Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2007 № 14АП-1576/2007

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

17 августа 2007 года                  г. Вологда                Дело № А05-14073/2006-26

           Резолютивная часть постановления вынесена 10 августа 2007 года.

 Полный текст постановления изготовлен 17 августа 2007 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Магановой Т.В., судей Потеевой А.В., Виноградовой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щаповой Е.И., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» и Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 марта 2007 года (судья Ипаев С.Г.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу         о признании частично недействительными решения от 17.11.2006                       № 12-27/15073 , требования № 22591 об уплате налога по состоянию на 23.11.2006 и требований от 23.11.2006 № 846, 847 об уплате налоговой санкции,

при участии представителей: от заявителя – ФИО1 по доверенности от 05.06.2007, ФИО2 по доверенности от 05.06.2007; от УФНС – ФИО3 по доверенности от 02.02.2007 № 10-14, ФИО4 по доверенности от 29.11.2006, ФИО5 по доверенности от 14.11.2006            № 10-18,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» (далее – ООО «Варандейнефтегаз», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – УФНС, Управление) и к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – МИ ФНС № 4) о признании частично недействительными решения УФНС о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» (по деятельности ЗАО «Варандейнефтегаз») к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений от 17.11.2006        № 12-27/15073; требования № 22591 об уплате налога по состоянию на 23.11.2006 и требований от 23.11.2006 №№ 846, 847 об уплате налоговой санкции, предъявленных МИ ФНС № 4.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 21 марта 2007 года заявленные обществом требования удовлетворены частично; оспариваемые решение УФНС и требования МИ ФНС № 4 признаны недействительными в части:

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени по агентскому договору от 16.05.2003 № 492003;

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, по эпизоду отсыпки куста № 1, № 3 Торавейского месторождения;

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с исключением из состава расходов уплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 165 931 руб. 32 коп.;

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с исключением из состава затрат, расходов по оплате квартирной платы;

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с завышением расходов на 4 382 934 руб. 86 коп. по долговым обязательствам;

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с завышением расходов в рамках договора совместной деятельности на сумму затрат по договору с ООО «Компания Феникс» в размере 16 838 958 руб. и по договору с ООО «Поморнефтегазгеофизика» в размере 4 314 490 руб.;

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с завышением расходов на 21 167 502 руб. в виде затрат по оплате фрахта;

неуплаты налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с завышением расходов при прекращении договора совместной деятельности на сумму убытков в размере 91 987 001 руб.;

неуплаты налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени, по агентскому договору от 16.05.2003 № 49/2003;

неуплаты налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени, по счету-фактуре 000333 от 30.06.2003, по стоимости отсыпки куста № 1 и № 3 Торавейского месторождения;

неуплаты налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени, со стоимости безвозмездно переданного имущества;

неуплаты налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с предъявлением налога к вычету по декларации по ставке 0 процентов в сумме 2 806 492 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО «Компания Феникс»; 2 058 486 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО «Компания Феникс»; 719 082 руб. по счетам-фактурам выставленным ООО «Поморнефтегазгеофизика»;

неуплаты налога на имущество 2003 год в сумме 52 460 руб. 44 коп., соответствующих сумм пени;

неуплаты налога на имущество в сумме 230 859 руб., соответствующих сумм пени, соответствующих сумм пени, по эпизоду связанному с выявленными излишками нефти;

неуплаты налога на землю в сумме 1 447 992 руб., соответствующих сумм пени;

неуплаты транспортного налога в сумме 41 403 руб., соответствующих сумм пени;

в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налогов и нарушения срока представления деклараций;

в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 400 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Допущенные в описательной и резолютивной частях решения суда первой инстанции опечатки при указании оспариваемого заявителем требования № 846 от 23.11.2006 исправлены определением суда от 30.03.2007 в соответствии с частью 3 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (том 17, л.д.82).

ООО «Варандейнефтегаз» и Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу с решением суда первой инстанции от 21.03.2007 частично не согласились и обратились в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят суд апелляционной инстанции отменить решение суда первой инстанции (в соответствующих частях) и принять по делу новый судебный акт.

Полагают, что судом первой инстанции при принятии решения неправильно применены нормы материального права, а выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа отклонило доводы, приведенные в апелляционной жалобе УФНС, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Управление, в свою очередь, отклонило доводы, изложенные в апелляционной жалобе общества.

МИ ФНС № 4, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направила, в связи с чем дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, а судебное решение – отмене в соответствующей части; апелляционная жалоба Управления удовлетворению не подлежит.

Как следует из материалов дела, Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу провело повторную выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» (по деятельности ЗАО «Варандейнефтегаз») по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 (по налогу на добавленную стоимость - за период с 01.01.2003 по 31.03.2004).

По результатам повторной выездной налоговой проверки УФНС оформлен акт от 25.08.2006 и вынесено решение №12-27/15073 о привлечении ООО «Варандейнефтегаз» (по деятельности ЗАО «Варандейнефтегаз») к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений от 17.11.2006. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, по пункту  2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговому органу документов. Тем же решением обществу предложено уплатить доначисленные налоги (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, транспортный налог, налог на землю) и пени за несвоевременную уплату указанных налогов. На основании данного решения УФНС в адрес общества МИ ФНС № 4 направила требования от 23.11.2006 об уплате налоговых санкций №№ 847, 846 от 23.11.2006 и требование об уплате налога №22591 по состоянию на 23.11.2006.

Общество оспорило указанные решение УФНС и требования МИ ФНС №4 частично. Суд удовлетворил заявленные обществом требования в части.

Заявитель обжаловал решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества по одному эпизоду, отраженному в пункте 2.5 решения УФНС и связанному с занижением (по мнению налогового органа) налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 года на сумму выполненных работ по установке переработки нефти для ОАО «Архангельекгеолдобыча» на сумму 5.445.377 руб.

В пункте 2.5 оспариваемого решения УФНС указано, что общество неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 146 НК РФ и пункта 2 статьи 153 НК РФ, уменьшило в январе 2004 года налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость на сумму 35 878 664 руб. и исключило из суммы налога, полученного от покупателей, НДС в сумме 5 445 377 руб., от стоимости выполненных работ по установке переработки нефти для ОАО «Архангельгеолдобыча» по счету-фактуре № 000386 от 18.07.2003.

В решении Управления отражено, что в июле 2003 года ЗАО «Варандейнефтегаз» выполняло для ОАО «Архангельекгеолдобыча» работы по установке переработки нефти и выставило счет-фактуру № 000386 от 18.07.2003 года на сумму 35 878 664 руб. (в том числе НДС – 5 979 777 руб.). В январе 2004 года ЗАО «Варандейнефтегаз» без подтверждающих документов сделало в книге продаж за январь 2004 года исправительную запись (сторно)  по указанному счету-фактуре в сумме 32 672 264 руб. (в том числе НДС –           5 445 377 руб.).

По рассматриваемому эпизоду Управление доначислило ООО «Варандейнефтегаз» налог на добавленную стоимость за январь 2004 года в сумме 5 445 377 руб., а также пени за несвоевременную уплату НДС в соответствующей сумме.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из следующего.

Законодателем установлен порядок исчисления налога по каждому налоговому периоду.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В судебном решении указано, что поскольку ошибка при исчислении налога на добавленную стоимость допущена в июле 2003 года, то обществу следовало представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость именно за этот налоговый период, т.е. за июль 2003 года. Изменение налогооблагаемой базы по налогу в январе 2004 года, на сумму налога уплаченного в июле 2003 года, противоречит порядку исчисления налога установленного статьями 146,166,167 НК РФ.

Наряду с этим, суд признал обоснованными доводы налогового органа о неправомерном уменьшении налога на добавленную стоимость в январе 2004 года, на сумму налога, уплаченного в июле 2003 года.

Суд апелляционной инстанции считает судебное решение в данной части необоснованным и подлежащим отмене.

