Четвертый арбитражный апелляционный суд
улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А58-7052/2015
«22» сентября 2016 года
Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 сентября 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Ткаченко Э.В., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08 июля 2016 года по делу №А58-7052/2015 по заявлению государственного унитарного предприятия "Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)" (ИНН <***>, ОГРН <***>, место нахождения: 677027, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ИНН <***>, ОГРН <***>, место нахождения: 677000, <...>) о признании недействительными решения в части,
(суд первой инстанции – А.Н. Устинова),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: ФИО1, представитель по доверенности от 21.01.2016 г., ФИО2, представитель по доверенности от 21.01.2016 г.
от заинтересованного лица: не явились, извещены.
установил:
Государственное унитарное предприятие «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)» (далее – Предприятие, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 12.08.2015 № 09-08/8-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления от 18.11.2015 № 05-22/3455) в части пункта 3.2 резолютивной части в части уменьшения убытков, исчисленных Предприятием по налогу на прибыль организаций: за 2011 год в размере 51 289 050 рублей в результате отказа в отнесении на внереализационные расходы затрат на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде; за 2012 год в размере 969 126 рублей в результате отказа в отнесении на внереализационные расходы затрат на уплату пени за просрочку возврата бюджетного кредита.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 12.08.2015 № 09-08/8-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 18.11.2015 № 05-22/3455 по апелляционной жалобе на акт налогового органа ненормативного характера), проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, признано недействительным в части пункта 3.2 – уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, за 2011 год в размере 51 289 050 рублей, за 2012 год в размере 969 126 рублей. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов государственного унитарного предприятия «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)». Взыскано с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу государственного унитарного предприятия «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)» (ИНН <***>, ОГРН <***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей.
В обосновании по эпизоду включения во внереализационные расходы сумм затрат на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде суд первой инстанции указал, что возмещение ущерба, причиненного окружающей среде в результате аварийного разлива нефтепродуктов на нефтебазе Булунского филиала Предприятия, не является платой за вредное воздействие на окружающую природную среду. Решением Якутского городского суда Республики Саха (Якутия) от 05.05.2010 по делу № 2-1806-10 с Предприятия была взыскана именно сумма компенсации ущерба, причиненного окружающей среде, в размере 51 289 050 рублей. Данный вывод прямо следует из мотивировочной части судебного акта, содержащей ссылку на положения статьи 1079 ГК РФ. Таким образом, рассматриваемые суммы имеют гражданско-правовой характер, а не публично-правовой, поэтому пункт 2 статьи 270 НК РФ не применим.
В обосновании по эпизоду отнесения на внереализационные расходы затрат на уплату пени за просрочку возврата бюджетного кредита суд первой инстанции указал, что расходы на уплату пеней по договору о предоставлении бюджетного кредита подлежат учету для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов в общеустановленном порядке, а пункт 2 статьи 270 НК РФ в отношении данной суммы не применим, так как отношения заемщика с финансирующим лицом основываются на гражданско-правовом договоре, что прямо следует из статьи 93.2 БК РФ.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08 июля 2016 года по делу № А58-7052/2015 и отказать в удовлетворении требований Государственного унитарного предприятия «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)».
По эпизоду включения во внереализационные расходы сумм затрат на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде полагает, что судом первой инстанции допущено неправильное применение норм материального права, а именно не применены п. 1 ст. 252, п. 2 и п. 49 ст. 270 НК РФ, подлежащие применению. Указывает, что при толковании указанных норм Инспекция руководствовалась правовой позицией, приведенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08 по делу N А29-5411/2007, согласно которой в целях налогообложения признанные обществом и присужденные ко взысканию с него суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Кодекса и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными организациями, которым соответствующее право предоставлено пунктом 75 Правил и Положением (общим) о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденным приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.1998 N 188. Согласно пункту 5 статьи 7 Закона Республики Коми от 25.12.2003 N 82-РЗ "О республиканском бюджете Республики Коми на 2004 год" взыскиваемые суммы зачисляются в бюджет.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, перечисляемых в бюджет. При этом данная норма не содержит положений, ставящих применение этой нормы в зависимость от того, перечисляются ли пени по гражданско-правовому договору или в рамках публично-правовых (административных) правоотношений. Поскольку суммы ущерба окружающей среде являются не доходом хозяйствующего субъекта, а неналоговым доходом местного бюджета, то в случае признания их внереализационными расходами Заявителя не будет обеспечена корреспонденция доходов одного хозяйствующего субъекта и расходов другого. Расходы в виде ущерба, взысканного с Заявителя, не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности - получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат. В целях налогообложения присужденные ко взысканию с Заявителя суммы ущерба, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Кодекса и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взыскиваемые суммы зачисляются в бюджет.
