ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина, 100б
тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85
Е-mail: info@4aas.arbitr.ru http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело №А78-10123/2012
«22» июля 2013 года
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 июля 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Рылова Д.Н., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А.,
при участии в судебном заседании индивидуального предпринимателя Салтановой Н.Г., её представителя Ивановой Л.Ю. (доверенность от 16.11.2011), представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите Тучковой А.Д. (доверенность от 15.10.2012), Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю Вайвод О.А. (доверенность от 05.12.2012),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите и Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 29 апреля 2013 года по делу №А78-10123/2012, (суд первой инстанции – Новиченко О.В.)
установил:
индивидуальный предприниматель Салтанова Наталья Геннадьевна (ИНН 753600388078, ОГРН 304753421200250, далее – заявитель, налогоплательщик, ИП Салтанова Н.Г.) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите (ИНН 7536057435, ОГРН 1047550035400, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-15/31 от 26.09.2012, требования об уплате налога сбора, пени, штрафа № 27496 от 26.11.2012; к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ИНН 7536057354, ОГРН 1047550033739, далее – управление) о признании недействительным решения № 2.14-20/452-4П/12710 от 19.11.2012 по апелляционной жалобе.
Решением суда первой инстанции от 29 апреля 2013 года по делу №А78-10123/2012 заявленные требования удовлетворены.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите от 26.09.2012 № 16-15/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите об уплате налога, сбора, пени, штрафа № 27496 по состоянию на 26.11.2012, решение по апелляционной жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю № 2.14-20/452-ИП/12710 от 19.11.2012 признаны недействительными, как несоответствующие Налоговому кодексу РФ.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, УФНС по Забайкальскому краю обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 29 апреля 2013 года по делу №А78-10123/2012 отменить и принять по делу новый судебный акт.
По мнению заявителя апелляционной жалобы, само по себе решение Управления не нарушает прав и интересов предпринимателя, так как обязанность по уплате налога и пеней, штрафов установлена Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки в решении от 26.09.2012 № 16-15/31, и все возникающие после утверждения этого решения последствия связаны именно с его принятием, а не с принятием решения вышестоящего налогового органа. Исполнению подлежит решение налогового органа, вступившее в силу - решение Инспекции от 26.09.2012 № 16-15/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кроме того, из материалов дела не следует, что Управлением допущены нарушения процедуры проверки жалобы налогоплательщика, что в силу закона могло являться основанием для признания решения Управления недействительным. В подтверждение позиции Управление ссылается на судебную практику оспаривания решений вышестоящего налогового органа.
Кроме того, Управление считает решение по апелляционной жалобе налогоплательщика обоснованным, поскольку последний ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде не подтвердил наличие раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат (абзац 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ). Возможность восстановления налога не может расцениваться налогоплательщиком как возможность неправомерного применения вычетов.
Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ содержит закрытый перечень случаев, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. При этом данная норма не предусматривает возможности восстановления налога при реализации товаров в розницу, по которым налог ранее был принят к вычету со всей суммы приобретенных товаров, независимо от способа дальнейшей реализации, при условии совмещения налогоплательщиком общего и специального налоговых режимов.
По мнению Управления, применение инспекцией пропорционального метода определения размера налоговых вычетов, при наличии оснований для отказа в принятии налоговых вычетов в полном объеме, не нарушило прав и законных интересов налогоплательщика.
В отзыве на апелляционную жалобу УФНС по Забайкальскому краю ИП Салтанова Н.Г. с доводами, изложенными в ней, не согласилась.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите также не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 29 апреля 2013 года по настоящему делу отменить.
По мнению инспекции, вывод суда о несоответствии оспариваемого решения инспекции нормам пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ является необоснованным, поскольку в решении инспекции изложены факты налоговых правонарушений, установленные в ходе налоговой проверки, имеются ссылки на документы, исследованные проверяющими, и нормативно-правовые акты, определяющие порядок поведения налогоплательщиков и устанавливающие налоговую ответственность.
Так, из решения усматривается, что налоговым органом определена пропорция, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, со ссылкой на приложения 1-3. В данном приложении рассчитан расчет пропорции оптово - розничного товарооборота за 2008-2010 годы, при котором налоговый орган использовал данные налоговой декларации предпринимателя. В ходе проверки налоговым органом сделан вывод, что сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в налоговый вычет, предусмотренный статьей 171 Налогового кодекса РФ, в сумме, исчисленной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ пропорционально стоимости отгруженных товаров в результате оптовой торговли, ссылаясь на приложение №4,5,6, поскольку в нарушение пункта 2 статьи 54, пункта 4 статьи 170, пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предпринимателем не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых операций налогом на добавленную стоимость(оптовая торговля товарами), так и операций, облагаемых единым налогом на вменный доход (розничная торговля товарами).
Оспаривая вывод суда о том, что налоговый орган не воспользовался правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция указывает, что, учитывая неоднократное направление налоговым органом в адрес предпринимателя в рамках статьи 93 Налогового кодекса РФ требования о представлении документов, и данную в решении инспекции оценку представленным документам, оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля у инспекции не имелось.
Оспаривая выводы суда первой инстанции по существу спора, инспекция указывает на то, что по общему правилу налогоплательщики, осуществляющие операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет «входного» НДС в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Из буквального толкования положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ следует, что данный порядок распределения НДС применим только в отношении плательщиков НДС, и не применим плательщиками ЕНВД.
