Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 № 04АП-3662/14

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина, 100б

тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85

http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита Дело №А10-2642/2014

«1» июня 2015 года

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 1 июня 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Ткаченко Э.В., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,

при участии в судебном заседании представителей открытого акционерного общества «Бурятзолото» Бурмистрова А.В. (доверенность от 25.12.2014), Шаповалова С.Ю. (доверенность от 25.12.2014), Колодежной Т.А. (доверенность от 09.04.2015), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Бурятия Мануйлова А.Д. (доверенность от 16.07.2014), Петровой О.М. (доверенность от 28.02.2014), Цыреновой Б.Ц. (доверенность от 08.04.2015), Ринчино Я.К. (доверенность от 08.04.2015), Ивановой А.С. (доверенность от 10.04.2015), Банзаракцаевой Э.Х. (доверенность от 10.04.2015), Нехуровой В.Г. (доверенность от 22.05.2015), Цыремпиловой А.Н. (доверенность от 28.02.2014), Горюнова А.С. (доверенность от 12.05.2015),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Бурятзолото» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 5 февраля 2015 года по делу №А10-2642/2014 (суд первой инстанции – Пунцукова А.Т.),

установил:

Открытое акционерное общество «Бурятзолото» (ИНН 0323027345, ОГРН 1020300962780, далее – налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Бурятия (ИНН 0323121255, ОГРН 1040302691010, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12 февраля 2014 года № 6.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 5 февраля 2015 года по делу №А10-2642/2014 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Бурятия от 12 февраля 1014 года № 6 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 135 769 477 руб., начисления пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в размер 40 690 232 руб. 93 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых в размере 3 217 747 руб. 50 коп., доначисления регулярных платежей за пользование недрами в сумме 4 236 646 руб. 40 коп. признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, Закону Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах».

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части отказа в удовлетворении заявленных требований (доначисления НДПИ в размере 172 681 руб. (подп. 1 п. 4 резолютивной части); привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДПИ в виде штрафа в размере 1 708 582,5 руб. (п. 2 резолютивной части); начисления пени, связанной с доначислением НДПИ, в размере 77 572,07 руб. (п. 3 резолютивной части).

По мнению общества, судом первой инстанции дана неверная оценка заключению эксперта от 09.12.2013, согласно которому флотоконцентрат нельзя признать товарной продукцией. Позиция экспертов заключается в том, что добычные процессы не заканчиваются на Ирокиндинской ОФ, а продолжаются на Самартинской ЗИФ. Такой ответ подтверждал позицию заявителя, что флотоконцентрат не может быть ДПИ, поскольку не является результатом окончания добычи. Именно по причине такого ответа налоговый орган обратился за дополнительной экспертизой, чтобы попытаться изменить его. С этой целью налоговый орган намеренно сформулировал свой вопрос некорректно. Налоговый орган попросил экспертов ответить на вопрос, какую продукцию выпускает Ирокиндинская ОФ. При этом специально было указано, что экспертам не надо учитывать процессы, которым золото подвергается на Самартинской ЗИФ. Некорректность такого вопроса состоит в том, что налоговый орган не спрашивает, где заканчивается добыча, а задает вопрос, ответ на который, во- первых, очевиден, и, во-вторых, не имеет никакого значения для настоящего спора. Эксперты отвечают, что Ирокиндинская ОФ выпускает флотоконцентрат, но при этом в примечании отмечают, что этот флотоконцентрат подлежит дальнейшей переработке на Самартинской ЗИФ. Смысл этого примечания идентичен выводу из первоначальной экспертизы, что добыча золота не заканчивается на Ирокиндинской ОФ и эксперты не изменили своей точки зрения.

Что касается протокола Роснедр от 17.02.2012 № ВБ- 18/109-пр, то он прямо указывает, что полученный флотоконцентрат перевозится на рудник Холбинский для переработки в цехе гидрометаллургии (ЦГМ) с получением лигатурного золота. В указанном протоколе не содержится указаний, что моментом окончания добычных операций является получение флотоконцентрата.

По мнению заявителя, использование одного определения добытого полезного ископаемого (ДПИ) в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ не позволяет определить, что в рассматриваемом случае является ДПИ. И флотационный концентрат, и золото лигатурное являются продукцией добывающей промышленности. На оба концентрата имеются стандарты, и обе продукции им соответствуют. Приведенное определение ДПИ говорит о «первой продукции», но этот критерий должен толковаться в системной связи с другими нормами главы 26 НК РФ. Так п. 7 ст. 339 НК РФ указывает, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по его добыче. При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Из указанных норм следует, что ДПИ возникает в момент завершения добычных процессов, которые определяются в техпроекте; ДПИ - это первая продукция, возникающая по завершении полного цикла добычи. Если толковать понятие «первая продукция» иначе, то позиция налогового органа и суда первой инстанции становится непоследовательной. На Ирокиндинской ОФ производятся два вида продукции: флотационный концентрат и золото лигатурное из гравитационного концентрата. Если считать, что флотационный концентрат является ДПИ только потому, что он возникает раньше, чем золото лигатурное, которое из него производится, то тот же подход следует применить к гравитационным концентратам, которые также возникают раньше, чем золото лигатурное, которое из них производят.

На концентрат гравитационный золотосодержащий существует государственные ТУ 117-2-26-76 (ТУ 48-16-8-75) (см. приложение 3 к распоряжению МПР РФ от 05.06.2007 № 37-р). То есть он подпадает под определение ДПИ, если игнорировать норму п. 7 ст. 339 НК РФ. А значит, налоговый орган был обязан пересчитать НДПИ не только по флотоконцентрату, но и по гравиоконцентрату. Стоит заметить, что золото лигатурное никогда не получается из руды напрямую - руда всегда предварительно обогащается до промежуточного концентрата (флотационного или гравитационного). Подход налогового органа совершает по сути революцию в налогообложении золотодобычи, поскольку согласно ему все золоторудные компании, признающие в качестве ДПИ золото лигатурное, облагают не первую продукцию.

Суд первой инстанции, отвергая довод налогоплательщика о том, что термин «технический проект» из п. 7 ст. 339 НК РФ в данном конкретном деле охватывает сразу два проекта: Рабочий проект реконструкции Ирокиндинской ОФ и проект Самартинской ЗИФ, которым регламентирован процесс доведения флотоконцентрата Ирокиндинской ОФ до состояния лигатурного золота, ссылается на то, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого.

Однако указанная ссылка не объясняет, почему понятие «технического проекта» не может включать в себя два проекта. Более того, указанная ссылка полностью соответствует позиции заявителя, который также считает, что определять НДПИ надо в момент завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого. При этом заявитель объясняет со ссылкой на п. 7 ст. 339 НК РФ, что именно технический проект определяет этот самый момент.

Из п. 7 ст. 339 НК РФ не следует, что техпроект не может пониматься как совокупность проектов, которые регламентируют добычу полезного ископаемого. В обжалуемом решении суда первой инстанции не приводятся нормы права, которые устанавливают запрет оформлять технологический процесс добычи золота не одним, а несколькими проектами, связывая их друг с другом ссылками (в проекте Ирокиндинской ОФ отсутствует детальное описание процессов с флотоконцентратом, проходящих на другой фабрике, но содержится короткое указание, что флотоконцентрат подлежит переработке в цехе гидрометаллургии Самартинской ЗИФ).

По мнению общества, указание в техническом проекте конкретного месторождения на продолжение переработки золота на ЗИФ, которая построена для другого месторождения, означает, что добыча завершается на второй ЗИФ. Даже факт перераработки золотой руды на фабрике третьего лица не препятствует признанию в качестве ДПИ результата переработки. То есть процесс добычи руды и ее переработки на чужой фабрике должен рассматриваться как единый процесс добычи золота.

Поскольку в настоящем же деле заявитель перерабатывает добытую им руду исключительно на собственных фабриках, указанное тем более надо рассматривать как единый процесс. Следовательно, ДПИ должно быть признано золото лигатурное, как конечный продукт единого процесса добычи золота, предусмотренного техпроектом разработки Ирокиндинского месторождения.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами общества не согласилась.

Инспекция также обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части удовлетворения заявленных обществом требований по мотивам, изложенным в жалобе.

Налоговый не согласен с принятым судебным актом в обжалуемой части, поскольку судом первой инстанции не учтены фактические обстоятельства дела; оценка доводам инспекции дана без учета соответствующих норм материального права; выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции, отклоняя довод инспекции о занижении обществом количества ДПИ (в виде ХЧМ) на сумму сверхнормативных потерь, отметил, что, вывод о количестве сверхнормативных потерь сделан налоговым органом только из-за расхождений между данными о содержании золота в руде, отраженными в актах геолого-маркшейдерских замеров при передаче с рудного склада, и отраженными в металлических балансах.

По мнению инспекции, судом ошибочно сделана ссылка на решение вышестоящего налогового органа, взятое за основу вывода о фактическом применении обществом косвенного метода определения количества ДПИ. Как указывает инспекция, Управление лишь процитировало письмо ФНС России от 29.08.2013 г. №АС-4-3/15713 и судебную практику, в котором ФНС и суды указывают на применение обществом именно косвенного метода определения количества ДПИ. Инспекция считает, что техническая ошибка, допущенная при изготовлении решения вышестоящего налогового органа, заключающаяся в пропуске итогового абзаца, не искажает сути принятого Управлением решения и не должна влиять на выводы суда о применении заявителем того или иного метода определения количества ДПИ, поскольку Налоговым кодексом определены конкретные нормы материального права, регламентирующие порядок определения налогоплательщиком количества ДПИ. В связи с этим суд не дал правовую оценку доводу инспекции о применении обществом прямого метода с точки зрения норм материального права. Более того, решением Управления ФНС России по РБ от 26.02.2015 №14-15/01499 внесено дополнение в ранее принятое решение об оставлении жалобы без удовлетворения от 15.05.2014 №15-14/03835. Текст решения по жалобе был дополнен выводом о неприменимости к рассматриваемому случаю имеющейся судебной практики и позиции ФНС России, анализ которых приведен в мотивировочной части решения Управления, по причине применения ОАО «Бурятзолото» иного метода, который не предусмотрен ни его учетной политикой, ни действующим законодательством.

