ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина 100б, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А19-13502/2015
27 ноября 2017 года
Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,
судей Басаева Д.В., Каминского В.Л.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соломиной А.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Усолье-Сибирский Силикон» на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 17 июля 2017 года по делу № А19-13502/2015 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Усолье-Сибирский Силикон» (ОГРН 1053819033608, ИНН 3819015830; место нахождения: Иркутская область, г. Усолье-Сибирское) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области (ОГРН 1103819000328, ИНН 3819023623; место нахождения: Иркутская область, г. Усолье-Сибирское, ул. Менделеева, д. 73) о признании недействительным (в части) решения № 10-20/19 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений от 17 февраля 2015 года (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 29 мая 2015 года № 26-13/008892@),
третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068; место на хождения: г. Иркутск, ул. Декабрьских Событий, д. 47), конкурсный управляющий Ильин Алексей Валерьевич (Иркутская область, г. Братск),
(суд первой инстанции: Зволейко О.Л.)
при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:
от ООО «Усолье-Сибирский Силикон»: не было (извещено);
от МРИ ФНС России № 18 по Иркутской области: Шалыгина Т.С., начальник правового отдела, доверенность от 6 февраля 2017 года № 03-43/001484; Душкина Н.Н., доверенность от 9 января 2017 года № 03-45/000023;
от УФНС России по Иркутской области: Душкина Н.Н., заместитель начальника правового отдела, доверенность от 11 января 2017 года № 08-08/000203;
от конкурсного управляющего: не было (извещен)
и установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Усолье-Сибирский Силикон» (далее – ООО «Усолье-Сибирский Силикон», Общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК Российской Федерации), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области (далее – МИФНС России № 18 по Иркутской области, инспекция, налоговый орган) от 17 февраля 2015 года № 10-20/19 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (в редакции решения Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 29 мая 2015 года № 26-13/008892@) в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 40 711 198 рублей, налога на имущество организаций в сумме 16 974 795 рублей, пеней в размере 9 599 652 рублей, из них по налогу на добавленную стоимость 5 733 603 рублей (за 2011-2012 годы), по налогу на имущество организаций 3 866 049 рублей (за 2012 год), применения налоговых санкций в общей сумме 1 153 720 рублей, из них по налогу на добавленную стоимость (статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) 814 224 рублей, из них: 622 645 рублей за 2011год (первый квартал 325 650 рублей, второй квартал 232 358 рублей, четвертый квартал 64 637 рублей), 191 579 рублей за 2012 год (первый квартал 6 373 рублей, второй квартал 58 329 рублей, третий квартал 52 261 рублей, четвертый квартал 74 616 рублей), по налогу на имущество организаций 339 496 рублей за 2012 год (статья 122 Налогового кодекса), уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, в размере 55 286 984 рублей.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее – УФНС России по Иркутской области, управление), временный управляющий ООО «Усолье-Сибирский Силикон» Ильин Алексей Валерьевич (далее – конкурсный управляющий, Ильин А.В.).
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 1 июня 2016 года (т. 70, л.д. 66-81), оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2016 года (т. 71, л.д. 47-67), заявленные Обществом требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу в части доначисления: налога на добавленную стоимость в размере 40 711 198 рублей, пеней по налогу на добавленную стоимость 5 733 603 рублей (за 2011-2012 годы), применения налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость (статья 122 Налогового кодекса) 814 224 рублей, из них: 622 645 рублей за 2011 год (1 квартал 325 650 рублей, 2 квартал 232 358 рублей, 4 квартал 64 637 рублей), 191 579 рублей за 2012 год (1 квартал 6 373 рублей, 2 квартал 58 329 рублей, 3 квартал 52 261 рублей, 4 квартал 74 616 рублей), уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в размер 42 389 418 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2017 года (т. 71, л.д. 124-130) решение Арбитражного суда Иркутской области от 1 июня 2016 года по делу № А19-13502/2015 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2016 года по тому же делу отменены в части удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа исходил из того, что выводы судов основаны на неправильном применении норм налогового законодательства и сделаны без установления всех фактических обстоятельств, имеющих значение для дела. В частности, суд кассационной инстанции указал, что подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса не предусмотрено восстановление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса.
Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции также отметил, что для целей исчисления налога на прибыль организаций в отношении штрафов за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Налоговым кодексом установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 Налогового кодекса). Условием принятия расхода к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса).
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, что при новом рассмотрении судам следует установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства и с учетом этого и полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств принять законное и мотивированное решение.
По результатам повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Иркутской области от 17 июля 2017 года в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что законодательством не предусмотрена возможность восстановления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса; кроме того, у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения в состав внереализационных расходов сумм уплаченных Обществу с ограниченной ответственностью «Усольехимпром» (далее – ООО «Усольехимпром») в качестве санкций по договору от 20 февраля 2012 года № И-25032/337; экономическая обоснованность таких расходов не подтверждена в связи с отсутствием самого факта нарушения условий договора, с которым пункт 13 статьи 265 Налогового кодекса связывает возможность учета произведенных расходов в целях налогообложения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, считает его незаконным, необоснованным.
При этом доводы ООО «Усолье-Сибирский Силикон», изложенные в апелляционной жалобе (т. 73, л.д. 17-25), фактически дублируют доводы, изложенные им ранее в отзыве на апелляционную жалобу инспекции (т. 70, л.д. 152-161).
В частности, ссылаясь на положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс), заявитель апелляционной жалобы указывает, что бесспорная оплата штрафных санкций является добросовестным исполнением принятых на себя договором обязательств, а не доказательством наличия незаконной схемы при участии взаимозависимых лиц и нарушения налогового законодательства.
Как отмечает ООО «Усолье-Сибирский Силикон», расходы, связанные с выплатой штрафных санкций (неустойки) за нарушение договора поставки от 20 февраля 2012 года № И-25032/337, отнесены Обществом к внереализационным расходам, в подтверждение чего представлены соответствующий договор, счета-фактуры, платежные поручения, доказательства получения товара в конкретных объемах, переписка сторон.