Как видно из материалов дела, ЗАО «Варандейнефтегаз» выставило ОАО «Архангельскгеолдобыча» счет-фактуру № 000386 от 18.07.2003 на сумму 35 878 664 руб. 21 коп. (включая НДС), с указанием в графе  о наименовании товара (работ, услуг): «Стоимость затрат по установке переработки нефти» (том 2, л.д.25). Одновременно в бухгалтерском учете ЗАО «Варандейнефтегаз» были сделаны соответствующие проводки на сумму счета-фактуры и сумму зачета.

Из объяснений заявителя следует, что в дальнейшем выяснилось, что указанные работы не были заказаны ОАО «Архангельскгеолдобыча», договор на их выполнение между сторонами не был заключен, а данный счет-фактура согласно статье 435 ГК РФ может рассматриваться лишь в качестве оферты (предложения заключить договор). В силу пункта 1 статьи 433 ГК РФ договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Между тем, в рассматриваемом случае никакого акцепта из числа допустимых в соответствии со статьей 438 ГК РФ не было (например, оплата ОАО «Архангельскгеолдобыча» счета-фактуры, письменный ответ о согласии принять и оплатить результат работ, подписание сторонами единого документа и т. п.). Поэтому, по мнению общества, в силу положений статьи 146 и 167 НК РФ не возникло и объекта обложения НДС. В связи с отсутствием факта реализации в бухгалтерском учете были сделаны на соответствующие суммы сторнировочные проводки, что подтверждается отчетами о движении документа по операции № 000617 от 18.07.20003 года и № 000044 от 01.01.2004 года, а также карточкой счета 62.1 (том 2, л.д.126-128).

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Общество в приказе об учетной политике для целей налогообложения избрало момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов. Отсюда следует, что момент определения налоговой базы по НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) должен определяться по дате отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В то же время судом первой инстанции установлено и в решении указано, что в данном случае работы фактически не были реализованы заявителем ОАО «Архангельскгеолдобыча»; документы, которые подтверждали бы факт выполнения работ для ОАО «Архангельскгеолдобыча» и факт принятия результатов данных работ, отсутствуют. При этом отмечено, что налоговый орган в оспариваемом решении на данные документы также не ссылался.

 В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

 В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В данном случае инспекцией не доказан факт реализации работ в июле 2003 года правопредшественником заявителя ОАО «Архангельсгеолдобыча», послуживший основанием для вынесения решения по рассматриваемому эпизоду.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

По смыслу приведенной правовой нормы, действие ее распространяется на организации, которые выступают в качестве налогоплательщиков и обязаны исчислять налоговую базу. К тому же указанные организации-налогоплательщики в случае невозможности определения конкретного периода, когда была совершена ошибка, вправе корректировать налоговые обязательства периода выявления ошибки.

В связи с этим ООО «Варандейнефтегаз» правомерно корректировал налоговую базу периода выявления ошибки (январь 2004 года) по причине невозможности определения налогового периода ее совершения ввиду отсутствия у общества предыдущего налогового периода.

Кроме того, общество не могло подать уточненную налоговую декларацию, поскольку оно не подавало первоначальную декларацию. Что касается ЗАО «Варандейнефтегаз», то оно к периоду налоговой проверки было реорганизовано и прекратило свое существование.

В связи с этим, доначисление заявителю налога на добавленную стоимость за январь 2004 года и пеней за несвоевременную уплату налогаявляется необоснованным.

С учетом изложенного, судом первой инстанции необоснованно оставлены без удовлетворения требования общества по рассматриваемому эпизоду.

Таким образом, апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, а заявленные обществом требования по данному эпизоду являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции в указанной части и принимает по делу новый судебный акт о признании недействительными решения УФНС по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 17.11.2006 № 12-27/15073 и требования МИ ФНС № 4 об уплате налога № 22591 по состоянию на 23.11.2006 в отношении предъявления НДС и пеней по данному эпизоду.

Управлением ФНС судебное решение обжаловано по нескольким из эпизодов, в отношении которых решение Управления от 17.11.2006 признано недействительным.

В пункте 1.1 оспариваемого решения УФНС сделан вывод о неполной уплате обществом налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному с агентским договором № 49/2003 от 16 мая 2003 года, заключенным с ООО «Нарьянмарнефтегаз». По данному эпизоду обществу доначислен налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога.

При обжаловании решения суда первой инстанции о признании решения Управления по этому эпизоду недействительным налоговым органом приведены следующие доводы.

По мнению УФНС, услуги по агентскому договору № 49/2003 от 16.05.2003 следует считать оказанными в проверяемом периоде, поскольку сторонами подписывались акты сдачи-приемки оказанных услуг (которые имеются в материалах дела), являющиеся отчетами агента, а это согласно статье 271 Налогового кодекса РФ влечет обязанность по признанию доходов в том налоговом периоде, в каком они имели место, то есть в 2003 году.

В подтверждение факта оказания услуг по агентскому договору в 2003 году УФНС ссылается на следующие документы: справку о проверке агентского отчета за июль 2003 года, сведения о работе скважин Варандейского и Торавейского месторождения, справку о себестоимости по месторождениям Варандей и Торавей за 2003 год, акты на возмещение затрат с расшифровкой сметы затрат за сентябрь-декабрь 2003 года, расшифровки фактических затрат на добычу нефти по агентскому договору № 49/2003 за июль 2003 года и август 2003 года.

Помимо этого, УФНС приводит довод о том, что Программа работ на 2003 год к агентскому договору № 49/2003 не была представлена налогоплательщиком к проверке, а также не указана в его возражениях.

В связи с этим Управлением сделан вывод о занижении обществом облагаемого налогом на прибыль дохода по причине невключения в сумму дохода агентского вознаграждения в размере 2% от стоимости оказанных услуг за весь период действия агентского договора № 49/2003 от 16.05.2003, заключенного с ООО «Нарьянмарнефтегаз», - с мая по декабрь 2003 года.  

Суд апелляционной инстанции считает такой вывод налогового органа необоснованным.

Из материалов дела следует, что ЗАО «Варандейнефтегаз» (правопредшественник ООО «Варандейнефтегаз) заключило агентский договор №49/2003 от 16.05.2003 с ООО «Нарьянмарнефтегаз». Согласно пункту 2.1 данного договора общество (агент) обязуется от своего имени, но в интересах и за счет принципала совершать юридические и иные действия, в том числе по проведению всех видов работ по осуществлению нефтяных операций в целях комплексного обустройства месторождений; вывода на проектную мощность по добычи нефти и газа с последующей передачей месторождений со всей инфраструктурой принципалу; начальной стадии разработки месторождений; опытно-технологической добычи нефти; строительства берегового резервуара.

По пункту 3.2.7 договора принципал обязуется выплачивать агенту вознаграждение, связанное с выполнением нефтяных операций согласно Программе работ и в соответствии с пунктом 5.2 договора. В свою очередь, в силу пункта 5.2 договора вознаграждение агенту перечисляется на его расчетный счет в размере 2-х процентов от стоимости оказанных услуг (выполненных работ) по настоящему договору.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. По пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) внатуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные: товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В данном случае обществом в качестве метода признания доходов и расходов в приказе об учетной политике признан метод начисления.

Пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Причем, в пункте 3 той же статьи НК РФ указано, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Частью 3 статьи 1006 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) установлено, что при отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации пунктом 5.2. агентского договора № 49/2003 предусмотрено, что вознаграждение агенту перечисляется на его расчетный счет до 10 числа месяца, следующего за месяцем принятия отчета.

По статье 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

В результате анализа указанных правовых норм судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что вознаграждение по агентскому договору выплачивается лишь в случае принятия принципалом отчетов агента, то есть   (с учетом положений статьи 781 ГК РФ) в случае надлежащего оказания услуг.

Действительно, по смыслу статей 781, 1006, 1008 ГК РФ и положений агентского договора, моментом оказания услуг одним лицом (агентом) другому лицу (принципалу) является именно момент сдачи отчета агентом и его принятия принципалом, если отчет составлен после надлежащего исполнения договора, и определяется по каждому договору возмездного оказания услуг отдельно применительно к тому моменту, когда услуги считаются оказанными надлежащим образом в соответствии с договором.

В отношении рассматриваемого эпизода судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что такой момент по агентскому договору № 49/2003 не наступил. 