Судом не дана правовая оценка доводу инспекции о применении обществом прямого метода определения количества ДПИ с точки зрения норм материального права. Отклоняя доводы налогового органа о том, что ОАО Бурятзолото определяет количество добытого полезного ископаемого прямым методом, суд не опроверг ни одной нормы материального права, на основе которых сформулированы выводы налогового органа о применяемом налогоплательщиком методе. ОАО Бурятзолото определяет количество добытого полезного ископаемого в виде золота лигатурного и флотоконцентрата (а не количество химически чистого металла, в них содержащегося) путем взвешивания с помощью измерительных весов. В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ определение количества ДПИ посредством применения измерительных средств и устройств - есть прямой метод. ОАО Бурятзолото в приказах по учетной политике по НДПИ на 2010г. и 2011г. заявило о применении косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ: «количество добытого полезного ископаемого определяется косвенным методом, расчетно по данным содержания добытого полезного ископаемого (не указано в чем), без учета потерь». Фактически налогоплательщик расчетно определяет только количество химически чистого металла в лигатурном слитке путем определения доли золота и серебра пробирным анализом, считая, что он применяет косвенный метод, отраженный в учетной политике. Указанные действия налогоплательщика полностью противоречит понятию косвенного метода, приведенному в п.2, ст.339 НК РФ, поскольку применяя косвенный метод, он определял бы расчетно содержание добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье, то есть в руде. В п.5 ст.340 НК РФ определенно указано, что доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (например, доля содержания химически чистого золота в лигатурном золоте или в золотосодержащем флотоконцентрате) определяется не для расчета количества добытого полезного ископаемого, а для расчета стоимости добытого полезного ископаемого по конкретному благородному металлу. Количество химически чистого металла - это не количество добытого полезного ископаемого, а количество драгоценного металла в этом концентрате или полупродукте, определенной, например, пробирным методом. Таким образом, добытое полезное ископаемое в виде концентратов или полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, и химически чистый металл в добытом полезном ископаемом (концентратах или полупродуктах) - это разные, хотя и взаимосвязанные, понятия норм налогового законодательства. Данные понятия кроме математической связи имеют практическую и логическую связь, которая судом трактуется неверно. Так, судом констатируется, что действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом (кроме ХЧМ) не предусмотрено. О неправильном применении налогоплательщиком метода определения количества добытого полезного ископаемого свидетельствует и нарушение порядка заполнения декларации по НДПИ, в которой указан вес химически чистого золота в лигатурном слитке, определенный расчетно по доле содержания химически чистого металла. При этом доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого равна 1, что не соответствует фактическим данным. Хотя итоговое значение налоговой базы по НДПИ, рассчитанное налогоплательщиком в отношении фактически добытого полезного ископаемого без учета потерь, не отличается от значения, рассчитанного по установленным правилам заполнения декларации, но содержание применяемого налогоплательщиком расчетом другое и не соответствует установленным нормам налогового законодательства. Судом дал неверную оценку данному факту, указывая, что данный факт не повлек за собой неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых со стороны Общества и указанный вывод Инспекции не является основанием для доначисления по результатам проверки налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пеней и штрафа. Приводя дополнительный довод о неправильном заполнении налоговой декларации по НДПИ, налоговый орган доказывает, что налогоплательщик, определив в декларации количество химически чистого золота в добытом полезном ископаемом как количество фактически добытого полезного ископаемого, подменяет нормы налогового законодательства в части применения метода определения количества добытого полезного ископаемого. При том, налоговый орган не утверждает, что налоговая база налогоплательщика (без учета потерь) равна налоговой базе, определенной в ходе проверки (с учетом потерь). Таким образом, судом не учтено, что указанные обстоятельства в совокупности с нормами Налогового кодекса РФ указывают на применение обществом именно прямого метода, а не косвенного или какого-то другого метода. В своем решении суд не дал оценки доводу общества о том, что оно фактически не применяет ни прямой, ни косвенный методы, а применяет так называемый метод обязательного учета, предусмотренный п.4 ст.339 Кодекса, что прямо противоречит его же учетной политике, где им закреплен косвенный метод определения количества ДПИ, и положениям п.2,4 ст.339 Кодекса. По мнению инспекции, такое утверждение говорит о произвольном толковании заявителем указанных норм Кодекса. Инспекция считает данные доводы налогоплательщика необоснованными, так как измерение количества добытого полезного ископаемого в соответствии со ст. 339 НК РФ возможно лишь двумя методами - прямым или косвенным. ОАО «Бурятзолото» искажает норму п.4 ст.339 НК РФ, поскольку в ней уточняется, на основании каких данных определяется количество добытых полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов. Также судом первой инстанции необоснованно приняты во внимание судебные акты по делу №А10-14175/2005, поскольку обстоятельства указанного дела совершенно не идентичны обстоятельствам, установленным по настоящему спору. Судом не учтено, что, по ранее рассмотренному делу расчет НДПИ производился на основании госстатотчетности и госучета запасов, а по настоящему спору расчет налога произведен с учетом фактических потерь на основании представленных налогоплательщиком документов по данным обязательного учета драгоценных металлов и в соответствии с требованиями НК РФ и законодательства о драгоценных металлах. Инспекция указывала, что в нарушение п. 2 ст. 339 НК РФ Общество определяло количество ДПИ в золоте лигатурном, т.е. полупродукте, полученном при обогащении из расчетного количества полезного ископаемого, на которое уменьшается запасы ископаемого, а не по данным содержания ДПИ в извлекаемом из недр минеральном сырье, т.е. из расчетного количества полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого. Поскольку в рассматриваемом деле инспекция произвела доначисление НДПИ с учетом фактических потерь, доказывая применение прямого метода в соответствии с положениями ст. 337, 339 НК РФ, ссылка суда на судебные акты по делу А10-14175/05-Ф02-191/07, не может быть признана состоятельной. Судом не учтено, что в результате неправильного применения норм, установленных п.2 ст.339 НК РФ, ОАО Бурятзолото занижает количество добытого полезного ископаемого на сумму фактических потерь полезного ископаемого. В соответствии с п.3 ст. 339 НК РФ фактическими потерями полезного ископаемого (ФПпи) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого (РКБЗпи), и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (ФКдпи). Фактические потери определяются по данным обязательного учета. Обязательный учет недропользователи обязаны вести непрерывно с начала добычных работ и до получения готового продукта. Произвольное прерывание учета (расчет геологических потерь, исходя из данных о содержании золота в руде, переданной на переработку, по данным геолого-маркшейдерского учета, а расчет технологических потерь, исходя из данных о содержании золота в руде, переданной на переработку, по данным фабрики) нормами материального права не предусмотрено. Правильность расчетов налогового органа фактических потерь подтверждается Актами движения руды на рудном складе каждого рудника, в которых отражается движение руды и металла по каждой технологической операции, установленной техническими проектами. Баланс металла не содержит полного комплекса технологических операций (процессов) движения золота с момента его добычи до получения конечного продукта, в соответствии с техническим проектом отработки месторождения. То, что плательщик считает расхождение между данными геолого-маркшейдерского учета и данными металлургического баланса, обусловленными погрешностями в измерениях, а не наличием фактических потерь, не свидетельствует о том, что инспекцией неверно определено количество фактических потерь за проверяемый период. Ссылка суда в рассматриваемом случае на заключение экспертизы, проведенной экспертами ОАО «Иргиредмет», по мнению инспекции неправомерна, поскольку выводы экспертов о том, что декабре 2011 г. разница в 6,51 кг золота между данными геолого-маркшейдерского учета и данными металлургического баланса не являются фактическими потерями, а объясняются неточностями значительно меньшей точностью методов измерения в руде, которые доступны на стадии горных работ, по сравнению с методами, применяемыми на золото-извлекательной фабрике сделаны вне рамок понятия фактические потери полезного ископаемого, определение которого дано в пункте 3 статьи 339 НК. Из вышеуказанного определения фактических потерь полезного ископаемого следует, что все потери, возникающие на этапе от расчетного количества полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, до получения добытого полезного ископаемого являются фактическими потерями полезного ископаемого. Налоговым кодексом (ст. 342 НК РФ) не предусмотрено обложение по ставке 0 процентов фактических потерь полезных ископаемых в части «низких», «в пределах нормы, определенной в Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых», «расхождений между данными геолого-маркшейдерского учета и данными обогатительной фабрики». Таким образом, по мнению инспекции, выводы и результаты проведенной экспертизы, не влияют на правильность выводов инспекции по определению фактических потерь полезного ископаемого. Во всех проверенных налоговых периодах по НДПИ за 2010-2011г. имеют место расхождения по каждому руднику, т.е. содержание драгоценного металла в руде, переданной на переработку на обогатительную фабрику, всегда больше, чем по данным фабрики, определенным по товарному балансу (невязка товарного баланса), т.е. больше, чем 2 месяца подряд, что является критерием неправильности составления товарного баланса в соответствии с п. 31 «Правил охраны недр при переработке минерального сырья». Таким образом, невязка металлургического баланса в течение всех налоговых периодов 2010-2011гг. свидетельствует об имеющейся погрешности определения массы драгоценного металла и неучтенных производственных потерях драгоценного металла. Неучтенные производственные потери драгоценного металла на Холбинском перерабатывающем комплексе и на Ирокиндинской обогатительной фабрике в соответствии с формулой определения при составлении металлургического баланса, ведут к занижению расчетной величины фактического содержания золота в переработанной руде за месяц, отраженной в металлургическом балансе. Общество в нарушение п. 133 «Правил охраны недр» не принимало меры к выяснению причин вышеуказанных расхождений и их устранению, что является несоблюдением требований ст. ст. 22,23,23.3 ФЗ «О недрах». Причиной не принятия мер к выяснению причин вышеуказанных расхождений и их устранению является игнорирование плательщиком требования ст. 339 НК РФ об определении количества ДПИ в размере, включающем количество фактических потерь. Общество в целях налогообложения НДПИ определяет только количество фактически ДПИ, и тем самым не имеет ни какого экономического стимула для устранения расхождений по невязке металлургического баланса, что является нарушением всей конструкции законодательства РФ о рациональном использовании и охране недр. Инспекция обращает внимание апелляционного суда на Постановление ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. N 8090/13, на которое она ссылалась при рассмотрении дела. По мнению инспекции, указанное Постановление применимо и к настоящему делу, поскольку ВАС РФ конкретно указал, что в целях исчисления, уплаты НДПИ и определения фактических потерь, отсутствуют исключения для полезных ископаемых в зависимости от применяемого способа их добычи или процесса их извлечения из минерального сырья, и не важно, что имеются "невязки металлургического баланса" (в нашем случае это расхождения между товарным балансом и актом геолого-маркшейдерского учета). Инспекция, указав на то, что такие потери, возникающие на этапе от расчетного количества полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, до получения ДПИ, являются фактическим потерями полезного ископаемого и должны включаться в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, обложила налогом только сверхнормативные потери.

Судом в решении также сделан вывод о неправильном доначислении налоговым органом регулярных платежей за пользование недрами по причине неправильного применения инспекцией ставки, установленной за проведение работ по разведке месторождений в соответствии с лицензиями, выданными обществу УДЭ 00212 БР, УДЭ 00231 БР. Инспекция полагает, что выводы суда первой инстанции сделаны без учета норм законодательства о недрах. Исходя из положений Закона о недрах, следует, что категория статуса участка недр (статус горного отвода или геологического отвода) определяет права и обязанности недропользователя. Так, согласно лицензии 231 весь участок недр имеет статус горного отвода, по лицензии 212 аналогично участок недр имеет также статус горного отвода. Учитывая, что согласно лицензий статус горного отвода имеют данные участки в целом по всей площади, соответственно исчисление регулярных платежей должно осуществляться от всей площади участков недр, предоставленных недропользователю в соответствии с п.2 ст.43 Закона о недрах. Таким образом, площадь участка недр, используемая для расчета сумм регулярных площадей за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых, определяется как разность площади участка недр, имеющего статус горного отвода, предварительные границы которого установлены в лицензии на пользование недрами и площади горных отводов, указанных в горноотводных актах к данной лицензии на пользование недрами. Судом не учтено, что в соответствии со ст.7, абз.2 п.2 ст.43, абз.З и 4 п.1 ст.43 Федерального закона «О недрах», моментом перехода с одной ставки платежей «за поиски» на другую «за разведку» является момент постановки запасов на государственный баланс. В этот момент меняется и статус лицензии геологического отвода на статус горного отвода, поэтому Общество обязано уплачивать регулярные платежи за проведение работ по разведке за площадь всего участка, предоставленного по лицензии № 212 БР и по лицензии № 231 БР. Указанное подтверждается показаниями специалиста Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по РБ Зяблицева А.Ю., который был заслушан в ходе судебного разбирательства в рамках удовлетворенного судом ходатайства инспекции о привлечении его в качестве специалиста. Исходя из его пояснений следует, что общество обязано уплачивать регулярные платежи по ставке, установленной за проведение работ по разведке месторождений. Вместе с тем, суд первой инстанции не дал оценку показаниям привлеченного специалиста.

