 20 коп., пеней – 609 718 руб. 12 коп., штрафа – 953 494 руб. 88 коп. и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на то, что суд неправомерно руководствовался ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», поскольку Общество использует метод долевого участия, применяемый для третьего варианта учета «совместной деятельности»; а также на недоказанность создания ООО «Техмол» и «Продмол» с целью неуплаты ЕСН и на противоречие судебного решения ранее принятым решениям арбитражного суда по делам № А66-11781/2005 и № А66-11782/2005.
Инспекция также с судебным решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Тверской области в отношении доначисления НДС в сумме 1 508 460 руб. 82 коп., пеней – 646 458 руб. 08 коп., штрафа – 301 692 руб. 16 коп., ссылаясь на то, что в случае исправления счетов-фактур путем их замены предъявление к вычету правомерно в том налоговом периоде, когда счета-фактуры были оформлены вновь.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда в части удовлетворения требований оставить без изменения, полагая его в указанной части вынесенным с соблюдением норм права.
Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направила, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Решение суда первой инстанции проверяется в порядке статей 266-269 АПК РФ.
Заслушав объяснения представителей Общества, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества, по результатам которой принято решение от 23.05.2006 № 856. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 596 293 руб. 80 коп., предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога, совершенную умышленно, в виде штрафа в сумме 953 494 руб. 88 коп., Обществу предложено уплатить налог на имущество – 2 321 286 руб., единый социальный налог – 2 383 737 руб. 20 коп., пени по налогу на имущество – 402 820 руб. 49 коп., пени по единому социальному налогу – 609 718 руб. 12 коп., пени по НДС – 653 888 руб. 91 коп. Общество оспаривает данное решение в указанной выше части.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Инспекцией установлено, что Общество за налоговые периоды 2004 и 2005 годов неправомерно предъявило к вычету НДС на основании счетов-фактур, не соответствующих требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
До принятия оспариваемого решения Общество в подтверждение правомерности предъявления к вычету НДС в сумме 1 508 461 руб. представило налоговому органу исправленные счета-фактуры.
Однако Инспекция, сославшись на то, что счета-фактуры исправлены не в соответствии с порядком, установленным пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, а именно: счета-фактуры не содержат даты внесения исправлений продавцом с заверением подписью руководителя и печатью продавца, - не приняла НДС в сумме 1 508 461 руб. к вычету и доначислила Обществу налог в указанной сумме за соответствующие налоговые периоды. По мнению Инспекции, НДС следует принять к вычету за периоды, в которых внесены исправления в счета-фактуры.
Пунктом 29 указанных определен порядок внесения исправлений в счет-фактуру, согласно которому исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.
Однако положения главы 21 НК РФ не содержат запрета на замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.
Таким образом, налоговый орган неправомерно доначислил НДС в сумме 1 508 461 руб., начислил пени в сумме 607 135 руб. 85 коп. и привлек к ответственности за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 301 692 руб. 16 коп.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно статье 372 НК РФ, налог на имущество устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При этом законами субъекта Российской Федерации могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
На территории Тверской области налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налога установлены Законом Тверской области от 27.11.2003 № 85-ЗО "О налоге на имущество организаций".
В соответствии с подпунктом 2 статьи 3 названного Законаосвобождаются от налогообложения организации по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, при условий, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), — в отношении имущества, подлежащего налогообложению в соответствии с налоговым законодательством.
Заявитель, полагая, что имеет право на данную льготу, не исчислил за 2004 год налог на имущество к уплате в бюджет.
Основным видом деятельности Общества является производство, переработка и хранение сельскохозяйственной продукции.
С 01.01.2004 Обществом организована совместная деятельность в рамках договора простого товарищества от 29.12.2003 (.т.10 л.д.68-70) с ОАО "МКЗ" по производству заменителя цельного молока. Данная продукция не относится к сельскохозяйственной продукции.