В соответствии с пунктом 2.4 указанного агентского договора неотъемлемыми частями этого договора являются Программа работ и Бюджет на год. При этом согласно пункту 2.3 договора Программа работ является основанием для составления агентом и утверждения принципалом Бюджета на год с разбивкой по кварталам. В силу пункта 2.2 договора в Программе работ определяются конкретные сроки, виды и объемы, условия и порядок осуществления нефтяных операций.

Наряду с этим, пунктом 3.2.7 агентского договора установлено, что принципал обязан выплачивать агенту вознаграждение, связанное с исполнением нефтяных операций согласно Программе работ и в соответствии с Бюджетом, в соответствии с пунктом 5.2 договора.

С учетом изложенного, именно Программа работ, приложенная к агентскому договору, определяет момент, когда услуги агента считаются оказанными, принимаются принципалом и подлежат оплате.

Из представленной заявителем в суд первой инстанции Программы работ на 2003 год к агентскому договору №49/2003 от 15.05.2003 видно, что сдача работ, а также их приемка осуществляются после 31 марта 2004 года по итогам выполнения работ Программы на 2003 год.

С учетом представленных доказательств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что работы, выполненные агентом в 2003 году, принципал обязан оплатить в 2004 году. Соответственно, обязанность общества по уплате налога на прибыль по агентскому договору наступает не ранее 2004 года. Отсюда следует, что обществу неправомерно доначислен Управлением налог на прибыль за 2003 год.

Суд апелляционной инстанции также считает, что исходя из условий агентского договора реализация услуг агента в проверяемый период отсутствовала. Следовательно, отсутствовали и основания для включения агентского вознаграждения в налоговую базу по налогу на прибыль согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Довод Управления о том, что Программа не должна приниматься в качестве доказательства, поскольку она не представлялась обществом налоговому органу в период налоговой проверки, является несостоятельным.

Как разъяснено в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5, при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований и возражений по акту выездной налоговой проверки.

Кроме того, указанная Программа не была истребована Управлением       у налогоплательщика в ходе налоговой проверки в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган.

Согласно части 5 статью 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения,  наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Судом первой инстанции обоснованно не принята во внимание ссылка Управления на выставленные обществом счета-фактуры № 000331 от 03.07.03 на сумму 600 665 руб. 99 коп. и № 000423 от 13.08.03 на сумму 687 383 руб. 93 коп. (агентское вознаграждение), поскольку сами по себе счета-фактуры без подтверждения их оплаты не могут служить доказательством получения обществом агентского вознаграждения от принципала.

Кроме того, из объяснений заявителя и материалов дела (включая карточки счета 90.1 за 2003 год) следует, что операции по указанным счетам-фактурам были сторнированы 31.12.2003.

Судом также правомерно отклонена ссылка УФНС на наличие актов сдачи-приемки выполненных работ по агентскому договору, так как эти акты подтверждают факт выполнения работ и понесенные затраты агента, но не являются доказательством получения обществом вознаграждения по агентскому договору.

Довод Управления о том, что эти акты по своему содержанию представляют собой отчеты агента, является несостоятельным.

Сдача-приемка услуг по договору на основании названных актов не производилась, так как это не соответствовало бы Программе работ, согласно которой сдача работ по договору и их приемка осуществляется после 31.03.2004. К тому же в письме ООО «Нарьянмарнефтегаз» от 20.02.2007         № РБ-89 также указано, что исполнение агентского договора на конец 2003 года окончено не было.

При изложенных обстоятельствах, судом первой инстанции обоснованно удовлетворены заявленные обществом требования по рассмотренному эпизоду. Оснований для отмены или изменения судебного решения в этой части не имеется.

В пункте 1.2 оспариваемого решения УФНС отражена неполная уплата налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному с выставлением обществом в адрес ОАО «Архангельскгеолдобыча» счета-фактуры № 000333 от 30.06.2003 по перепредъявлению стоимости отсыпки куста № 1 и № 3 Торавейекого месторождения. По данному эпизоду обществу доначислен налога на прибыль.

Из материалов дела усматривается, что общество выставило в адрес ОАО «Архангельскгеолдобыча» счет-фактуру № 000333 от 30.06.2003 на сумму       74 864 880 руб. (в т.ч. НДС) по перепредъявлению стоимости отсыпки куста     № 1 и № 3 Торавейекого месторождения. Одновременно общество направило в адрес ОАО «Архангельскгеолдобыча» акт зачета взаимной задолженности на сумму 41 207 259 руб. 35 коп. (в т.ч. НДС), подписанный заявителем в одностороннем порядке.

Ввиду того, что ОАО «Архангельскгеолдобыча» отказалось принимать и подписывать акт зачета, поскольку указанные работы не были заказаны обществу, в бухгалтерском учете общества сделаны исправительные проводки, а ранее включенная в доход выручка сторнирована.

По мнению налогового органа, заявитель неправомерно не уплатил в бюджет налог на прибыль организаций со счета-фактуры № 000333 от 30.06.2003 по перепредъявлению стоимости отсыпки куста № 1 и № 3 Торавейекого месторождения. При этом УФНС ссылается на факт выставления счета-фактуры, подписанный акт зачета взаимной задолженности, данные анализа счетов бухгалтерского учета 60.1, 76 заявителя.

Судом первой инстанции заявленные обществом требования по данному эпизоду удовлетворены с учетом следующих обстоятельств.

Суд установил, что акт зачета взаимной задолженности между обществом и ОАО «Архангельскгеолдобыча» от 30.06.2003 (том 2, л.д. 18, 19) составлен и подписан заявителем в одностороннем порядке; в нем отсутствуют подписи руководителей ОАО «Архангельскгеолдобыча». В связи с этим суд посчитал, что данный акт не свидетельствует о наличии взаимной задолженности и ее погашении.

В то же время налоговый орган не представил доказательств в подтверждение заключения договора на выполнение работ по отсыпке куста    № 1 и № 3 Торавейекого месторождения, а также доказательств, подтверждающих оплату выполненных работ.

При изложенных обстоятельствах заявленные требования по этому эпизоду были удовлетворены.

Суд апелляционной инстанции считает судебное решение по данному эпизоду обоснованным и не подлежащим отмене.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) внатуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные: товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В рассматриваемой ситуации обществом в качестве метода признания доходов и расходов в приказе об учетной политике принят метод начисления.

В пункте 3 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на  безвозмездной основе.

Кроме того, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 № БГ-3-02/279, дата реализации работ соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. 

В данном случае реализация работ по смыслу положений пункта 1 статьи 39 НК РФ и пункта 3 статьи 271 НК РФ не состоялась. Факт выставления счета-фактуры заявителем в адрес ОАО «Архангельскгеолдобыча» еще не свидетельствует о факте выполнения заявителем работ для указанного предприятия.

Наряду с этим, по данным заявителя, выполненные работы не были заказаны ОАО «Архангельскгеолдобыча», и соответствующий договор на их выполнение не заключался (отсутствие договора налоговым органом не оспаривалось). Поэтому ОАО «Архангельскгеолдобыча» отказалось как от принятия результата работ, так и от подписания акта зачета взаимных требований. В результате этого, в связи с отсутствием факта рализации заявитель произвел в бухгалтерском учете сторнирующие проводки на соответствующие суммы.

В то же время Управлением в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не были представлены суду документы, подтверждающие факт выполнения работ для ОАО «Архангельскгеолдобыча» и факт принятия результатов этих работ. Не содержится ссылок на эти документы и в оспариваемом решении.

Довод УФНС о возможности проведения одностороннего зачета суд апелляционной инстанции считает необоснованным.

В силу пункта 1 статьи 410 НК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Отсюда следует, что условием проведения зачета является существование встречного права требования по отношению к тому обязательству, в котором кредитор по этому праву требования является должником.

Согласно пункту 2 статьи 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и иных оснований, указанных в ГК РФ.

В данном случае права требовать оплату произведенных работ по отсыпке куста № 1 и № 3  Торавейского месторождения у общества не было ввиду отсутствия какого-либо из оснований, указанных в пункте 2 статьи 307 НК РФ, в том числе в связи с отсутствием договора на выполнение этих работ. 