По эпизоду отнесения на внереализационные расходы затрат на уплату пени за просрочку возврата бюджетного кредита указывает, что судом первой инстанции допущено неправильное применение норм материального права, а именно не применены п. 1 ст. 252, п. 2 и п. 49 ст. 270 НК РФ, подлежащие применению, применен пп.13 п.1 ст.265 НК РФ, не подлежащий применению. Судом не принято во внимание толкование указанных норм, приведенное в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08 по делу N А29-5411/2007. Таким образом, налоговый орган приводит доводы, аналогичные доводам по первому эпизоду.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции, указывает, что постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08 по делу N А29-5411/2007 рассчитано на иное правовое регулирование, которое к рассматриваемым отношениям уже не применимо, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 11.08.2016.
Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Налоговый орган представителей в судебное заседание не направил, извещен надлежащим образом.
Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 05.06.2014 № 09-08/8 (т.15 л.д.1-6) проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, водного налога; за период с 01.06.2011 по дату составления справки об окончании выездной налоговой проверки: налога на доходы физических лиц.
28.03.2015 Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки № 09-08/8-А, который вручен Предприятию 06.04.2015 (т.4 л.д.18-125, т.11 л.д.15-122, т.15 л.д.27-134, далее – акт проверки), который с приложением на 43 148 листах вручен представителю предприятия.
06.05.2015 Предприятием представлены письменные возражения к акту выездной налоговой проверки от 28.03.2015 № 09-08/8-А.
19.05.2015 Инспекцией вручено Предприятию извещение от 19.05.2015 № 09-13/002346@ о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 20.05.2015 в 15 час. 00 мин.
20.05.2015 Предприятием представлено в Инспекцию ходатайство от 20.05.2015 № 6-5/111 о применении смягчающих обстоятельств.
20.05.2015 состоялось рассмотрение акта от 28.03.2015 № 09-08/8-А, материалов выездной налоговой проверки, возражений и ходатайства Предприятия с участием уполномоченного представителя Предприятия ФИО3 по доверенности от 22.12.2014 № 104.
По результатам рассмотрения акта проверки, материалов выездной налоговой проверки, возражения и ходатайства принято решение № 09-08/8-Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
18.06.2015 Инспекцией составлена и вручена уполномоченному представителю Предприятия ФИО4 по доверенности от 22.12.2014 № 103 справка № 09-08/8-с о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.
27.07.2015 Инспекцией вручено уполномоченному представителю Предприятия ФИО4 по доверенности от 22.12.2014 № 103 извещение от 27.07.2015 № 2 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 29.07.2015 в 11 час. 00 мин.
29.07.2015 состоялось рассмотрение акта от 28.03.2015 № 09-08/8-А, материалов выездной налоговой проверки, возражений и ходатайства Предприятия, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля с участием уполномоченного представителя Предприятия ФИО4 по доверенности от 22.12.2014 № 103, по результатам которого принято и вручено решение № 09-08/8-пр1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 29.07.2015.
10.08.2015 Инспекцией вручено Предприятию извещение от 10.08.2015 № 3 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 12.08.2015 в 11 час. 00 мин.
12.08.2015 по результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение № 09-08/8-Р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.36-164, т.5 л.д.1-128, т.14 л.д.19-146, далее – решение), в соответствии с которым:
- Предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 13 186 рублей по транспортному налогу; статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 48 696 149 рублей;
- Предприятию доначислен транспортный налог в размере 222 416 рублей;
- Предприятию начислены пени в размере 27 486 615, 44 рублей, в том числе по транспортному налогу в размере 28 899, 80 рублей, по НДФЛ в размере 27 457 715, 64 рублей;
- Предприятию предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в размере 84 485 582 рублей, в том числе за 2011 год в размере 60 202 295 рублей, за 2012 год – в размере 16 925 707 рублей, за 2013 год – в размере 7 357 580 рублей.
Вышеуказанное решение вручено 19.08.2015 уполномоченному представителю Предприятия ФИО4 по доверенности.
Предприятие обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) с апелляционной жалобой от 14.09.2015 № 6-5/197 на решение Инспекции от 12.08.2015 № 09-08/8-Р.
