ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001
11 января 2007 года | г. Вологда | Дело № А05-6495/2006-22 |
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Мурахиной Н.В., Пестеревой О.Ю., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Воеводиной О.Н., рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» и Прокуратуры Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2006 года (судья Хромцов В.Н.) по заявлению Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску при участии Прокуратуры Архангельской области о признании частично недействительным решения от 03.05.2006 № 25-19/1309,
при участии от заявителя Щербакова С.В. по доверенности от 09.01.2007 № 13, Дербина Д.В. по доверенности от 02.05.2006, от ответчика Рожина А.А. по доверенности от 28.11.2006 № 03-07/47891, Орловой Т.В. по доверенности от 25.12.2006 № 03-07/51433,
у с т а н о в и л:
Негосударственное некоммерческое образовательное учреждение «Институт управления»(далее - Институт) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее – Инспекция) о признании недействительным решения от 03.05.2006 № 25-19/1309 в части:
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 29 710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 109 474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 6 673 819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг;
- начисления налога на прибыль, соответствующих суммпеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 501 539 руб. 32 коп. как арендной платы по договору аренды с КУГИ г. Санкт-Петербурга (Санкт-Петербургский филиал);
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду не включения Институтом в сводную декларацию в полном объеме доходов и расходов по Ленинградскому и Ивановскому филиалам;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия реализационных расходов в размере 343 546 руб. 09 коп. и по эпизоду непринятия внереализационных расходов в размере 356 729 руб.;
- определения налоговой базы по налогу на прибыль без учета в составе расходов доначисленных в ходе проверки налогов и сборов;
- начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду изготовления и безвозмездной передачи издания «Вузовские известия».
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2006 года требования заявителя удовлетворены частично: оспариваемое решение признано недействительным в части начисления налога на прибыль, пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) по эпизоду определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без учета в составе расходов доначисленных в ходе проверки налогов и сборов и начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду безвозмездной передачи издания «Вузовские известия». В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Институт с решением суда не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение арбитражного суда отменить в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам:
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 29 710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 109 474 руб. по договорам гражданско-правового характера;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 6 673 819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг;
- начисления налога на прибыль, соответствующих суммпеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 501 539 руб. 32 коп.;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду не включения Институтом в сводную декларацию в полном объеме доходов и расходов по Ленинградскому и Ивановскому филиалам;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия реализационных расходов в размере 343 546 руб. 09 коп. и по эпизоду непринятия внереализационных расходов в размере 356 729 руб. и признать недействительным оспариваемое решение по указанным эпизодам.
Прокуратура Архангельской области также не согласилась с решением суда и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение арбитражного суда изменить в части эпизодов:
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 109 474 руб. по договорам гражданско-правового характера в части расходов на выпуск учебных пособий, их техническое редактирование;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов в размере 6 673 819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг;
- начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду непринятия реализационных расходов в размере 343 546 руб. 09 коп. и по эпизоду непринятия внереализационных расходов в размере 356 729 руб. и признать недействительным оспариваемое решение по указанным эпизодам.
Лица, участвующие в деле, отзывы на апелляционные жалобы не представили. Прокуратура Архангельской области о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещена надлежащим образом, однако представителя в суд не направила, в связи с чем дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Решение суда первой инстанции проверяется в порядке статей 266-269 АПК РФ.
Исследовав доказательства по делу, заслушав объяснения представителей заявителя и ответчика, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения решения суда.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Института, по результатам которой принято решение от 03.05.2006 № 25-19/1309 (т.2 л.д.л.д. 12-55). Институт привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее – НДС). Заявителю предложено перечислить доначисленные налог на прибыль, НДС и пени по указанным налогам.
В акте проверки отражено, что Институт осуществлял следующие виды деятельности: платные образовательные услуги, подготовка, переподготовка и повышение квалификации специалистов, научно-исследовательская и аттестационная деятельность, реализация продукции собственного производства (общественное питание, книгоиздательская деятельность), прочие платные услуги (ксерокопирование, услуги библиотеки, полиграфические, консультационные услуги, проведение семинаров, услуги солярия, реализация книг, бланков строгой отчетности, академических справок, сборы: за академическую разницу, за восстановление после академических отпусков, за переход на другую специальность, за смену фамилий).
Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, связанный с непринятием расходов в размере 29 710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов и эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, связанный с непринятием расходов в размере 109 474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Институт при исчислении налога на прибыль отнес на расходы затраты в сумме 29 710 руб. 80 коп. на проведение в 2002 – 2004 годах конкурсов среди студентов (КВН и «Мистер МИУ»).
В подтверждение указанных расходов Институт представил командировочные удостоверения, свидетельствующие о направлении студентов в г. Коряжму для участия в отборочном конкурсе КВН, авансовые отчеты, счет-фактуру № 00000198 от 21.05.2003, выставленный Институту гостиницей «Беломорская» на сумму 7 175 руб.50 коп. ( в том числе, НДС -1 195 руб. 92 коп.) за проживание студентов в г.Архангельске в связи с проведением конкурсов, а также командировочные удостоверения и авансовые отчеты студентов, направленных в г. Архангельск (т.6 л.д.л.д. 135-158). Размер указанных расходов отражен налоговым органом в приложении № ЗОА к акту проверки (т.2 л.д. 58).
Инспекция считает отнесение указанной суммы на расходы необоснованным, поскольку данные затраты не связаны с производством и реализацией.
По мнению Института, данный вывод налогового органа является необоснованным. В подтверждение своей позиции заявитель указывает, что в соответствии с Законом Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее - Закон «Об образовании»), образование - это целенаправленный процесс обучения и воспитания в интересах человека, общества государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней. Конкурсы КВН и «Мистер МИУ» реализуют на практике принцип, закрепленный в пункте 4 статьи 14 Закона «Об образовании», согласно которому содержание образования должно содействовать взаимопониманию и сотрудничеству между людьми, учитывать разнообразие мировоззренческих подходов, способствовать реализации права обучающихся на свободный выбор мнений и убеждений.
Таким образом, по мнению учреждения, образование включает в себя не только процесс обучения, но и воспитание учащихся, следовательно, расходы на проведение воспитательных мероприятий входят в производственные затраты образовательных учреждений.
В оспариваемом решении отражено, что Институт отнес на расходы затраты в сумме 109 474 руб. на оплату труда по договорам гражданско-правового характера, не связанным с образовательным процессом.
В подтверждение указанных расходов Институт представил договоры возмездного оказания услуг и акты приема-передачи выполненных работ (т.2 л.д.л.д. 65-110).
Размер и вид указанных расходов отражен налоговым органом в приложении № 31А к акту проверки (том 2 лист дела 64). В частности, Институт к расходам, связанным с оказанием платных образовательных услуг отнес затраты, связанные с охраной часовни обелиска, корректурой книги «Зовут тебя мечта», подготовкой выпускного вечера, услуг парикмахера, подготовкой участников и сценария конкурса, подготовкой музыкального сопровождения и композиции из шаров на конкурс, уборкой квартиры, подготовкой сборников стихов, вычиткой стихов, переводом книги, фотографированием и видеозаписью, редактированием стихотворений, версткой сочинений, изготовлением оригинал-макета сочинений и корректурой книг президента-ректора учреждения Ежова А.Н.
Институт считает позицию налогового органа необоснованной, указывая на то, что выпуск художественной литературы ректором Института является составной частью воспитательной работы, которая в силу Закона «Об образовании» является составной частью образования в целом. По мнению Института, процесс воспитания осуществляется им путем распространения среди студентов художественных книг, не обязательно связанных с получаемой специальностью, поскольку такие книги должны формировать у учащихся адекватный мировому уровень общей культуры, обеспечивать самоопределение личности, самореализацию, желание совершенствовать окружающий мир.
Оценивая обоснованность отнесения суммы 109 474 руб. на расходы, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего. В данном случае Институт получает доход от оказания платных образовательных услуг, и поэтому расходы должны быть непосредственно связаны с учебным процессом, направлены на обеспечение образовательного процесса в данном образовательном учреждении, завершаемого выдачей документа, свидетельствующего о получении образования.
В силу частей 1 и 4 статьи 9 Закона «Об образовании» образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и направленности, а профессиональные образовательные программы, которые реализует Институт направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации.