Предпринимателем все приобретаемые товары приходуются на оптовый склад, сумму НДС по приобретенным товарам предприниматель отражает в книге покупок и предъявляет к вычету в полном объеме. При продаже товаров в розницу налог на товары, реализованные в розничной торговой точке в отчетном периоде, и НДС по которым ранее принят к вычету, накапливается в специальном налоговом регистре и восстанавливается по окончании налогового периода.
По мнению инспекции, даже если на стадии оприходования товаров заявитель не мог определить, к какому виду деятельности будут отнесены те или иные суммы налога, предъявленные поставщиками, он мог вести дополнительную книгу покупок и отражать в ней операции по приобретению услуг, отражать накладные с основного склада в оптовую реализацию, то есть предъявлять к вычету только после реализации товаров оптом, а не отражать в книге покупок все операции по приобретению товаров (как для операций, облагаемых НДС, так и для операций, не облагаемых НДС) и предъявлять НДС до реализации товаров оптом и в розницу.
Представленные стороной регистры 19.1.0. «Счета-фактуры полученные» - отражают общую сумму входного НДС, а регистры 19.1.1. «Счета-фактуры полученные опт», 19.1.2. «Счета-фактуры полученные розница» -определяются расчетным методом в процентах от вида деятельности по итогам реализации, что также подтверждает отсутствие ведения раздельного учета операций у налогоплательщика.
Из представленных заявителем товарных накладных и реестра восстановленного НДС невозможно определить, как накладная формирует реестр восстановленного НДС, поскольку последняя не содержит ссылок на счет-фактуру или документ на перемещение товаров в розницу. Данные обстоятельства позволяют сделать вывод, что не весь НДС с реализованного товара в розницу восстанавливается в бюджет.
Представленные предпринимателем первичные учетные документы, регистры налогового учета не подтверждают фактическое ведение раздельного учета как подлежащих, так и не облагаемых НДС операций. При исчислении НДС налогоплательщик также не учитывал остатки товаров на складе, стоимость которых независимо от того, каким образом в дальнейшем будет реализован со склада в розницу или опт, полностью относил на налоговые вычеты по НДС, что подтверждается счетами-фактурами, книгами покупок, налоговыми декларациями за соответствующие налоговые периоды.
По мнению инспекции, предприниматель, предъявляя к вычету НДС в завышенных размерах, фактически формировал необоснованную налоговую выгоду в размере суммы налога на добавленную стоимость, неправомерно заявленного к возмещению из бюджета.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекции ИП Салтанова Н.Г. с указанными доводами не согласилась.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзыв на апелляционные жалобы, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 28.11.2011г. №19-18/535 проведена выездная налоговая проверка ИП Салтановой Н.Г. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, земельному налогу за период с 01.01.2008 по 31.12.2009; налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 01.01.2008 по 31.10.2011; единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12. 2009, а также по страховым взносам за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.(т.1 л.д. 145).
Справка о проведенной налоговой проверке от 27.06.2012 г. вручена налогоплательщику в день ее составления.( т.1 л.д. 144).
Решением №19-18/590 от 27.12.2011 инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 1 л.д. 143).
Решением №16-15/437 от 13.03.2012 инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 14.03.2012 (т. 1 л.д. 142).
Решением №16-15/481 от 05.04.2012 инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 1 л.д. 140).
Решением №16-15/498 от 21.06.2012 инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 22.06.2012 (т. 1 л.д. 141).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от N 16-15/24 от 27.08.2012 (далее – акт проверки, т. 2 л.д. 1-23).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем его извещении вынесено решение №16-15/31 от 26.09.2012г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 53-68).
Пунктом 1 резолютивной части решения ИП Салтанова Н.Г. привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 451 580,40 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 26.09.2012 по налогу на добавленную стоимость в размере 1 628 403,68 руб.
Пунктом 3 решения налогоплательщику уменьшена сумма исчисленного в завышенном размере к возврату из бюджета налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 474 004, 00 руб., за 3 квартал 2008 года в сумме 637 638,00 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 671 807,00 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 434 331,00 руб.
Пунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 3 184 736 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-20/452-ИП/12710 от 19.11.2012г. решение МИФНС №2 по г. Чите от 26.09.2012г. №16-15/31 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.(т.1 л.д. 80-92).
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" утверждены форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, Требования к составлению Акта налоговой проверки.
Из пункта 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных указанным приказом, (далее - Требования) следует, что акт налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.
Согласно пункту 1.8.2 указанных Требований содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям, в том числе объективности и обоснованности. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.
Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из пункта 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 следует, что несоблюдение налоговым органом требований Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к ответственности обстоятельств совершения вменяемого правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, является основанием для признания такого решения недействительным.
При этом несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.
Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган исключил из налоговых вычетов часть сумм НДС, доначислив индивидуальному предпринимателю налог на добавленную стоимость и уменьшив сумму исчисленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость по налоговым периодам 2008, 2009, 2010 годов.
Из текста оспариваемого решения и акта выездной налоговой проверки усматривается, что налоговый орган при установлении обстоятельств совершенного предпринимателем налогового правонарушения, а именно при описании нарушений, совершенных налогоплательщиком, при определении размера налоговых вычетов и сумм налога к уплате в бюджет, указал только итоговые суммы, не указав каким образом эти суммы были определены.