Указанные документы, по мнению Общества, являются надлежащим и достаточным доказательством возможности отнесения понесенных им расходов к внереализационным.
Заявитель апелляционной жалобы указывает, что хлористый водород выбран им в объеме меньшем, чем предусмотрено договором поставки от 20 февраля 2012 года № И-25032/337.
С учетом конкретных обстоятельств дела, специфики деятельности ООО «Усолье-Сибирский Силикон» и фактического ее осуществления последним, налогоплательщик полагает, что судом необоснованные выводы о неправомерности исчисления неустойки и ее отнесения к внереализационным расходам.
По мнению заявителя апелляционной жалобы, необоснованными являются выводы налогового органа и суда первой инстанции о том, что ООО «Усольехимпром» должно нести ответственность за недопоставку хлористого водорода в объеме, заявленном в Приложении № 3 к договору поставки от 20 февраля 2012 года № И-25032/337.
Общество считает также, что при восстановлении налога на добавленную стоимость им правильно применены положения главы 21 Налогового кодекса.
В частности, ссылаясь на положения пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса, заявитель апелляционной жалобы считает, что обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость возникает только в случае отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), в то время как в рассматриваемом случае поставщик (ЗАО НПО «Синеф-Инжигниринг») не произвело в полном объеме отгрузку соответствующих товаров на всю сумму произведенной Обществом предоплаты.
В письменных отзывах на апелляционную жалобу МИФНС России № 18 по Иркутской области и УФНС России по Иркутской области выражают согласие с решением суда первой инстанции, просят оставить его без изменения.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело по правилам главы 34 АПК Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, выслушав представителей налоговой инспекции и УФНС России по Иркутской области, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 5 декабря 2013 года № 10-28/20 (т. 12, л.д. 5-6) проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года.
Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте проверки от 6 октября 2014 года № 10-20/15 (т. 12, л.д. 63-131).
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято решение от 17 февраля 2015 года № 10-20/19 (т. 13, л.д. 42-178), в соответствии с которым ООО «Усолье-Сибирский Силикон» доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов в общей сумме 57 685 993 рублей (пункт 1 решения), в том числе:
- по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 4 кварталы 2011 года, 1, 2, 3 4 кварталы 2012 года - в сумме 40 711 198 рублей;
- по налогу на имущество организаций за 2012 год - в сумме 16 974 795 рублей.
Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 771 326 рублей (пункт 2 решения), предусмотренной:
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 814 224 рублей;
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 339 496 рублей;
- статьей 123 Налогового кодекса – в виде штрафа в размере 617 606 рублей.
ООО «Усолье-Сибирский Силикон» также начислены пени по налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество, налогу на доходы физических лиц, общая сумма которых составила 9 851 711 рублей (пункт 3 решения).
Пунктом 4 решения уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, в сумме 354 817 905 рублей.
Названное решение было обжаловано ООО «Усолье-Сибирский Силикон» в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Иркутской области от 29 мая 2015 года № 26-13/008892@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение инспекции отменено в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций на сумму 299 530 921 рублей; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа от 17 февраля 2015 года № 10-20/19 (за исключением эпизода неполного перечисления в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом по статье 123 Налогового кодекса в размере 617 606 рублей и начисления пеней в размере 252 059 рублей) ООО «Усолье-Сибирский Силикон» оспорило его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований, ввиду следующего.
Из материалов дела следует, что ООО «Усолье-Сибирский Силикон» с 2007 года реализовывало инвестиционные проекты по запуску производства по выработке поликристаллического кремния(приказ от 14 февраля 2007 года № 5-нс).
В рамках указанных проектов между ООО «Усолье-Сибирский Силикон» и ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» в период 2010-2012 годов действовал, в числе прочих, договор от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 (т. 15, л.д. 1-9), на основании пункта 1.1 которого в целях организации реализации инвестиционных проектов, согласно условиям соглашения № 15И-2009/02-69 от 10 февраля 2009 года, ООО «Усолье-Сибирский Силикон» (покупатель) поручает, а ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» (поставщик) обязуется осуществить комплексную поставку материалов, оборудования и запасных частей для производства поликристаллического кремния; в случае поставки не стандартизированного оборудования поставщик разрабатывает технические проекты (ТП) в соответствии с которыми изготавливается такое оборудование.
Пунктом 6.1 договора от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 предусмотрено, что общая цена договора складывается из общей цены, указанной во всех спецификациях, подписанных обеими сторонами и являющимися неотъемлемыми частями договора.
Согласно спецификациям ООО «Усолье-Сибирский Силикон» обязалось производить предоплату в размере от 33% до 100% от стоимости товара.
В соответствии с пунктом 9 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 этого же Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
При этом в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, установленном главой 21 данного Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, как указал Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14 марта 2017 года по настоящему делу, подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса не предусмотрено восстановление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса.
В силу части 2.1 статьи 289 АПК Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Какой-либо расчет пропорции восстанавливаемого налога на добавленную стоимость ООО «Усолье-Сибирский Силикон» в материалы дела не представлен, в том числе и во исполнение определений суда первой инстанции от 22 марта 2017 года, от 2 мая 2017 года и от 13 июня 2017 года.
При этом согласно условиям договора от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 (с учетом дополнительных соглашений и уточняющих спецификаций) размер аванса варьировался от 33% до 100% подлежащего поставке объема ТМЦ; кроме того, пунктом 6.3 данного договора отдельно предусмотрена оплата услуг поставщика в размере 13,5% от цены подлежащего поставке товара без налога на добавленную стоимость также на условиях предоплаты.
При отсутствии какого-либо учета перечисленных авансовых платежей в разрезе дополнительных соглашений и спецификаций и наличия входящего сальдо (переплаты в пользу ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг») на начало проверяемого периода в размере 1 183 763 571,97 рублей (в том числе налог на добавленную стоимость 180 574 104,19 рублей) не усматривается наличие пропорции согласно условиям договора, позволяющей Обществу определить и восстановить налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету. Расчет такой пропорции в зависимости от размера предусмотренного договором аванса (от 33% до 100%) ООО «Усолье-Сибирский Силикон» не представлялся.