В статье 15 Закона «Об образовании» установлены общие требования к организации образовательного процесса, в частности, в части 1 данной статьи предусмотрено, что организация образовательного процесса в образовательном учреждении регламентируется учебным планом (разбивкой содержания образовательной программы по учебным курсам, по дисциплинам и по годам обучения), годовым календарным учебным графиком и расписаниями занятий, разрабатываемыми и утверждаемыми образовательным учреждением самостоятельно.
В данном случае произведенные Институтом затраты не направлены на реализацию образовательных программ.
В отношении расходов, связанных с охраной часовни-обелиска и уборкой квартиры, Институт не представил каких-либо возражений против позиции налогового органа.
Что касается довода апелляционной жалобы о непринятии судом того обстоятельства, что в рамках договоров с Никифоровой Л.А. и Калининой С.В. на оказание услуг по техническому редактированию оказывались услуги не только по подготовке художественных книг, но и учебных пособий, а также «Вестника МИУ», то заявителем не представлены доказательства оказания именно таких услуг и расчеты сумм расходов на их оказание Учитывая, что обоснованность расходов должен доказать налогоплательщик, данный довод не может быть принят во внимание. Кроме того, из расчета суммы 109 474 руб. (т.2. л.д.44) и объяснений представителей заявителя и ответчика в судебном заседании апелляционной инстанции следует, что налоговый орган не принял в расходы только затраты по оплате услуг по редактированию художественных книг.
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о завышении Институтом расходов на суммы 29 710 руб. 80 коп. и 109 474 руб.
Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа вследствие непринятия расходов в размере 6 673 819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах.
Инспекция считает отнесение указанной суммы на расходы необоснованным, поскольку данные затраты не связаны с производством и реализацией.
Институт отнес на расходы по налогу на прибыль затраты в размере 6 673 819 руб. в качестве расходов на оплату труда сотрудников Института, проживающих в г. Москве, г. Санкт-Петербурге, г. Сочи и г. Витебске. Указанная сумма перечислена на лицевые счета лиц, состоящих в штате Института, проживающих в данных городах. При этом налоговым органом установлено, что заявитель не осуществляет в названных городах ни хозяйственной, ни финансовой, ни образовательной деятельности, не организовал там рабочих мест. Обособленных подразделений в названных городах Институт не имеет и в налоговых органах в указанных городах на учете не состоит.
Институт, считая правомерным отнесение на расходы данной суммы ссылается на то, что заключение трудовых договоров с работниками и факты выплаты им заработной платы налоговый орган не оспаривает, а законодательство не содержит ограничений по принятию на работу или по включению в состав расходов затрат на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других населенных пунктах. Институт считает, что в компетенцию налогового органа не входит обсуждение вопросов целесообразности и необходимости принятия в штат тех или иных работников, а сотрудники, оплату труда которых отказывается принять налоговый орган, имеют звания докторов и кандидатов различных наук, некоторые являются профессорами и как научные работники в силу специфики своих служебных обязанностей (чтение лекций, семинаров, написание и издание учебной литературы) имеют возможность не проживать в населенном пункте работодателя без ущерба для своей рабочей деятельности.
В подтверждение правомерности отнесения указанной суммы на расходы Институт представил в материалы дела трудовые договоры с профессорско-преподавательским составом, должностные инструкции, штатное расписание, платежные поручения и расходные кассовые ордера о выплате заработной платы, выписки из приказов, справки о работе, табеля учета рабочего времени (т. 2 л.д.л.д. 114-163, т 5, т.10 л.д.л.д. 69-133).
В представленных договорах содержатся условия о своевременном оповещении администрации Института о невозможности по уважительным причинам выполнять обусловленную договором и расписанием учебных занятий работу; соблюдении установленных правил внутреннего трудового распорядка; установлении для работника 40 (36) часовой рабочей недели с ненормированным рабочим днем.
В соответствии со статьей 54 Закона «Об образовании» заработная плата и должностной оклад работнику образовательного учреждения выплачиваются за выполнение им функциональных обязанностей и работ, предусмотренных трудовым договором (контрактом).