Кроме того, в дополнении к апелляционной жалобе инспекция указывает, что суд первой инстанции не учел основания доначисления НДПИ за январь 2010 года, поскольку не привел доводов относительно незаконности доначисления НДПИ в сумме 4 926 877 руб.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции не согласилось.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 21.03.2015, 14.04.2015. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Рассмотрение апелляционной жалобы начато в составе судей Басаева Д.В. (председательствующий), Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.

Протокольным определением суда от 13.04.2015 года судебное разбирательство отложено на 10 часов 30 минут 18 мая 2015 года.

В связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Никифорюк Е.О. в отпуске, на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 №7, определением заместителя председателя Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2015 года судья Никифорюк Е.О. заменена на судью Рылова Д.Н.

При таких обстоятельствах в силу части 5 статьи 18 АПК РФ рассмотрение апелляционных жалоб проведено с самого начала.

В судебном заседании 18.05.2015 объявлен перерыв до 9 час. 05. Мин. 25.05.2015, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб,   отзывы на жалобы, заслушав в судебном заседании пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 24 декабря 2012 года № 145 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ОАО «Бурятзолото» с одновременной проверкой филиалов и обособленных подразделений: Култукская база материально-технического снабжения, Рудник «Холбинский», Рудник «Холбинский - филиал ОАО «Бурятзолото», ГРП Тулуинская ГРЭ «Бурятзолоторазведка» - обособленное подразделение Общества, Участок поверхностных буровых работ «Березитовый» Самартинской ГРП ГРЭ «Бурятзолоторазведка», Участок поверхностных буровых работ «Восточный» Самартинской ГРП ГРЭ «Бурятзолоторазведка», Участок поверхностных буровых работ «Новостройка» Самартинской ГРП ГРЭ «Бурятзолоторазведка», Участок поверхностных буровых работ «Нерчинский» ГРЭ «Бурятзолоторазведка», ГПЗ «Бурятзолоторазведка», «Бурятзолоторазведка» (КПП 032303001, 032303002), участок геологоразведочных работ Якутской партии, рудник «Ирокинда» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления): по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2010 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 23.09.2013 года №61 (далее – акт проверки, т.8 л.д. 1-240).

Решением №16 от 14.11.2013 года инспекция продлила срок рассмотрения материалов налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 15.11.2013 года ( т. 9 л.д. 19).

Решением №16 от 14.11.2013 года инспекция провела дополнительные мероприятия налогового контроля. Решение вручено налогоплательщику 15.11.2013 года ( т. 9 л.д. 20-21).

Решением №24 от 12.12.2013 года инспекция продлила срок рассмотрения материалов налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 12.12.2013 года ( т. 9 л.д. 41).

Решением №24/1 от 13.01.2014 года инспекция продлила срок рассмотрения материалов налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 13.01.2014 года ( т. 9 л.д. 45).

Извещением №10 от 13.01.2014 года инспекция уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки на 12.02.2014 года в 14 часов. ( т. 9 л.д. 46-47).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение №6 от 12.02.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 86-379).

Пунктом 1 резолютивной части решения ОАО «Бурятзолото» привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за 2011 год в виде штрафа в размере 9 852 661 руб.

Всего начислено проверкой за период с 01.02.2011 года по 31.12.2011 года 42 121 951 руб. Сумма неуплаты по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) у налогоплательщика на дату вынесения данного решения составляет 26 299 руб. (сумма НДПИ начисленная за 2010-2011 гг. в размере 135 968 457 руб. – сумма недоимки на 12.02.2014 г. по НДПИ с учетом начисленной суммы в размере 135 942 158 руб.). Неуплата НДПИ в период с 01.02.2011 г. по 31.12.2011 г. с целью применения ответственности налогоплательщика по п. 1 ст. 122 НК РФ составляет 42 095 652 руб. = 42 121 951 руб. – 26 299 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшены налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ в 2 раза за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за 2011 год в виде штрафа в размере 4 926 330 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 12.02.2014 года за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 40 767 805 руб.

Пунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых в размере 136 729 544 руб.; за неуплату суммы регулярного платежа за пользование недрами по расчету регулярных платежей за пользование недрами в размере 5 562 221 руб.

Пунктом 5 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 135 942 158 руб.; за неуплату суммы регулярного платежа за пользование недрами по расчету регулярных платежей за пользование недрами в размере 2 787 034 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 15.05.2014 года №15-14/03835 решение МИФНС №1 по Республике Бурятия от 12.02.2014 года №6 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.1 л.д. 60-84).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Республики Бурятия.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования.

В соответствии со статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации Общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Как установлено судом и следует из материалов дела, существо нарушений, явившихся основанием для доначисления НДПИ, изложены в разделах за январь и март 2010 года, и распространяется на все налоговые периоды 2010-2011 гг.

Налоговым органом по результатам проверки сделан вывод, что в качестве полезного ископаемого, добываемого Обществом на Ирокиндинском месторождении, являются золото лигатурное и флотационный концентрат, а не только золото лигатурное, как считает налогоплательщик, в связи с чем, Инспекцией начислен налог на добычу полезных ископаемых, соответствующие пени и штрафы.

Согласно статье 336 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавшей в спорный период, объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в спорный период, в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 указанной статьи, где в подпункте 13 полезными ископаемыми названы концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года № 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 64) разъяснено, что при применении пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, что означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим, при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 64 разъяснено, что согласно пункту 6 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

По смыслу вышеприведенных положений статей 336, 337 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 64, соответствующая обязанность по уплате налога на добычу полезных ископаемых возникает у юридического лица, в том случае, если соответствующее минеральное сырье, добываемое пользователем недр, является добытым полезным ископаемым, под которым понимается продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом).

Как следует из материалов дела, ОАО «Бурятзолото» осуществляет деятельность по добыче руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), имеет лицензии по геологическому изучению, добыче рудного, россыпного золота.

Общество в 2010-2011 году осуществляло добычу золота и серебра на руднике Ирокиндинский на основании лицензии на право пользования недрами УДЭ 00213 БЭ. Лицензия выдана с целевым назначением и видами работ - добыча золота и серебра на Ирокиндинском месторождении, находящемся в Муйском районе Республики Бурятия.

Кроме того, в проверяемом периоде ОАО «Бурятзолото» осуществляло добычу золота и серебра на руднике Холбинский в Окинском районе Республики Бурятия на основании лицензии УДЭ 00231БЭ на право пользования недрами на участке недр в Окинском районе Республики Бурятия с целевым назначением и видами работ - для добычи золота и серебра на Зун-Холбинском золоторудном месторождении.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов, установленной Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 и утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06 ноября 2001 года N 454-ст, добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических (подраздел CB "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон № 41 -ФЗ) добыча драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Из совокупности понятия добычи драгоценных металлов, данного Федеральным законом № 41-ФЗ, в статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации, и классификации этого вида деятельности в Приложении А к ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

Таким образом, в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых рассматриваются продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

В соответствии с пунктами 63, 64 ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения", утвержденного Нриказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст, под добычей драгоценного металла понимается извлечение содержащих драгоценный металл руд из коренных месторождений, песков и самородков из россыпных месторождений, материалов из техногенных месторождений для последующей переработки; под производством драгоценного металла - совокупность технологических приемов и способов переработки содержащего драгоценный металл минерального сырья, лома и отходов драгоценного металла с целью извлечения драгоценного металла, включая аффинаж драгоценного металла.

Содержащее драгоценный металл минеральное сырье определяется как добытые из недр и содержащие драгоценный металл руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, материалы техногенных месторождений и промежуточные продукты металлургического производства (п.6 ГОСТ Р 52793-2007).

Содержащий драгоценные металлы концентрат в пункте 7 ГОСТ Р 52793-2007 определен как продукт обогащения содержащего драгоценный металл минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгоценного металла выше, чем в исходном сырье.

Одновременно в примечании к данному пункту ГОСТ Р 52793-2007 указано, что концентрат может содержать в различных соотношениях цветные и драгоценные металлы; наименования отдельных типов концентратов могут отражать наличие в них основного драгоценного металла, например: золотосодержащий концентрат.

Согласно приложению 3 «Перечень стандартов и технических условий» к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденных Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 № 37-р концентрат флотационный золотосодержащий соответствует техническим условиям - ТУ 117-2-6-75 (ТУ 48-16-6-75).

Как установлено судом и следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию Инспекции от 03.06.2013 № 3386/6 Обществом представлен Рабочий проект реконструкции Ирокиндинской обогатительной фабрики, том 1, Общая пояснительная записка, выполненный Государственным унитарным предприятием Сибирский государственный проектно-изыскательский институт драгоценных металлов ГУП «Сибгипрозолото», в 2011 году (далее - Рабочий проект 2011 года) (л.д.111 -158 т.7).

Данный Рабочий проект 2011 года исследовался в ходе проверки, в отношении него постановлением Инспекции от 28 ноября 2013 года, постановлением от 11 декабря 2013 года № 18/1 назначена дополнительная экспертиза (доисследование) о соответствии одного из видов товарной продукции Ирокиндинского рудника - флотоконцентрата - техническим условиям ТУ 117-2-6-75 (ТУ 48-16-6-75) (концентрат флотационный золотосодержащий) (л.д.159-166, 167-177 т.7). Проведение экспертизы и дополнительной экспертизы поручено открытому акционерному обществу «Иркутский научно-исследовательский институт благородных и редких металлов и алмазов», экспертами данного института Панченко Г.М., Войлошниковой Н.С. составлены экспертизы.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения настоящего дела представители ОАО «Бурятзолото» пояснили, что переработка руды Ирокиндинского месторождения осуществляется на основании Рабочего проекта реконструкции Ирокиндинской обогатительной фабрики, выполненного Государственным унитарным предприятием «Сибирский государственный проектно-изыскательский институт драгоценных металлов ГУП «Сибгипрозолото» в 1999 году (далее - Рабочий проект 1999 года).