В связи с этим отсутствовали и основания для проведения зачета, так как у ООО «Варандейнефтегаз» не было возникшего из договора права требования к ОАО «Архангельскгеолдобыча» по причине отсутствия между ними обязательственных отношений.

С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы УФНС и отмены судебного решения по рассмотренному эпизоду не имеется.

В пункте 1.3 оспариваемого решения УФНС отражено завышение обществом расходов в результате отнесения на расходы налога на добавленную стоимость в сумме 165 931 руб. 32 коп.

В обоснование мнения о неправомерности судебного решения по данному эпизоду Управление сослалось на нарушение налогоплательщиком пункта 19 статьи 270 НК РФ при включении в состав расходов по налогу на прибыль налога на добавленную стоимость, доначисленного заявителю по акту налоговой проверки за 2001 и 2002 годы.

Суд апелляционной инстанции находит это мнение ошибочным.

При принятии решения по данному эпизоду суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса. В силу пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются затраты налогоплательщика в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Судом первой инстанции обоснованно указано в решении, что в пункте 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ речь идет именно о предъявленных покупателю товаров (работ, услуг) суммах налога на добавленную стоимость. Между тем, в рассматриваемой ситуации суммы НДС были начислены заявителю по результатам налоговой проверки за налоговые периоды 2001-2002 года. Причем, из акта налоговой проверки не усматривается, что суммы налога предъявлялись заявителем покупателям и были получены от них. Согласно установленному НК РФ порядку исчисления налога на добавленную стоимость, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам. Иного порядка Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается факт уплаты обществом доначисленного налога на добавленную стоимость в 2003 году.

Таким образом, налог на добавленную стоимость был уплачен заявителем в бюджет за счет собственных средств и не был предъявлен покупателям в составе цены товаров (работ, услуг), а также не возмещен из бюджета.

Поэтому в данном случае оснований для применения положений пункта 19 статьи 270 НК РФ не имелось.

Ссылка УФНС на то, что суммы НДС были доначислены обществу за 2001 и 2002 годы, а отнесены заявителем на расходы по налогу на прибыль в 2003 году, обоснованно не принята судом во внимание.  

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей дата начисления налогов (сборов).

Отсюда судом сделан правильный вывод, что датой признания расходов в виде налогов (сборов) является дата фактического начисления налогов(сборов), а не установленная соответствующими главами Налогового кодекса РФ дата, на которую должно было быть осуществлено начисление налогов.

Поскольку в рассматриваемом случае суммы НДС были доначислены заявителю по акту налоговой проверки в 2003 году, то есть фактическое начисление налога на добавленную стоимость произошло в 2003 году, то и на расходы по налогу на прибыль организаций указанные суммы должны быть отнесены также в 2003 году, в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования по рассмотренному эпизоду.

В пункте 1.4 оспариваемого решения УФНС указано, что обществом неправомерно отнесена на расходы сумма 43 584, 91 руб., составляющая задолженность по квартплате, поскольку эти расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению налогового органа, изложенному в апелляционной жалобе, расходы по оплате квартир нельзя признать расходами, связанными с получением доходов от продажи квартир, так как понесенные расходы по оплате задолженности по квартплате относятся к периоду до реализации квартир.

В связи с этим Управление исключило из расходов, принимаемых к учету в составе налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на оплату задолженности по квартплате в отношении квартир по адресам: <...> и 2, на основании авансового отчета от 21.04.2003 № 325 в сумме 43 584 руб. 91 коп.

Между тем, указанные квартиры находились в собственности предприятия и использовались обществом в производственных целях: для проживания сотрудников и контрагентов налогоплательщика.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены указанные доводы УФНС и признано правомерным отнесение в состав затрат расходов по оплате указанных жилых помещений, находившихся в собственности предприятия до момента их продажи.

При этом суд руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе и расходы на содержание, и обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:            1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, содержится в статье 264 НК РФ. Указанный перечень не является исчерпывающим, так как в подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ указано, что к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В данном случае расходы на оплату квартплаты подтверждаются следующими документами: договором купли-продажи квартиры от 09.04.2004, передаточным актом от 09.04.2003, квитанцией Управления ЖКХ от 08.04.2003, авансовым отчетом от 21.04.2003 № НФ-0000124, авансовым отчетом № 325 от 21.04.2003 и отчетом о движении документа.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет» утверждена форма первичного учетного документа «Авансовый отчет».

В материалах дела имеется авансовый отчет № 325, составленный по указанной форме и подтверждающий расходы по оплате задолженности по квартплате.

Следовательно, наличие авансового отчета наряду с другими документами свидетельствует о том, что расходы по погашение задолженности по квартплате являются документально подтвержденными. Кроме того, понесенные обществом расходы по оплате жилых помещений, налоговым органом не оспариваются.

Факт использования квартир №1 и № 2 в доме № 10 по ул. Титова г.Нарьян-Мар для проживания работников общества и его контрагентов подтверждается актом инвентаризации № 1 от 25.06.2006 (том 4, л.д. 52,53).

Ссылка УФНС на то, что использование квартир не подтверждено первичными документами, является необоснованной.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичными документами оформляются хозяйственные операции, к которым проживание в квартире не относится.

К тому же в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Из указанной нормы не следует, что расходы могут подтверждаться только первичными документами. В связи с этим, допустимым является  подтверждение таких расходов и иными документами.

Довод Управления об отсутствии направленности данных расходов на извлечение дохода является несостоятельным.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Ввиду того, что в силу пункта 1 статьи 40 НК РФ цена, предусмотренная договором, признается по общему правилу рыночной ценой, а  целью деятельности коммерческих организаций согласно пункту 1 статьи 50 ГК РФ является извлечение прибыли, то реализация квартиры по договору купли-продажи от 09.04.2003 является направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае квартира по адресу: <...> по договору купли-продажи от 09.04.2003 была продана в собственность ФИО6 При этом в пункте 8 договора указано, что квартира передается покупателю с погашенной задолженностью по квартплате.

Отсюда следует, что погашение задолженности было обязанностью продавца (ЗАО «Варандейнефтегаз»), а отсутствие такого погашения могло привести к тому, что исполнение обязательства не являлось бы надлежащим, и соответственно – обязательство не являлось бы прекращенным.

Из квитанции Управления ЖКХ от 08.04.2003 видно, что оплата производилась за период с 01.07.2000 по 01.04.2003, то есть до момента продажи квартиры.

С учетом изложенного, нарушений положений статьи 252 НК РФ не допущено, так как расходы по оплате задолженности по квартплате связаны с получением дохода от продажи квартиры.

При таких обстоятельствах заявленные обществом требования по данному эпизоду  удовлетворены правомерно; оснований для удовлетворения апелляционной жалобы УФНС не имеется.

В пункте 1.5 решения УФНС отражено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 269 НК РФ завышены расходы на сумму                   4 382 934,86 руб. в результате излишнего признания в целях налогообложения расходов по долговым обязательствам.

По мнению УФНС, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций имеет право учесть в составе расходов начисленные проценты по долговым обязательствам в рублях лишь в размере ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. 

В результате налоговый орган произвел в указанном порядке расчет суммы процентов по долговым обязательством общества согласно договоров займа № 02-00 ФО от 25.02.2000 и № 06/02-ДЗ с ОАО «Архангельскгеолдобыча»; согласно договоров от 30.12.2002, от 31.01.2003, от 27.02.2003, от 31.03.2003, от 30.04.2003, от 30.05.2003 с ООО «Активспецстрой» и согласно договору № 303/КЛ-02 с АКБ Российский капитал», в связи с чем доначислил обществу налог на прибыль.

Принимая решение об удовлетворении требований общества по указанному эпизоду суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и расходы  в  виде  процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Наряду с этим, в силу пункта 8 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты. займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Причем, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, из положений пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам могут быть приняты в размерах, начисленных в соответствии с условиями договора только в случае, если они не превышают ограничения, установленные указанной нормой. К тому же существует два способа расчета указанного ограничения: 1) либо не более существенного отклонения от среднего уровня процентов по выданным кредитам на сопоставимых условиях (не более, чем на 20%); 2)либо в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам).