Таким образом, в рассматриваемом случае, с учетом вышеизложенных обстоятельств, профессорско-преподавательский состав, заключивший трудовые договоры с Институтом, для исполнения принятых на себя обязательств, фактически трудовые функции должен выполнять по месту нахождения Института - в г. Архангельске, либо по месту нахождения его филиалов.
Представленные табеля учета рабочего времени не являются надлежащим доказательством выполнения работниками, имеющими постоянное место жительства в других городах, трудовых функций, поскольку отсутствуют доказательства, подтверждающие их проживание в г. Архангельске.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований Института по указанному эпизоду.
Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, вследствие непринятия расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг.
Институт при исчислении налога на прибыль отнес на расходы затраты, связанные с оплатой в 2002-2004 годах услуг различным организациям по договорам на оказание маркетинговых, консультационных услуг, услуг по допечатной и печатной подготовке литературы на общую сумму 6 100 000 руб. по головной организации, 6 881 400 руб. по Волгоградскому филиалу, 500 000 руб. по Ярославскому филиалу, 1 000 000 руб. по Ивановскому филиалу.
По мнению налогового органа, данные затраты документально не подтверждены и экономически необоснованны.
Инспекция направила Институту требование от 13.09.2005 №25-19/2316 (т. 2 л.д. 155) о представлении документов, подтверждающих выполнение работ по темам «Исследование рынка образовательных услуг в Центральном регионе и регионах Юга России», «Исследование рынка образовательных услуг на Украине и в Республике Беларусь», «Исследование рынка образовательных услуг в регионах Сибири и Дальнего Востока» согласно договорам, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью: «ЕвроПром», «Транспроект» (г.Санкт-Петербург), «Карбина-Трейд» и «ПК-Проф» (г.Москва) и частными предпринимателями Донской Н.А. и Лисицыным (г.Белгород), а также по разработке и допечатной подготовке по договорам, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью Карилан»: от 07.04.2003 № 17, от 09.04.2003 № 18 и от 11.04.2003 №21.
Институт представил налоговому органу акты об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию по указанным договорам,заключенным с ООО «ЕвроПром», ООО «Транспроект», ООО «Карбина-Трейд», ООО «ПК-Проф» и ООО «Карилан» (т. 4 л.д. 5-12) в соответствии с Положением о коммерческой и конфиденциальной информации, утвержденным на заседании ученого совета согласно протоколу от 07.09.2000 № 1 с дополнением от 29.09.2004 № 26 (т. 4 л.д. 4).
Письмом проректора Института по правовым вопросам Фалилеева Н.Я. от 26.10.2005 № 276 заявитель также подтвердил, что информация по договорам о проведении маркетинговых исследований на сумму 8 млн.460 тыс. руб. уничтожена, лазерные диски комиссией разломаны с составлением актов (т. 9 л.д. 90).
В налоговые органы по месту нахождения филиалов Института в подтверждение обоснованности отнесения на расходы затрат на оплату услуг ООО «Фирма «ЯрИнформ», ООО «Юникс-К», ООО «Мастер», ООО «Арвикс-трейд», ЗАО «Стройновации» представлены акты об уничтожении электронных дисков. В отношении ООО «Глобо-Торг» и ООО «Кесаспецторг» представлены программа обучения и список слушателей. В отношении ООО «Профкомплект», ООО «Техперевооружение» представлены приложения к договору. Данные документы не подтверждают факты оказания соответствующих услуг. Таким образом, в ходе налоговой проверки Институт не представил документы, подтверждающие оказание ему услуг.
В ходе судебного разбирательства Институт представил приложения в объеме 18 папок в подтверждение доводов об обоснованности затрат по исследованию рынка образовательных услуг, по допечатной подготовке учебно-методической литературы, по консультациям, по образовательным услугам, в которых имеются копии отчетов исполнителей.
Однако данные документы представлены в суд только в четвертом судебном заседании и взаявлении в арбитражный суд Институт не ссылался на наличие у него отчетов, подтверждающих экономическую обоснованность произведенных затрат. Часть представленных копий отчетов заверены самим Институтом 14.10.2005, 09.03.2006, 04.08.2006, другая часть отчетов заверена надлежащим образом. Подлинные отчеты не представлены.