Управление, рассмотрев апелляционную жалобу Предприятия, решением от 18.11.2015 № 05-22/3455 отменило решение Инспекции в части сумм пени, начисленных за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 688 502, 64 рублей, сумм налоговых санкций, предусмотренных статьей 123 Налогового кодекса РФ, в размере 37 554 458 рублей, сумм уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 4 491 525 рублей, за 2012 год – в размере 10 749 153 рублей, за 2013 год – в размере 5 932 203 рублей; в остальной части оставило жалобу без удовлетворения, решение Инспекции от 12.08.2015 № 09-08/8-Р с учетом внесенных изменений вступило в силу с даты вынесения решения Управления (т.2 л.д.1-18, т.6 л.д.1-18, т.16 л.д.50-67).
Предприятие, не согласившись с решением Инспекции и в редакции решения управления частично, оспорило его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей общества в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, предприятию было отказано в праве на убытки, исчисленные им по налогу на прибыль организаций, за 2011 год в размере 51 289 050 рублей в результате отказа в отнесении на внереализационные расходы затрат на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде; за 2012 год в размере 969 126 рублей в результате отказа в отнесении на внереализационные расходы затрат на уплату пени за просрочку возврата бюджетного кредита. У Инспекции отсутствуют какие-либо претензии как к оформлению документов, представленных Предприятием, так и к достоверности содержащихся в них сведений, а реальность произведенных хозяйственных операций не оспаривается.
По мнению Инспекции, у Предприятия отсутствует спорное право на убытки, исчисленные им по налогу на прибыль организаций, в связи с тем, что спорные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли в силу положений статьи 270 НК РФ, пунктом 2 которой предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.
Предприятие считает, что в данном случае подлежит применению подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
По эпизоду, связанному с расходами на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде судом первой инстанции правильно было установлено следующее.
Якутский природоохранный прокурор обратился в Якутский городской суд Республики Саха (Якутия) в интересах неопределенного круга лиц (статья 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 31 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.10.2012 № 21 «О применении судами законодательства об ответственности за нарушения в области охраны окружающей среды и природопользования») с иском к Предприятию о возмещении ущерба, причиненного окружающей среде, в результате аварийного разлива нефтепродуктов на нефтебазе Булунского филиала Предприятия, в размере 51 289 050 рублей.
Решением Якутского городского суда Республики Саха (Якутия) от 05.05.2010 по делу № 2-1806-10 с Предприятия в пользу муниципального образования «Булунский улус (район)» (часть 6 статьи 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пункт 46 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.10.2012 № 21 «О применении судами законодательства об ответственности за нарушения в области охраны окружающей среды и природопользования») была взыскана сумма компенсации ущерба, причиненного окружающей среде, в размере 51 289 050 рублей.
Оценивая данные обстоятельства, суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поскольку положениями НК РФ не установлено иное, в настоящем деле подлежат применению понятия и термины отраслевого законодательства, изложенные в Федеральном законе от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее Закон № 7-ФЗ).
Согласно преамбуле Закон № 7-ФЗ определяет правовые основы государственной политики в области охраны окружающей среды и регулирует отношения в сфере взаимодействия общества и природы, возникающие при осуществлении хозяйственной и иной деятельности, связанной с воздействием на природную среду в пределах территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Указанным федеральным законом установлена плата за негативное воздействие на окружающую среду, в которую включены платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Внесение платы за негативное воздействие на окружающую среду не освобождает субъектов хозяйственной и иной деятельности от возмещения вреда, причиненного окружающей среде (пункт 4 статьи 16 Закона № 7-ФЗ).
Как следует из материалов дела и не оспаривается Инспекцией, возмещение ущерба, причиненного окружающей среде в результате аварийного разлива нефтепродуктов на нефтебазе Булунского филиала Предприятия, не является платой за вредное воздействие на окружающую природную среду.
Статьей 75 Закона № 7-ФЗ предусмотрено, что за нарушение законодательства в области охраны окружающей среды устанавливается имущественная ответственность, дисциплинарная ответственность, административная ответственность и уголовная ответственность.
В силу пункта 1 статьи 77 Закона № 7-ФЗ юридические и физические лица, причинившие вред окружающей среде в результате ее загрязнения, истощения, порчи, уничтожения, нерационального использования природных ресурсов, деградации и разрушения естественных экологических систем, природных комплексов и природных ландшафтов и иного нарушения законодательства в области охраны окружающей среды, обязаны возместить его в полном объеме в соответствии с законодательством.