При этом судом установлено, что оспариваемое решение и акт выездной налоговой проверки имеют ссылку на приложения № 1-6 (расчеты пропорции оптово-розничного товарооборота, расчеты налога на добавленную стоимость), из которых следует, что они также содержат только итоговые суммы, использованные для исчисления доначисленных сумм НДС (т. 1 л.д. 69-74). При этом ни из содержания акта, ни из содержания решения с учетом имеющихся приложений не усматривается, каким образом была рассчитана пропорция, какие документы при этом использовались.
Судом также установлено, что что рассчитывая пропорцию, налоговый орган исходил из соотношения стоимости по отгруженным товарам между оптом и розницей, при этом оптовая стоимость была определена на основании книг продаж и налоговых деклараций, а розничная стоимость определена на основании книг учета доходов и расходов. В материалы дела налоговым органом представлены пояснения по расчету пропорции за 2008, 2009, 2010 года (т. 7 л.д. 58-159, т. 18 л.д. 95-154), содержащие указание на суммы и даты без ссылок на конкретные документы.
Определением от 10.04.2013 суд первой инстанции предложил налоговому органу представить мотивированные расчеты недоимки, пени, штрафа в разрезе налоговых периодов. В судебное заседание 24.04.2013 представителем налогового органа представлен расчет налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2010 г. с указанием на то, что в результате технической ошибки, сделанной при расчете недоимки, фактически недоимка по 2 кварталу 2010 года составляет 214287 руб., по 3 кварталу 2010 г. - 0 рублей, по 4 кварталу 2010 г. - 46568,8 руб. против соответственно 487481 руб., 305281 руб., 142004,4 руб., указанных в оспариваемом решении.
При вышеизложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган не подтвердил законность произведенных расчетов как в ходе выездной налоговой проверки, так и судебного заседания, поскольку налогоплательщику в ходе выездной налоговой проверки не представлялось возможным проверить обоснованность примененных налоговым органом расчетов налога на добавленную стоимость.
Кроме того, как установлено судом, не представляется возможным осуществить указанное и на стадии судебного разбирательства с учетом дополнительно представленных налоговым органом документов.
При таких установленных обстоятельствах судом первой инстанции признан обоснованным довод заявителя, согласно которому, начиная с 4 квартала 2008 г., налогоплательщиком ведется 3 вида деятельности, о чем указано в п. 1.4 Акта выездной налоговой проверки, однако оказание услуг (консультационных и аутстаффинга) не взято во внимание при расчете для определения пропорции по НДС.
Указанное апеллянтами не опровергнуто.
Учитывая установленные в судебном разбирательстве обстоятельства относительно содержания оспариваемого решения по расчету доначисленных и уменьшенных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции признал обоснованным довод заявителя о несоответствии решения №16-15/31 от 26.09.2012 года пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является основанием для признания его недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Апелляционный суд соглашается с указанной оценкой судом первой инстанции приведенных выше обстоятельств. Доводы апелляционных жалоб правильных выводов суда первой инстанции не опровергают, а суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для их переоценки.
Кроме того, обоснованными представляются и выводы первой инстанции о том, что налоговым органом также допущено нарушение пунктов 6, 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, которое в дальнейшем привело к тому, что обстоятельства, зафиксированные налоговым органом в оспариваемом решении, не соответствуют фактически имевшим место.
При указанных обстоятельствах апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции, что результатом выездной налоговой проверки стало вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности при неполно выясненных обстоятельствах и с преждевременными выводами, что обусловлено совокупностью следующих обстоятельств.
Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом установлена неуплата налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в размере 3184736 руб.
Налоговый орган пришел к выводу, что сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в налоговый вычет, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, в сумме, исчисленной в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ пропорционально стоимости отгруженных товаров в результате оптовой торговли, так как в нарушение п. 2 ст. 54, п. 4 ст. 170, п. 7 ст. 346.26 НК РФ индивидуальным предпринимателем не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых операций налогам на добавленную стоимость (оптовая торговля товарами), так и операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход (розничная торговля товарами).
Указанные выводы сделаны налоговым органом на основании налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, выписок о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, данных фискальных отчетов по ККМ, книг учета доходов и расходов, книг покупок и продаж, журналов полученных и выставленных счетов-фактур за проверяемый период.
Из общих положений акта налоговой проверки судом установлено, что проверка проведена сплошным методом проверки копий документов и оригиналов, представленных на основании требования о предоставлении документов. При этом документы, подтверждающие ведение раздельного учета, в пункте 1.5 среди документов, исследованных налоговым органом, не поименованы.
Согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.
Федеральной налоговой службой установлена форма уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (в ходе проведения выездной налоговой проверки), доведенная письмом ФНС России от 8 октября 2010 г. N АС-37-2/12931@.
Определением от 08.02.2013 суд первой инстанции предложил налоговому органу предоставить указанное уведомление, направленное в ходе выездной налоговой проверки индивидуальному предпринимателю. В судебном заседании представители налогового органа пояснили суду первой инстанции, что уведомление не направлялось. Согласно пояснениям представителя налогового органа Любина Н.И. – налогового инспектора, проводившего проверку, налогоплательщиком была обеспечена возможность ознакомления с подлинниками документов в ходе выездной налоговой проверки, но не были предоставлены копии указанных документов согласно требованиям о предоставлении документов.