Вместе с тем, как уже отмечалось ранее, подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса не предусмотрено восстановление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса и условия заключенных между сторонами договоров не могут изменять нормы действующего налогового законодательства.
Из условий договора от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 следует, что за организацию работ и поставку третьими лицами материалов, оборудования и запасных частей для производства поликристаллического кремния в адрес ООО «Усолье-Сибирский Силикон» ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» получало процент от стоимости таких работ и поставок.
К договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 представлено 13 дополнительных соглашений с приложениями и уточняющими спецификациями.
Дополнительные соглашения к договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 №№ 4-6, №№ 8-13 со спецификациями содержат сведения о наименовании подлежащего поставке товара, а также сведения о стоимости товара, порядке его оплаты, в частности, о проценте и сроках перечисления авансового платежа. При этом срок поставки товара, с которым должен быть увязан срок последующей оплаты товара, в указанных документах не оговорен. Также перечисленные дополнительные соглашения не содержат даты их составления (подписания), приведенные в них номенклатурные позиции многократно корректировались путем составления уточняющих спецификаций и дополнительных соглашений к ним.
Из представленных в материалы дела спецификаций следует, что ООО «Усолье-Сибирский Силикон» обязалось производить предоплату в размере от 33% до 100% от стоимости товара; услуги исполнителя по договору также следовало оплачивать авансовыми платежами.
При наличии на начало проверяемого периода входящего сальдо по перечисленным в адрес ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» в рамках договора от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 авансовым платежам, поставка в счет которых производилась в течение 2011-2012 годов, налогоплательщик, претендующий на право получения вычета по НДС, не обеспечил расчет пропорции, предусмотренной договором (дополнительными соглашениями и спецификациями), позволяющей разграничить товар (оборудование, работы, услуги), оплаченный в порядке предоплаты, и оплата за который не произведена.
Как верно указано судом первой инстанции, ссылки Общества на представленные в материалы дела (т. 19-55) платежные поручения, дополнительные соглашения, спецификации, уточнения к ним, счета, счета-фактуры, товарные накладные не могут быть приняты во внимание, поскольку их наличие не доказывает факт соответствия произведенной предоплаты условиям заключенного договора.
Не подтверждают они и довод ООО «Усолье-Сибирский Силикон» об оплате конкретных номенклатурных позиций товара, так как, во-первых, такой порядок договором от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 предусмотрен не был; во-вторых, из представленных документов не следует, что произведенная до 1 января 2011 года предоплата имела привязку к конкретным наименованиям подлежащего поставке в течение 2011-2012 годов товара; в-третьих, сопоставить указанные в платежных поручениях позиции дополнительных соглашений с позициями спецификаций (уточняющих спецификаций), а также с товаром, поименованным в отгрузочных счетах-фактурах и товарных накладных, не представляется возможным по причине наличия в представленных документах явных несоответствий.
Так, в спецификациях и дополнительных соглашениях, а также в платежных поручениях указаны сводные по принадлежности группы ТМЦ (например, вентоборудование, запорно-регулирующая арматура, запасные части, опоры, кабель и электрооборудование, прокладки, втулки, крепеж и прочие, отопление и кондиционирование), в уточняющих спецификациях приведен перечень товаров с указанием их моделей, в счетах-фактурах и товарных накладных – полное наименование ТМЦ и их характеристики по размеру и ГОСТ.
При таких обстоятельствах разделить поступивший в проверяемом периоде ООО «Усолье-Сибирский Силикон» от поставщика товар на оплаченный и требующий оплаты не представляется возможным.
В отношении приведенной Обществом ссылки на эпизод по конкретной операции учета аванса и суммы НДС, подлежащей восстановлению по нему, судом первой инстанции установлено несоответствие позиции ООО «Усолье-Сибирский Силикон» доказательствам (конкретным документам), имеющимся в материалах дела.
В частности, налогоплательщиком указано, что платежным поручением от 22 марта 2011 года № 361 Общество произвело предоплату в адрес ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 (с учетом дополнительного соглашения № 9, приложения № 1 к указанному дополнительному соглашению, уточняющей спецификации № 9/SIPC-1/46 от 18 января 2011 года) на сумму 20 000 000 рублей (запорно-регулирующая арматура). Произведена поставка товара на сумму 2 615 733,24 рублей (счета-фактуры и товарные накладные от 28 сентября 2011 года № 1184 и от 21 июля 2001 года № 906); таким образом, по мнению Общества, долг поставщика составил 17 384 265,76 рублей.
Однако, как следует из материалов дела, фактически согласно уточняющей спецификации № 9/SIPC-1/46 еще 18 января 2011 года позиция № 10 (запорно-регулирующая арматура) дополнительного соглашения № 9 скорректирована в сторону уменьшения с 300 775 000 рублей до 5 739 491,89 рублей, что исключало необходимость осуществления платежа 22 марта 2011 года в сумме 20 000 000 рублей.
Кроме того, Общество не указывает на то обстоятельство, что платежным поручением от 22 марта 2011 года № 363 им произведен еще один платеж с аналогичным назначением платежа на 10 000 000 рублей, что увеличило размер предоплаты по данной позиции, необходимость в которой отсутствовала, о чем стороне было известно еще в январе 2011 года.
На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности действий налогоплательщика, об отсутствии учета перечисленных в адрес поставщика авансовых платежей, их увязки с исполнением договора контрагентом, произвольном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Кроме того, судом первой инстанции учтен факт ввода в эксплуатацию самого значительного из подлежащих запуску объектов основных средств – цеха 6001, поставку материалов и оборудования по которому осуществляло ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» в рамках договора от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205, подтвержденный решением суда по настоящему делу в неотмененной судом кассационной инстанции части (по эпизоду по налогу на имущество организаций). При наличии введенного в эксплуатацию объекта – цеха № 6001, под строительство которого перечислен аванс в адрес ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг», утверждение ООО «Усолье-Сибирский Силикон» об отсутствии поставок в счет аванса противоречит установленным по делу обстоятельствам.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговым органом у налогоплательщика были истребованы данные об учете перечисленных авансовых платежей в счет конкретных поставок по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205, документы, позволяющие соотнести сумму денежных средств, перечисленных в качестве аванса, со встречной поставкой (требование от 28 ноября 2014 года № 10-28/20-1), однако указанные сведения и документы представлены не были.