Для осуществления совместной деятельности Общество внесло в качестве вклада материалы, готовую продукцию, остаток незавершенного производства. Предметом названного договора является совместная деятельность по производству и реализации заменителей цельного молока.
В соответствии со статьей 377 НК РФ налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.
Инспекция в ходе налоговой проверки исчислила налог на имущество на основании данных главной книги, согласно которым среднегодовая стоимость имущества составила 135 521 336 руб. Применив установленную Законом Тверской области «О налоге на имущество» (т.11 л.д.80) налоговую ставку в размере 2,2% Инспекция определила подлежащий уплате налог в сумме 2 981 469 руб. В ходе налоговой проверки Общество представило уточненную налоговую декларацию, согласно которой начислен налог на имущество в сумме 660 183 руб., в связи с чем доначисленный налоговым органом налог составил 2 321 286 руб. (2 981 469 руб. – 660 183 руб.). Поскольку налог не уплачен Инспекция начислила пени в сумме 402 820 руб. 49 коп. и привлекла Общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в виде штрафа в сумме 596 293 руб.
Заявитель считает доначисление налога неправомерным в связи с тем, что его выручка от реализации сельскохозяйственной продукции составляет 73,85 % от общей выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета выручки от совместной деятельности.
По мнению налогового органа, доход, полученный налогоплательщиком в результате совместной деятельности по договору от 01.01.2004, должен учитываться при определении выручки от сельскохозяйственной продукции за 2004 год.
Апелляционная инстанция считает правильным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что доход от реализации продукции, полученный Обществом по совместной деятельности, является доходом налогоплательщика от реализации продукции.
Согласно статье 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Статья 1044 ГК РФ определяет порядок ведения общих дел товарищей. При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.
По договору о совместной деятельности от 29.12.2003 ведение общих дел возложено на Общество.
Статьей 1048 ГК РФ предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Договором или иным соглашением товарищей может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли. Пунктом 2 дополнительного соглашения от 30.12.2003 к договору от 29.12.2003 установлено, что полученная прибыль распределяется в пропорции: 10 частей Обществу, 1 часть – ОАО «МКЗ».
Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее – Положение), предусмотрено (пункты 19 - 20) распределение по окончании отчетного периода полученного финансового результата - прибыли или убытка - между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.
В соответствии с пунктом 1 статьи 373 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщиками налога на имущество признаются российские организации.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Простое товарищество не является юридическим лицом, следовательно, не может быть плательщиком налога на имущество.
Поскольку в рамках простого товарищества (совместной деятельности) заявитель получил выручку от реализации продукции, то у заявителя отсутствуют основания не учитывать эту выручку при решении вопроса о наличии права на льготу по налогу на имущество.
Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Для целей этого Положения под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.
Согласно пункту 12 Положения при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется пунктами 13 - 16 Положения, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17 - 21 Положения.
В соответствии с пунктом 16 Положения бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках, причитающихся организации-товарищу по итогам раздела, прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются: доля участия (вклад) в совместную деятельность; доля в общих договорных обязательствах; доля в совместно понесенных расходах; доля в совместно полученных доходах.
Согласно пункту 20 Положения товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной налоговой и иной документации.
Апелляционная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что выручка простого товарищества от реализации продукции, приходящаяся на долю заявителя, должна учитываться у заявителя в целях налогообложения налогом на имущество организаций, так как простое товарищество не является юридическим лицом (организацией) и соответственно плательщиком этого налога. Налоговый орган правомерно учел выручку, полученную в рамках простого товарищества, приходящуюся на долю заявителя, которая является выручкой от реализации продукции, не относящейся к сельскохозяйственной.
Судом установлено и сторонами не оспаривается, что полученная товарищами в ходе совместной деятельности выручка составила 143 645 397 руб. Следовательно, приходящаяся на долю Общества в соответствии с пунктом 2.1 договора от 29.12.2003 доля выручки, полученной в ходе совместной деятельности, составила 130 586 725 руб. (143 645 397 руб. : 11 х 10).