Судом первой инстанции также был допрошен в качестве свидетеля Нужненко А.А., старший оперуполномоченный ОРЧ ЭБ и ПК № 2, капитан полиции, входивший в состав проверяющей группы, из показаний которого следует, что фактически на территории налогоплательщика он не находился, подписание акта проверки осуществил на основании сложившейся практики.
Налоговый орган, имея возможность ознакомиться с подлинниками документов, также воспользовался своим правом на истребование необходимых для проверки документов в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса. Налогоплательщиком для проведения выездной налоговой проверки представлены запрошенные документы согласно перечням от 09.12.2011 и 27.03.2012 (т. 2 л.д. 91-93).
Оценив содержание требований о представлении документов (информации) от 21.06.2012 № 16-30/17509 (т. 1 л.д. 134), от 29.03.2012 № 16-30/13729, которыми были истребованы документы, подтверждающие ведение раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ и п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции правильно установил, что требования не содержат достаточно определенные данные о документах. Налоговый орган, проводивший проверку по месту нахождения налогоплательщика, имел возможность запросить конкретные документы в копиях, поскольку ему была обеспечена возможность ознакомления со всеми подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Актов о противодействии проведению налоговой проверки согласно приложениям 3 или 4 Письма № АС-37-2/12931@ не составлялось, решение о выемке документов в порядке ст. 94 НК РФ не принималось.
Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В требовании налогового органа, адресованном налогоплательщику, должны быть указаны наименование, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся. Однако точный перечень реквизитов, подлежащих указанию в требовании, не установлен.
Требование должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.
Налогоплательщик обоснованно указал в ответе на требование № 16-30/13729 от 29.03.12, что документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов в части розничной торговли предоставлены на проверку в подлинниках 09.12.11. Пропорциональный метод ведения раздельного учета подтверждается первичными бухгалтерскими документами, книгой доходов и расходов, книгой продаж, товарными отчетами, реестром документов, которые представлены в подлинниках 09.12.11. Копии документов составят 40000 листов (т. 2 л.д. 94). В указанной ситуации обоснован довод заявителя и том, что налоговый орган имел возможность указать идентифицирующие признаки требуемых первичных документов, поскольку на них имеются ссылки в Книгах доходов и расходов, которые были представлены налоговому органу.
В части расчета восстановленных сумм НДС за 2008, 2009, 2010 г. в ответе на требование № 16-30/15853 от 04.04.2012 налогоплательщиком сообщено, что расчет восстановленных сумм НДС был предоставлен в оригиналах 09.12.11, предоставление копий не является возможным, так как их объем составляет 5000 листов (т. 2 л.д. 95).
Таким образом, налоговый орган необоснованно обязал предоставить в копиях фактически все документы, подтверждающие ведение раздельного учета по налогу на добавленную стоимость без конкретизированного перечня за 3 года, которые проверялись при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика в подлинниках. Выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика сплошным методом и у налогового органа имелся доступ к необходимым в целях проведения мероприятий налогового контроля документам налогоплательщика, которые подлежали соответствующему анализу и отражению в акте и решении по итогам выездной налоговой проверки.
Однако, как установил суд первой инстанции, указанные документы не упомянуты в акте и оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности, не нашли в них должной оценки со стороны налогового органа, поскольку не были представлены в копиях налоговому органу.
Более того, дополнительно к возражениям на акт проверки налогоплательщиком представлены копия книги доходов и расходов (выборочно), копия заявления на согласование формы Книги доходов и расходов хозяйственных операций, копия формы самостоятельно разработанной накладной на перемещение товаров, копия ведомости «Восстановленный НДС по рознице», что следует из содержания оспариваемого решения. Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.
Указанным правом налоговый орган не воспользовался, из содержания оспариваемого решения следует, что оценка дополнительно представленных документов налоговым органом не проведена должным образом.
Кроме того, согласно п. 5 статьи 93 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2010, в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Заявителем в материалы дела представлены перечни документов, представленных ранее в налоговый орган по требованиям в рамках камеральных налоговых проверок, в частности итоговой справки к налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 г., ведомости «Восстановленный НДС за 1, 4 квартал 2009 г.» (т. 19 л.д. 35-82).
Вместе с тем, как установил суд первой инстанции, ни в акте, ни в оспариваемом решении не упоминаются указанные документы, а потому обоснованным представляется вывод суда о том, что они не использовались в ходе выездной налоговой проверки, в том числе для оценки доводов налогоплательщика о наличии раздельного учета налога на добавленную стоимость.
Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
В материалы дела индивидуальным предпринимателем представлены документы бухгалтерского и налогового учета, первичные документы за проверяемый период, опровергающие, по его мнению, выводы налогового органа, содержащиеся в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности, в частности: журналы учета выставленных счетов-фактур (т. 4 л.д. 1-53), книги учета доходов и расходов (тома 8-17, т. 18 л.д. 1-48), самостоятельно разработанные накладные (тома 20-107), счета-фактуры (тома 108-119), ведомости «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу».
Определениями от 21.01.2013, 08.02.2013, 18.03.2013, 10.04.2013 суд первой инстанции предложил налоговому органу представить позицию по дополнительным документам, представленным заявителем в суд для подтверждения доводов неправомерности оспариваемого решения.