Определениями суда первой инстанции от 22 марта 2017 года, от 2 мая 2017 года и от 13 июня 2017 года ООО «Усолье-Сибирский Силикон» также предлагалось представить аналогичные документы, расчет пропорции по договору и пояснения, однако названные определения суда Обществом не исполнены.
Представленное в материалы дела 6 июля 2017 года пояснение конкурсного управляющего также не содержит расчета предусмотренной договором от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 (с учетом дополнительных соглашений и спецификаций, уточнений к ним) пропорции по авансовым платежам, позволяющей установить размер оплаченного товара и переходящего на иные периоды остатка авансов. Данные пояснения содержат указание на наличие у ООО «Усолье-Сибирский Силикон» права на вычеты по налогу на добавленную стоимость при осуществлении авансовых платежей, однако конкретный механизм исполнения обязанности по восстановлению таких вычетов по факту осуществления поставок не приведен, в связи с чем ссылки Общества на то, что часть полученного товара была поставлена не в рамках произведенной предоплаты и числилась как задолженность Общества, обоснованно не приняты во внимание судом первой инстанции, как документально неподтвержденные применительно к условиям заключенного с поставщиком договора.
Учитывая то обстоятельство, что данные об учете перечисленных авансовых платежей в разрезе дополнительных соглашений, спецификаций к договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205, конкретных номенклатурных позиций Обществом не представлены, а согласно карточке счета и оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.ВА (т. 17, л.д. 87-88; т. 18, л.д. 206-234) имеется входящее сальдо-переплата в пользу ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» на начало проверяемого периода в размере 1 183 763 571,97 рублей (в том числе налог на добавленную стоимость 180 574 104,19 рублей), данная оплата подлежит зачету в счет состоявшихся в течение 2011-2012 годов отгрузок в общем хронологическом порядке по мере поступления счетов-фактур от поставщика.
Подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса не предусмотрено восстановление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса.
Условия заключенных между сторонами договоров не могут предоставлять налогоплательщику возможность выбора наиболее удобного способа принятия к вычету и последующего восстановления сумм НДС, то есть произвольно, исходя из коммерческих интересов, изменять нормы действующего налогового законодательства.
Следовательно, учитывая, что порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансовых платежей, и его восстановления регулируется положениями налогового законодательства, увязывание Обществом применения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса с условиями договоров, не может быть признано правомерным.
Обоснованность такого подхода подтверждена правоприменительной практикой по вопросу применения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса (например, определения Верховного суда от 4 октября 2016 года по делу № А03-10225/2015, от 31 марта 2016 года по делу № А78-2545/2015, от 8 мая 2015 года по делу № А73-2718/2014, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 апреля 2014 года по делу № А12-12139/2013).
Из материалов настоящего дела следует, что договором от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205, дополнительными соглашениями, спецификациями к нему (в том числе уточняющими) предусматривались различные условия и размеры предоплаты в процентах от цены подлежащего поставке товара. Учет в разрезе спецификаций по размеру перечисляемой предоплаты и задолженности налогоплательщиком не велся, ведение такого учета учетной политикой не предусматривалось. При этом дополнительные соглашения датированы 2009 годом или не имеют указания на дату, в бухгалтерском учете отражена задолженность поставщика по договору в целом, как на начало проверяемого периода, так и на его окончание. Одновременно в учете организации присутствует задолженность перед ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 (страница 125 решения инспекции, т. 13, л.д. 42-176).
Вышеизложенное свидетельствует о неверном истолковании Обществом норм законодательства, регулирующего рассматриваемые правоотношения, необоснованном неисполнении им требований Налогового кодекса, относящихся к порядку восстановления налога на добавленную стоимость при осуществлении авансовых платежей.
Выводы суда первой инстанции согласуются со сведениями, представленными ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг», согласно которым задолженность перед ним у ООО «Усолье-Сибирский Силикон» отсутствует.
Изложенное также подтверждается Определением Арбитражного суда г. Москвы от 21 апреля 2016 года по делу № А40-115777/14 (https://kad.arbitr.ru/Card/1d9a19d9-29c4-4be7-b133-87b1330549ef), которым установлено наличие дебиторской задолженности по спорному договору в сумме 920 131 825,37 рублей, зачет которой на величину задолженности ООО «Усолье-Сибирский Силикон» перед ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» для включения в РТК не проводился.
Как правильно указано налоговым органом, путем исключения из представленного налогоплательщиком реестра (вх. от 11 мая 2016 года, позиция 6) единственного платежного поручения за 2013 год (№ 268 от 26 марта 2013 года) определяется размер задолженности поставщика на 31 декабря 2012 года в размере 895 130 119,36 рублей (920 131 825,37 рублей – 25 001 706,01 рублей). Размеру указанной задолженности соответствует сумма входящего в нее НДС – 136 545 272,44 рублей (895 130 119,36 руб.*18/118), обязанность по восстановлению которой не наступила в связи отсутствием поставок со стороны ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205.
В то же время в налоговом учете организации по счету 76ВА («Расчеты по авансам выданным», контрагент «Синеф-Инжиниринг») по состоянию на 31 декабря 2012 года значится сальдо по НДС, ранее принятому к вычету с уплаченных авансовых платежей названному контрагенту, обязанность по восстановлению которого по данным налогоплательщика не наступила, в размере 187 578 447 рублей (страница 48 решения налогового органа, т. 13 л.д. 90-92, ведомость по счету 76ВА, т. 17, л.д. 87-88).