Данный Рабочий проект 1999 года имеет положительное заключение экспертизы промышленной безопасности, утвержденное Госгортехнадзором России (Бурятское управление), от 30.09.2002 № 06/825. Указанное следует из протокола от 17.02.2012 № ВБ- 18/109-пр совещания при заместителе руководителя Федерального агентства по недропользованию В.Н.Бавлове (л.д.115-118 т.12) и отметки о согласовании Бурятским управлением Госгортехнадзора России на Рабочем проекте 1999 года.

В соответствии с пунктом 5 Приложения N 1 к Федеральному закону от 21.07.1997 № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Федеральный закон № 116-ФЗ) к опасным производственным объектам относятся объекты, на которых ведутся горные работы, работы по обогащению полезных ископаемых.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 13 Федерального закона № 116-ФЗ, в редакции, действовавшей в период согласования Рабочего проекта 1999 года, экспертизе промышленной безопасности подлежит проектная документация на строительство, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение, консервацию и ликвидацию опасного производственного объекта; технические устройства, применяемые на опасном производственном объекте; здания и сооружения на опасном производственном объекте.

Результатом осуществления экспертизы промышленной безопасности является заключение.

На основании пункта 1 статьи 8 Федерального закона № 116-ФЗ, в редакции, действовавшей в период согласования Рабочего проекта 1999 года, одним из обязательных условий принятия решения о начале строительства, расширения, реконструкции, технического перевооружения, консервации и ликвидации опасного производственного объекта является наличие положительного заключения экспертизы промышленной безопасности проектной документации, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, специально уполномоченным в области промышленной безопасности, или его территориальным органом.

Частями 1 и 2 статьи 23.2 Закона о недрах установлено, что разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами. Технические проекты до их утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой входят представители органов государственного горного надзора и органов исполнительной власти в области охраны окружающей среды.

Таким образом, действующим является Рабочий проект 1999 года, прошедший согласование в Бурятском управлении Госгортехнадзора России 30.09.2002.

Поскольку Рабочий проект 2001 года идентичен Рабочему проекту 1999 года, судом первой инстанции приняты как относимые и допустимые по делу доказательства - экспертные заключения ОАО «Иргиредмет» от 09.12.2013, 10.01.2014, проведенные в отношении Рабочего проекта 2001 года, исходя из пояснений налогоплательщика об идентичности Рабочих проектов 1999 года и 2001 года.

Проведенными в ходе проверки ОАО «Иргиредмет» экспертизой и дополнительной экспертизой Рабочего проекта 2001 года сделан вывод, что концентрат флотационный золотосодержащий (один из видов товарной продукции Ирокиндинской ОФ) соответствует ТУ 117-2-6-75 (ТУ 48-16-6-75). Флотоконцентрат является товарной продукцией Ирокиндинской обогатительной фабрики.

Кроме того, согласно протоколу от 17.02.2012 № ВБ-18/109-пр совещания при заместителе руководителя Федерального агентства по недропользованию В.Н.Бавлове при рассмотрении материалов ОАО «Бурятзолото» по обоснованию нормативов содержания золота в отходах производства по переработке руд месторождения «Ирокиндинское» в Муйском районе Республики Бурятия на 2011 год отмечено, что Общество производит отработку Ирокиндинского золоторудного месторождения подземным способом; переработка руд осуществляется в соответствии с Рабочим проектом реконструкции Ирокиндинской обогатительной фабрики (Новосибирск, ГУН «Сибгипрозолото», 1999); технологическая схема переработка руды обеспечивает получение готовой продукции обогащения руды в виде сплава Доре и флотационного концентрата; полученный флотоконцентрат перевозится на рудник Холбинский для переработки в цехе гидрометаллургии (ЦГМ) с получением лигатурного золота.

При таких установленных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что добытым полезным ископаемым Ирокиндинского месторождения для целей налогообложения по НДПИ для Общества являются золото лигатурное и флотационный концентрат.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку общества на разъяснение экспертных заключений от 27.03.2015 №АУП-557, поскольку указанное доказательство является недопустимым с учетом того, что разъяснение указанных экспертных заключений дано не экспертами, проводившими экспертизу - Панченко Г.М., Войлошниковой Н.С., а подписано только генеральным директором ОАО «Иргиредмет» Дементьевым В.Е.

Тот факт, что флотационный концентрат, получаемый на Ирокиндинской ОФ Обществом не реализуется и не принимается аффинажными заводами на аффинаж из-за низкого содержания золота, не свидетельствует о невозможности признания флотационного концентрата в данном случае полезным ископаемым, поскольку в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается товарная продукция, то есть продукт, обладающий качеством, который подтверждается наличием стандарта или технического условия на продукцию. Квалифицирующий признак полезного ископаемого для целей налогообложения - его соответствие определенному стандарту качества. В рассматриваемом случае флотационный золотосодержащий концентрат, получаемый на Ирокиндинской ОФ, соответствует существующим техническим условиям ТУ 117-2-6-75 (ТУ 48-16-6-75).

По мнению налогоплательщика, отсутствует жесткая привязка места добычи и места переработки руды. Следовательно, техническим проектом, по которому происходит переработка руды Ирокиндинского месторождения, являются как Рабочий проект 1999 года, так и Рабочий проект Самартинской ЗИФ, поскольку Общество производит часть процессов на Ирокиндинской обогатительной фабрике (в частности, производство флотоконцентратов), а вторую часть на Самартинской золотоизвлекательной фабрике рудника Холбинский (переработку указанного флотоконцентрата в лигатурное золото). Поскольку процессы гидрометаллургии протекают на Самартинской ЗИФ, подробно описаны они должны быть в её Рабочем проекте, поэтому Рабочий проект 1999 года содержит только краткое указание, что флотоконцентрат подлежит дальнейшей переработке на Самартинской ЗИФ.

Вместе с тем, суд первой инстанции, отклоняя указанный довод налогоплательщика, правильно исходил из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 25.02.2013 № 189-О, от 24.12.2013 № 2059-О, согласно которой в силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых - по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок - признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья), содержащихся в недрах. В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Учитывая, что флотационный золотосодержащий концентрат является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первый по своему качеству соответствует стандарту - ТУ 117-2-6-75 (ТУ 48-16-6-75), то есть отвечает понятию полезного ископаемого, указанному в п.1 ст.337 НК РФ, указанный довод налогоплательщика подлежит отклонению как неправомерный.

Кроме того, апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа о том, что приведенный довод общества не основан на положениях пункта 7 статьи 339 НК РФ, которые не предусматривают возможность учета всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных несколькими техническими проектами разработки месторождения полезного ископаемого. При этом апелляционный суд исходит из того, что по смыслу приведенной нормы с учетом положений статей 7 и 9 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" технический проект разработки месторождения полезного ископаемого рассматривается всегда в рамках действующей лицензии по каждому участку недр либо месторождению в целом.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильным вывод первой инстанции о том, что поскольку флотоконцентрат является добытым полезным ископаемым, постольку инспекцией правомерно по результатам проверки доначислен Обществу по данному эпизоду налог на добычу полезных ископаемых, соответствующие пени и штрафы. С учетом изложенного, апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

По доводам апелляционной жалобы налогового органа апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (п.2 ст.339 НК РФ).

Как установлено судом и следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что количество ДПИ в виде золота лигатурного, полученного на Холбинском руднике из минерального сырья месторождения Зун-Холбинское, золота лигатурного, полученного на Ирокиндинском руднике из минерального сырья месторождения Ирокиндинское и флотоконцентрата, полученного на Ирокиндинском руднике из минерального сырья месторождения Ирокиндинское, определяется Обществом в соответствии с п.2 ст. 339 НК РФ прямым методом.

Как указано в оспариваемом решении, неуплата налога на добычу полезного ископаемого допущена Обществом вследствие неправильного определения количества добытого полезного ископаемого. Одной из причин неправильного определения количества добытого полезного ископаемого является неправильное определение налогоплательщиком применяемого метода определения количества ДПИ. По мнению налогового органа, Общество, применяя фактически прямой метод определения количества ДПИ, не включало в количество ДПИ количество фактических потерь, то есть занизило количество ДПИ на количество фактических потерь. При этом, заявив в приказе по учетной политике о применении косвенного метода определения количества ДПИ, Общество определяло только количество фактически добытого полезного ископаемого, а не расчетное количество ДПИ, на которое уменьшаются запасы данного полезного ископаемого, тем самым занижало количество ДПИ на количество фактических потерь.

Суд первой инстанции, признавая ошибочным вывод Инспекции о фактическом применении Обществом прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, правильно исходил из следующего.

Распоряжениями ОАО «Бурятзолото» от 31 декабря 2010 года № 65ПР, от 31 декабря 2009 года № 112 утверждена учетная политика для целей налогообложения Общества на 2011 и 2010 годы, соответственно.

Пунктами 3 раздела «Порядок расчета налога на добычу полезных ископаемых» учетной политики Общества установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется косвенным методом, расчетно по данным содержания добытого полезного ископаемого, без учета потерь

Ранее Арбитражным судом Республики Бурятия рассмотрено дело № А10-14175/05 по заявлению ОАО «Бурятзолото» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Бурятия о признании частично недействительным решения от 22 декабря 2005 года № 77, которое принято Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты, в том числе, налога на добычу полезных ископаемых за 2002-2004 годы. По результатам проверки решением от 22.12.2005 № 77 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога в размере 4 444 365,84 рубля, доначислены пени в сумме 8 426 454,32 рубля и налог в сумме 26 428 844 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 7 февраля 2007 года, оставленном без изменения постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2007 года и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 июля 2007 года, заявленные требования удовлетворены. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Как следует из судебных актов по указанному делу, судами сделан вывод, что Общество производило исчисление и уплату налога в размере, как это и предусмотрено пунктом 1 статьи 338, пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, от количества химически чистого золота, определяемого по данным обязательного учета согласно порядку, утвержденному Правительством Российской Федерации. Указанное обстоятельство исключает довод налогового органа о необходимости применения прямого метода (посредством применения измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.

Кроме того, по апелляционной жалобе налогоплательщика на решение Инспекции от 12.02.2014 № 6 вынесено решение Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (далее - Управление) от 15.05.2014 № 15-14/03835 (л.д.60-84 т.1).

По доводу налогоплательщика относительно неправильности установления базы для определения фактических потерь Управлением среди прочего в данном разделе указано: «Как следует из решения налогового органа фактически ОАО «Бурятзолото» производит определение количества ДНИ посредством применением измерительных средств и устройств путем взвешивания на весах и определения массовой доли золота и серебра пробирным анализом, затруднений для определения его количества путем непосредственного взвешивания нет. Вместе с тем, применение результата взвешивания (то есть прямого метода) для определения количества добытого полезного ископаемого было бы корректным, если бы руды месторождений, разрабатываемых заявителем, являлись монокомпонетными, то есть содержали бы одно золото. Фактически, получаемый слиток (золото лигатурное) содержит сплав разных компонентов, в том числе драгоценные металлы: золото и серебро, а также другие примеси. Поэтому прямое, то есть с использованием взвешивания, раздельное определение количества каждого из этих драгметаллов технически неосуществимо. Исходя из этого, количество драгоценных металлов в слитке определяется расчетно, по данным о содержании металлов в данном слитке, отнесенных к массе слитка, т.е. применяется косвенный метод определения количества добытых драгоценных металлов. Вышеуказанный подход соответствует позиции ФАС ВСО, изложенной в постановлениях от 18.07.2007 по делу № А10-14175/05 (ОАО «Бурятзолото») и от 19.06.2012 по делу № А78-8103/2011 (ООО «Дарасунский рудник»)».