По сведениям Управления по налоговым преступлениям УВД Архангельской области (т. 4 л.д.л.д. 55-94) ни одна из организаций по месту регистрации не располагается, номера контактных телефонов, указанных в выписках из Единого государственного реестра юридических лиц, не позволяют выйти на связь с представителями организаций.
В обоснование расходов в сумме 800 000 руб. по договору №77/02 от 20.10.2002 с ООО «ЕвроПром» на выполнение работ по теме «Исследование рынка образовательных услуг в Центральном регионе и регионах Юга России, на Украине и в Республике Беларусь» Институт представил отчет, который содержит описание образовательных учреждений, специализирующихся на технических специальностях, и выводы о нецелесообразности открытия подразделений учреждения в данных регионах.
В обоснование расходов в сумме 700 000 руб. по договору №78/02 от 01.11.2002 с ООО «Транспроект» (г.Санкт-Петербург) на выполнение работ по теме «Исследование рынка образовательных услуг в регионах Сибири и Дальнего Востока» представлен отчет, который содержит информацию общего характера о высшем образовании в Хакасии, городах Новосибирске, Красноярске, Владивостоке, Якутии, на Амуре с содержанием перечня высших учебных заведений и информации о них.
В подтверждение расходов в сумме 1 000 000 руб. по договорам № 06 и№ 07 от 03.01.2003 с ООО «ПК-Проф» представлен отчет, в котором содержится статистическая информация по численности студентов в высших учебных заведениях, расходы бюджета на образование, отрасли экономики, а также выводы о нецелесообразности открытия подразделений учреждения в исследуемых регионах.
По расходам в сумме 500 000 руб. по договору № 12 от 28.01.2003 с ООО «Карбина-Трейд» (г.Москва) на маркетинговые услуги в Ленинградской и Мурманской областях, республике Карелия представлен отчет, содержание которого не соответствует заданию по договору. В отчете дана статистическая информация по областям, в то время как предметом договора является изучение состава потенциальных абитуриентов и спроса специальности в регионе.
Кроме того, установлено, что ООО «Карбина-Трейд» на момент заключения договора – 28.01.2003 не было зарегистрировано в качестве юридического лица.
В подтверждение расходов в сумме 800 000 руб. по договору № 5А от 21.05.2004 с предпринимателем Донской Н.А. на оказание консультационных услуг представлен отчет, содержание которого не соответствует перечню вопросов к данному договору. Отчет содержит информацию об истории развития рынка образовательных услуг, в том числе зарубежного образования и о самом Институте.
В отношении расходов в сумме 800 000 руб. по договору № 1А от 20.05.04 с предпринимателем Лисицыным О.А. на оказание консультационных услуг представлен отчет, по содержанию не соответствующий перечню вопросов к договору.
В подтверждение расходов в сумме 1 000 000 руб. по договорам № 38 и № 39 от 20.08.2004 с ООО «Мастер» на оказание маркетинговых и консультационных услуг в Приволжском Федеральном округе и Южном Федеральном округе представлен отчет, не соответствующий по содержанию заданию по договорам.
В подтверждение расходов в сумме260 000 руб. по договору № 01-01-04 от 22.12.2004 с ЗАО «Техперевооружение» за услуги по разработке предложений по совершенствованию образовательного процесса представлен отчет, содержащий данные об организации процесса труда в высшем учебном заведении и основы трудовых отношений, связанные с оплатой труда преподавателей, предоставлением отпусков, увольнением, в то время как Техническим заданием на выполнение работ ЗАО «Техперевооружение» поручена разработка предложений по совершенствованию образовательного процесса на основе обобщенных данных о работе университетов наиболее экономически развитых стран.
Не представлены отчеты по договорам от 07.04.2003, 09.04.2003, 11.04.2003 №№ 17,18, 21 ООО «Карилан» (г.Москва) на разработку и допечатную подготовку учебно-методической литературы по Головной организации на сумму 1 500 000 руб.; по договору № 20 от 16.04.2003 с «Юникс -К» по Ярославскому филиалу на сумму 500 000 руб.; по договору № 41 от 20.08.2004 с ООО «Мастер» по Волгоградскому филиалу на сумму 500 000 руб.; по договору №29-К/2002 от 01.07.2002 с ООО «Фирма «ЯрИнформ» на консультационно-информационное обслуживание по Волгоградскому филиалу на сумму 300 000 руб.; по договору б/н от 02.09.2004 с ООО «Профкомплекс» за услуги по систематизации открытых информационных архивов о работе зарубежных университетов в области ведения и совершенствования образовательного процесса по подготовке специалистов по управлению по Волгоградскому филиалу на сумму 1 805 400 руб.