Возникающая разница в сумме налога, предъявленного ранее к вычету с авансовых платежей, уплаченных в адрес ЗАО «Синеф-Инжиниринг», обязанность по восстановлению которого, по мнению ООО «Усолье-Сибирский Силикон», не наступила в связи с отсутствием встречных отгрузок под перечисленную предоплату, составившая 51 033 175 рублей (187 578 447 рублей - 136 545 272,44 рублей), опровергает выводы Общества о добросовестном исполнении им обязанности по восстановлению вычетов по полученным в течение проверяемого периода счетам-фактурам поставщика.
Инспекцией на основании представленных в ходе проверки документов установлен размер задолженности ЗАО «Синеф-Инжиниринг» по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 на начало проверяемого периода - 1 183 763 571,97 рублей (в том числе НДС 180 574 104,19 рублей), что Обществом не оспорено.
Предоплата (аванс) контрагенту (ЗАО «Синеф-Инжиниринг») по названному договору в течение 2011-2012 годов перечислена в размере 1 305 885 441 рублей (865 032 854+440 852 587); возврат предоплаты (аванса) произведен в размере – 650 175 219 рублей: за 2011 год в размере 420 175 219 рублей, за 2012 год в размере 230 000 000 рублей (страницы 46-47 решения инспекции, т. 13, л.д. 42-176), что также не оспаривалось Обществом.
Согласно данным учета налогоплательщика оприходовано ТМЦ (работ, услуг) по указанному договору в течение проверяемого периода на 1 080 952 185 рублей (страница 51-53 решения налогового органа, т. 13, л.д. 42-176), что также не опровергается Обществом.
Как указал налоговый орган, исходя из приведенных данных сальдо на конец проверяемого периода в пользу контрагента составило 758 521 609 рублей, в том числе. НДС – 115 706 686 рублей, однако в учете налогоплательщика отражена иная сумма НДС, приходящегося на аванс в адрес поставщика, а именно – 187 578 447 рублей (страница 48 решения налогового органа, т. 13, л.д. 90-92, ведомость по счету 76ВА, т. 17, л.д. 87-88).
Из представленных в ходе проверки данных об оприходовании ТМЦ (работ, услуг) по указанному договору следует, что восстановлению подлежала сумма НДС в размере 163 390 022 рублей (148 857 174 рублей + 14 532 848 рублей (страница 51-53 решения налогового органа, т. 13, л.д. 42-176)), однако НДС в указанном размере восстановлен не был, что Обществом не оспаривается.
При указанных обстоятельствах при отсутствии соответствующих условий в договоре от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 (предусматривалась оплата в процентах от стоимости подлежащего поставке товара, объема услуг) и данных об учете произведенной предоплаты в счет поставок конкретных ТМЦ (работ, услуг) налоговым органом правомерно определена сумма подлежащего восстановлению налога на основании книг покупок общества (графа 3, неоплаченные счета-фактуры) в разрезе налоговых периодов, что отражено на странице 127-128 решения налогового органа (т. 13, л.д. 42-176).
В этой связи, как верно указано судом первой инстанции, довод Общества о том, что решение налогового органа не имеет привязки к первичным документам, не соответствует представленным в дело доказательствам: такими первичными документами явились счета-фактуры ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» на отгрузку товара, указанные в графе 3 книг покупок самого налогоплательщика (т. 35, л.д. 1-6; т. 39, л.д. 1-9; т. 47, л.д. 1-12; т. 52, л.д. 1-3; т. 52, л.д. 1-3; т. 54, л.д. 1-2; т. 55, л.д. 1-2).
Кроме того, все счета-фактуры на предоплату, выставленные ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» в адрес ООО «Усолье-Сибирский Силикон», отражены в Приложении № 8 к акту проверки от 6 октября 2014 года № 10-20/15, ссылка на которое имеется в решении налогового органа (страница 48 решения инспекции, т. 13, л.д. 42-176).
На основании изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» фактически осуществлялись функции технического заказчика при реализации проектов по производству поликристаллического кремния, подготовке и ведению таких проектов, включая проектно-сметную документацию и проведение ее экспертизы (договоры от 27 апреля 2009 года № 05И-2009/71, № 2009/04/207 и № 2009/04-206, от 10 ноября 2009 года № СИ-2009/221, от 17 ноября 2009 года№ СИ-2009/169-ИНВЕСТ, от 10 февраля 2010 года № 15И-2009/02-69, 20 сентября 2010 года № СИ-2010/123-УСЛ, от 26 октября 2010 года № СИ-2010/137-УСЛ-ИНВЕСТ, от 31 января 2011 года №СИ-2010/134-УСЛ-ИНВЕСТ, от 30 марта 2011 года № СИ-2010/147-УСЛ, от 29 июня 2012 года № СИ-2012/45-ПОД и № СИ-2012/46-ПОД), что указывает на осведомленность поставщика о потребностях ООО «Усолье-Сибирский Силикон» в ТМЦ, необходимых для конкретного этапа строительства (т. 3, л.д. 228-232).
Поскольку условиями перечисленных договоров установлена обязанность ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» по формированию заявок на приобретение материалов, оборудования, комплектующих для ООО «Усолье-Сибирский Силикон», поставщик располагал всей необходимой информацией об этапах и ходе строительства, очередности поставок и оплаты по ним.
Названные обстоятельства также подтверждены свидетельскими показаниями.
Так, из протокола допроса Накаренко А.С., исполнявшей в проверяемом периоде обязанности главного бухгалтера ООО «Усолье-Сибирский Силикон», следует, что учет пропорции стоимости оплаченных и не оплаченных по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 ТМЦ в Обществе не велся, поскольку различными структурными подразделениями организации-поставщика и организации-покупателя велся учет подлежащих поставке и поступивших материалов, в бухгалтерии же велся учет перечисленной предоплаты по платежным поручениям; при этом, в случае отсутствия заполненного в отгрузочном счете-фактуре реквизита «к расчетно-платежному документу», поступивший товар считался не оплаченным ранее (протокол допроса от 15 декабря 2014 года № 10-20/22 , т. 15, л.д. 184-190).