Также Управлением со ссылкой на письмо ФНС России от 29.08.2013 № АС-4-3/15713 на запрос в отношении ОАО «Бурятзолото» указано, что «независимо от того, что содержание ХЧМ в золотосодержащем концентрате определяется посредством применения измерительных средств и устройств, количество непосредственного объекта обложения НДПИ, т.е. добытого полезного ископаемого, представляющего собой указанный концентрат, определяется расчетно, т.е. по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье, что соответствует данному в пункте 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ понятию косвенного метода».

В данном случае, Управление, оставив апелляционную жалобу Общества без удовлетворения и утвердив решение налогового органа от 12.02.2012 № 6, внесло в мотивировочную часть решения Инспекции изменения в части вывода о применяемом ОАО «Бурятзолото» методе определения количества ДНИ, не прямом, а косвенном.

Апелляционный суд отклоняет ссылку налогового органа на решение УФНС России по Республике Бурятия, принятое после рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции- 26.02.2015, поскольку согласно разъяснениям, изложенным в пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Применительно к настоящему делу приведенная правовая позиция также подлежит применению.

Как следует из указанного решения УНФС России по Республике Бурятия, Управлением пропущен итоговый вывод о неприменимости к рассматриваемому случаю имеющейся судебной практики и позиции ФНС России. При этом в решении Управление считает, что внесение дополнения в решение не порождает нарушения прав и законных интересов заявителя.

Вместе с тем, указанное дополнение, по мнению суда апелляционной инстанции, не только не является исправлением описок, опечаток и арифметических ошибок, но и с учетом установленных по делу обстоятельств существенным образом ухудшает положение налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

При этом следует отметить, что количество добытого полезного ископаемого определяется на основании пункта 4 во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 339 НК РФ.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон № 41 ФЗ) определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Федерального закона № 41 -ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила № 731).

На основании пункта 5 Правила № 731 учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением.

В соответствии с пунктом 7 Правил № 731 в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Инспекцией в оспариваемом решении указано, что в соответствии с требованиями обязательного учета при добыче драгоценных металлов ОАО «Бурятзолото» применяет следующие документы:

акты замера очистных работ по рудникам Холбинский и Ирокиндинский. Данные актов включают сведения, начиная от количества отбитых уменьшаемых балансовых запасов и заканчивая количеством добытой руды (л.д.1-110 т.7);

акты движения руды на отвалах штолен каждого рудника. Данные актов включают сведения, начиная от количества добытой руды и заканчивая количеством отгруженной руды на рудный склад;

акты движения руды на рудном складе каждого рудника. Данные актов включают сведения, начиная от количества полученной руды с рудного склада и заканчивая количеством руды, переданной в переработку на ЗИФ каждого рудника (л.д.53-153 т.5);

балансы металлов по ЗИФ каждого рудника. Данные балансов включают сведения, начиная от количества руды, переданной в переработку на ЗИФ и заканчивая количеством полученной готовой продукции (л.д.1-51 т.5).

Первый по длительности период, за который отражаются данные в названных документах - календарный месяц.

Как установлено судом первой инстанции и следует из решения налогового органа от 12.02.2014 № 6, акты замера и движения руды на рудниках Общества Холбинский и Ирокиндинский являются первичными. Учет добычи руды производится в соответствии с требованиями пункта 90 Правил охраны недр, утвержденных Госгортехнадзором 06.06.2003 и Инструкции по производству замеров, контролю и приемке горных работ, учету добычи руды на рудниках ОАО «Бурятзолото», утвержденной 19.02.2008. Балансы металлов на рудниках Общества Холбинский и Ирокиндинский составляются за месяц на основании первичных учетных документов, ведущихся непрерывно в соответствии с требованиями законодательства, технических проектов разработки месторождений каждого рудника.

Таким образом, решением Инспекции подтверждается, что Обществом осуществляется непрерывный в соответствии с установленными требованиями обязательный учет при добыче драгоценных металлов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов. В целях главы 26 Налогового кодекса РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Сверхнормативные потери, как следует из данной нормы, облагаются по общей ставке 6%.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее - Правила № 921).

Пунктом 2 Правил № 921 определено, что нормативы потерь утверждаются уполномоченным органом в составе проектной документации, а пунктом 4 - что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В ходе проверки установлено, что нормативные геологические потери Общества в проверяемые периоды по руднику Холбинский и руднику Ирокиндинский утверждены Центральной комиссией по разработке месторождений полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации, все фактические геологические потери золота на данных рудниках равны нормативам потерь и облагаются по ставке 0 процентов.

Согласно протоколу Федерального агентства по недропользованию от 01.11.2010 № ВБ-18/640-пр утверждены нормативы содержания золота и серебра в отходах перерабатывающих производств ОАО «Бурятзолото» на 2010 год, в том числе:

в цехе обогащения Самартинской ЗИФ рудника Холбинский по золоту - 8,27% от его содержания в перерабатываемой руде,

в цехе гидрометаллургии рудника Холбинский по золоту - 2,30% от его содержания в перерабатываемых продуктах;

в цехе обогащения Ирокиндинской ЗИФ рудника Ирокинда по золоту - 4,19% от его содержания в перерабатываемой руде (л.д.107-110 т.12).

Согласно протоколу Федерального агентства по недропользованию от 17.02.2012 № ВБ-18/108-пр утверждены нормативы содержания золота в отходах перерабатывающего комплекса рудника Холбинский ОАО «Бурятзолото» при переработке руд месторождения «Зун-Холбинское» на 2011 год в размере 9,37% от содержания золота в товарной руде (л.д.111-114 т.12).

Согласно протоколу Федерального агентства по недропользованию от 17.02.2012 № ВБ-18/109-пр утверждены нормативы содержания золота в отходах перерабатывающего комплекса рудника Ирокиндинский ОАО «Бурятзолото» при переработке руд месторождения «Ирокинда» на 2011 год в размере 5,03% - содержания золота в хвостах (отходах) (л.д.115-118 т.12).

Технологические потери по рудникам Ирокиндинский и Холбинский отражены в балансе металлов по ЗИФ каждого рудника. Данные балансы металлов составлены ежемесячно в течение всего проверяемого периода.

В соответствии с пунктом 54 раздела 2 Национального стандарта РФ "Металлы драгоценные. Термины и определения. ГОСТ Р 52793-2007", утвержденного Нриказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 № 388-ст, под металлургическим балансом драгоценного металла понимается соотношение между массой драгоценного металла в материалах, поступивших в производство за определенный календарный период, и его массой в готовой продукции за тот же период с учетом образовавшихся отходов, производственных потерь, остатков драгоценного металла и изменения незавершенного производства драгоценного металла. В примечании к данному пункту указано: баланс металла может быть составлен за любой календарный период как по производству в целом, так и по отдельным его участкам.

Представленные в материалы дела балансы металлов содержат сведения о количестве руды, переданной в переработку на ЗИФ, количестве полученного флотоконцентрата, золота лигатурного, количестве отходов, количестве полученной готовой продукции и др.

Инспекцией сделан вывод о занижении количества ДПИ (золота) на количество фактических потерь полезного ископаемого исходя из сведений о полученной руде с рудного склада и переработанной на ЗИФ, отраженных в балансах металлов, по сравнению с количеством золота в руде, полученной с рудного склада и переработанной на ЗИФ, отраженными в актах движения руды на рудном складе каждого рудника за тот же налоговый период (месяц).

Налоговым органом указано, что разница названных сведений в следующем:

количество переработанной руды по данным рудного склада и по данным баланса металлов ЗИФ за каждый соответствующий месяц одинаковое (количество переданной руды с рудного склада и количество переработанной руды на ЗИФ каждого рудника Общества являются равными);

содержание золота в переработанной руде (г/т) по данным рудного склада всегда больше, чем по данным баланса металлов ЗИФ за каждый соответствующий месяц.

Проанализировав данные сведения, принимая во внимание установленные нормативы технологических потерь, Инспекцией по результатам проверки сделан вывод о наличии у ОАО «Бурятзолото» сверхнормативных потерь на ЗИФ Ирокиндинского и Холбинского рудников, которые обложены налогом на добычу полезных ископаемых по ставке 6%.

Согласно ст.65 и п.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого решения закону, а также наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган.

На основании пп.12 п.3 ст.100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с п.8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами требований, установленных названным Кодексом, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим органом или судом (п.14 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании п.6 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Из приведенных положений законодательства о налогах и сборах следует, что налоговый орган при осуществлении контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов не вправе определять вину налогоплательщика предположительно, а обязан проверить все документы и сведения, имеющие отношение к обстоятельству, достоверно свидетельствующему о допущенных налогоплательщиком нарушениях.

Как следует из материалов дела, вывод о количестве сверхнормативных потерь сделан налоговым органом только из-за расхождений между данными о содержании золота в руде, отраженными в актах геолого-маркшейдерских замеров при передаче с рудного склада, и отраженными в металлических балансах.

Как правильно указал суд первой инстанции, только лишь на основании данных расхождений без подтверждения иными доказательствами невозможно установить достоверное количество фактических потерь, наличие сверхнормативных потерь.

По ходатайству заявителя в связи с наличием разногласий по методике определения фактических потерь полезного ископаемого судом первой инстанции назначена и открытым акционерным обществом «Иркутский научно-исследовательский институт благородных и редких металлов и алмазов» проведена судебная экспертиза, на разрешение которой поставлены следующие вопросы:

1) Являются ли 6,51 кг фактическими потерями золота при переработке на обогатительной фабрике?

2) Если да, то на каком этапе они возникают и в какой продукт/отход переработки они попадают после завершения полного цикла переработки на обогатительной фабрике?

3) Если 6,51 кг не являются фактическими потерями золота, то чем объясняется расхождение между данными геолого-маркшейдерского учета и данными обогатительной фабрики?

Для проведения экспертизы экспертам представлены копии документации по геолого-маркшейдерскому учету и металлургического баланса за декабрь 2011 года, методики (инструкции) по опробованию руды и составлению металлургического баланса.

Экспертиза назначена в отношении одного налогового периода - декабря 2011 года, исходя из того, что Инспекцией в решении сделан вывод о расхождении данных в актах движения руды и балансах металлов по каждому месяцу в течение 2010-2011 годов по аналогичным основаниям.

Для проведения экспертизы судом представлены: документация по геолого-маркшейдерскому учету, копия движения руды по руднику Ирокинда за декабрь 2011 года, копия баланса металлов по руднику Ирокинда за декабрь 2011 года, Временная инструкция по геологическому обслуживанию, геологической документации и опробованию подземных горных выработок и товарной руды в подразделениях ОАО «Бурятзолото», утвержденная 24.12.2009 (л.д.54-58 т.13), Инструкция по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Ирокинда» ОАО «Бурятзолото», утвержденная 26.03.1999 (л.д.51-53 т.13), Инструкция по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Холбинский» ОАО «Бурятзолото», утвержденная 14.01.2011 (л.д.47-50 т.13).