Причем второй способ расчета ограничения применяется при отсутствии оснований для расчета процентов по первому методу, а также при соблюдении двух условий: при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях; при избрании данного способа расчета ограничения самим налогоплательщиком в приказе об учетной политике.

В рассматриваемой ситуации УФНС при расчете ограничения, установленного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, использовало второй способ расчета без соблюдения двух указанных условий.

В то же время в приказе об учетной политике заявителя не содержится указание на то, что проценты по долговым обязательствам принимаются обществом в целях налогообложения в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Что касается условия об отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (то есть выданных в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения), то в оспариваемом решении УФНС не содержится никаких доводов по этому поводу.

Наряду с этим, Управлением не обоснована и невозможность применения первого метода, а также не установлено, отклоняется ли величина примененных заявителем процентов существенно от средней величины процентов, выданных на сопоставимых условиях. 

В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (статья 328 НК РФ).

В данном случае сроки действия договоров займа № 02-00 ФО от 25.02.2000 и № 06/02-ДЗ с ОАО «Архангельскгеолдобыча»; договоров от 30.12.2002, 31.01.2003, от 27.02.2003, от 31.03.2003, от 30.04.2003, от 30.05.2003 с ООО «Активспецстрой» и договора с АКБ Российский капитал» № 303/КЛ-02 (по которым УФНС произвело расчет процентов) не ограничены отчетным периодом. Поэтому суд первой инстанции правомерно применил положения пункта 8 статьи 272 НК РФ.

В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. Причем, расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий.

В данном случае, налоговый орган не обосновал невозможность применения расчета процентов по первому методу и произвел расчет по второму. В оспариваемом решении отсутствуют правовые основания для применения второго метода расчета процентов. К тому же налоговым органом не исследованы кредитные договоры, заключенные обществом с кредитными и иными организациями.

Вместе с тем, в представленном обществом расчете процентов по кредитным договорам по первому методу, предусмотренному пунктом 1 статьи 269 НК РФ, не наблюдается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования по рассмотренному эпизоду и признал оспариваемой решение в соответствующей части недействительным.

В пункте 1.6.2 оспариваемого решения УФНС отражено, что налогоплательщиком завышены расходы в рамках совместной деятельности на сумму затрат по договору с ООО «Компания Феникс» в размере 16 838 958 руб. и по договору с «Поморнефтегазгеофизика» в размере 4 314 490 руб., что привело к занижению налога на прибыль за 2003 год.

В апелляционной жалобе продублирована позиция налогового органа, изложенная в оспариваемом решении, которая заключается в следующем.

Сумма 16 838 958 руб. (в том числе НДС – 2 806 493 руб.) уплачена за услуги, оказанные ООО «Компания «Феникс» в 2003 году по капитальному ремонту скважин (№№ 1003, 1005, 1006 Варандейского месторождения и № 30 Торавейского месторождения), работе спецтехники, а также транспортные расходы, хотя в бухгалтерском учете совместной деятельности на счетах 01 и 08.3 указанные скважины не числятся, и фактически учитываются в основной деятельности ЗАО «Варандейнефтегаз» на балансовом счете 08.3 «Строительство объектов основных средств». Наряду с этим, налоговый орган ссылается на то, что признание в качестве расходов на ремонт для целей налогообложения расходов в отношении не законченных строительством объектов, не введенных в эксплуатацию, не предусмотрено.

К тому же УФНС указывает на то, что в отношении ООО «Поморнефтегазгеофизика»отсутствуют доказательства проведения работ в рамках совместной деятельности и их направленности на получение дохода. Помимо этого, по договору о совместной деятельности скважины как объекты основных средств в совместную деятельность не передавались.

Судом первой инстанции приведенные доводы признаны ошибочными. При этом суд исходил из следующего.

В результате анализа представленных документов по этим скважинам (включая акты ввода скважин в эксплуатацию) суд пришел к выводу, что к моменту проведения работ (оказания услуг) по спорным счетам-фактурам объекты основных средств (скважины) уже были построены и фактически эксплуатировались.  

Из объяснений общества следует, что расходы в данном случае были понесены в связи с оплатой услуг бульдозера, услуг по капитальному ремонту скважин, а также в связи с геофизическими исследованиями в эксплуатационных скважинах. Представленные обществом документы также свидетельствуют о том, что оказанные ему услуги не были связаны со строительством скважин.

Из материалов дела видно, что правопредшественником общества - ЗАО «Варандейнефтегаз» был заключен с ОАО «Архангельскгеолдобыча»       договор о совместной деятельности № 1 от 01.10.1999 на выполнение работ по расконсервации нефтяных скважин на Варандейском нефтяном месторождении и последующего совместного обустройства и разработки указанного месторождения. По пункту 2.1 договора № 1 от 01.10.1999 руководство и ведение общих дел простого товарищества поручено ЗАО «Варандейнефтегаз».  Согласно пункту 1.3 указанного договора ЗАО «Варандейнефтегаз» осуществляет общее руководство и вправе заключать хозяйственные договоры и оплачивать их; привлекать третьих лиц для реализации работ по строительству необходимых объектов, сооружений; реализовывать добытую нефть. С учетом дополнительных соглашений № 2 от 01.10.1999, № 3 от 11.01.2000 действия договора простого товарищества №1 от 01.10.1999 распространяется также и на Торавейской месторождение (том 5, л.д.84-93).

В пункте 1.1 договора, заключенного ЗАО «Варандейнефтегаз» с ООО «Компания Феникс» № 2-П/01 от 18.09.2001 указано, что предметом договора является выполнение в соответствии с заданием заказчика (заявителя) работ по капитальному ремонту скважин (том 5, л.д. 12). Факт оказания заявителю услуг по капитальному ремонту скважин подтверждается также соответствующими актами и счетами-фактурами (том 5, л.д.16-21).

В пункте 1.1 контракта на оказание геофизических услуг № 11/30-01 от 30.11.2001 между ЗАО «Варандейнефтегаз» и ООО «Поморнефтегазгеофизика» прямо указано, что предметом контракта является производство геофизических исследований и работ в эксплуатационных скважинахместорождений Варандей и Торавей.

Обязанность, порядок и виды проведения геофизических исследований в скважинах на стадии эксплуатации скважин установлены Правилами геофизических исследований и работ в нефтяных и газовых скважинах, утвержденными приказом Минтопэнерго РФ и МНР РФ от 28 декабря 1999       № 445/323.

Факт оплаты работ по договору и контракту УФНС не оспаривает.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В данном случае судом установлено и материалами дела подтверждается, что к моменту проведения работ по спорным счетам-фактурам скважины уже были построены и эксплуатировались, а их первоначальная стоимость сформирована. Увеличение первоначальной стоимости основных средств возможно лишь по основаниям, предусмотренным статьей 257 Налогового кодекса РФ (первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации).

Учет этих скважин ОАО «Архангельскгеолдобыча» на счете 08 бухгалтерского учета, а не на счете 01 «Основные средства» был обусловлен тем, что скважины как объекты недвижимости не были зарегистрированы.      По пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 к основным средствам не относятся капитальные вложения.                Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Отсюда следует, что отсутствие документа о государственной регистрации вновь созданного объекта недвижимости не позволяет учитывать его на счете 01 «Основные средства» бухгалтерского учета, а предполагает под собой необходимость его учета на счете 08 бухгалтерского учета в составе капитальных вложений.

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что все работы (услуги), относящиеся к данным скважинам, необходимо рассматривать в качестве работ (услуг), приобретенных в целях осуществления строительно-монтажных работ. Кроме того, обоснованным является довод заявителя о том, что квалификация работ в качестве строительно-монтажных зависит не от факта учета соответствующего объекта на каком-либо счете бухгалтерского учета, а от их характера.

Помимо этого, в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Из объяснений общества и материалов дела (включая акты выполненных работ и счета-фактуры) следует, что в данном случае обществом понесены расходы на оплату услуг бульдозера, услуг по капитальному ремонту           скважин, а также на геофизические исследования в эксплуатационныхскважинах. Следовательно, расходы связаны с объектами, которые в проверяемый период (2003 год) находились в эксплуатации.

