Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2018 № А44-938/2018

Резолютивная часть постановления объявлена июня 2018 года .

В полном объёме постановление изготовлено июня 2018 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего  Осокиной Н.Н., судей Алимовой Е.А. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарями судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии предпринимателя Дмитриева Р.В. и его представителя Димитрова М.Ф. по доверенности от 13.11.2013, от управления и налоговой инспекции Лушина А.Н. по доверенностям от 06.09.2017 и 18.04.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Дмитриева Романа Вячеславовича на решение Арбитражного суда Новгородской области от 22 марта 2018 года по делу № А44-938/2018 (судья Максимова Л.А.),

у с т а н о в и л:

индивидуальный предприниматель Дмитриев Роман Вячеславович (ОГРНИП 304532109200227, ИНН 532113066376; место жительства: г. Великий Новгород) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Новгородской области (ОГРН 1045300659986; ИНН 5321100630; место нахождения: 173015, Великий Новгород, улица Октябрьская, дом 17, корпус 1; далее - управление) о признании незаконными и отмене решений от 18.09.2017 № 11-12/10951,                    11-12/10952, 11-12/10954, 11-12/10955.

Суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области (далее – налоговая инспекция).

Решением суда от 22 марта 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Предприниматель не согласился с решением суда и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельства дела.

Управление, налоговая инспекция в отзывах на апелляционную жалобу и их представитель в судебном заседании просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу предпринимателя - без удовлетворения. Считают решение суда законным и обоснованным.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства по делу, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы предпринимателя.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за 2013 - 2015 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 17.01.2017 № 16-10/23 и вынесено решение от 23.05.2017 № 16-10/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -                   НК РФ), статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 2 922 522 руб., ему также доначислены налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме                          39 905 087 руб. и соответствующие пени, налог на доходы физических лиц в сумме 4129 руб. и соответствующие пени.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового инспекции о неправомерном отнесении в налоговые вычеты налога на основании документов, полученных от ООО «Славянка» (ИНН 7710876194), ООО «Гренада» (ИНН 7715838570), ООО «Зенит» (ИНН 7842364001).

После получения акта налоговой проверки предприниматель 03.03.2017 представил в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за I-IV кварталы 2013 года.

Согласно уточненным декларациям предпринимателем уменьшена налоговая база по реализации товаров по налоговой ставке 10 %, а также откорректирована сумма НДС, предъявленная к вычету, в том числе на сумму НДС, доначисленную по результатам выездной налоговой проверки по принятым к учету документов от ООО «Славянка», ООО «Гренада»,                      ООО «Зенит».

По результатам камеральных налоговых проверок представленных уточненных деклараций за 2013 год инспекцией вынесены решения от 26.06.2017 № 108/1, 108/2, 108/3, 108/4, которыми подтверждено право предпринимателя на возмещение НДС из бюджета за I-IVкварталы 2013 года в общей сумме 22 851 640 руб.

В последующем, управление, осуществив контрольные мероприятия в отношении решений налоговой инспекции, как нижестоящего налогового органа, вынесло решения от 18.09.2017 № 11-12/10951, 11-12/10952,                         11-12/10954, 11-12/10955 об отмене решений о возмещении сумм НДС от 26.06.2017 № 108/1, 108/2, 108/3, 108/4.

Основанием для отмены решений налоговой инспекции послужил вывод управления о пропуске предпринимателем трехлетнего срока для возмещения НДС за I-IVкварталы 2013 года, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Предприниматель не согласился с решениями управления от 18.09.2017 № 11-12/10951, 11-12/10952, 11-12/10954, 11-12/10955 и обжаловал их в Федеральную налоговую службу.

Федеральная налоговая служба в ответах от 22.12.2017 и от 25.12.2017 на жалобы отказала предпринимателю в их удовлетворении, признав решения управления от 18.09.2017 № 11-12/10951, 11-12/10952, 11-12/10954, 11-12/10955 основанными на нормах налогового законодательства.