Согласно заключению экспертизы от 20 октября 2014 года, проведенной ОАО «Иргиредмет» (л.д.141-145 т.10), сделаны выводы:

по первому вопросу: Являются ли 6,51 кг фактическими потерями золота при переработке на обогатительной фабрике? ответ: Нет, не являются.

Вывод по второму вопросу: в связи с тем, что означенные 6,51 кг золота не являются потерями, то ответ на поставленный вопрос не требуется.

Вывод по третьему вопросу: Расхождение между данными геолого-маркшейдерского учета и данными обогатительной фабрики объясняются использованием косвенных методов определения золота, имеющих различные погрешности, которые в том числе связаны с особенностями строения месторождения и распределения золота. Наименьшую погрешность и наиболее точные данные имеет учет обогатительной фабрики.

Расхождение между данными геолого-маркшейдерского учета и данными обогатительной фабрики является очень низким для подобных золоторудных месторождений н находится и пределах нормы, определенной в Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых.

При этом в мотивировочной части экспертного заключения указано: Качество и количество золотосодержащей руды по данным геолого-маркшейдерского учета по руднику Ирокинда определяется в соответствии с «Временной инструкцией по геологическому обслуживанию, геологической документации и опробованию подземных горных выработок и товарной руды в подразделениях ОАО «Бурятзолото», утвержденной 24.12.2009. Мероприятия по контролю качества и объемам добываемой руды из очистных блоков месторождения Ирокинда, предусмотренные в данной инструкции, являются общепринятыми для данных типов месторождений и вопросов у экспертизы не вызывают.

Масса переработанной руды определяется взвешиванием руды, поступающей на ЗИФ, по данным весовой взвешиванием каждого автомобиля и учетом их количества в сутки и нарастающим итогом за месяц.

Содержание золота в переработанной руде определяется как сумма металла в товарной продукции и хвостах, отнесенная к количеству переработанной за период (в данном случае за месяц) руде. Металл в товарной продукции и хвостах определяется в соответствии с Инструкцией по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Ирокинда» ОАО «Бурятзолото», утвержденной 26.03.1999. Инструкция соответствует нормативному документу «Методика по составлению баланса металлов и расчету извлечения на золотоизвлекательных и обогатительных фабриках, перерабатывающих золотосодержащее сырье», утвержденной Главалмаззолото СССР 4 августа 1988 г.

Масса флотоконцентрата определяется его взвешиванием с учетом его влажности, содержание золота - опробованием, осуществляемым службой ОТК.

В соответствии с Инструкцией по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Ирокинда» при составлении баланса используются данные опробования и контроля технологического процесса.

Потери на обогатительной фабрике определяются содержанием золота в хвостах обогащения. Проведенный экспертами анализ данных, содержащихся в предоставленных документах, не зафиксировал превышение содержания золота в хвостах обогащения по сравнению с регламентными показателями.

В соответствии с таблицей «Движение руды по руднику Ирокинда за декабрь 2011 г.» подано руды в переработку согласно геолого-маркшейдерскому учету 26840 т с содержанием золота 182,77 кг. В соответствии с копией Баланса металлов по руднику Ирокинда за декабрь 2011 г. переработано руды по балансу ЗИФ 26840 т с содержанием золота 176,26 кг. Таким образом, разница в учете золотосодержащей руды по данным геолого-маркшейдерских замеров и учетными данными баланса ЗИФ составляет 6,51 кг или 3,56 %.

При этом количество металла в золотосодержащей руде по данным геолого­маркшейдерских замеров определяется расчетами, осуществляемыми на стадии опробования очистного забоя, а количество металла в перерабатываемой на фабрике руде осуществляется расчетами, основывающимися на содержании металла в товарной продукции и хвостах обогащения, т.е. оба показателя определяются расчетным методом.

Расчетные методы анализа имеют погрешность, складывающуюся из погрешности каждого составляющего, участвующего в расчетах.

В геолого-маркшейдерских расчетах погрешность имеется: при определении массы руды в блоке (маркшейдерский замер), погрешность методики опробования блока, погрешность метода пробирного анализа.

При составлении баланса ЗИФ погрешность имеется: при определении массы переработанной на ЗИФ руды, при определении массы флотоконцентрата, при определении влажности флотоконцентрата, при определении содержания золота во флотоконцентрате пробирным анализом, при отборе пробы хвостов ЗИФ, при определении содержания золота в хвостах ЗИФ пробирным анализом. Действующими инструкциями, в том числе Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых (РД-07-203- 98), величины погрешности определения запасов не регламентируются. Однако многолетняя практика геологоразведочных работ определяет величину погрешности при разведке рудных месторождений по данной категории запасов ±40-50%.

Согласно Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых (РД-07-203-98) расхождение свыше 20% означает неподтверждение разведанных запасов, требующее расследования и заключения государственной экспертизы о его причинах.

Таким образом, экспертами указано, что расхождение между геологоразведочными данными (по геолого-маркшейдерскому учету) и фактическими показателями переработки руды на фабрике в размере 3,56%, с точки зрения достоверности запасов находится в пределах нормы. Неравномерность распределения золота в руде Ирокиндинского месторождения и его крупность предопределяют расхождение между предполагаемым его наличием в руде по данным геолого-маркшейдерского учета и фактически извлеченным на ЗИФ, учетные данные фабрики имеют меньшую погрешность и, значит, являются более точными по сравнению с геолого-маркшейдерским учетом.

Исходя из изложенного, экспертами сделан вывод об отсутствии потерь золота по отраженным сведениям в документации по геолого-маркшейдерскому учету, по учету движения руды по руднику Ирокинда и балансу металлов за декабрь 2011 года.

Таким образом, сами по себе факты несоответствия данных в актах движения руды, составляемых геолого-маркшейдерской службой Общества, и товарных балансах металлов - отчетах о переработке на обогатительной фабрике руды, определяемых расчетным путем и имеющих погрешности, не свидетельствуют о наличии сверхнормативных потерь полезного ископаемого.

Материалы дела не содержат иных доказательств наличия и размера сверхнормативных потерь золота.

Кроме того, Обществом в материалы дела представлено письмо ФКУ «Пробирная палата России» от 18.07.2014 № 40-00-06/1038, подготовленное в соответствии с поручением Административного департамента Минфина России. Согласно данному письму баланс драгоценных металлов, основные положения по составлению которого определены Методикой по составлению баланса металлов и расчету извлечения на золотоизвлекательных и обогатительных фабриках, перерабатывающих золотосодержащее сырье, утвержденной Главным управлением драгоценных металлов и алмазов при Совете Министров СССР от 04.08.1988, позволяет идентифицировать конечный продукт переработки минерального сырья как добытое полезное ископаемое и установить в нем количество драгоценных металлов (л.д.69-70 т.13).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что вывод налогового органа о занижении Обществом количества добытого полезного ископаемого (в виде ХЧМ) на сумму сверхнормативных потерь ежемесячно на протяжении 2010-2011 годов носит предположительный характер, надлежащими доказательствами не подтвержден, и не может являться основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых.

Поскольку Управлением сделан вывод о применении Обществом косвенного метода при определении количества ДПИ, то ссылка Инспекции на пункт 3 статьи 339 НК РФ об определении фактических потерь является необоснованной.

Кроме того, как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией в оспариваемом решении сделан вывод о нарушениях Обществом порядка заполнения декларации по НДПИ.

Как указано налоговым органом, Общество в нарушение Порядка заполнения раздела 2 налоговой декларации по НДПИ, утвержденного Приказом ФНС России от 07.04.2011 № ММВ-7-3/253@ неправильно определяет в декларации количество добытого полезного ископаемого.

В декларации по НДПИ Общество в графе 4 раздела 2 «Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению» указывает не количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению (золота лигатурного и флотоконцентрата), а указывает вес химически чистого золота в лигатурном слитке.

Апелляционный суд принимает во внимание позицию налогового органа (дополнительные пояснениях № 6 от 21.01.2015) о том, что итоговое значение налоговой базы в обоих случаях одинаковое. Следовательно, позиция инспекции относительно квалификации метода определения количества добытого полезного ископаемого в данном случае не имеет фактического значения.

Таким образом, как правильно установил суд первой инстанции, данный факт не повлек за собой неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых со стороны Общества и указанный вывод Инспекции не являлся основанием для доначисления по результатам проверки налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пеней и штрафа.

Доводы апелляционной жалобы инспекции приведенных выводов не опровергают, а потому не могут быть учтены. Ссылка инспекции на Постановление ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. N 8090/13 апелляционным судом отклоняется, поскольку указанное дело рассмотрено при иных фактических обстоятельствах.

Кроме того, с учетом приведенной позиции предположительном характере вывода налогового органа о занижении Обществом количества добытого полезного ископаемого (в виде ХЧМ) на сумму сверхнормативных потерь ежемесячно на протяжении 2010-2011 годов апелляционный суд отклоняет доводы инспекции о том, что суд первой инстанции не учел основания доначисления НДПИ за январь 2010 года (стр.14 решения инспекции), поскольку не привел доводов относительно незаконности доначисления НДПИ в сумме 4 926 877 руб. При этом, из расчетов налогового органа спорных доначислений, содержащихся в решении инспекции (стр.17) и представленных суду первой инстанции, апелляционный суд не усматривает, что 4 926 877 руб. доначислены за незаконную корректировку количества фактически добытого полезного ископаемого.

При таких обстоятельствах, по эпизоду, связанному с методом определения количества ДПИ и определением количества фактических потерь, требование заявителя о признании недействительным решения о доначислении НДПИ в соответствии с расчетом Инспекции в размере 135 769 477 руб. (135 942 158 руб. (к уплате по результатам проверки) - 172 681 руб.), а также в части начисления пеней по НДПИ в сумме 40 690 232,93 руб. (40 767 805 - 77 572,07), и привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 217 747,5 руб. (4 926 330 - 1 708 582,5) подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) и пункта 2.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 № 3314-1, предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора (лицензионное соглашение).

Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (статья 9 Закона о недрах).

Согласно Закону о недрах пользователь недр обязан обеспечить выполнение условий, установленных лицензией (пункт 10 части 2 статьи 22 Закона о недрах).

На основании пункта 1 статьи 43 Закона о недрах регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 метров), используемых по целевому назначению.

Регулярные платежи за пользование недрами взимаются с пользователей недр отдельно по каждому виду работ, осуществляемых в Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 43 Закона о недрах предусмотрено, что регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь участка недр, предоставленного недропользователю, за вычетом площади возвращенной части участка недр. Платежи за право пользования недрами устанавливаются в строгом соответствии с этапами и стадиями геологического процесса и взимаются:

по ставкам, установленным за проведение работ по разведке месторождений, - за площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого (за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов) установлены и учтены Государственным балансом запасов;

по ставкам, установленным за проведение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, - за площадь, из которой исключаются территории открытых месторождений.

Ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за один квадратный километр площади участка недр в год.

Конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальными органами, в отношении участков недр местного значения уполномоченными органами исполнительной власти соответствующих субъектов Российской Федерации отдельно по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами.