Аналогичные пояснения получены налоговым органом в ходе допроса действующего на момент проведения проверки главного бухгалтера ООО «Усолье-Сибирский Силикон» Сазоновой С.В. (протокол допроса от 16 декабря 2014 года №10-20/25, т. 11, л.д. 140-146), которая также пояснила, что расчет пропорции произведенной по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 предоплаты по отдельным партиям товара (спецификациям) бухгалтерией не велся, соответствие поставляемого ассортимента инженерным заявкам отслеживали специалисты службы материально-технического снабжения, в части оплаты – финансовые менеджеры. Для целей налогового и бухгалтерского учета велся счет 76ВА, где отражались перечисленные авансовые платежи в суммовом выражении без привязки к ассортименту поставляемого товара, также в суммовом выражении производилось частичное восстановление НДС по зачтенным авансовым платежам.
Из представленных в материалы дела приказов об учетной политике на 2011 год (от 30 декабря 2010 года № 428/13, т. 4, л.д. 89-92) и 2012 год (от 30 декабря 2011 года № 479/13, т. 4, л.д. 136-137), положений по бухгалтерскому и налоговому учету на 2011-2012 годы (т. 4, л.д. 93-114, 138-165), рабочего плана счетов на 2011-2012 годы (т. 4, л.д. 115-125) следует, что для учета оплаченных и требующих оплаты ТМЦ (работ, услуг) в разрезе номенклатурных позиций (наименований) отдельные счета аналитического учета не предусмотрены, также не предусмотрено исчисление и учет пропорций оплаченных ТМЦ (работ, услуг) по договорам, условиями которых является обязательная предоплата в адрес поставщика.
При наличии длительных хозяйственных взаимоотношений с ЗАО «НПО «Синеф- Инжиниринг» в рамках исполнения обязательств по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 ООО «Усолье-Сибирский Силикон» не представлено каких-либо документов относительно выявленных несоответствий и недопоставки ТМЦ поставщиком, при том, что размер перечисленной в его адрес предоплаты, не обеспеченной встречной поставкой, значителен: более 762 млн. руб. по состоянию на 1 января 2011 года и более 1 млрд. руб. по состоянию на 31 декабря 2012 года. Отсутствие каких-либо претензий к поставщику, получившему предоплату и удерживающему ее в течение длительного периода, обоснованно расценено судом первой инстанции, как следствие неведения учета покупателем сумм авансовых платежей, предусмотренных договором в процентах от стоимости подлежащего поставке товара.
Как следует из материалов дела, встречной проверкой поставщика – ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» установлено (поручение от 31 декабря 2013 года № 17501), что имеется задолженность названного поставщика перед ООО «Усолье-Сибирский Силикон», задолженность у последнего перед ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» отсутствует (т. 15, л.д. 170-183). Данное обстоятельство опровергает довод налогоплательщика о наличии неоплаченных им поставок от ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг», поскольку последним все поступающие по договору от 27 апреля 2009 года № 2009/04-205 авансовые платежи зачтены в счет произведенных поставок. Данное обстоятельство подтверждено Определением Арбитражного суда г. Москвы от 21 апреля 2016 года по делу № А40-115777/14, в котором также отсутствуют сведения о наличии задолженности у ООО «Усолье-Сибирский Силикон» перед ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг». Кроме того, при рассмотрении указанного дела о банкротстве ЗАО «НПО «Синеф-Инжиниринг» не было установлено наличие задолженности заявителя перед должником.
Ссылки заявителя апелляционной жалобы на положения пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса (с учетом разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 1 июля 2010 года № 03-07-3/279 и письме ФНС России от 20 июля 2011 года № ЕД-4-3/11684) не могут быть приняты во внимание, поскольку названными нормами урегулированы правоотношения по применению налоговых вычетов поставщиком получающим предоплату.
В рассматриваемом же случае спорным является вопрос о правомерности применения налоговых вычетов Обществом (как покупателем), производящим предоплату поставщику. Следовательно, применению подлежат именно правила, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, а также положения пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 этого же Кодекса, что и было сделано инспекцией и судом первой инстанции.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что у Общества имелась обязанность по восстановлению налоговых вычетов по НДС с сумм перечисленных ранее авансовых платежей контрагенту ЗАО НПО «Синеф-Инжиниринг» по факту получения счетов-фактур на отгрузку от указанного поставщика и оприходования указанных в них товаров (работ, услуг), в связи с неисполнением указанной обязанности налоговым органом по результатам проверки обоснованно доначислен (как ранее излишне возмещенный) НДС в сумме 40 711 198 рублей, соответствующие выявленной недоимке пени в размере 5 733 603 рублей (статья 75 Налогового кодекса) и налоговые санкции в сумме 814 224 рублей (пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса), в связи с чем ООО «Усолье-Сибирский Силикон» правомерно отказано в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа в данной части.
Относительно эпизода завышения внереализационных расходов на величину уплаченной в адрес ООО «Усольехимпром» неустойки, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса установлено, что расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам.
Данным расходам корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 Налогового кодекса: внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Таким образом, из системного анализа приведенных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль организаций в отношении штрафов за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Налоговым кодексом установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга.
Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 Налогового кодекса).
Необходимым условием принятия расхода к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса).
Определяя объект налогообложения при исчислении налога на прибыль ООО «Усолье-Сибирский Силикон» учло внереализационные расходы в виде штрафных санкций, неустойки, выплаченной налогоплательщиком в рамках договора поставки хлористого водорода по трубопроводу от 20 февраля 2012 года № И-25032/337337 (т. 4, л.д. 69-75), заключенного между ООО «Усольехимпром» (продавец) и ООО «Усолье-Сибирский Силикон» (покупатель).
По условиям пункта 1.1 договора поставки от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 предметом договора является поставка по трубопроводу в течение срока договора ориентировочно 4 336,123 тн хлористого водорода.