Как следует из представленных инспекцией пояснений, налоговый орган в своих пояснениях обратил внимание суда на то, что содержание накладных и реестров восстановленного налога на добавленную стоимость без ссылок на первичные документы, подтверждающие цену закупа, не позволяют достоверно рассчитать налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению в бюджет. Нормы НК РФ не содержат основания восстановления НДС по суммам, ранее неправомерно принятым к вычету. Учет по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (розничная торговля) велся по самостоятельно разработанному регистру, который не позволяет определить точное количество товара, проданного в розницу, так как возврат товара покупателями уменьшался в абсолютной сумме. НДС предъявлялся к вычету до реализации товаров оптом и в розницу. Право на вычет, возникшее у предпринимателя в связи с приобретением товара, могло быть реализовано только после осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Материалами дела не подтверждается, что заявителем велся раздельный учет именно входного НДС, а также ведение раздельного учета как подлежащих, так и не облагаемых НДС операций. В момент приобретения товара налогоплательщик раздельного учета стоимости товара и раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам не вел, следовательно, у налогового органа имелись законные основания для определения пропорциональным методом суммы вычетов по облагаемым операциям.
Апелляционный суд, также как и суд первой инстанции, приходит к выводу об ошибочности приведенной позиции налогового органа по следующим мотивам.
Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.
Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Соответственно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.
Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные периоды) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Исходя из системного толкования норм статей 170 и 172 НК РФ судом сделан правомерный вывод о том, что пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по НДС, производится лишь в том случае, когда конкретный товар (работа, услуга) одновременно используется как для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от уплаты данного налога. В иных случаях, когда товар используется только при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС, или, напротив, освобождаемых от его уплаты, НДС подлежит принятию к вычету в полном объеме или учету в стоимости товара.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что произведенный налоговым органом пропорциональный расчет доначислений налога на добавленную стоимость противоречит указанным нормам и осуществлен вопреки одновременным выводам налогового органа об отсутствии раздельного учета операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и налогами по общей системе налогообложения, что в принципе взаимоисключает друг друга. При реализации товаров, когда каждая конкретная единица товара из переданных со склада в розничную сеть может быть реализована либо только в составе оптовой партии, либо только в розницу, то есть не может быть реализована сразу по двум режимам налогообложения, не возникает правовых оснований в исчислении пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
По смыслу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров. Налоговый кодекс Российской Федерации не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению единым налоговом на вмененный доход, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или же в момент реализации товаров. Абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.
Таким образом, ошибочными являются доводы апеллянтов о том, что предприниматель в указанной ситуации не вправе восстанавливать НДС, поскольку пункт 3 статьи 170 НК РФ имеет закрытый перечень случаев, при которых суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком подлежат восстановлению; НДС может быть восстановлен только в случае, если он был принят ранее правомерно, при этом восстановлению налог подлежит в периоде, предшествующем переходу на единый налог на вмененный доход.
Подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Согласно правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 N 14996/05, при соблюдении условий пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.
Таким образом, налогоплательщик на основании указанных норм после приобретения товаров, но до момента их реализации, определяющего фактически дальнейшую систему налогообложения, правомерно может принимать к налоговому вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) в полном объеме.
Согласно п. 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, то есть в рассматриваемом случае - при приобретении товаров, которые в дальнейшем были реализованы в рамках розничной купли-продажи, подпадающей по специальный режим налогообложения, при котором лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.
Таким образом, нормы статьи 170 НК РФ прямо предусматривают необходимость восстановления налогоплательщиком сумм НДС, ранее принятых к вычету, по операциям реализации товаров, по которым лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.
Налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что предприниматель в проверяемый период осуществлял реализацию строительных материалов оптом и в розницу. Применяемая индивидуальным предпринимателем методика раздельного учета заключалась в следующем. Товары приходовались и учитывались с момента поступления независимо от способа их дальнейшей реализации (оптом или в розницу) на оптовом складе, НДС по нему отражался в книге покупок и предъявлялся к вычету. Поскольку предметом реализации являлся один и тот же вид товара, объем розничной и оптовой реализации не мог быть определен в момент получения продукции. В связи с этим в каждом налоговом периоде предприниматель принимал сумму НДС к вычету за исключением налога, входящего в стоимость товара, реализованного в розницу, а, значит, являющегося объектом обложения единым налогом на вмененный доход. В последующие налоговые периоды по товарам, реализованным в розницу (то есть подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход), но оплаченным ранее, сумма налога, которая ранее была отнесена к числу налоговых вычетов, подлежала восстановлению в бюджет, что не противоречит налоговому законодательству.
Предпринимателем был организован синтетический учет НДС, предъявленного поставщиками, путем использования субсчетов, при этом велся раздельный учет сумм входного НДС по видам деятельности. НДС накапливался по различным бухгалтерским регистрам: входной НДС по товарам, используемым для торговли как оптовой, так и розничной - по счету 19.6 (т. 6 л.д. 66-70); входной НДС по работам, услугам в разрезе субсчетов - по счету 19.3. Субсчета по счету 19.3 велись исходя из использования той или иной услуги, работ в видах деятельности, осуществляемых предпринимателем: 19.3.1 -оптовая, розничная торговля и услуги; 19.3.2 - оптовая и розничная торговля; 19.3.3 -оптовая торговля; 19.3.4 - розничная торговля (т. 6 л.д. 51-61).