В оспариваемом решении основания и выводы по исчислению Обществом регулярных платежей за проверяемые периоды изложены в пунктах 25-40, каждый из которых содержит выводы по одному отчетному периоду за 2010-2011 годы в отношении лицензий, в том числе №№ УДЭ 00212 БР, УДЭ 00231 БР.

ОАО «Бурятзолото» выдана лицензия на право пользования недрами УДЭ 00212 БР (далее - лицензия № 212) с целевым назначением и видами работ: для геологического изучения и добычи золота и серебра Ирокиндинского золоторудного месторождения. Участок недр имеет статус горного отвода. Срок окончания действия лицензии - 31 декабря 2011 года. Данная лицензия зарегистрирована Комитетом природных ресурсов по Республике Бурятия 22 мая 1998 года (л.д.42-43 т.10).

Согласно дополнению № 2 к лицензии УДЭ 00212 БР, зарегистрированному Управлением по недропользованию по Республике Бурятия 12.09.2012 за № 379, срок окончания действия лицензии установлен 31.12.2014 (л.д.44-45 т.10).

Между Комитетом природных ресурсов по Республике Бурятия Министерства природных ресурсов Российской Федерации (Комитет) и Обществом (Недропользователь) заключен договор платного временного пользования участками недр (Приложение № 3 к лицензии УДЭ 00212 БР), согласно п.1.1 которого Комитет предоставляет, а Недропользователь принимает за плату во временное пользование на срок до 31.12.2012 участок недр площадью 213 кв.м в Муйском районе в границах, указанных в прилагаемой схеме (Приложение № 2), для геологического изучения (поиски, оценка и разведка) месторождений рудного золота и серебра с одновременной добычей вышеуказанных полезных ископаемых на Ирокиндинском месторождении в установленном законодательством порядке, именуемый в дальнейшем Объект (л.д.47-50 т.10).

Пунктом 1.9 договора предусмотрены стадии работ: поиски, оценка - начало 1997, окончание 2012, разведка - начало 2010, окончание 2012, добыча - начало 1997, окончание 2012.

На основании дополнения № 1 (приложение № 6) к лицензии УДЭ 00212 БР в соответствии с приказом от 06.11.2007 № 127 в данные лицензию и договор внесены изменения, площадь участка недр в Муйском районе в размере 213 кв.км изменена на участок недр площадью 227 кв.км (л.д.46 т.10).

Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору к лицензии на пользование недрами УДЭ 00212 БР от 22.05.1998 выданы горноотводные акты, действовавшие в проверяемых 2010 и 2011 годах:

№ 657 для разработки рудного золота подземным способом, жилы №№ 3, 3а (месторождение Ирокиндинское), площадь проекции горного отвода - 15,9 га, срок действия горноотводного акта до 31.12.2012,

№ 647 для разработки рудного золота подземным способом, жила «Контактовая» Ирокиндинского месторождения, площадь проекции горного отвода - 56,4 га, срок действия горноотводного акта - до 31.12.2012,

№ 670 для добычи подземным способом золота и серебра Ирокиндинского золоторудного месторождения, площадь проекции горного отвода - 14,3 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 681 для разработки рудного золота подземным способом, жилы 52 Ирокиндинского месторождения, площадь проекции горного отвода - 9,9 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 685 для разработки рудного золота подземным способом, жилы 8 Ирокиндинского месторождения, площадь проекции горного отвода - 10,8 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 691 для разработки рудного золота подземным способом жил «Лагерная, «Юрасовская-2», № 30, № 35 Ирокиндинского месторождения, площадь проекции горного отвода - 188,3 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 697 для разработки рудного золота подземным способом Ирокиндинского месторождения (жил Тулуинская, Центрально-Тулуинская), площадь проекции горного отвода - 95,4 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 776 для добычи подземным способом золота и серебра Ирокиндинского золоторудного месторождения (жила № 15), площадь проекции горного отвода - 14,6 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 824 для продолжения горных работ на жилах: 3, 3а и Петровская на Ирокиндинском золоторудном месторождении, площадь проекции горного отвода - 163 га, срок действия горного отвода - до 01.01.2015,

№ 839 для геологического изучения и добычи золота и серебра Ирокиндинского золоторудного месторождения, площадь проекции горного отвода - 230,9 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 869 для геологического изучения и добычи золота и серебра Ирокиндинского месторождения, площадь проекции горного отвода - 13,2 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 825 для горных работ по жиле Большая на Ирокиндинском золоторудном месторождении, площадь проекции горного отвода - 4,5 га, срок действия горноотводного акта до 01.01.2015, действовавшие также в проверяемом 2011 году:

№ 913 для геологического изучения и добычи золота и серебра Ирокиндинского золоторудного месторождения (жилы Высокая-2 и Контактовая), площадь проекции горного отвода - 139,2 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 917 для геологического изучения и добычи золота и серебра на Ирокиндинском золоторудном месторождении, площадь проекции горного отвода - 21,8 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012,

№ 923 для геологического изучения и добычи золота и серебра Ирокиндинского золоторудного месторождения, площадь проекции горного отвода - 24,7 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012.

№ 787 для разработки рудного золота подземным способом жилы «Хребтовая», «Хребтовая 2», площадь проекции горного отвода - 60,7 га, срок действия горного отвода - до 31.12.2012.

Всего площадь горных отводов по указанным горноотводным актам по данным проверки составила за 1 квартал 2010 года - 615,7 га (6,16 кв.км), за 2, 3, 4 кварталы 2010 года - по 628,9 га (6,29 кв.км) ежеквартально; за 1 квартал 2011 года - 669,2 га (6,69 кв.км), 1 квартал 2011 г. - 773,8 га (7,74 кв.км), 3 и 4 кварталы 2011 г. - по 784,2 га (7,84 кв.км) ежеквартально.

Приказом Управления по недропользованию по Республике Бурятия от 19.05.2008 № 82 установлены размеры ставок регулярных платежей за пользование недрами по участкам недр, в том числе по лицензии 212, ставка регулярных платежей за проведение работ по поиску и оценке за 1 кв.км - 207 руб., за проведение работ по разведке за 1 кв.км - 9750 руб.

ОАО «Бурятзолото» за проверяемые периоды представлены расчеты регулярных платежей за пользование недрами в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Бурятия, в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Бурятия.

Налоговым органом сделан вывод, что заявитель по лицензии № 212:

неправильно определил вид деятельности, вместо «пользование недрами с целью разведки месторождений полезных ископаемых» определил вид как «пользование недрами в целях поиска и оценки»;

занизил за 2010 год на 1,55 кв.км, за 2011 год на 1,15 кв.км (1 квартал), на 0,1 кв.км (2 квартал) облагаемую площадь участка недр для исчисления регулярных платежей за разведку полезных ископаемых вследствие завышения площади горного отвода;

занизил ставку регулярных платежей за пользование недрами на сумму 9 543 руб.

Всего по результатам проверки доначислены регулярные платежи по лицензии № 212 в размере 4 201 365 руб., в том числе за 2010 год в сумме - 2 106 875 руб., за 2011 год – 2 094 490 руб.

На основании статьи 6 Закона о недрах, в редакции, действовавшей в период выдачи лицензии № 212, недра предоставляются в пользование, в том числе, для:

геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых;

разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых. В этом случае добыча может производиться как в процессе геологического изучения, так и непосредственно по его завершении.

Как установлено судом и следует из материалов дела, лицензия № 212 выдана для геологического изучения и добычи золота и серебра Ирокиндинского золоторудного месторождения, то есть для поиска, оценки, разведки и добычи полезных ископаемых. Согласно данной лицензии участок недр имеет статус горного отвода.

В период действия данной лицензии Обществу выдавались горноотводные акты, в том числе удостоверяющие уточненные границы горного отвода для разработки, добычи золота и серебра Ирокиндинского месторождения.

В материалы дела представлены выписки из Государственных балансов запасов полезных ископаемых Российской Федерации на 1 января 2010 года и на 1 января 2011 года, где содержатся сведения о постановке на баланс золота Ирокиндинского месторождения (лицензия № 212 БР) (л.д.29-34 т.10).

По мнению налогового органа, моментом перехода с одной ставки платежей «за поиски» на другую «за разведку» является момент постановки запасов на государственный баланс. В этот момент меняется и статус лицензии геологического отвода на статус горного отвода, поэтому Общество обязано уплачивать регулярные платежи за проведение работ по разведке за площадь всего участка, предоставленного по лицензии № 212 БР.

Данный довод Инспекции судом первой инстанции обоснованно отклонен с учетом следующего.

На основании статьи 7 Закона о недрах в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.

Предварительные границы горного отвода устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. После разработки технического проекта выполнения работ, связанных с пользованием недрами, получения положительного заключения государственной экспертизы и согласования указанного проекта в соответствии со статьей 23.2 настоящего Закона орган государственного горного надзора или в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации (относительно участков недр местного значения) оформляет документы, которые удостоверяют уточненные границы горного отвода (горноотводный акт и графические приложения) и включаются в лицензию в качестве ее неотъемлемой составной части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Закона о недрах регулярные платежи за пользование недрами не взимаются среди прочего за разведку полезного ископаемого в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этого полезного ископаемого.

Согласно пункту 3 Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых, утвержденной Федеральным горным и промышленным надзором России, Министерством природных ресурсов Российской Федерации 31.12.1997, 07.02.1998 №№ 58, 56 (далее - Инструкция) горным отводом называется геометризованный блок недр, который предоставляется пользователю недр для добычи полезных ископаемых при выдаче лицензии на пользование недрами.

В соответствии с настоящей Инструкцией горный отвод предоставляется пользователю недр для добычи полезных ископаемых.

Пунктами 4, 5 Инструкции установлено следующее:

При предоставлении в установленном порядке лицензии на пользование недрами устанавливаются предварительные границы горного отвода по согласованию с территориальными органами Ростехнадзора. В предварительные границы горного отвода могут включаться конкретные участки недр для проведения разведки и геологического изучения недр с попутной добычей полезных ископаемых. Уточненные границы горного отвода устанавливаются после рассмотрения технического проекта разработки месторождения полезных ископаемых (проекта проведения опытно-промышленных или геолого-разведочных работ), прошедшего в установленном порядке согласование, экспертизу и утверждение. Документы, удостоверяющие уточненные границы горного отвода, включаются в лицензию в качестве неотъемлемой составной части (пункт 4).

Добыча полезных ископаемых осуществляется после получения документов, удостоверяющих уточненные границы горного отвода и в пределах этих границ (пункт 5).

В целях реализации принципа возмездности пользования недрами государством, в лице уполномоченного лицензирующего органа, установлено условие уплаты регулярных платежей лишь в случае осуществления работ по разведке месторождения за пределами контура горного отвода, границы которого установлены в приложении к лицензии. В случае осуществления работ по разведке месторождения в пределах границ горного отвода обязанность по уплате регулярных платежей отсутствует в силу прямого указания закона (часть 1 статьи 43 Закона о недрах).