Ежемесячное количество поставляемого товара согласовывается покупателем и продавцом в заявках. Заявка должна поступать от покупателя не позднее 25 числа месяца, предшествующего планируемому месяцу (пункт 3.2 названного договора).
В приложении № 3 к договору от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 примерный объем потребления хлористого водорода покупателем определен в размере 4 336,123 тонны, в том числе: март - 93,736, апрель - 642,963, май - 634,925, июнь - 396,275, июль - 454,625, август - 506,375, сентябрь 463,675, октябрь - 546,375, ноябрь - 372.050, декабрь - 225,125.
Дополнительным соглашением от 16 мая 2012 года № 1 к договору поставки хлористого водорода от 20 февраля 2012 года № И-25032/337, пункт 3.2 договора изменен и изложен в следующей редакции: «количество поставляемого по настоящему договору товара согласовывается ежеквартально покупателем и продавцом в заявках. Заявка должна поступить от покупателя не позднее 10 (десятого) числа месяца, предшествующему планируемому кварталу».
Материалами дела подтверждено, что по условиям договора от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 наступление гражданско-правовой ответственности связано с фактом невыборки товара.
Так, в пункте 6.5 названного договора стороны согласовали, что при невыборке покупателем заявленного количества товара в полном объеме в текущем расчетном периоде, покупатель обязан в случае предъявления продавцом требования, уплатить неустойку в размере 19 000 рулей без учета НДС за каждую тонну невыбранного товара. Заявленное количество товара с разбивкой по месяцам прописано в Приложении № 3, которое является неотъемлемой частью договора. Под текущим расчетным периодом следует понимать месяц.
Пункт 1 статьи 458 Гражданского кодекса предусматривает, что при выборке обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.
Выборка товара означает, что товар передается покупателю в месте нахождения поставщика. То есть, поставщик будет считаться исполнившим свою обязанность по передаче товара в момент, когда товар будет промаркирован, подготовлен к передаче, а покупатель уведомлен о готовности товара к отгрузке (пункт 1 статьи 458 Гражданского кодекса).
Особенности договоров, которыми предусмотрена выборка товара, определены в статьях 510, 515 Гражданского кодекса. Так, условие о выборке товара означает его получение в месте нахождения поставщика после получения уведомления о готовности товара к отгрузке.
При этом договором от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 не определена ответственность продавца в случае неисполнения им условий договора за недопоставку товара в адрес покупателя.
Фактическое количество поставленного хлористого водорода за 2012 год составило 2 105,102 тонны, что зафиксировано в актах приема-передачи, а также счетах-фактурах (т. 4, л.д. 28-56; т. 14, л.д. 39-48) и налогоплательщиком не оспаривается.
В пункте 4.4. договора поставки от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 сторонами установлен обязательный претензионный порядок досудебного урегулирования спора при возникновении разногласий по качеству, количеству товара и условиям его приемки.
Документы о соблюдении сторонами установленного договором порядка урегулирования спора не были представлены Обществом ни в ходе проведения проверки, ни при рассмотрении настоящего дела судом. Не были представлены также и документы, подтверждающие готовность поставщика отгрузить заявленный объем хлористого водорода по трубопроводу в даты, указанные в заявках: уведомления о готовности к отгрузке хлористого водорода в размере предусмотренном договором, поставщиком не направлялись, доказательства обратного Обществом не представлены.
При этом ООО «Усолье-Сибирский Силикон» оплатило неустойку исходя из объема поставки 2 909,841 тонны; в то же время, исходя из условий договора, которым ориентировочно определен объем поставки в 4 336,124 тонны, и фактически поставленного объема – 2 105,102 тонны, объем недопоставленного хлористого водорода составляет 2 231,022 тонны.
В качестве первичных документов в обоснование отнесения к внереализационным расходам суммы в размере 55 286 984 рублей ООО «Усолье-Сибирский Силикон» предоставлены счета-фактуры, выставленные ООО «Усольехимпром» (т. 4, л.д. 44-56; т. 14, л.д. 55-61).
Однако счет-фактура является первичным документом исключительно в отношениях, регулируемых главой 21 Налогового кодекса, при осуществлении операций реализации, к которым выплата неустойки не относится.
Таким образом, в рассматриваемом случае факт наличия у ООО «Усолье-Сибирский Силикон» обязанности по уплате неустойки в рамках договора от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 документально не подтвержден, поскольку Обществом не было представлено документов, подтверждающих факт невыборки хлористого водорода.
Документами о корректировке ориентировочно установленного условиями договора от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 объема поставки товара (письма ООО «Усолье-Сибирский Силикон» в адрес ООО «Усольехимром» от 18 января 2012 года № 130/04 (т. 14, л.д. 49-50), от 21 мая 2012 года № УСС/1414/25 (т. 14, л.д. 51-52), от 29 августа 2012 года № УСС/2393/25 (т. 14, л.д. 53-54)) подтверждается уведомление поставщика об изменении требуемого объема поставок, что свидетельствует о предупредительном поведении покупателя, принятии им мер по извещению поставщика об изменившихся условиях.
Изложенное подтверждается показаниями свидетелей: главного инженера ООО «Усолье-Сибирский Силикон» Дмитриева В.В. (протокол допроса от 1 апреля 2014 года, т. 11, л.д. 136-139), а также ранее исполнявшей обязанности главного бухгалтера Накаренко А.С. (протокол допроса от 15 декабря 2014 года № 10-20/22, т. 15, л.д. 184-190) и работавшей в период проведения проверки главным бухгалтером Сазоновой С.В. (протокол допроса от 16 декабря 2014 года № 10-20/25, т. 11, л.д. 140-146), которые пояснили, что в силу физико-химических свойств хлористый водород на остатках не хранится, производится и отпускается по предварительной заявке ООО «Усолье-Сибирский Силикон» непосредственно при потреблении, поскольку других покупателей данного химического вещества у ООО «Усольехимром» не имеется, весь произведенный объем отпускается по трубопроводу по приборам учета, производство хлористого водорода ООО «Усольехимром» технологически связано с поставкой ООО «Усолье-Сибирский Силикон» исходного компонента – водорода (договор поставки водорода очищенного по трубопроводу от 5 марта 2012 года № 17И-2012/03-71), получаемого в ходе производства поликристаллического кремния.