Поэтому довод налогового органа об отнесении стоимости выполненных работ на увеличение стоимости основных средств, является несостоятельным.

Ссылка УФНС на то, что данные расходы не связаны с совместной деятельностью общества и ОАО «Архангельскгеолдобыча», является необоснованной.

Как указано в акте выездной налоговой проверки, в 2003 году лицензия на право пользования недрами на Варандейском и Таравейском месторождениях находились у ОАО «Архангельскгеолдобыча», которое указанными активами вошло в совместную деятельность. В то же время на ЗАО «Варандейнефтегаз» в рамках совместной деятельности возлагались обязанности по подготовке месторождения к работе. Следовательно, затраты на капитальный ремонт скважин в пределах тех месторождений, которые были переданы в совместную деятельность, не могли являться затратами самого налогоплательщика, а могли быть понесены только в рамках совместной деятельности.

Довод УФНС о том, что заявителем не подтверждена экономическая обоснованность понесенных расходов является также несостоятельным.

По смыслу статьи 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Факт заключения между ЗАО «Варандейнефтегаз» и ОАО «Архангельскгеолдобыча» генерального договора о совместной деятельности № 1 от 01.10.1999 в целях извлечения прибыли налоговым органом не оспаривался.

Наряду с этим, в оспариваемом решении УФНС зафиксировано, что в рамках договора о совместной деятельности стороны получили доход.

Кроме того, в рамках данного договора сторонами осуществлялась деятельность по пользованию недрами. Обязанность проведения геофизических исследований в скважинах на стадии эксплуатации скважин установлена Правилами геофизических исследований и работ в нефтяных и газовых скважинах, утвержденными приказом Минтопэнерго РФ и МНР РФ от 28 декабря 1999 № 445/323. Затраты на проведение этих исследований являются также экономически обоснованными, так как их осуществление является необходимым условием осуществления деятельности недропользователей.

При изложенных обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно удовлетворены заявленные обществом требования по рассмотренному эпизоду.

В пункте 1.6.2 оспариваемого решения УФНС указано, что налогоплательщиком завышены расходы в целях налогообложения на сумму  21 167 502 руб. в виде затрат по оплате фрахта, относящихся к прошлому налоговому периоду, что повлекло занижение налога на прибыль организаций за 2003 год.

В обоснование вывода о неправомерности судебного решения по данному эпизоду Управление в апелляционной жалобе ссылается на то, что стоимость фрахта судна, оплаченная заявителем ОАО «Мурманское морское пароходство» в размере 21 167 502 руб. по счету-фактуре № 02/07/7729 от 26.12.2002 (договор №1 от 05.07.2002) относится к расходам прошлого налогового периода (2002 год) и не может уменьшать налоговую базу текущего налогового периода (2003 год).

При этом налоговый орган ссылается на нарушение налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих для целей налогообложения прибыли порядок признания доходов и расходов по методу начисления, расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы возникают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Вместе с тем, подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

Отсюда следует, что прочие расходы, связные с производством и реализацией, могут признаваться налогоплательщиком: на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; последний день отчетного (налогового) периода.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что налогоплательщик вправе признавать данные виды расходов в целях налогообложения на любую из указанных трех дат. К тому же из контекста приведенной нормы не следует, что признание расходов на какую-либо из указанных дат применяется в приоритетном порядке.

В рассматриваемой ситуации счет-фактура ОАО «Мурманское морское пароходство» датирована 26 декабря 2006 года. Однако подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ не привязывает момент признания расходов по фрахту к дате составления счета-фактуры контрагентом налогоплательщика. Наряду с этим, заявителем указанный счет-фактура получен к оплате уже в 2003 году, после чего и был оплачен. Факт оплаты данного счета-фактуры в 2003 год, УФНС не оспаривает.

В связи с этим общество правомерно отнесло на затраты в 2003 году, стоимость оплаченных услуг по фрахту.

При изложенных обстоятельствах, суд обоснованно удовлетворил заявленные требования по рассмотренному эпизоду.

В пункте 1.6.3 оспариваемого решения УФНС указано о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов: при прекращении договора о совместной деятельности ООО «Варанедейнефтегаз» списало на убытки дебиторскую задолженность в сумме 88 490 728 руб. без первичных учетных документов, подтверждающих задолженность. Кроме того, обществом списана сумма 3 496 273 руб. на убытки прошлых лет.

В обоснование своего вывода о неправомерности решения суда первой инстанции по данному эпизоду УФНС в апелляционной жалобе ссылается на завышение расходов в целях налогообложения прибыли в 1 полугодии 2003 года в сумме 91 987 001 руб. (88 490 728 + 3 496 273) в связи с неподтвержденностью их экономической обоснованности.

Принимая решение по данному эпизоду в пользу заявителя, суд первой инстанции исходил из следующего.

Материалы дела свидетельствуют о том, что указанные суммы отражены обществом в бухгалтерском учете по основной деятельности в составе внереализационных доходов, в том числе записью Дт 76.3 (расчеты по совместной деятельности) Кт 91.1 на сумму 97 929 161 руб. 91 коп. и записью Дт 91.2  Кт 76.3 (расчеты по совместной деятельности) на сумму 9438433 руб. 80 коп. (97929161,91 - 9438433,80 = 88490728,80).

Общество списало на убытки сумму 88 490 728,00 руб. на основании составленного по итогам совместной деятельности ликвидационного баланса, (протокол № 1 от 15.04.2003). Так как в данном случае хозяйственной операцией является распределение результатов совместной деятельности (списание прибыли (убытков) с баланса совместной деятельности в баланс по основной деятельности), то каких-либо иных документов для подтверждения данных расходов действующим законодательством не предусмотрено.

Наряду с этим, обществом была списана на убытки прошлых лет сумма 3496273 руб., которая также вошла в баланс по основной деятельности.    

Между тем, заявителем в подтверждение расходов дополнительно были представлены в суд первой инстанции оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.1 «Прочие доходы и расходы» и расшифровка расходов, не принимаемых для целей налогообложения к декларации по налогу на прибыль за 2003 год. 

Помимо этого, при составлении декларации по налогу на прибыль за 2003 год общество не приняло в составе расходов для целей налогообложения по основной деятельности сумму 107 367 595 руб. 72 коп., что подтверждено расшифровкой расходов, не принимаемых для целей налогообложения к декларации по налогу на прибыль за 2003 год (том 5, л.д.124).

При исследовании указанной налоговой декларации за 2003 год и расшифровки расходов, не принимаемых для целей налогообложения в этой декларации, судом установлен факт невключения обществом в состав расходов суммы расходов от участия в совместной деятельности в размере 107 368 руб.

Из оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.1 («Прочие доходы и расходы») следует, что сумма расходов по совместной деятельности составила 160 012 483 руб. В декларации по налогу на прибыль за 2003 год в составе внереализационных доходов общества по основной деятельности отражена такая же сумма - 160 012 483 руб. Поэтому судом сделан правильный вывод, что обществом не занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на сумму задолженности по совместной деятельности.

К тому же, поскольку сумма убытка сформировалась при расторжении договора о совместной деятельности и связана с распределением между сторонами данного договора результатов совместной деятельности, целью которой являлось извлечение прибыли (пункт 1.1 договора о совместной деятельности № 1 от 01.10.1999), и эта прибыль была фактически получена и распределена между сторонами (протокол № 1 от 15.04.2003), то и расходы, полученные, в рамках совместной деятельности, не могут не соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим, необоснованным является вывод УФНС о завышении расходов в 1 полугодии 2003 года на сумму 91 987 001 руб.  

При изложенных обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно удовлетворены требования заявителя по рассмотренному эпизоду.

В пункте 2.1 обжалуемого решения УФНС указано, что налогоплательщиком не уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость по агентскому договору № 49/2003 от 16 мая 2003 года, заключенному между ЗАО «Варандейнефтегаз» и ООО «Нарьянмарнефтегаз». В результате Налоговым органом доначислен обществу налог на добавленную стоимость со стоимости вознаграждения по агентскому договору № 49/2003 от 16 мая 2003 года в сумме 653 497 руб. 81 коп.