Вопросы имущественной ответственности регулируются положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, в предмет регулирования которого согласно статье 2 включены, в том числе, обязательства, возникшие из причинения вреда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Статьей 124 ГК РФ предусмотрено, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, непосредственно и на равных началах с иными участниками этих отношений – гражданами и юридическими лицами.
Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что отношения по компенсации публично-правовому образованию ущерба, причиненного юридическим лицом, носят гражданско-правовой характер, поскольку они не основаны на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации»).
Действующее законодательство Российской Федерации, регулируя обязательства, возникшие из причинения вреда, не подразделяет их на частно-правовые и публично- правовые деликты (пункт 33 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.10.2012 № 21 «О применении судами законодательства об ответственности за нарушения в области охраны окружающей среды и природопользования»).
С учетом вышеизложенного судом первой инстанции правильно были отклонены соответствующие доводы Инспекции, приведенные и в апелляционной жалобе, поскольку иное прямо противоречит положениям статьи 124 ГК РФ. Классификация всех обязательств независимо от их содержания на частно-правовые и публично-правовые по единственному критерию – субъектному составу – прямо противоречит принципу равенства частных лиц и публично-правовых образований как участников гражданских правоотношений. Обязательства подлежат правовой квалификации на основании анализа их содержания, правовой и экономической природы.
Как правильно указывает суд первой инстанции, решением Якутского городского суда Республики Саха (Якутия) от 05.05.2010 по делу № 2-1806-10 с Предприятия была взыскана именно сумма компенсации ущерба, причиненного окружающей среде, в размере 51 289 050 рублей. Данный вывод прямо следует из мотивировочной части судебного акта, содержащей ссылку на положения статьи 1079 ГК РФ.
Согласно статье 1079 ГК РФ юридические лица и граждане, деятельность которых связана с повышенной опасностью для окружающих, обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего. Обязанность возмещения вреда возлагается на юридическое лицо или гражданина, которые владеют источником повышенной опасности на праве собственности, праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления либо на ином законном основании.
Размер вреда, причиненного окружающей среде, определяется исходя из фактических затрат на восстановление нарушенного состояния окружающей среды с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды, а также в соответствии с проектами рекультивационных и иных восстановительных работ, а при их отсутствии в соответствии с таксами и методиками исчисления размера вреда окружающей среде, утвержденными органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды (абзац 2 пункта 1 статьи 78 Закона № 7-ФЗ).
В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 78 Закона № 7-ФЗ компенсация вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, осуществляется добровольно либо по решению суда или арбитражного суда.
Судом первой инстанции правильно установлено, что компенсация вреда, причиненного окружающей среде, как следует из платежных поручений, была осуществлена по решению суда общей юрисдикции на основании исполнительного листа ВС018698057 от 05.05.2010.
Судом первой инстанции правильно отклонен довод Инспекции о том, что данное обстоятельство придает анализируемому платежу характер публично-правового и подлежащего квалификации по пункту 2 статьи 270 НК РФ, поскольку статья 78 Закона № 7-ФЗ не проводит никакой дифференциации правового регулирования и прямо указывает на основания «добровольно» и «по решению суда или арбитражного суда» как влекущие одинаковые правовые последствия. Таким образом, спорные расходы Предприятия в виде взысканной суммы компенсации ущерба, причиненного окружающей среде, в размере 51 289 050 рублей носят характер гражданско-правового компенсационного платежа, а не публично-правовой карательной санкции. Данный вывод также не опровергается фигурой получателя анализируемого платежа – публично-правового образования (муниципальный район). О публично-правовом характере платежа не свидетельствует и тот факт, что согласно пункту 3 статьи 41 БК РФ средства, полученные в качестве возмещения вреда, относятся к неналоговым доходам соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Как правильно указывает суд первой инстанции, положения БК РФ не регулируют отношения между юридическими лицами – причинителями ущерба – и публично-правовыми образованиями, но посвящены порядку учета всех денежных средств, поступающих в бюджетную систему Российской Федерации, как доходов ее соответствующих бюджетов.
Довод Инспекции о том, что поскольку суммы ущерба окружающей среде являются не доходом хозяйствующего субъекта, а неналоговым доходом местного бюджета, то в случае признания их внереализационными расходами Предприятия не будет обеспечена корреспонденция доходов одного хозяйствующего субъекта и расходов другого, приведенный и апелляционному суду, правильно отклонен судом первой инстанции.