При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что представленные отчеты не являются допустимыми доказательствами по делу и не могут быть приняты в качестве документального подтверждения и экономической обоснованности спорных затрат. Расходы на оплату спорных услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей образовательной деятельностью налогоплательщика.
Правильным является также вывод суда первой инстанции о экономически необоснованном размере оплаты услуг, поскольку содержащаяся в отчетах информация имеет открытый характер, доступна самому Институту через Интернет.
Апелляционная инстанция считает несостоятельным ссылку заявителя на акт налоговой проверки Ярославского филиала Института от 24.10.2005, в котором отсутствует вывод о необоснованном отнесении на расходы суммы 500 000 руб. по договору с ООО «Юникс-К» на разработку и допечатной подготовке учебно-методической литературы. В пункте 2.11.10 акта выездной налоговой проверки Института от 13.02.2006 (т.1 л.д.51) указано на завышение расходов на сумму затрат в размере 500 000 руб. по договору № 20 от 16.04.2003 с ООО «Юникс-К». При этом налоговый орган сослался на непредставление отчетов о выполненной работе, а также на то, что в актах выполненных работ не подтверждена производственная направленность и экономическая обоснованность затрат.
Таким образом, налоговый орган обоснованно исключил спорные затраты из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа вследствие непринятия расходов в размере 501 539 руб. 32 коп. в качестве арендной платы по договору аренды № 07-А001915 от 15.10.1999 с КУГИ г.Санкт-Петербурга (Санкт-Петербургский филиал).
В ходе проверки установлено и отражено в пункте 8.8. решения Инспекции, что Институт при исчислении налога на прибыль включил в расходы документально не подтвержденные затраты в сумме 501 539,32 руб. по аренде федерального имущества у КУГИ г. Санкт-Петербурга. Договор аренды и счета-фактуры в подтверждение данных расходов при проверке не представлены.
Институт считает, что налоговым органом неправомерно отказано в признании данных расходов в целях налогообложения прибыли, поскольку платежными поручениями с наименованием платежа «по договору № 07-А001915 от 15.10.99г - арендная плата за СПб филиал» (т. 6 л.д.л.д. 160-171) данные расходы подтверждены.
Однако Институт не доказал, что платеж произведен именно в соответствии с назначением, указанным в платежных поручениях.
Налоговым органом установлено, что по месту регистрации: г.Санкт-Петербург, Васильевский остров, 8 линия, д.83, литер А, филиал Института никогда не находился, что подтверждено протоколом осмотра от 14.09.2005г. (том 6 лист дела 173-174).
В рамках выездной проверки проведены налоговым органом дополнительные мероприятия налогового контроля и по дополнительно сообщенному Институтом адресу фактического места нахождения Санкт-Петербургского филиала: г. Санкт-Петербург, Новочеркасский проспект, д. 19.
Из протокола осмотра № 5 от 23.03.2006г. (том 4 листы дела 47-48), следует, что «по данному адресу помещения у КУГИ арендует ООО «Парус», который сдает помещения в субаренду СПб филиалу Российского Нового Университета, других субарендаторов нет».
По сообщению Управления (агентства) недвижимого имущества Красногвардейского района Комитета по управлению городским имуществом г. Санкт-Петербурга (письмо от 11.04.2006г. № 1214 –т. 4 л.д. 95), договор на аренду помещения по адресу: Санкт-Петербург, Новочеркасский пр., д. 19, с Санкт-Петербургским филиалом ННОУ «Институт управления» в период с сентября 2003 года по сентябрь 2004 года в управлении (агентстве) недвижимого имущества Красногвардейского района не заключался.
При указанных обстоятельствах вывод налогового органа о не правомерном отнесении на расходы суммы 501 539,32 руб. является правильным.
Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, вследствие не включения Институтом в сводную декларацию в полном объеме доходов и расходов по Ленинградскому и Ивановскому филиалам.