В обоснование жалобы по данному эпизоду УФНС сослалось на то, что услуги по агентскому договору от 16.05.2003 считаются оказанными в проверяемом периоде, так как в материалах дела имеются подписанные сторонами акты сдачи-приемки оказанных услуг, которые по своему содержанию являются отчетами агента, что влечет обязанность по исчислению и уплате НДС именно в 2003 году.

Суд апелляционной инстанции считает указанное мнение Управления ошибочным.

Обстоятельства, связанные с агентским договором, изложены в настоящем постановлении ранее, при рассмотрении эпизода по доначислению налога на прибыль по агентскому договору № 49/2003 от 16.05.2003, содержащегося в пункте 1.1 оспариваемого решения УФНС. При этом суд установил, что в соответствии с Программой работ на 2003 год к агентскому договору № 49/2003 от 15.05.2003 сдача и приемка работ осуществляются после 31 марта 2004 года по итогам выполнения работ указанной Программы.            С учетом представленных доказательств был сделан вывод об осуществлении сдачи работ и их приемки в 2004 году.

Принимая решение об удовлетворении заявленных обществом требований по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В данном случае обществом в пункте 8.3.1 приказа об учетной политике для целей налогообложения избран момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов (том 6, л.д. 104-135). Следовательно, момент определения налоговой базы по НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) должен определяться по дате отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Поскольку день определения налоговой базы по НДС при реализации услуг совпадает с днем фактического оказания услуг, подтвержденного соответствующим документом (в частности, отчетом агента, который принят принципалом), а судом установлено, что сдача и приемка работ осуществлялась в 2004 году, то у Управления не было оснований для доначисления обществу налога на добавленную стоимость по агентскому договору в 2003 году.

Как разъяснено в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», по смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

Так как в рассматриваемой ситуации недоимка по НДС за 2003 год у налогоплательщика отсутствует, пени за несвоевременную уплату налога начислению не подлежат.

С учетом изложенного судом первой инстанции правомерно были удовлетворены заявленные требования по рассмотренному эпизоду.  

В пункте 2.3 оспариваемого решения УФНС указано, что налогоплательщиком неправомерно не уплачен налог на добавленную стоимость со счета-фактуры № 000333 от 30 июня 2003 года, выставленной в адрес ОАО «Архангельскгеолдобыча» по перепредъявлению стоимости отсыпки куста № 1 и № 3 Торавейского месторождения. В связи с этим обществу доначислен налог на добавленную стоимость в соответствующей сумме.

В апелляционной жалобе Управлением вновь сделана ссылка на факт выставления заявителем указанного счета-фактуры, наличие подписанного акта зачета взаимной задолженности, данные анализа счетов бухгалтерского учета 60.1, 76 заявителя по контрагенту - ОАО «Архангельскгеолдобыча».

Обстоятельства, связанные с указанными документами,  проанализированы и отражены в настоящем постановлении при рассмотрении эпизода по начислению обществу налога на прибыль по отсыпке куста № 1 и 3 Торавейского месторождения, изложенного в пункте 1.2 оспариваемого решения УФНС.

В результате судом установлено, что реализация работ не состоялась. Само по себе выставление счета-фактуры № 000333 от 30.06.2003 на сумму      74 864 880 руб. (включая НДС) не является доказательством выполнения и оплаты работ. Акт зачета взаимной задолженности между обществом и ОАО «Архангельскгеолдобыча» от 30.06.2003 составлен и подписан в одностороннем порядке только заявителем (том 2, л.д. 18,19). Поэтому из указанного акта нельзя сделать вывод о наличии взаимной задолженности и ее погашении, посредством подписи данного акта в одностороннем порядке.             Управлением не представлены доказательства заключения договора ОАО «Архангельскгеолдобыча» на выполнение работ по отсыпке куста № 1 и № 3 Торавейского месторождения, а также документальное подтверждение оплаты выполненных работ. В то же время ОАО «Архангельскгеолдобыча»  отказалось от принятия работ и не подписало акт зачета взаимных требований. Поэтому в бухгалтерском учете общества были выполнены сторнировочные проводки на соответствующие суммы ввиду отсутствия факта реализации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ) установлено, что моментом  определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщиком был установлен в целях налогообложения момент определения налоговой базы  по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то день определения налоговой базы по НДС при реализации работ совпадает с днем передачи подрядчиком заказчику результатов работ.

Помимо этого, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Ввиду отсутствия в данном случае факта передачи обществом выполненных работ отсутствовал и объект налогообложения по НДС. 

С учетом положений приведенных норм и изложенных обстоятельств у УФНС не было правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость по рассмотренному эпизоду. В связи с этим судом первой инстанции обоснованно удовлетворены требования заявителя в указанной части. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.

В пункте 2.5 решения УФНС указано, что налогоплательщиком неправомерно заявлены в декларациях по ставке 0 % налоговые вычеты по НДС в суммах: 2 806 492 руб. от стоимости услуг по капитальному ремонту скважин в 2003 году по счетам-фактурам, выставленным ООО «Компания Феникс»;        2 058 486 руб. от стоимости услуг по капитальному ремонту скважин в 2002 году по счетам-фактурам, выставленным ООО «Компания Феникс»; 719 082 руб. от стоимости выполненных геофизических исследований по скважинам по счетам-фактурам, выставленным «Поморнефгегазгеофизика».

В апелляционной жалобе УФНС сослалось на нарушение заявителем положений пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, поскольку общество предъявило к возмещению суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ до принятия объектов основных средств (скважин) на учет на счете 01, а работы, выполненные на указанных объектах (скважинах) связаны с их строительством.

Суд апелляционной инстанции считает мнение налогового органа ошибочным по следующим основаниям.

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.   

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом  пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Из указанных правовых норм видно, что Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов лишь в отношении  следующих товаров (работ, услуг): работ подрядных организаций по капитальному строительству; работ подрядных организаций по сборке (монтажу) основных средств; товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ; приобретенных налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства.

Между тем, в данном случае ко времени проведения работ (оказания услуг) по спорным счетам-фактурам скважины были построены и находились в эксплуатации.

При рассмотрении эпизода о доначислении обществу налога на прибыль, связанного с указанными контрагентами и отраженного в пункте 1.6.2 решения УФНС, было установлено, что между ЗАО «Варандейнефтегаз» (правопредшественником ООО «Варандейнефтегаз») и ОАО «Архангельскгеолдобыча» заключен договор о совместной деятельности  № 1 от 01.10.1999 на выполнение работ по расконсервации нефтяных скважин на Варандейском нефтяном месторождении и последующем совместном обустройстве и разработке указанного месторождения. Согласно пункту 1.3 данного договора ЗАО «Варандейнефтегаз» осуществляет общее руководство, вправе заключать хозяйственные договоры и оплачивать их, привлекать третьих лиц для реализации работ по строительству необходимых объектов, сооружений, реализовывать добытую нефть. С учетом дополнительных соглашений № 2 от 01.10.1999 и № 3 от 11.01.2000, действие договора простого товарищества № 1 от 01.10.1999 распространяется и на Торавейское месторождение.

Построенные и эксплуатируемые после заключения указанного договора скважины учитывались ОАО «Архангельскгеолдобыча» на счете 08 «Капитальные вложения». Причем, учет этих скважин на счете 08 бухгалтерского учета, а не на счете 01 «Основные средства» был обусловлен тем, что скважины не были зарегистрированы в качестве объектов недвижимости.

В силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, отсутствие документа о государственной регистрации вновь созданного объекта недвижимости не позволяет учитывать его на счете 01 «Основные средства» бухгалтерского учета, а предполагает необходимость его учета на счете 08 бухгалтерского учета в составе капитальных вложений.

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно отклонил довод УФНС о том, что ввиду неучета скважин на счете 01 бухгалтерского учета все работы (услуги), относящиеся к этим скважинам, следует рассматривать как работы (услуги), приобретенные в целях осуществления строительно-монтажных работ. К тому же квалификация работ в качестве строительно-монтажных зависит не от факта учета соответствующего объекта на каком-либо счете бухгалтерского учета, а от характера работ.