Налог на прибыль организаций не является косвенным (перелагаемым), а потому формирование налогового обязательства одного лица не может быть поставлено в зависимость от правил налогообложения, применяемых его контрагентами. Согласно пункту 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» даже факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также апелляционный суд поддерживает следующие доводы суда первой инстанции.
Согласно пункту 2 статьи 78 Закона № 7-ФЗ, статье 396 ГК РФ компенсация причиненного окружающей среде вреда может быть осуществлена причинителем как собственными силами путем исполнения обязательства в натуре, так и в результате возложения на него обязанности выплатить денежные средства в исчисленном в соответствии с установленными таксами и методиками размере (абзац второй пункта 1 статьи 78 Закона № 7-ФЗ). Если во втором случае причинитель вреда будет обязан перечислить денежные средства непосредственно в бюджет бюджетной системы Российской Федерации, то в первом его затраты будут осуществлены в форме расходов на заработную плату, расходов на оплату работ привлеченных поставщиков и подрядчиков и так далее. При этом никакой дифференциации правовых последствий, в том числе в области налоговых правоотношений, законодательством Российской Федерации не установлено.
В соответствии с пунктом 2 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.
Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, положениями главы 25 НК РФ предусмотрены правовые последствия (возможность или невозможность учета соответствующих затрат в качестве расхода при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций) в зависимости от существа спорных затрат.
Вышеуказанная сумма расходов не является публично-правовым платежом (ни штрафом, ни санкцией), а представляет собой компенсацию за причиненный ущерб, то есть носит компенсационно-восстановительный, а не карательный характер. Спорная выплата имеет целью вернуть, воссоздать положение, существовавшее до совершения действия, повлекшего причинение вреда, а не наказать за такое действие. Данная сумма не «налагается» органом публичной власти, а уплачивается причинителем вреда добровольно или на основании решения суда (часть 1 статьи 78 Закона № 7-ФЗ). Ни существо подобного платежа в виде возмещения ущерба, причиненного окружающей среде, ни его налогово-правовая квалификация не зависит от основания его осуществления – добровольно или по решению суда.
Приведенная правовая квалификация также следует из решения Якутского городского суда Республики Саха (Якутия) от 05.05.2010 по делу № 2-1806-10, которое состоялось наряду с привлечением Предприятия к административной ответственности по нескольким статьям Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Соответственно, в силу пункта 2 статьи 270 НК РФ именно данные суммы административных штрафов не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, что было соблюдено Предприятием.
Довод Инспекции о том, что расходы в виде ущерба, взысканного с Предприятия, допустившего нарушения требований при отпуске нефти, не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности – получения дохода, и не являются экономически оправданными, судом первой инстанции правильно отклонен, так как указанная позиция Инспекции противоречит принципу экономической обоснованности налогообложения (статья 3 НК РФ). Кроме того, воля законодателя на признание за налогоплательщиками права учесть в составе внереализационных расходов затраты на возмещение любого причиненного ими ущерба выражена ясно и недвусмысленно в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Инспекция отвергает буквальное содержание нормы права, и подобный подход нарушает принцип формальной определенности законодательства о налогах и сборах (статья 3 НК РФ), а равно конституционный принцип законности (статьи 15, 19 Конституции Российской Федерации).
Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде, подлежат учету для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов в общеустановленном порядке, поскольку взысканная с Предприятия сумма не относится к санкциям, налагаемым государственными организациями в пределах предоставленных им полномочий (пункт 2 статьи 270 НК РФ), и в равной степени не является платежом за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пункт 4 статьи 270 НК РФ).
Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции, исходит также из того, что доводы налогового органа, фактически, строятся на анализе позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08, однако, и Постановление Правительства РФ от 01.06.1998 N 551, и Приказ Рослесхоза от 13.11.1998 N 188 уже давно утратили силу, а неустойки, о которых идет речь в указанном постановлении Президиума ВАС РФ, начисленные на основании Постановления Правительства РФ от 01.06.1998 N 551, носили именно характер санкций, о чем прямо указано в рассматриваемом постановлении Президиума ВАС РФ. В настоящем же деле рассматривается вопрос о возмещении вреда.