В связи с этим предприниматель обратился в суд с заявлением  о признании недействительными решений управления от 18.09.2017                         № 11-12/10951, 11-12/10952, 11-12/10954, 11-12/10955.

Суд первой инстанции отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, посчитав оспариваемые решения законными и обоснованными.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела исходит из следующего.

В силу статьи 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 166  настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В определении Конституционного суда Российской Федерации от 22.01.2014 № 63-О отмечено, что сами по себе положения пункта 2 статьи 173 НК РФ, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию налога на добавленную стоимость и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Соответственно, возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

В пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В пункте 28 данного постановления также разъяснено, что при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, из совокупности указанных выше положений следует, что налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.

Соответственно, суммы НДС, заявленные к возмещению в уточненных декларациях за I-IVкварталы 2013 года, поданных налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока, определенного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, возмещению из бюджета не подлежат. При этом пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, в данном случае не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации предпринимателю предусмотренного законом права на налоговые вычеты.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что у предпринимателя объективно имелись непреодолимые препятствия для предъявления к вычету спорной суммы НДС в пределах установленного законом срока.

Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание доводы предпринимателя о том, что управление не имело законных прав на отмену решений налоговой инспекции и такая отмена незаконна, поскольку в нарушение статей 88, 100 НК РФ управлением не был составлен акт проверки.

Согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон о налоговых органах) и пункта 3 статьи 31 НК РФ вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Статьей 1 Закона о налоговых органах определено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции Российской Федерации).

Согласно статье 2 Закон Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон о налоговых органах) единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.04.2010 № 595-0-0 и постановлении от 24.03.2017 № 9-П отметил, что пункт 3 статьи 31 НК РФ допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов.

Анализ приведенного показывает, что законодательством допускается возможность отмены вышестоящим налоговым органом такого решения нижестоящего налогового органа, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), в том числе решения о возмещении НДС (статья 176 НК РФ), в случае, когда оно было принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 31.10.2017              № 305-КГ17-5672 отметил, что вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль за нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных налоговым законодательством (в виде выездных, повторных выездных налоговых проверок, когда проверке подвергается как налогоплательщик, так и полнота мероприятий налогового контроля, осуществленных налоговым органом), но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

При этом, как правомерно указано судом первой инстанции, отмена решений нижестоящего налогового органа не предполагает вынесение вышестоящим органом какого-либо иного процессуального документа, кроме решения, содержащего обоснование отмены.

Следовательно, управление, установив нарушение налоговой инспекцией норм НК РФ при вынесении решений от 26.06.2017 № 108/1, 108/2, 108/3, 108/4 о возмещении НДС, не переоценивая фактические обстоятельства, установленные выездной налоговой проверкой, не доначисляя дополнительно суммы налогов, пеней и штрафов, в строгом соответствии с предоставленными пунктом 3 статьи 31 НК РФ и статьей 9 Закона о налоговых органах правомочиями с целью восстановления законности обжалованными решениями отменило незаконные решения инспекции, принятые в нарушение положений пункта 2 статьи 173 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы предпринимателя о том, что моментом, с которого необходимо исчислять трехлетний срок на проведение зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по решению от 23.05.17 № 16-10/23, следует считать дату составления акта выездной налоговой проверки (17.01.2017), поскольку данное обстоятельство в рамках настоящего дела не входит в предмет доказывания, ввиду того, что положения статьи 173 НК РФ не ставят возможность применения срока, определенного пунктом 2 названной статьи, под какое-либо условие.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 21.06.2001 № 173-0 указал, что положения статьи 78 НК РФ не препятствуют налогоплательщику в случае пропуска установленного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

В данном случае такие требования при рассмотрении дела предпринимателем заявлены не были.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы предпринимателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 22 марта 2018 года по делу № А44-938/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу предпринимателя Дмитриева Романа Вячеславовича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.