При поступлении заказа из розничной торговой точки на отгрузку товара производилось его перемещение на розничный склад с оформлением документов с расшифровкой распределения приобретенных товаров для целей налогообложения (опт - с НДС, розница - без НДС). Налог на товары, реализованные в розничной торговой точке в отчетном периоде, накапливался в специальном налоговом регистре - ведомости «Восстановленный НДС по рознице» и восстанавливался по окончании налогового периода. Ведомость «Восстановленный НДС по рознице» заполнялась по каждой накладной на реализованный в розницу товар, которая, в свою очередь, заполнялась на основании оплаченных товарных чеков.
Для подсчета НДС, подлежащего восстановлению, предпринимателем разработан бухгалтерский регистр, который содержит необходимые сведения для подсчета НДС для восстановления, а именно номер документа, находящегося в товарном отчете и одновременно зарегистрированного в Книге доходов и расходов, наименование товара, цена закупа с НДС, сумма с НДС, сумма НДС, подлежащая восстановлению. В книге продаж регистрировались счета-фактуры в случае, когда возникала обязанность по исчислению НДС. Предпринимателем дополнительно велись карточки по каждому наименованию товара в количественно-суммовом учете, сведения о реализации в которых указаны с расшифровкой использованной в целях налогового учета операции (опт - с НДС, розница - без НДС).
Индивидуальным предпринимателем в материалы дела представлена методика раздельного учета на примере товара под названием «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» в первом квартале 2010 г. от момента его поступления на склад и до момента его реализации оптовому покупателю и розничному потребителю. Поступление товара оформлялось следующим образом. По транспортной железнодорожной накладной (ГУ-29к) № ЭД691671 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 127) от поставщика ООО «ПрофТехСтандарт» в адрес предпринимателя в контейнере № RZDU0481841 по товарной накладной ТОРГ12 № 266 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 128-129) и счет-фактуре № 262 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 130) поступил товар «Профиль потолочный 60*27». Согласно товарной накладной № 266 от 29.12.2009 товар отгружен в количестве 11484 пог. м. или 3828 штук по цене 38,14 руб. без НДС на сумму 145983,05 руб. (без НДС), сумма НДС 26276,95 руб., сумма с НДС 172260,00 руб. Также данный товар указан в счет-фактуре № 262 от 29.12.2009 на аналогичную сумму. При оприходовании на склад предпринимателем сформирован приходный ордер № 2 от 15.01.2010 (т. 6 л.д. 132).
В момент оприходования товара производилась запись в Книгу доходов и расходов (т. 6 л.д. 135), которая поделена на две части: левая часть, в которой фиксировалось поступление товаров на основании документов поставщика с указанием документа оприходования покупателя, и правая часть, в которой фиксировалась реализация товаров (опт, розница), розница - на основании первичных документов - товарных чеков путем собирания их в дополнительном документе Книги доходов и расходов - самостоятельно разработанной накладной, а так же услуги, т.е. позиционным способом.
В левой части Книги доходов и расходов за 1 квартал 2010г. указаны наименование, номер и дата документа поставщика, номера и дата платежных поручений, по которым произведена оплата. В рассматриваемом случае счет-фактура № 262 от 29.12.2009, платежное поручение № 16 от 20.01.2010г. (т. 15 л.д. 3). В графе «Поставщик» указано наименование поставщика - ООО «ПрофТехСтандарт». В графе «Документ» указан номер документа оприходования товара на склад и дата его поступления - поступление товаров (приходный ордер) 2 от 15.01.10. В следующей графе указаны стоимостные показатели по итоговым суммам товарных накладных поставщика и итоговым суммам приходных ордеров предпринимателя, что позволяет контролировать правильность оприходования товаров в суммовом выражении.
Также в момент оприходования товара производилась запись в Журнал учета полученных счетов-фактур (т. 6 л.д. 134). На основании счета-фактуры № 262 от 29.12.2009 сделана запись на сумму 533088,40 руб. за товар и на сумму 74000,00 руб. за транспортные услуги (что в сумме соответствует итоговой сумме по данному счету-фактуре) и имеется ссылка на приходный ордер грузополучателя (Салтановой Н.Г.) № 2 от 15.01.2010.
В момент оприходования товара, при наличии подлинных документов, производилась запись в Книгу покупок (т. 6 л.д. 135-137) на основании счета-фактуры поставщика. В рассматриваемом случае на основании счета-фактуры № 262 от 29.12.2009 сделано две записи в Книгу покупок за 1 квартал 2010 г. по строкам № 6 и № 7.
Так как предпринимателем велся раздельный учет входного НДС по товарам по счету 19.6, то в выписке из Оборотно-сальдовой ведомости по счету 19.6 за 1 квартал 2010 г. (т. 6 л.д. 138) указано в графе «Субконто» наименование поставщика ООО «ПрофТехСтандарт» и № поступления - поступление товаров (приходный ордер) № 2 от 15.01.2010. В графе «Обороты за период» сумма по дебету и кредиту равна 81318,56 руб., что соответствует итоговой сумме входного НДС по счету-фактуре № 262 от 29.12.2009 и товарной накладной № 266 от 29.12.2009 за минусом суммы НДС, приходящейся на транспортные услуги, и означает принятие к вычету НДС в сумме 81318,56 руб. Далее НДС по товарам, проданным в розницу, восстанавливался путем формирования ведомости «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу».
Кроме того, данное поступление товаров прослеживается в регистре бухгалтерского учета - карточке счета 41.1 (т. 6 л.д. 139-141), в котором велся количественно-суммовой учет по каждому наименованию товара отдельно.