Доказательств осуществления Обществом в течение проверяемого периода работ по разведке месторождения за пределами контуров горных отводов, материалы дела не содержат.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что вывод Инспекции о том, что факт постановки запасов, в данном случае золота, на государственный баланс обязывает Общество уплачивать регулярные платежи по ставкам, установленным за проведение работ по разведке, за площадь всего лицензионного участка противоречит пункту 2 статьи 43 Закона о недрах, где прямо говорится, что по ставкам, установленным за проведение работ по разведке месторождений, взимается регулярный платеж за площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого (за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов) установлены и учтены Государственным балансом запасов.

То есть, если организацией получена лицензия на право пользования недрами в целях разведки, то в случае открытия месторождения, расчет и уплата регулярных платежей за пользование недрами в пределах лицензионных участков должны производиться только за площадь участков, в пределах которых запасы полезного ископаемого в установленном порядке установлены и учтены государственным балансом запасов (за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов).

Если ведутся работы по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, то платежи взимаются за площадь, из которой исключаются территории открытых месторождений.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что Общество правомерно уплачивало регулярные платежи по спорному лицензионному участку по ставкам, установленным за проведение работ за поиск и оценку, за площади, на которых отсутствуют запасы рудного золота, учтенные Государственным балансом запасов.

Как следует из оспариваемого решения и расчетов регулярных платежей (л.д.1-24 т.12), Обществом занижены облагаемые площади участка недр, что привело к неправильному исчислению регулярных платежей «за поиск» по лицензии № 212.

период

по расчету

регулярны

х платежей

облагаемая

площадь

(кв.км)

площадь

по

горноотводным актам (кв.км)

облагаемая площадь (кв.км) (площадь лицензионного участка 227 кв.км - площадь по

горноотводным

актам)

разница

между

расчетом и

облагаемой

площади х

ставка

платежа

неуплаченный

платеж

(руб.)

2010 год

1 квартал

219,16

6,16

220,84

1,68 х 207

347,76

2 квартал

219,16

6,29

220,71

1,55 х 207

320,85

3 квартал

219,16

6,29

220,71

1,55 х 207

320,85

4 квартал

219,16

6,29

220,71

1,55 х 207

320,85

2011 год

1 квартал

219,16

6,69

220,31

1,15 х 207

238,05

2 квартал

219,16

7,52

219,48

0,32 х 207

66,24

всего:

1 614,6

Из оспариваемого решения следует, что Инспекцией по результатам проверки доначислены регулярные платежи по лицензии № 212 в общей сумме 4 201 365 руб., в том числе за:

1 квартал 2010 года - 526 956 руб.,

2 квартал 2010 года - 526 639 руб.

3 квартал 2010 года - 526 639 руб.,

4 квартал 2010 года - 526 641 руб.,

1 квартал 2011 года - 525 664 руб.,

2 квартал 2010 года - 523 104 руб.

3 квартал 2010 года - 522 861 руб.,

4 квартал 2010 года - 522 861 руб.

Учитывая, что ОАО «Бурятзолото» неправильно исчислило регулярные платежи за проверяемые периоды в связи с занижением облагаемой площади участка, на котором ведется поиск полезных ископаемых, на сумму 1 614 руб. 60 коп., то налоговым органом необоснованно доначислены регулярные платежи по лицензии № 212 в размере 4 199 750 руб. 40 коп. (4 201 365 - 1614,6).

Обществу выдана лицензия на право пользования недрами УДЭ 00231 БР (далее - лицензия № 231) с целевым назначением и видами работ: на геологическое изучение и добычу золота Пионерского золоторудного месторождения в Окинском районе Республики Бурятия. Лицензия зарегистрирована Комитетом природных ресурсов по Республике Бурятия 10 июля 1998 года. Срок окончания действия лицензии 09.07.2008

Между Комитетом природных ресурсов по Республике Бурятия Министерства природных ресурсов Российской Федерации (Комитет) и ОАО «Бурятзолото» (Недропользователь) заключен договор платного временного пользования участком недр (приложение 3/2 к лицензии № 231) (л.д.90-93 т.10).

В соответствии с п.1.1 договора Комитет предоставляет, а Недропользователь принимает за плату во временное пользование на срок до 09.07.2008 участок недр площадью 3,1 кв.км в Окинском районе, в границах, указанных на прилагаемой схеме, для геологического изучения (поиски, оценка и разведка) месторождений золота с одновременной добычей вышеуказанных полезных ископаемых в установленном законодательством порядке.

Согласно п.1.9 данного договора стадии работ: поиски, оценка - начало 1999, окончание 2005, разведка - начало 2005, окончание 2008, добыча - начало 2005, окончание - 2008.

Приказом Управления по недропользованию по Республике Бурятия (Бурятнедра» от 24.07.2008 № 99 и дополнением № 1 к лицензии № 231 (приложение 6), зарегистрированными Управлением по недропользованию по Республике Бурятия 29.07.2008, внесены дополнения в лицензионное соглашение, установлен срок окончания действия лицензии УДЭ 00231 БР (геологическое изучение и добыча золота Пионерского золоторудного месторождения) 9 июля 2013 года (л.д.95-96 т.10).

Дополнением № 2 к лицензии № 231 (приложение 8), зарегистрированным Управлением по недропользованию по Республике Бурятия 05.07.2013, срок окончания действия лицензии установлен 31 декабря 2019 года (л.д.97 т.10).

По результатам проверки Инспекцией сделан вывод, что по участку недр, предоставленному в пользование по лицензии № 231 допущены нарушения пункта 2 и пункта 4 статьи 43 Закона о недрах вследствие:

неправильного определения вида деятельности, налогоплательщик определил вид как пользование недрами в целях поиска и оценки, а следует как пользование недрами с целью разведки месторождений полезных ископаемых,

занижения ставки регулярных платежей за пользование недрами на сумму 9 172 руб.

Приказом Управления по недропользованию по Республике Бурятия от 19.05.2008 № 82 установлены размеры ставок регулярных платежей за пользование недрами по участкам недр, в том числе по лицензии 231, ставка регулярных платежей за проведение работ по поиску и оценке за 1 кв.км - 203 руб., за проведение работ по разведке за 1 кв.км - 9375 руб.

Обществом представлены расчеты регулярных платежей за пользование недрами по лицензии № 231 за проверяемые периоды исходя из ставки за проведение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых.

Налоговым органом по лицензии № 231 доначислены регулярные платежи за проверяемые периоды в общей сумме 56 869 руб., в том числе:

1 квартал 2010 года - 7 109 руб.,

2 квартал 2010 года - 7 109 руб.,

3 квартал 2010 года - 7 109 руб.,

4 квартал 2010 года - 7 108 руб.,

1 квартал 2011 года - 7 109 руб.,

2 квартал 2011 года - 7 109 руб.,

3 квартал 2011 года - 7 109 руб.,

4 квартал 2011 года - 7 107 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 43 Закона о недрах размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Порядок определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр.

Платежи за право пользования недрами устанавливаются в строгом соответствии с этапами и стадиями геологического процесса и взимаются:

по ставкам, установленным за проведение работ по разведке месторождений, - за площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого (за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов) установлены и учтены Государственным балансом запасов.

На основании статьи 11 Закона о недрах лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Статьей 12 Закона о недрах предусмотрено, что лицензия и ее неотъемлемые составные части должны содержать, в том числе данные о пользователе недр, получившем лицензию, и органах, предоставивших лицензию, а также основание предоставления лицензии; данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами.

Пунктом 2 Инструкции о порядке установления факта открытия месторождений полезных ископаемых, утвержденной Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 11.11.2004 № 689 определено, что установление факта открытия месторождений полезных ископаемых осуществляется Федеральным агентством по недропользованию или его территориальными органами в отношении тех видов полезных ископаемых, на геологическое изучение которых была выдана лицензия на пользование недрами.

На основании лицензии № 231 и приложениям к ней, данная лицензия выдана Обществу с целевым назначением и видами работ: на геологическое изучение и добычу золота Пионерского золоторудного месторождения в Окинском районе Республики Бурятия. Согласно изменениям в лицензию, внесенным на основании Постановления Правительства Республики Бурятия от 08.05.2002 № 139 и Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 926 (приложение 3/3), установлены ставки регулярных платежей за проведение работ по поиску и оценке месторождения, за проведение работ по разведке месторождений рудного золота (л.д.94 т.10).

При этом в Государственном балансе запасов полезных ископаемых Российской Федерации на 1 января 2010 года и 1 января 2011 года на лицензионном участке учтены разведываемые запасы россыпного золота, что подтверждается Выписками из данных государственных балансов. Об учете иных запасов по данному участку в Государственном балансе запасов полезных ископаемых сведения отсутствуют.

Следовательно, как обоснованно указал заявитель, поскольку лицензия № 231 выдана на геологическое изучение и добычу золота рудного, то рудное золото, а не россыпное, является соответствующим полезным ископаемым по спорной лицензии при применении ставок за проведение работ по разведке месторождений.

Кроме того, по запросу Общества в Федеральное агентство по недропользованию по вопросу возможности осуществления добычи россыпного золота в рамках лицензии 231 получен ответ от 21.08.2014 № ЕК-04-31/9461, в котором со ссылками на ст.11 Закона о недрах указано, что пользователю недр предоставлена лицензия на право пользования недрами с целью геологического изучения, разведки и добычи рудного золота на Нионерском золоторудном месторождении, добыча россыпного золота указанной лицензией не предусмотрена. Таким образом, пользователь недр имеет право осуществлять в рамках имеющейся совмещенной лицензии пользование недрами с целью добычи только того полезного ископаемого, которое указано в лицензии (рудное золото) (л.д.68 т.13).

В связи с чем, у Общества не возникло обязанности уплачивать регулярные платежи за пользование недрами по лицензии № 231 по ставкам, установленным за проведение работ по разведке месторождений, и заявитель правомерно осуществляет оплату регулярных платежей по ставке, установленной за проведение работ по поиску и оценке полезных ископаемых.

При таких обстоятельствах начисление платежей по лицензии № 231 за пользование недрами по ставке за проведение работ по разведке месторождений произведено налоговым органом необоснованно и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как видно из материалов дела, налоговым органом по результатам проверки доначислены регулярные платежи в общей сумме 5 562 221 руб.

При этом представители Общества отказались от заявления об оспаривании решения Инспекции от 12.02.2014 № 6 в части доначисления регулярных платежей по лицензии УДЭ 00419 БР в размере 1 323 960 руб.

Поскольку Инспекцией правомерно начислены регулярные платежи за пользование недрами в сумме 1614,60 руб., то доначисление регулярных платежей Обществу на сумму 4 236 646 руб. 40 коп. (5 562 221 - 1 323 960 - 1614,6) является необоснованным. В связи с чем судом первой инстанции обоснованно признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в указанной части, поскольку выводы Инспекции не соответствуют требованиям Закона о недрах.

Ссылка инспекции на разъяснения специалиста Зяблицева А.Ю. апелляционным судом отклоняется, поскольку указанный специалист не уполномочен давать арбитражному суду разъяснения действующего законодательства, доводы специалиста по существу носят разъяснительно-правовой характер.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 5 февраля 2015 года по делу №А10-2642/2014 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий Д.В. Басаев

Судьи Д.Н. Рылов

Э.В. Ткаченко