В пункте 1.1 договора, заключенного ЗАО «Варандейнефтегаз» с ООО «Компания Феникс» № 2-П/01 от 18.09.2001 указано, что предметом договора является выполнение в соответствии с заданием заказчика (заявителя) работ по капитальному ремонту скважин. Факт оказания заявителю услуг по капитальному ремонту скважин подтверждается соответствующими актами и счетами-фактурами (том 5, л.д.16-21).

В пункте 1.1 контракта на оказание геофизических услуг № 11/30-01 от 30.11.2001 между ЗАО «Варандейнефтегаз» и ООО «Поморнефтегазгеофизика» отражено, что предметом контракта является производство геофизических исследований и работ в эксплуатационных скважинахместорождений Варандей и Торавей.

Обязанность, порядок и виды проведения геофизических исследований в скважинах на стадии эксплуатации скважин установлены Правилами геофизических исследований и работ в нефтяных и газовых скважинах, утвержденными приказом Минтопэнерго РФ и МНР РФ от 28.12.1999               № 445/323.

Из актов выполненных работ и счетов-фактур видно, что обществом понесены расходы на оплату услуг бульдозера, услуг по капитальному ремонту скважин, геофизических исследований в эксплуатационных скважинах (то есть по объектам, которые были построены и находились в эксплуатации).

Кроме того, сам по себе факт учета объектов основных средств на счете 08 «Капитальные вложения» не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов, в том числе и в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ.

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Отсюда следует, что право на применение налогового вычета по НДС даже в отношении товаров (работ, услуг), указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ, появляется у налогоплательщика не с момента принятия объекта капитального строительства к учету по счету 01 «Основные средства», а с месяца, следующего за месяцем, в котором объект  капитального строительства был введен в эксплуатацию.

Поскольку из материалов дела следует, что к моменту оказания услуг по договорам, заключенным с ООО «Компания Феникс» и ООО «Поморнефтегазгеофизика», скважины находились в эксплуатации, то обоснованным является вывод суда первой инстанции о правомерности предъявления обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость по оплаченным работам, оказанным указанным контрагентам.

С учетом изложенного, судом правомерно удовлетворены заявленные требования по рассмотренному эпизоду; оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В пункте 3.2 оспариваемого решения УФНС отражено, что налогоплательщиком не уплачен налог на имущество организаций в сумме    230 859 руб. со стоимости выявленных налоговым органом излишков нефти.

В обоснование жалобы УФНС ссылается на то, что при проведении налоговой проверки выявлены излишки нефти, которые учтены по счету 43 «Готовая продукция», в количестве 6 262, 621 тонн, но не обложены налогом на имущество, чем нарушена статьи 3 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий».

При этом нарушение установлено налоговым органом при сопоставлении данных бухгалтерского учета по состоянию на 01.07.2003 с данными об объемах добычи нефти по отчетам заявителя «Об уровнях добычи углеводородного сырья по лицензионным объектам и в целом по предприятию», представлявшихся в Комитет природных ресурсов по Ненецкому автономному округу и Администрацию Ненецкого автономного округа.

Согласно статье 2 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору (в ред. Федерального закона от 25.04.1995 № 62-ФЗ).

Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что сопоставление данных документов не может свидетельствовать о фактическом наличии каких-либо излишков.

При этом учтено, что различия между данными бухгалтерского учета заявителя и данными отчетов «Об уровнях добычи углеводородного сырья по лицензионным объектам и в целом по предприятию» не являются бесспорными доказательствами того, что ошибочна именно отчетность заявителя.

К тому же в отчетах «Об уровнях добычи углеводородного сырья по лицензионным объектам и в целом по предприятию» содержатся общие данные о количестве добычи нефти, и не учитываются технологические потери нефти в процессе добычи и транспортировки, а также количество нефти, использованной для собственных нужд. Указанные обстоятельства могли способствовать появлению указанных расхождений.

Наряду с этим, в силу статьи 2 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество предприятий облагается не количество добытой нефти, а запасы, учитываемые на балансе налогоплательщика.

Обществом представлялись в суд первой инстанции следующие документы: отчеты «Об уровнях добычи углеводородного с сырья по лицензионным объектам и в целом по предприятию» за январь, февраль, март и апрель 2003 года, представленные в Комитет природных ресурсов по Ненецкому автономному округу и Администрацию Ненецкого автономного округа с данными объемами добычи нефти; исполнительный баланс добычи и сдачи нефти за январь-апрель 2003 года, расшифровки баланса сдачи и реализации за январь-апрель 2003 года, справки о реализации нефти на экспорт за январь-апрель 2003 года, товарный баланс по добыче и реализации нефти 2003 года, реестры расхода нефти на производственные нужды за январь-апрель 2003 года.

В результате анализа указанных документов и данных налоговой проверки судом установлено, что остаток нефти на 01.01.2003 составлял  15730,538тн; в период с января по апрель 2003 добыта нефть в объеме 98580,000 тн; поступила нефть от ООО «Нарьянмарнефтегаз» в объеме 3229,000 тн. Из исполнительного баланса добычи и сдачи нефти за январь-апрель 2003 года, реестров накладных на нефть, отпущенную на производственно-технологические нужды (котельная) следует, что расход нефти на собственные нужды составил 3709.000 тн., технологические потери нефти - 288,000 тн.

Таким образом, объем нефти составил 110 764.538 тн.

Между тем, реализована на экспорт и внутренний рынок нефть в таком же объеме - 110 764,538 тн, что подтверждается исполнительным балансом добычи и сдачи нефти за январь-апрель 2003 года, расшифровкой баланса сдачи и реализации за январь-апрель 2003 года, справкой о реализации нефти на экспорт за январь-апрель 2003 года, справкой о реализации нефти на экспорт по совместной деятельности за 2003 год. При этом  согласно перечисленным документам обществом на экспорт реализовано нефти 110379,467 тн., а на внутренний рынок - 385,071тн.

Следовательно, излишки нефти за указанный период отсутствуют.

Вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на имущество и пеней за несвоевременную уплату налога является правильным. В связи с этим суд обоснованно удовлетворил требования заявителя по рассмотренному эпизоду. Оснований для отмены судебного решения в указанной части не имеется.

В остальной части решение суда первой инстанции не обжаловано.

Поскольку апелляционная жалоба общества удовлетворена, в соответствии со статьей 110 АПК РФ с ответчиков подлежат взысканию в пользу заявителя  расходы по госпошлине за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции, - по 500 рублей с каждого.

Наряду с этим, поскольку Управлению ФНС при подаче апелляционной жалобы была предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины до рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, а в удовлетворении жалобы налогового органа отказано, в настоящее время госпошлина в размере 1000 рублей подлежит взысканию с Управления в федеральный бюджет.

Руководствуясь статьями 102, 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 марта 2007 года по делу №А05-14073/2006-26 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 17.11.2006 № 12-27/15073 и требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу об уплате налога № 22591 по состоянию на 23.11.2006 - в отношении эпизода занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 года на сумму выполненных работ по установке переработки нефти для ОАО «Архангельскгеолдобыча» в размере 5445377 руб.: доначисления сумм налога на добавленную стоимость за январь 2004 года и пеней по налогу на добавленную стоимость.

Требования общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» в указанной части удовлетворить. Признать недействительными решение Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 17.11.2006              № 12-27/15073 и требование межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по  Архангельской области и Ненецкому автономному округу об уплате налога № 22591 по состоянию на 23.11.2006 в отношении эпизода занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 года на сумму выполненных работ по установке переработки нефти для ОАО «Архангельскгеолдобыча» в размере 5445377 руб.: доначисления сумм налога на добавленную стоимость за январь 2004 года и пеней по налогу на добавленную стоимость.

Апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Архангельской области от         21 марта 2007 года по делу № А05-14073/2006-26 по обжалуемым эпизодам – без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 руб. за рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» расходы по госпошлине в размере 500 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу общества с ограниченной ответственностью «Варандейнефтегаз» расходы по госпошлине в размере 500 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Председательствующий                                                                  Т.В. Маганова

Судьи                                                                                                Т.В.Виноградова

                                                                                                          А.В.Потеева