Выручка Общества от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции составила 17 839 597 руб., выручка от прочей реализации — 6 325 337 руб.
Таким образом, доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки от реализации у Общества составила 11,53 процента, то есть менее размера, дающего право на применение льготы по налогу на имущество.
При указанных обстоятельствах доначисление налога на имущество, пеней по налогу на имущество и привлечение к ответственности за неуплату налога на имущество является законным и обоснованным
Налоговым органом установлено и не оспаривается заявителем, что по инициативе генерального директора и главного бухгалтера Общества были созданы ООО «Техмол» и ООО «Продмол» (свидетельства о государственной регистрации от 03.02.2004), после чего большая часть работников Общества уволена переводом в указанные организации. По состоянию на 01.03.2004 численность ООО «Техмол» составила 87 человек, ООО «Продмол» - 82 человека.
Между Обществом и ООО «Продмол», а также между Обществом и ООО «Техмол» 01.03.2004 заключены договоры № 2-РУ/04 и № 1-РУ/04, предметом которых является оказание Обществу услуг по предоставлению работников для участия в производственном процессе, управлении производством, выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией продукции Общества.
Судом первой инстанции установлено, что переведенные работники продолжали осуществлять те же функции, что и до перевода, на тех же рабочих местах.
ООО «Техмол» и ООО «Продмол» в соответствии с главой 26.2 НК РФ применяли упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Характер деятельности данных организаций, которая заключалась только в оказании услуг Обществу на основании договоров от 01.03.2004 № 2-РУ/04 и № 1-РУ/04, свидетельствует о наличии у Общества цели получения освобождения от уплаты единого социального налога.
Налоговым органом сделан вывод о том, что создание ООО «Техмол» и ООО «Продмол» имело цель скрыть фактическую численность работников Общества и реальные размеры начисленной заработной платы и иных выплат по трудовым договорам.
Общество ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не заявило о наличии какой-либо другой цели создания названных организаций.
С 01.01.2005 работники ООО «Техмол» и ООО «Продмол» уволены переводом в ОАО «Молоко».
Инспекция по данному эпизоду доначислила единый социальный налог в сумме 2 383 737 руб. 20 коп., пени 609 718 руб. 12 коп. и привлекла Общество к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога - 953 494 руб. 88 коп.
Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.
Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 № 168-0, нормы налогового законодательства рассчитаны на применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств, поскольку это приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
В данном случае действия должностных лиц Общества явно свидетельствуют об их направленности на освобождение от уплаты единого социального налога, что характеризует Общество как недобросовестного налогоплательщика.
В соответствии со статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, ничтожна. В силу статьи 166 ГК РФ ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом. Согласно статье 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
При указанных обстоятельствах налоговый орган правомерно включил в налоговую базу Общества по ЕСН выплаты, осуществленные работникам ООО «Техмол» и ООО «Продмол», и доначислил налог и пени. Суд также обоснованно признал правомерным привлечение заявителя к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.
Статьей 110 НК РФ установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
В данном случае неуплата ЕСН явилась следствием действий должностных лиц Общества. О совершении этих действий умышленно свидетельствует отсутствие какой-либо иной цели указанных действий, кроме избежания уплаты налога.
Таким образом, решение Инспекции и суда первой инстанции по указанному эпизоду являются законными и обоснованными.
Выводы суда, изложенные в решении от 12 октября 2006 года соответствуют обстоятельствам дела; решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства; имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.
Подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, которые могли бы опровергнуть решение суда. Таким образом, решение суда является законным и обоснованным.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Тверской области от 12 октября 2006 года по делу № А66-6086/2006 оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Молоко» и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Тверской области - без удовлетворения.
Председательствующий Т.В. Виноградова
Судьи А.В. Потеева
О.Ю. Пестерева