Инспекцией установлено и в пункте 2.2 решения отражено, что Институт в состав доходов от реализации за 2002 год в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль (т. 6 л.д л.д. 75-84) не включил сумму выручки по Ивановскому филиалу в размере 8 309 422 руб., отраженную в налоговой декларации данного филиала (т. 6 л.д. л.д. 86-94), представленной в головную организацию 31.03.2003 и подтвержденную в ходе проверки филиала согласно акту налоговой проверки в части данного подразделения (т. 6 л.д.л.д.).
Также установлено занижение выручки по Ивановскому филиалу за 2003 год. В сводной налоговой декларации за 2003 год выручка согласно справке о финансовых результатах учреждения за 2003 год (т. 6 лд.л.д. 58) по Ивановскому филиалу составила 8 793 000 руб. В соответствии с налоговой декларацией данного филиала за 2003 год (т. 6 л.д.л.д. 49-52), представленной в головную организацию, выручка составила 9 452 000 руб. Согласно акту проверки данного филиала от 03.11.2005г. (т. 6 л.д.л.д. 59-66) выручка данного филиала составила 11 126 912 руб. Таким образом, занижение доходов от реализации продукции (работ, услуг) по Ивановскому филиалу за 2003 год составило 2 333 912 руб. (11 126 912 - 8 793 000).
Кроме того, Институт не включил в сводную (уточненную) налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год (т. 6 л.д. л.д. 39-47) сумму выручки по Ленинградскому (областному) филиалу.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной Ленинградским (областным) филиалом в головную организацию за первое полугодие 2003 года (т. 6 л.д.л.д. 53-57) выручка составляет 4 773 160 руб.
Доказательства несоответствия действительности сведений, указанных в налоговых декларациях филиалов, и доказательства уплаты налога в соответствии с налоговыми декларациями филиалов Институт не представил.
Согласно статье 246 НК РФ, плательщиками налога на прибыль организаций являются юридические лица. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в соответствии со статьей 19 НК РФ не являются налогоплательщиками. В соответствии со статьей 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. В соответствии с пунктом 3 статьи 288 НК РФ исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период. Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
Следовательно, выручка, полученная структурным подразделением юридического лица, подлежит учету в целях обложения налогом на прибыль в составе выручки юридического лица в целом.
При указанных обстоятельствах выводы налогового органа о занижении доходов по данному эпизоду являются правильными.
Эпизод начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, вследствие непринятия реализационных расходов в размере 343 546 руб. 09 коп. и внереализационных расходов в размере 356 729 руб.
Институт в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год (т. 6 л.д.л.д. 75-84) отразил в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации сумму 64 160 985 руб., в том числе по головной организации в г.Архангельске - 31 565 378 руб.
В ходе проверки главным бухгалтером Института представлена справка за 2002 год (т. 6 л.д.л.д. 95-96), согласно которой расходы от реализацииуслуг в целом по Институту составили 64 140 985 руб. (разница в результате арифметической ошибки составила 20 000 руб.), в том числе, по головной организации в г. Архангельске - 31 221 831 руб. 91 коп.
Указанные обстоятельства отражены в решении Инспекции и свидетельствуют о неподтверждении Институтом расходов в сумме 343 546 руб. 09 коп.
В решении Инспекции содержится вывод о завышении расходов на сумму 1 458 840,85 руб., указано, что не приняты расходы в сумме 1 095 294,76 руб. из расходов, указанных в справке главного бухгалтера. Таким образом, из решения видно, что сумма завышения расходов состоит из сумм 343 546 руб. 09 коп., 1 095 294 руб. 76 коп. и 20 000 руб.
Институт в заявлении в арбитражный суд ссылался только на обстоятельство, что ни акт проверки, ни решение налогового органа не позволяют сделать вывод об основаниях непринятия и соответствующего увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 343 546 руб. 09 коп.
При изложенных обстоятельствах довод Института обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным.
В апелляционной жалобе заявитель ссылается на то, что в приложении № 14а к акту (справка о финансовом результате по институту за 2002 год) (т.6 л.д. 96) сумма расходов показана бухгалтером в размере 31 565 378 руб., а не 31 221 831,91 руб., а также на то, что справка главного бухгалтера не подтверждает отказ заявителя от расходов на сумму 343 546 руб. 09 коп.