Апелляционный суд полагает, что при ином подходе будет складываться противоречивая ситуация: затраты на возмещение вреда, причиненного одним и тем же разливом нефти разным субъектам - физическому лицу, юридическому лицу и публичному образованию, в первых двух случаях можно будет включить в расходы, а в третьем – нет.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что решение Инспекции в части предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, за 2011 год в размере 51 289 050 рублей, не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы Предприятия в предпринимательской деятельности.
По эпизоду, связанному с расходами на возмещение ущерба, причиненного окружающей среде судом первой инстанции правильно установлено следующее.
До 2011 года между Предприятием и Министерством финансов Республики Саха (Якутия) был заключен ряд договоров о предоставлении бюджетного кредита. Между Предприятием и Министерством финансов Республики Саха (Якутия) был составлен акт сверки бюджетных кредитов по состоянию на 01.01.2012, согласно которому было зафиксировано обязательство Предприятия уплатить пени по названным договорам в общем размере 969 126 рублей. Как следует из представленных в материалы дела платежных поручений, данное обязательство было исполнено Предприятием в полном объеме.
Оценивая данные обстоятельства суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Проценты, уплачиваемые по договору займа, а также неустойки, пени, штрафы подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в силу прямого указания подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль организаций установлены в статье 269 НК РФ, которая не содержит исключений для бюджетных кредитов, но, напротив, говорит о долговых обязательствах любого вида независимо от способа их оформления.
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Пунктом 1 статьи 124 ГК РФ предусмотрено, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений – гражданами и юридическими лицами.
В соответствии со статьей 6 БК РФ под бюджетным кредитом следует понимать денежные средства, предоставляемые бюджетом другому бюджету бюджетной системы Российской Федерации, юридическому лицу (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), иностранному государству, иностранному юридическому лицу на возвратной и возмездной основах.
Пунктом 1 статьи 93.2. БК РФ определено, что бюджетный кредит может быть предоставлен Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию или юридическому лицу на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, на условиях и в пределах бюджетных ассигнований, которые предусмотрены соответствующими законами (решениями) о бюджете, с учетом положений, установленных БК РФ и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения.
Следовательно, как правильно указывает суд первой инстанции, БК РФ содержит совокупность публично-правовых ограничений структурирования долгового обязательства с участием бюджета бюджетной системы Российской Федерации, но не предопределяет его правовую природу, которая в силу прямого указания остается гражданско-правовой.
Судом первой инстанции правильно были отклонены доводы Инспекции о том, что природа заключенных договоров является публично-правовой, так как все нормативные акты, на основании которых заключались Предприятием договоры и производился возврат целевых средств в бюджет, а также уплата пеней за просрочку возврата целевых бюджетных средств, основана на волеизъявлении государства в лице Министерства финансов Российской Федерации по целевому финансированию на возвратной основе государственных инвестиционных программ на пополнение оборотных средств Предприятия, в связи со следующим.
Контрагентом Предприятия по спорным договорам о предоставлении бюджетного кредита выступало не государство в лице Министерства финансов Российской Федерации, а Министерство финансов Республики Саха (Якутия).
Согласно принципам самостоятельности (автономии) бюджетов (статья 31 БК РФ), разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов (статья 30 БК РФ) орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не вправе распоряжаться средствами федерального бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Следовательно, поскольку Инспекцией не представлено доказательств иного, спорные бюджетные кредиты были выданы именно за счет средств бюджета Республики Саха (Якутия) и возвращены именно в бюджет Республики Саха (Якутия).
Также правильно был отклонен довод Инспекции о том, что при заключении договора Предприятие действовало по поручению Министерства финансов Республики Саха (Якутия).
Унитарное предприятие является самостоятельным субъектом гражданского оборота: ни собственник не отвечает по его долгам, ни предприятие не отвечает по долгам собственника. Собственник (Республика Саха (Якутия) в лице своих органов) не может напрямую руководить конкретными хозяйственными решениями унитарного предприятия в силу самого его статуса (организационно-правовой формы; статьи 113, 114 ГК РФ). Согласно пункту 40 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» собственник унитарного предприятия не наделен правом самостоятельно распоряжаться имуществом, находящимся в хозяйственном ведении предприятия, а соответствующие акты государственных органов и органов местного самоуправления подлежат признанию недействительными.