Реализация оптовому покупателю с НДС, облагаемая по общей системе налогообложения, отражалась индивидуальным предпринимателем следующим образом. В регистре бухгалтерского учета «Карточка счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 03.02.10 зафиксирована отгрузка товаров № 244 (т. 6 л.д. 142). Покупателю реализовано 12 шт. товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» по цене 38,14 руб. в ценах закупа без НДС на сумму 457,63,00 руб. В документах, оформленных покупателю в момент приобретения, а именно в самостоятельно разработанной форме накладной № 244 от 03.02.2010, указаны аналогичные количество, цена и сумма закупа.
В момент оформления отгрузки покупателю товарной накладной ТОРГ- 12 № 244 от 03.02.2010 и самостоятельно разработанной формы накладной № 244 от 03.02.2010 производилась запись в правую часть Книги доходов и расходов, в которой производилась группировка отгрузок товаров по разделам: опт и розница. По строке 52 таблицы Книги доходов и расходов за 1 квартал 2010 г. отражена описанная отгрузка оптовому покупателю ООО «Астра» - отгрузка товаров № 244 (03.02.10) опт на сумму 4853,67 (сумма с НДС) (т. 15 л.д. 3). Далее из графы 15 усматриваются затраты на реализацию в целом по накладной (т.е. сумма закупа товара) в сумме 2732,63 руб. и результат от сделки - графа 16 (т.е. валовый доход) в сумме 1380,65 руб., что так же подтверждается накладной самостоятельно разработанной формы № 244 от 03.02.2010, подшиваемой к товарному отчету.
Кроме того, при оформлении отгрузки покупателю выписывался счет-фактура. В рассматриваемом случае по отгрузке № 244 от 03.02.2010 на сумму 4853,67 руб. выставлен счет-фактура № 86 от 03.02.2010 (т. 6 л.д. 146), который зарегистрирован в Журнале учета выставленных счетов-фактур (т. 6 л.д. 147).
Выставленный счет-фактура занесен в Книгу продаж (т. 6 л.д. 148). В рассматриваемом случае на основании счета-фактуры № 86 от 03.02.10 сделана запись в Книгу продаж за 1 квартал 2010 г. на сумму 4853,67 руб. с НДС, на сумму 4113,28 руб. без НДС и сумма НДС 740,39 руб.
Реализация розничному покупателю без НДС, облагаемая единым налогом на вмененный доход, отражена индивидуальным предпринимателем следующим образом. В регистре бухгалтерского учета «Карточка счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 21.01.2010 зафиксирована отгрузка товаров № 132 (т. 6 л.д. 149), который является сборным документом товарных чеков, выписанных розничным потребителям за один день. Из Карточки счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» следует, что розничным покупателям по товарным чекам 21.01.2010 реализовано 14 шт. товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп.-12шт.) на сумму в ценах закупа 533,90 руб. В накладной № 132 от 21.01.2010 отражена строка 14 - товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» выписано 14 шт. по товарному чеку № 000922 от 21.01.10 (т. 6 л.д. 151) на сумму 533,90 руб. в ценах закупа, что соответствует сумме, указанной в «Карточке счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 21.01.10.
В выписке из Книги доходов и расходов, в правой ее части по разделу розница в строке № 124, графа 9, указана отгрузка товаров № 132 от 21.01.10, которая зарегистрирована на полную сумму по всем товарным чекам, выписанным за день. Суммы НДС не указываются предпринимателем, поскольку реализация производится по специальному режиму налогообложения – единому налогу на вмененный доход. Также из графы 15 видны затраты на реализацию (сумма закупа товара) - 27190,66 руб. и результат от сделки - графа 16 (валовый доход), что так же подтверждается Книгой доходов и расходов (дополнительной ее частью) - накладной самостоятельно разработанной формы № 132 от 21.01.10 (ее итоговыми строками, по сумме закупа-27190,66 руб.).
Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению в целях раздельного учета НДС по ст. 170 п. 4 НК РФ, по товарам, проданным в розницу индивидуальным предпринимателем разработан специальный регистр бухгалтерского учета «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу» (т. 6 л.д. 132) , который формируется за каждый отчетный период на основании первичных документов. В данной ведомости собирается весь реализованный в розницу товар по каждому наименованию отдельно на основании первичных учетных документов (накладной - самостоятельно разработанной формы, формируемой на основании товарных чеков).
Аналогичным образом индивидуальным предпринимателем велся раздельный учет и в других спорных налоговых периодах, что следует из представленных налогоплательщиком в материалы дела первичных документов. Указанные документы корреспондируются с представленными бухгалтерскими и налоговыми регистрами.
При таких установленных обстоятельствах отсутствие ссылок в реестре «Восстановленный НДС по рознице» на конкретные счета-фактуры не влияет на возможность его использования в целях раздельного учета НДС, поскольку сведения о документе оприходования и счет-фактуре имеются в карточках количественно-суммового учета по каждому наименованию товара.
Довод налогового органа о том, что корректировка розничного товарооборота с учетом возврата, обмена товаров велась в абсолютной сумме без количественно-суммового учета необоснованно. В материалы дела заявителем представлен пример возврата товара покупателем и его отражение в разделе Книги доходов и расходов. Данный раздел содержит указания на приемные акты, по которым производилось оприходование возвращенных покупателями товаров, а также операции, по которым сторнировалась наценка по товарным чекам.