Апелляционная инстанция находит данный довод несостоятельным, так как справка о затратах в сумме 31 221 831 руб. 91 коп. содержит расшифровку затрат по головной организации, справка же, в которой отражены затраты в сумме 31 565 378 руб. содержит расшифровку общей суммы затрат организации с разбивкой по филиалам и не содержит расшифровки, то есть обоснования суммы затрат в размере 31 565 378 руб. Институт не представил доказательств, что сумма расходов 31 221 831 руб. 91 коп. не соответствует действительности.
Таким образом, ни при проверке, ни в ходе судебного разбирательства Институт не представил подтверждение расходов по головной организации в сумме 343 546 руб. 09 коп.
Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание довод апелляционной жалобы Прокуратуры Архангельской области о том, что в ходе налоговой проверки Инспекция согласилась с расходами Института за 2002 год в сумме 482 503 руб. 62 коп., в связи с чем завышение расходов на сумму 1 458 840 руб. 85 коп. должно быть уменьшено на эту сумму. В суде первой инстанции Институт оспаривал вывод налогового органа о завышении расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), только на сумму 343 546 руб. 09 коп. В соответствии с частью 3 статьи 266 АПРК РФ в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила об изменении предмета или основания иска, об изменении размера исковых требований. Указанный довод апелляционной жалобы свидетельствует об оспаривании решения налогового органа в большей части, чем было заявлено в суде первой инстанции. Кроме того, в соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Институт при исчислении налога и представлении в Инспекцию налоговых деклараций не заявляло об упомянутых расходах. Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не обязан производить полную проверку правильности исчисления налогов. При таких обстоятельствах налоговый орган вправе не уменьшать сумму установленного им при проверке завышения расходов на расходы в размере 482 503 руб. 62 коп. В то же время налогоплательщик в случае обнаружения им ошибки при заполнении налоговой декларации не лишен права представить в Инспекцию уточненную налоговую декларацию.
Также при проверке установлено завышение Институтом внереализационных расходов по головной организации в г. Архангельске в размере 356 729 руб.
Институт в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год (т. 6 л.д.л.д. 75-84) отразил в качестве внереализационных расходов сумму 444 004 руб., в том числе по головной организации в г. Архангельске – 396 729 руб.
В ходе проверки главным бухгалтером Института представлена справка за 2002 год (т. 6 л.д. 95), согласно которой внереализационные расходы в целом по Институту составили 484 004 руб. (разница в результате арифметической ошибки составила 40 000 руб.) При этом внереализационные расходы в сумме 396 729 руб. отражены в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации – 1 044 487, 44 руб. Данные обстоятельства отражены в решении Инспекции.
Однако Общество не представило доказательства, опровергающие тот факт, что сумма внереализационных расходов 396 729 руб. включена в сумму расходов от реализации 1 044 487,44 руб.
При таких обстоятельствах вывод налогового органа о завышении внереализационных расходов на 356 729 руб. является правильным.
Заявитель и прокуратура ссылаются также на нарушение налоговым органом требований статей 100, 101 НК РФ, поскольку в акте проверки отсутствуют подписи ряда должностных лиц, проверявших Институт по месту нахождения филиалов, а также подпись Президента-ректора учреждения Ежова А.Н.
Данному доводу судом первой инстанции дана надлежащая оценка и он обоснованно признан несостоятельным.
Как указано в пункте 30 постановления Пленума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В данном случае акт проверки вручен главному бухгалтеру Института. Указанное обстоятельство не повлекло нарушения прав и законных интересов Института, которое является необходимым условием для признания ненормативного акта государственного органа недействительным.
Выводы суда, изложенные в решении от 30 октября 2007 года соответствуют обстоятельствам дела; решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства; имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.
Подателями апелляционных жалоб не приведены доводы, которые могли бы опровергнуть решение суда. Решение суда является законным и обоснованным.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2006 года по делу № А05-6495/2006-22 оставить без изменения, апелляционные жалобы Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» и Прокуратуры Архангельской области - без удовлетворения.
Председательствующий Т.В. Виноградова
Судьи Н.В. Мурахина
О.Ю. Пестерева