Аналогичные пояснения представлены Обществом налоговому органу по требованию от 7 августа 2014 года № 10-28/20-11 сопроводительным письмом от 20 августа 2014 года № УСС/657а (т. 12, л.д. 56-60).
По результатам анализа истребованных у ООО «Усольехимпром» документов (требование от 26 февраля 2014 года № 11265, сопроводительное письмо от 19 декабря 2014 года № УХП/1382, т. 14, л.д. 77-108) налоговым органом установлено фактическое количество хлористого водорода, выработанного ООО «Усольехимром» и переданного по трубопроводу в адрес ООО «Усолье-Сибирский Силикон» по договору поставки водорода очищенного от 5 марта 2012 года № 17И-2012/03-71.
Согласно представленным техническим отчетам и актам приема-передачи (от 31 марта 2012 года № 1, от 30 апреля 2012 года № 1, от 31 мая 2012 года № 2, от 31 июля 2012 года № 1, от 31 октября 2012 года № 1) объем выработанного ООО «Усольехимпром» хлористого водорода в 2012 году составил 2 105,102 тонны.
Кроме того, объем поставок исходных компонентов для производства хлористого водорода установлен инспекцией по производственным отчетам ООО «Усолье-Сибирский Силикон» (водород) и по данным встречных проверок поставщиков хлора – ЗАО «Илимхимпром» (договор от 1 января 2012 года № 220-011/12) и ООО ТД «Химпром» (договор от 26 января 2012 года № ТД-2-114/12).
Так, в течение 2012 года в адрес ООО «Усольехимпром» от вышеуказанных поставщиков хлора поступило 1 040 и 1 643 тонн, соответственно, всего 2 683 тонны жидкого хлора. ООО «Усолье-Сибирский Силикон» по трубопроводу отпущено ООО «Усольехимпром» 694,684 тыс.м3 водорода очищенного (договор от 5 марта 2012 года № 17И- 2012/03-7).
Согласно представленным отчетным калькуляциям ООО «Усольехипром» (т. 14, л.д. 37, 78-108) на производство 1 тонны хлористого водорода требуется:
- водород газ – 0,33 тыс.м3;
- хлор испаренный – 0,98 тонны.
С учетом вышеуказанного расхода на производство ООО «Усольехимпром» в 2012 году располагал возможностью произвести хлористого водорода в объеме не более 2 737,755 тонн (2 683/0,98).
Более того, на момент заключения договора от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 между ООО «Усолье-Сибирский Силикон» и ООО «Усольехимпром» последнее владело информацией о невозможности произвести хлористый водород в объеме, указанным в приложении № 3 к договору от 20 февраля 2012 года № И-25032/337, поскольку договоры на поставку хлора жидкого (необходимого для производства хлористого водорода) были заключены ранее – 1 января 2012 года и 26 января 2012 года, а договор на поставку водорода от 5 марта 2012 года № 17И-2012/03-7 был заключен ООО «Усольехимпром» с ООО «Усолье-Сибирский Силикон» уже после заключения договора от 20 февраля 2012 года № И-25032/337, то есть под уже рассчитанные потребности в исходном компоненте – водороде.
Фактически ООО «Усолье-Сибирский Силикон» поставило в адрес ООО «Усольехимпром» в 2012 году 964,684 тыс.м3 водорода очищенного. Исходя из этого объема и в соответствии с вышеуказанной калькуляцией ООО «Усольехимпром» в 2012 году могло произвести хлористого водорода в объеме не более 2 105,103 тонн (694,684/0,33).
На основании изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции о несоответствии спорных расходов критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 и подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, поскольку материалами дела не подтвержден факт нарушения ООО «Усолье-Сибирский Силикон» условий договора от 20 февраля 2012 года № И-25032/337 – факт невыборки товара, с наличием которого связано исчисление штрафных санкций, документально не подтвержден; более того, возникновение невыборки, опровергается представленными в материалы дела доказательствами.
Таким образом, суд первой инстанции, с учетом характера взаимоотношений сторон по договору от 20 февраля 2012 года № И-25032/337, их взаимозависимости, технологических особенностей выработки хлористого водорода, пришел к обоснованному выводу о неправомерном учете целях налогообложения по налогу на прибыль суммы неустойки в размере 55 286 984 рублей.
Оценив при новом рассмотрении дела по правилам статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, учитывая, что в ходе судебного разбирательства Обществом и конкурсным управляющим не было представлено достоверных доказательств, опровергающих доводы налогового органа, суд первой инстанции пришел к обоснованным и мотивированным выводам об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных ООО «Усолье-Сибирский Силикон» требований.
Соответствующие доводы заявителя апелляционной жалобы проверены, но при названных фактических обстоятельствах и правовом регулировании, имеющихся в материалах дела доказательствах, они не опровергают правильных по существу и мотивированных выводов суда первой инстанции о законности решения инспекции.
При этом такие выводы суда первой инстанции постановлены с учетом указаний Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, содержащихся в постановлении от 14 марта 2017 года по настоящему делу.
Учитывая изложенное, оснований для отмены обжалуемого решения не имеется.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2017 года ООО «Усолье-Сибирский Силикон» по его ходатайству была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины.
С учетом результатов рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции (в удовлетворении апелляционной жалобы отказано), государственная пошлина подлежит взысканию с ООО «Усолье-Сибирский Силикон» в доход федерального бюджета.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 17 июля 2017 года по делу № А19-13502/2015, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 17 июля 2017 года по делу № А19-13502/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Взыскать с Общества с ограниченной ответственностью «Усолье-Сибирский Силикон» (ОГРН 1053819033608, ИНН 3819015830) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 рублей.
Арбитражному суду Иркутской области выдать исполнительный лист.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Иркутской области.
Председательствующий судья Г.Г. Ячменёв
Судьи Д.В. Басаев
В.Л. Каминский