Ссылки налогового органа на то, что содержание товарных накладных без ссылок на первичные документы, подтверждающие цену закупа, не позволяют достоверно рассчитать НДС, подлежащий восстановлению в бюджет, отклонены судом обоснованно. При этом суд первой инстанции правильно исходил из того, что ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не указаны имевшиеся у налогового органа претензии к первичным документам, которыми оформлялись отношения по приобретению товаров индивидуальным предпринимателем.
Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что применяемый предпринимателем в спорный период метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 НК РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров. Представленные заявителем документы подтверждают достижение главной цели ведения раздельного учета - возможность достоверной оценки товаров, реализуемых оптом и в розницу и правильное списание "входного" НДС. Условия, необходимые для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предпринимателем соблюдались.
Поэтому довод налогового органа о занижении предпринимателем вычетов по НДС вследствие отсутствия методики ведения раздельного учета является необоснованным.
Кроме того, суд первой инстанции исходил из того, что к аналогичным выводам в части оценки применяемой методики по учету налога на добавленную стоимость при передаче товаров в розничную торговлю пришли Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 09.07.2002 по делу № А33-1673/02-СЗа, от 20.03.2009 по делу № А33-7683/08, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлениях от 20.12.20011 по делу № А57-1503/2011, от 13.03.2009 по делу А65-27436/07, от 02.03.2009 по делу № А65-4711/2008, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 02.08.2010 по делу № А44-5000/2009, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 24.10.2008 по делу № А35-812/08-С21.
Имеющиеся у налогового органа претензии к Книге учета расходов и доходов не опровергают вышеприведенные выводы суда первой инстанции, поскольку применительно к исчислению налога на добавленную стоимость книга учета доходов и расходов не является главным документом, подтверждающим факт принятия на учет приобретенных товаров для целей применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, разработан в связи с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 2 указанного Порядка в отношении предпринимателей он используется только для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков (пункты 4, 7 Порядка), но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление.
Таким образом, книга учета доходов и расходов предпринимателя является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком.
При таких обстоятельствах основанием для принятия товара к учету и основанием для получения вычета являются первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, а не обстоятельства отражения в книге учета доходов и расходов соответствующих операций.
Поскольку суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о несоответствии Налоговому кодексу РФ оспариваемого решения о привлечении к ответственности, то и решение Управления ФНС России по Забайкальскому краю № 2.14-20/452-4П/12710 от 19.11.2012 по апелляционной жалобе правомерно признано судом недействительным. Решение Управления является актом налогового органа, в котором содержатся выводы относительно налоговых правонарушений, установленных в ходе проверки нижестоящего налогового органа, указано о правильности выводов Межрайонной ИФНС России N 2 по городу Чите.
В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.
Поскольку решение инспекции вынесено с нарушением норм права и подлежит признанию недействительным, то и решение управления, принятое на основании содержащихся в решении инспекции выводов, также является недействительным.
Обоснованность одновременного обжалования решения налогового органа и оставившего его без изменения решения вышестоящего налогового органа подтверждена правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, и судебно-арбитражной практикой.
Оспариваемые заявителем ненормативные правовые акты не соответствуют положениям действующего законодательства, нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Поэтому суд первой инстанции правильно исходил из того, что предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба. При этом в настоящем споре участвуют два заинтересованных лица (УФНС России по Забайкальскому краю и Межрайонная ИФНС России N 2 по г. Чита), и индивидуальный предприниматель обжалует одновременно оба решения.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с судом первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы Управления о том, что решение вышестоящего налогового органа не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения требований о признании его незаконным, исходит из следующего.
В силу положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение им прав и законных интересов налогоплательщика сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Решение Управления подпадает под понятие ненормативного правового акта, дела об оспаривании которых отнесены в статье 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к компетенции арбитражного суда.
В соответствии с пунктами 8, 9 статьи 101 Налогового Кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Согласно статье 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Согласно статье 140 Налогового кодекса РФ такая жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Вынесение Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя вышеуказанного решения фактически означает подтверждение вышестоящим налоговым органом законности и обоснованности соответствующих выводов, содержащихся в решении инспекции.
Предметом судебного разбирательства по делу являются решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности и решение вышестоящего налогового органа, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя на это решение.
При этом оценка доводов предпринимателя о неправомерности спорных доначислений невозможна без проверки законности и обоснованности решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки.
В настоящем случае судом осуществлена проверка законности и обоснованности решения инспекции, по результатам которой суд пришел к выводу о его незаконности, соответственно, и решение вышестоящего налогового органа в части подтверждения правильности начисления инспекцией сумм налога, пени, санкций и уменьшения налога к возмещению из бюджета, правомерно признано судом недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ и нарушающее права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Ссылка Управления в апелляционной жалобе на имеющуюся судебную практику не может быть учтена, поскольку обстоятельства дел не аналогичны обстоятельствам по рассматриваемому делу, предметом судебных разбирательств по делам являлись решения вышестоящих налоговых органов.
При таких обстоятельствах выводы первой инстанции в части оспаривания требования № 27496 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.11.2012, направленного индивидуальному предпринимателю на основании решения от 26.09.2012 № 16-15/31, признаются апелляционным судом законными и обоснованными.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.
Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 29 апреля 2013 года по делу №А78-10123/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий Д.В. Басаев
Судьи Д.Н. Рылов
В.А. Сидоренко