Унитарное предприятие обособлено в гражданском обороте и действует от собственного имени, за свой счет с целью извлечения прибыли, обладает самостоятельной ответственностью и самостоятельно несет все риски, связанные с экономической деятельностью. Соответственно, Предприятие по умолчанию не может совершать действия по поручению Министерства финансов Республики Саха (Якутия), а доказательства наличия конкретной сделки поручения Инспекцией не представлены.
Как правильно указывает суд первой инстанции, спорное правоотношение носит гражданско-правовой характер, поскольку Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» унитарные предприятия были исключены из состава участников бюджетного процесса, а понятию «получатель бюджетных средств» дано новое определение (статья 162 БК РФ). Судом первой инстанции также правильно отклонены ссылки Инспекции на положения БК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года, то есть, до заключения анализируемых в настоящем деле договоров о предоставлении бюджетного кредита (статья 76 БК РФ и другие).
Отношения заемщика с финансирующим лицом основываются на гражданско-правовом договоре, что прямо следует из статьи 93.2 БК РФ. В частности, именно договором обеспечивается ответственность за целевое использование данных средств, публично-правовая же ответственность за нецелевое использование бюджетных средств к таким заемщикам после принятия Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ не применяется.
Апелляционный суд соглашается и с отклонением доводов Инспекции о том, что спорная сумма пени по договорам о предоставлении бюджетного кредита соответствует санкциям за нарушения требований действующего бюджетного законодательства, как прямо противоречащий императивным положениям действующего законодательства Российской Федерации. Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации» при рассмотрении споров, возникших в связи с предоставлением юридическому лицу публично-правовым образованием или уполномоченной кредитной организацией бюджетных средств на возвратной и возмездной основе, судам необходимо исходить из того, что эти отношения носят гражданско-правовой характер, поскольку не основаны на административном или ином властном подчинении одной стороны другой.
Факт зачисления пеней в бюджет не изменяет сущности договорного обязательства и экономической природы затрат Предприятия на уплату пеней за несвоевременное исполнение договорного обязательства, а не норм публичного (административного или налогового) законодательства. Как следует из материалов дела, пункт 5.3 спорных договоров о предоставлении бюджетного кредита предусматривает, что договор будет урегулироваться и толковаться в соответствии с действующим гражданским законодательством Российской Федерации.
Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что толкование Инспекцией пункта 2 статьи 270 НК РФ является ошибочным, как влекущее необоснованную дискриминацию заемщиков по кредитам, выдаваемым за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в сравнении с частными заемщиками, что нарушает конституционный принцип равенства.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 № 10-П подтвердил недопустимость дифференциации условий налогообложения в зависимости исключительно от формы собственности, указав, что в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения, в том числе в зависимости от формы собственности.
Спорная выплата имеет целью именно компенсировать ущерб, нанесенный займодавцу в результате несвоевременного возврата бюджетного кредита, а не наказать за такое действие. При этом данная сумма не «налагается» органом публичной власти, а уплачивается заемщиком займодавцу добровольно (на основании акта сверки расчетов).
Довод Инспекции о том, что допущенная Предприятием просрочка в возврате бюджетного кредита не связана с получением им дохода (не направлена на получение дохода), также правильно отклонен судом первой инстанции, поскольку данная позиция Инспекции нарушает принципы экономической обоснованности налогообложения и формальной определенности законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (статья 3 НК РФ). Воля законодателя на признание за налогоплательщиками права учесть в составе внереализационных расходов затраты на уплату пеней за нарушение любых долговых обязательств – в том числе по договорам о предоставлении бюджетного кредита – выражена ясно и недвусмысленно в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Инспекция отвергает буквальное содержание нормы права, и подобный подход нарушает принцип формальной определенности законодательства о налогах и сборах (статья 3 НК РФ), а равно конституционный принцип законности (статьи 15, 19 Конституции Российской Федерации), поскольку закон утрачивает руководящее значение для государственного органа исполнительной власти.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы на уплату пеней по договору о предоставлении бюджетного кредита подлежат учету для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов в общеустановленном порядке, а пункт 2 статьи 270 НК РФ в отношении данной суммы не применим.
Доводы налогового органа по данному эпизоду основываются на тех же постулатах, что и по первому эпизоду, они апелляционным судом отклоняются по тем же мотивам, что и судом первой инстанции.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что решение Инспекции в части предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, за 2012 год в размере 969 126 рублей, не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы Предприятия в предпринимательской деятельности.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08 июля 2016 года по делу №А58-7052/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Е.О.Никифорюк
Судьи Э.В.Ткаченко
Е.В.Желтоухов
